Постоянные налоговые обязательства в отчете о финансовых результатах
Опубликовано: 17.05.2024
В качестве постоянных налоговых обязательств учитывается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, а под постоянным налоговым активом — сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Причиной возникновения постоянных налоговых обязательств (активов) является несоответствие сумм отдельных видов доходов или расходов, признаваемых в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Суммы постоянных налоговых обязательств (активов) учитываются по дебету (кредиту) счета 99 «Прибыли и убытки» обособленно (Инструкция по применению Плана счетов).
Данные бухучета использующиеся при заполнении строки 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)»
Значение показателя этой строки (за отчетный период) определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету 99 (аналитический счет (субсчет) учета постоянных налоговых обязательств (активов)) и представляет собой сальдо постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств, накопленных за отчетный период.
Отрицательная разница означает, что постоянные налоговые обязательства больше постоянных налоговых активов. И поскольку постоянные налоговые обязательства уменьшают чистую прибыль, такая разница показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках как отрицательная величина.
Положительная разница означает, что постоянные налоговые активы больше постоянных налоговых обязательств. И поскольку постоянные налоговые активы чистую прибыль увеличивают, такая разница показывается в строке 2421 без круглых скобок как положительная величина.
Поскольку постоянные налоговые обязательства (активы) включены в показатель строки 2410 «Текущий налог на прибыль», при расчете чистой прибыли по Отчету о финансовых результатах показатель строки 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» не учитывается.
Строка 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» Отчета о финансовых результатах = Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99, аналитический счет учета постоянных налоговых обязательств и активов.
Показатель строки 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года.
Пример заполнения строки 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)»
Показатели по счету 99 в части постоянных налоговых обязательств и активов за отчетный период в бухгалтерском учете:
| Оборот за отчетный период (2014 г.) | Сумма |
| 1 | 2 |
| 1. По дебету счета 99 в части постоянных налоговых обязательств | 366 403 |
| 2. По кредиту счета 99 в части постоянных налоговых активов | 1 092 000 |
Фрагмент Отчета о финансовых результатах за 2013 г.
| Пояснения | Наименование показателя | Код | За 2013 г. | За 2012 г. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы) | 2421 | 1853 | 916 |
Решение
Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99 положительна и составляет 726 тыс. руб. (1 092 000 руб. — 366 403 руб.).
Фрагмент Отчета о финансовых результатах в примере будет выглядеть следующим образом.
В бухгалтерском и налоговом учете прибыль формируется по разным правилам. Из-за таких отличий появляются постоянные и временные разницы. Постоянные налоговые обязательства (ПНО) формируются из постоянных разниц. В статье расскажем о применении ПБУ 18/02, возникновении, расчете и отражении ПНО.
Постоянные разницы
ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» рассказывают о взаимосвязи между налогом на прибыль, который рассчитан по бухгалтерским и налоговым правилам. ПБУ 18/02 используют организации, которые платят налог на прибыль, за исключением кредитных организаций и государственных учреждений. Организации, применяющие спецрежимы, могут не следовать правилам этого ПБУ, но тогда отразите отказ от его применения в учетной политике.
Если доходы и расходы формируют только бухгалтерскую прибыль — возникают постоянные разницы. В них проявляются неустранимые отличия бухучета от налогового. Информация о разницах в бухучете формируется по данным первичных документов. Постоянные разницы возникают если:
- на размер затрат, признаваемых для целей налогообложения, наложен лимит;
- имущество передается безвозмездно;
- полученный убыток перенесли на будущий период, но со временем его стало нельзя учесть в целях уменьшения налога.
Возможны и другие причины появления постоянных разниц. Статья 251 НК РФ устанавливает доходы, которые нельзя учесть при расчете налоговой базы, а статья 270 НК РФ содержит перечень таких расходов.
Что такое постоянное налоговое обязательство
Появление постоянных разниц приводит к появлению постоянных налоговых обязательств (ПНО) или активов (ПНА). Когда разница увеличивает сумму платежа по налогу на прибыль — образуется ПНО, когда платеж уменьшается — ПНА.
ПНО — это сумма налога, которая увеличивает налог на прибыль. Оно появляется, если доход признан исключительно в налоговом учете, или расход признан только в бухучете. В таком случае прибыль в бухучете меньше, чем в налоговом. И в бюджет придется заплатить больше, чем требуется по данным бухучета.
Сумма ПНО определяется как произведение постоянной разницы отчетного периода и ставки налога на прибыль. Признавайте ПНО в том же периоде, в котором возникли постоянные разницы.
ПНО = ПР * 20%
Отражение постоянных разниц в учете и отчетности
В первую очередь нужно определить влияние постоянной разницы на налог на прибыль. Сравните бухгалтерскую и налоговую прибыль. Если налоговая больше — постоянная разница положительна, нужно отразить ПНО. Для отражения ПНО проводку бухгалтер делает следующую: дебет 99 кредит 68. Если налоговая прибыль меньше, отражайте ПНА по дебету 68 и кредиту 99.
Постоянные разницы в бухбалансе учитывать не нужно. Для них предусмотрено поле 2421 отчета о финрезультатах. Поле 2421 указано справочно и не участвует в расчете других строк. Его влияние учтено в строке 2410 «текущий налог на прибыль».
Пример возникновения и отражения ПНО
ООО «Антуриум» безвозмездно передает своей дочерней компании ООО «Орхидея» одно из собственных торговых помещений. Остаточная стоимость помещения составляет 850 000 рублей, НДС начисленный 153 000 рублей.
| Дебет | Кредит | Сумма | |
|---|---|---|---|
| Отражена безвозмездная передача помещения | 91.02 | 01 | 850 000 рублей |
| Начислен НДС по переданному помещению | 91.02 | 68 | 153 000 рублей |
По правилам ст. 270 НК РФ налог на прибыль нельзя уменьшить на величину расходов, совершенных при безвозмездной передаче имущества. А п.4 ПБУ 18/02 указывает, что такие расходы должны быть учтены в качестве ПНО.
ПНО = (850 000 рублей + 153 000 рублей) * 20% = 200 600 рублей.
Начисление ПНО оформите проводкой:
| Дебет | Кредит | Сумма | |
|---|---|---|---|
| Начислено ПНО | 99 | 68 | 200 600 |
Текущий налог на прибыль (ТНП)
Учитывать разницы нужно для последующего расчета текущего налога на прибыль. ТНП — это налог на прибыль для целей налогообложения. Его расчет ведется исходя из условного дохода (расхода).
ПБУ 18/02 определяет условный расход как бухгалтерскую прибыль, умноженную на ставку налога 20%. Условный доход — как произведение убытка по данным бухучета и налоговой ставки.
УР (УД) = Бух. прибыль(убыток) * 20%
Условный расход и доход не отражается в отчетности. Однако, его нужно отражать в бухучете, используя проводки:
| Дебет | Кредит | |
|---|---|---|
| Условный расход | 99 | 68 |
| Условный доход | 68 | 99 |
ТНП рассчитывайте с учетом сумм ПНО и ПНА. Кроме того, нужно учесть изменение отложенного налогового актива (ОНА) и обязательства (ОНО) за отчетный период.
ТНП = УР(УД)+ПНО-ПНА+ОНА(начисленный)-ОНА (погашенный)-ОНОн+ОНОп
Для текущего налога отведена отдельная строка в отчете о финрезультатах — 2410. В балансе отражается только переплата или недоимка по налогу. Переплату включайте в дебиторскую задолженность, а недоимку в краткосрочные обязательства. Условный доход и расход не отражается в отчетности.
Облачный сервис Контур.Бухгалтерия — отличный помощник в ведении учета и составлении отчетности. Вы можете учитывать доходы и расходы, начислять зарплату и отправлять отчетность через интернет. Консультации наших экспертов помогут разобраться со всеми вопросами. В течение 14 дней все новые пользователи могут работать в сервисе бесплатно.
Вы знаете, что среди форм бухотчетности, которые были изменены еще в 2019 году, есть одна, которую в обязательном порядке нужно применять только с отчета за 2020 год. Это отчет о финансовых результатах. Почему с 2020 года – потому что именно с этого периода стало обязательным применение обновленного ПБУ 18/02 «Расчеты по налогу на прибыль». Исследуем новую форму и разберемся, как заполнять новые показатели.
Что изменилось в форме отчета о финансовых результатах
В форме отчета о финансовых результатах, который нужно заполнять за 2020 год, изменились строки, относящиеся к налогу на прибыль.
В качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период заполняют показатель расхода (дохода) по налогу на прибыль. Теперь он подразделяется на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль.
Его указывают по строке 2410, которая теперь называется «Налог на прибыль» (без слова «текущий»).
А по существу – это новый показатель «Расход (доход) по налогу на прибыль», который с 2020 года введен в ПБУ 18/02. Это сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка).
Для его расшифровки добавлены строки:
- 2411 «Текущий налог на прибыль»;
- 2412 «Отложенный налог на прибыль».
Текущий налог на прибыль – это сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным налогового учета, указанная в декларации по налогу на прибыль (показывается в скобках).
Отложенный налог на прибыль представляет из себя дебетовый оборот по счетам 09 и 77 минус кредитовый оборот по счетам 09 и 77. Значение может быть как положительным, так и отрицательным (отрицательное показывается в скобках).
Строки 2412 и 2411 в сумме дают показатель, который отражается по строке 2410 «Налог на прибыль». Под налогом на прибыль, указываемым по строке 2410, имеется в виду бухгалтерский расход (доход) по налогу на прибыль (налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли). Прибыль (или убыток), рассчитанный по данным бухгалтерского учета, в свою очередь, показывают по строке 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения».
Следующие строки из новой формы ОФР исключены:
- 2421 «Постоянные налоговые обязательства (активы)»;
- 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»;
- 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».
Для отражения операций, которые не включаются в чистую прибыль (убыток), из которой считают налог на прибыль, ввели новые строки.
Они используются в качестве статей, уменьшающей или увеличивающей чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата.
Как считать совокупный финансовый результат за год
Совокупный финансовый результат (строка 2500 отчета) теперь нужно определять, как сумму следующих строк:
- 2400 «Чистая прибыль»;
- 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода»;
- 2520 «Результат от переоценки прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода»;
- 2530 «Налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода».
Имейте в виду, что все суммы, которые нужно считать в новом отчете о финансовых результатах, подсчитываются по правилам математики. Не путайтесь в знаках.
Таким образом, в новой форме отчета о финансовых результатах уточнены состав и наименование показателей, которые раскрывают величину налога за отчетный год.
Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»
Выбор читателей
С 1 июля новые правила блокировки расчетных счетов
Авансовый отчет 2021: шпаргалка для бухгалтера
Не все ошибки в СЗВ-М приводят к штрафам
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Отложенные налоговые активы (обязательства) как и постоянные налоговые активы (обязательства) введены в правила ведения бухгалтерского учета для целей сближения и установления взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом. Различия между ними возникают вследствие того, что финансовый результат в бухучете считается для управленческих целей, а в налоговом учете для целей расчета налога на прибыль (более подробно о видах учета и различиях между управленческим, бухгалтерским и налоговым учетом можно прочитать в этой статье ). Пояснить эти различия и призваны понятия ОНА, ОНО, ПНО, ПНА. Возможно не самый лучший способ для повышения наглядности но, как говорится, что есть то есть. Покажем как это работает на примерах.
Постоянные налоговые обязательства
Например, компания за год заработала 20 млн рублей (финансовый результат до уплаты налога на прибыль). При этом в составе расходов представительские затраты компании составили за год 5 млн рублей, затраты на оплату труда 80 млн рублей. Для целей расчета налога на прибыль представительские расходы учитываются в размере, не превышающем 4% от зарплаты (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ), то есть не более 3,2 млн рублей. Налог на прибыль к уплате составит (20+1,8)*20%=4,36 млн рублей. С управленческой точки зрения представительские расходы это затраты компании, поэтому в бухучете они участвуют в расчете прибыли в полном размере. Тогда в отчете о финансовых результатах возникнет несоответствие: прибыль 20 млн рублей, а налог 4,36 млн рублей не равен 20% от прибыли. Сторонний наблюдатель (банк или, например, потенциальный покупатель бизнеса) может заподозрить ошибку или неточность. Поэтому сначала рассчитывается условный (в МСФО называется теоретический) налог на прибыль, который всегда равен 20% от бухгалтерской прибыли компании (п. 20 ПБУ 18/02). Далее он корректируется на соответствующую разницу между бухгалтерским и налоговым учетом. В этом примере она постоянная, рассчитывается как превышение фактических расходов над расходами, принимаемыми для целей налогообложения (абз. 4 п. 4 ПБУ 18/02). То есть, фактически потратили 5,0 млн., принять можем 3,2 млн., разница 1,8 млн. рублей. Рассчитанная постоянная разница влечет возникновение постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02), говоря проще, дополнительного налога на прибыль. Для его расчета разница умножается на ставку налога на прибыль (абз. 3 п. 7 ПБУ 18/02). Получается 1,8 млн * 20% = 0,36 млн. И тогда в отчете о финансовых результатах будет написано:
Из этого отчета финансово грамотный человек увидит, что в расчете налога на прибыль нет ошибок. При этом компания понесла расходы, которые полностью учесть при расчете налога на прибыль нельзя.
Кстати, про такие расходы бухгалтеры и финансисты обычно говорят что эти расходы были оплачены из “чистой прибыли”. Под этим они подразумевают другой порядок расчета. Вообразим, что сначала потрачены на представительские расходы только “разрешенные” 3,2 млн рублей. Прибыль компании составит тогда 21,8 млн рублей. Налог с нее (20%) будет уплачен в нужном размере — 4,36 млн рублей. Останется воображаемая чистая прибыль 21,8 млн - 4,36 млн = 17,44 млн. И вот теперь после уплаты налога израсходуем оставшиеся “сверхнормативные” 1,8 млн. Результат получился тот же самый (15,64 млн), но “сверхнормативные” расходы оплачены как бы из чистой прибыли.
Постоянные налоговые активы
Это правило работает и в другую сторону. Например, компания помимо операционной прибыли 20 млн рублей получила 10 млн рублей дивидендов от дочерней компании (100% владения более года). Эти доходы не облагаются налогом на прибыль (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Получится опять несоответствие, прибыль 30 млн рублей, а налог только 4 млн рублей. В этом случае начисляется постоянный налоговый актив 2 млн рублей — с разницы 10 млн по ставке 20% (п. 7 ПБУ 18/02).
Отложенные налоговые активы
Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом могут быть не только постоянные, но еще и временные. То есть, по одной и той же причине сначала мы платим больше налога на прибыль (по отношению к бухгалтерской прибыли), а потом меньше. И по итогу выходит тот же самый налог. Самая распространенная ситуация, когда так бывает — разные методы амортизации, применяемые в налоговом и бухгалтерском учете. Очевидно, что суммарно амортизация и там и там должна быть одинакова — она равна первоначальной стоимости объекта. Но в управленческих целях можно изменять порядок списания стоимости объекта. В бухучете допустимы четыре способа списания (п. 18 ПБУ 6/01), в Налоговом Кодексе только два (п. 1 ст. 259 НК РФ). В налоговом учете чаще всего применяется линейный метод амортизации, то есть, начальная стоимость объекта списывается равномерно в течении всего срока использования объекта (ст. 259.1 НК РФ). Например, у нас есть оборудование начальной стоимостью 3,6 млн рублей, срок полезного использования которого составляет 3 года. В налоговом учете амортизация составит 100 тыс. рублей в месяц. При этом производителем оборудования может быть установлен ресурс в количестве единиц продукции, которое можно выпустить на этом оборудовании. Характерным примером такого оборудования являются литейные формы для выпуска стеклянных бутылок. В этом случае целесообразно применять такой метод как списание пропорционально объему продукции. Представим, что ресурс у формокомплекта 12 млн единиц, в среднем по 4 млн в год. Дело пошло хорошо и компания выпустила в первый год 5 млн единиц. Тогда сумма амортизации рассчитывается как произведение объема выпуска на соотношение стоимости объекта к его ресурсу (абз. 7 п. 19 ПБУ 6/01). В первый год сумма амортизации по бухучету будет следующей: 5 млн * (3,6/12) = 1,5 млн. По налоговому учету она будет равна 1,2 млн рублей. Амортизация по годам использования формокомплекта будет следующей:
Теоретически можно было бы первые два года начислять постоянные налоговые обязательства, а в третий год постоянный налоговый актив, но бухучет устроен так, чтобы минимизировать человеческие ошибки. Поэтому переплата налога на прибыль копится на отдельном счете чтобы потом можно было убедиться в том, что разницы в амортизации по конкретному объекту сошлись в ноль. Этот счет и называется “Отложенные налоговые активы”. Снова представим что операционная прибыль (до налогов и амортизации) 20 млн рублей. Тогда бухгалтерская прибыль с учетом амортизации будет равна 18,5 млн рублей и условный налог на прибыль 3,7 млн рублей. Налоговая прибыль будет 18,8 млн рублей, налог на прибыль к уплате 3,76 млн рублей. Отклонение 0,06 = 0,3 * 20% это и есть отложенный налоговый актив.
Важно помнить, что на чистую прибыль отложенные налоговые активы не влияют — этим они отличаются от постоянных разниц. Чтобы понять суть этого можно представить себе следующую ситуацию — мы платим в бюджет 3,7 млн рублей налога на прибыль исходя из нашей заработанной прибыли, а 0,06 млн рублей мы как бы даем государству в долг. Ведь суммы, которые мы даем кому-то в долг мы не отражаем на финансовом результате. Государство, конечно, про это ничего не знает. Мы так считаем у себя в отчетности, чтобы потом можно было убедиться что государство нам полностью переплату налога “вернуло”. Этот воображаемый долг отражается в балансе в строке “Отложенные налоговые активы”. Таким образом, во второй год будет будет следующая картина (при условии что операционная прибыль та же):
При этом “долг государства” перед нами в строке отложенные налоговые активы в балансе накопился уже 0,06 + 0,072 = 0,132 млн рублей. На третий год будет обратная история:
Как правило, прибыль, исчисленная по данным налогового учета, отличается от прибыли, рассчитанной по бухгалтерскому учету.
Это связано с различными нормативными правилами, применяемыми к отражению произведенных доходов и расходов коммерческих организаций. Для налогового учета эти правила определяет Налоговый Кодекс РФ, а для бухгалтерского учета – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации по налогу на прибыль, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Обращаем внимание читателей: Приказом Минфина России от 20.11.2018 г. № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02. Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
ПБУ 18/02 может не применяться только для организаций субъектов малого предпринимательства.
Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом
Разницы между БУ и НУ бывают:
- постоянные;
- временные.
Постоянные налоговые разницы — это доходы или расходы, которые:
- принимаются в БУ, но не формируют налогооблагаемую прибыль (убыток) ни в текущем периоде, ни в последующих;
- признаются в НУ, но не формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), т.е не принимаются к бухучету ни в текущем периоде, ни в последующих.
Временные налоговые разницы –это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) в другом (других) отчетных периодах и проводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Применение ПБУ 18/02 вызывает вопросы не только начинающих бухгалтеров, но и бухгалтеров со стажем, поэтому в данной статье мы решили в примерах из хозяйственной деятельности организаций рассмотреть тему «Постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА)».
Постоянное налоговое обязательство (ПНО)
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает и отражается в бухгалтерском учете, если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой (БП доходов по БУ; расходы по НУ НП), а это происходит в следующих случаях:
- доходы по НУ расходов по БУ.
ПНА рассчитывается по формуле:
ПНА = Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%) или
ПНА = Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%).
Постоянные налоговые разницы формируются на основании первичных документов по счетам бухгалтерского учета налогоплательщика либо в ином порядке, определяемом организацией.
Постоянный налоговый актив приводит к уменьшению платежей в бюджет по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Отражение ПНО (ПНА) в бухгалтерском учете
Постоянные налоговые обязательства (ПНО) в бухгалтерском учете учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль»
Постоянные налоговые активы (ПНА) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки»
Проводки будут такие:
| Проводка | Операция |
| Дт 99-ПНО - Кт 68 | Отражено ПНО |
| Дт 68 - Кт 99-ПНА | Отражено ПНА |
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Примеры возникновения постоянных налоговых разниц
Постоянное налоговое обязательство (ПНО)
Постоянное налоговое обязательство возникает в следующих случаях:
1) Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, которые не принимаются для целей налогообложения (абз.4 п. 4 ПБУ 18/02)
Согласно ПБУ №10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете учитываются все расходы организации, независимо от того к какому видов расходов они относятся: на себестоимость товаров, работ, услуг, к операционным расходам, в тоже самое время, согласно ст. 264 НК РФ, ст. 270 НК РФ часть расходов организации не может быть принята в полном объеме, на эти виды расходов существуют либо ограничения, либо нормы.
К данной категории расходов, в частности, относятся следующие виды расходов:
- Нормируемые расходы на рекламу, которые учитываются в размере 1% от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ);
- Представительские расходы, учитываемые в размере 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ);
- расходы на командировки (суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ);
- расходы по страхованию;
- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
- расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ.
Кроме того, при принятии к учету по налогу на прибыль расходы должны быть оформлены документами, иметь экономическое обоснование, а также должны быть связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Если у организации возникают расходы и они не соответствуют этим требования, то такие расходы исключаются из расходов для целей налогообложения.
При исключении из затрат организации расходов сверх норматива либо тех расходов, которые признаются в налоговом учете с учетом ограничений, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтерская прибыль становится больше налоговой (исполняется условие Расходы НУ Пример 2 – представительские расходы:
Представительские расходы организации за налоговый период составили 70 000 рублей. Расходы на оплату труда за этот период составили 1 200 000 рублей.
В бухгалтерском учете представительские расходы будут отражены в сумме 70 000 рублей.
В налоговом учете представительские расходы за налоговый период будут приняты в размере 4 % от расходов организации на оплату труда в сумме 48 000 (1 200 000*4%).
Превышение норматива образует постоянную налоговую разницу по представительским расходам в сумме 22 000 (70 000- 48 000) рублей.
У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Пример 3 – исключаемые из НУ расходы:
Организация (ОСНО) решила провести корпоративное мероприятие для своих сотрудников. Сумма расходов на корпоративное мероприятие составили 400 000 рублей, в том числе НДС 20% в сумме 66 667 рублей. Персонификация участников корпоративного мероприятия организацией не осуществлялась.
Бухгалтер, при предоставлении ему первичных документов на произведенные в ходе мероприятия расходы, в налоговом учете не признает расходы в сумме 400 000 рублей, в том числе и сумму НДС, в связи с чем образуется постоянная налоговая разница в сумме 400 000 рублей.
У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ 2) Передача на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей (абз. 5 п.4 ПБУ 18/02)
Кроме того, под эту норму, в частности, подпадают организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе. Налоговые органы настаивают на том, чтобы организация в такой ситуации ежемесячно признавала внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду идентичного имущества, а в бухгалтерском законодательстве не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.
Пример 1 – безвозмездная передача основного средства:
Организация безвозмездно передает объект основных средств, первоначальная стоимость которого 189 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет, фактический срок использования 4 года. Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации- 151 200 рублей, остаточная стоимость передаваемого объекта 37 800 рублей.
При безвозмездной передаче основного средства в бухгалтерском учете необходимо начислить налог на добавленную стоимость (НДС 20%) с остаточной стоимости ОС в сумме 7 560 (37 800 * 20%) рублей.
Убыток в бухгалтерском учете при безвозмездной передаче ОС сформирует постоянную налоговую разницу, поскольку в налоговом учете убыток в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ) в сумме 45 360 (189 000-151 200+ 7 560) рублей.
У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Доходов по БУ), то у организации ежемесячно возникает постоянное налоговое обязательство в сумме 12 000 рублей (60 000* 20%).
В бухгалтерском учете в момент признания внереализационного дохода должна быть сделана проводка:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68.04 субсчет «Налог на прибыль» | 12 000 | Отражено постоянное налоговое обязательство (60 000 руб. *20%) |
3) Образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах (абз. 6 п.4 ПБУ 18/02)
С 01 января 2017 года действуют новые правила для переноса убытков прошлых лет на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года (ст. 283 НК РФ). Согласно изменениям, переносить на будущее можно убыток в сумме, не превышающем 50% от налоговой базы текущего периода.
Кроме того, отменен ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.
По старым правилам, постоянные налоговые разницы возникали в случае, если организации по истечении десяти лет не удавалось завершить списание убытка, перенесенного на будущее (п.2.1 ст. 283 НК РФ).
Применение положений ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиком за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007 года.
Таким образом, по убыткам, возникшим у организации до 01.01.2007 года (в 2006 году), которые не удалось списать в течение десяти лет, постоянное налоговое обязательство у организации возникло бы в 2016 году.
Соответственно в 2019 году у организаций отсутствуют условия, при которых может возникнуть постоянная налоговая разница по убыткам, переносимым на будущее, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.
Постоянный налоговый актив (ПНА)
Если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой прибыли в случаях, когда доходы по налоговому учету становятся меньше (Доходы по НУ Расходов по БУ), чем в бухгалтерском учете, то у организации возникает постоянный налоговый актив (ПНА).
Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения содержится в ст. 251 НК РФ, которые могут привести к возникновению постоянного налогового актива (ПНА).
Пример 1 – безвозмездная помощь учредителя:
Учредитель организации, доля которого в уставном капитале составляет 70%, передает денежные средства в сумме 800 000 рублей.
В бухгалтерском учете отражены полученные денежные средства в составе прочих доходов в сумме 800 000 рублей (Дт 51 «Расчетный счет» Кр 91.1 «Прочие доходы»).
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от организации, доля которой в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль.
У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 800 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 160 000 рублей.
В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 68 субсчет «Налог на прибыль» | |||
Пример 2 – разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал:
Компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 70 000 рублей. В счет вклада в уставной капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 50 000 рублей.
Разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал в сумме 20 000 (70 000-50 000) рублей будет отражена в бухгалтерском учете, как доход от передачи товаров в счет вклада в уставной капитал другой организации. (Дт 76 «Расчеты с дебиторами» Кр 91.1 «Прочие доходы»).
В налоговом учете в соответствии с пп.2 п.1 ст. 277 НК РФ доход не возникает.
У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 20 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 4 000 рублей.
В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 68 субсчет «Налог на прибыль» | |||
В ПБУ 18/02 перечень постоянных разниц не является исчерпывающим. На практике могут возникнуть иные ситуации, когда появятся постоянные налоговые разницы, ведущие к формированию постоянных налоговых обязательств (постоянных налоговых активов).
Распознать постоянные налоговые разницы бухгалтеру поможет простое правило: если какой-либо расход (доход) признается в бухгалтерском учете, но не признается совсем или хотя бы частично в налоговом учете (ни в текущем, ни в последующих, ни в предыдущем периодах), то возникает постоянная налоговая разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) либо постоянного налогового актива (ПНА).
Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», журнал «Расчет»
Читайте также: