Последствия замены стороны в гражданско правовом обязательстве для налоговых отношений
Опубликовано: 12.05.2024
«Клерк» Рубрика НДС
Н. Пинжура, юрист
Допустим, что фирма «А» поставила фирме «В» товар, но оплаты в установленный договором срок не получила. Фирма «С» выразила готовность произвести оплату фирме «А» за фирму «В». Перемена лиц в обязательстве на основании главы 24 ГК РФ может быть произведена либо путем уступки права требования, либо путем перевода долга. Возникает вопрос, есть ли разница для фирмы «А» в порядке исчисления и уплаты НДС при перемене лиц в обязательстве путем уступки права требования и путем перевода долга.Однако перевод долга и уступка права требования имеют следующие отличия.
При уступке права требования меняется кредитор, а должник остается прежний. Для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. В частности, как установлено в п. 2 ст. 388 ГК РФ, не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника. Правила о переходе прав требования кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям (п. 1 ст. 382 ГК РФ).
При переводе долга меняется должник, а кредитор остается прежний. Поэтому перевод долга возможен только с письменного согласия кредитора, так как для него личность должника имеет значение, например, для оценки платежеспособности нового должника.
При уступке прав требования кредитора должны быть соблюдены требования ст. 389 ГК РФ к форме сделки. В частности, уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для этой сделки.
Эти же требования к форме сделки на основании п. 2 ст. 391 ГК РФ должны быть соблюдены при переводе долга.
Для перехода прав кредитора от фирмы «А» к фирме «С» достаточно заключить между ними в соответствующей письменной форме договор об уступке прав требования, в соответствии с условиями которого фирма «А» (кредитор) передает фирме «С» (новому кредитору) право требования с фирмы «В» (должника) оплаты за поставленный фирмой «А» товар. О перемене лица в обязательстве необходимо уведомить должника, поскольку на основании п. 1 ст. 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому должнику до предоставления ему доказательства перехода требования к этому лицу. Отметим, что для соблюдения требования о действительности сделки необходимо учесть еще два условия:
первоначальный кредитор должен выйти из обязательства в полном объеме, т.е. к новому кредитору право первоначального кредитора переходит в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, в том числе право на неуплаченные проценты и другие связанные с требованием права;
уступка права требования является возмездной сделкой.
При переводе долга заключается договор между фирмами «В» и «С», в соответствии с которым фирма «В» переводит свой долг перед фирмой «А» на фирму «С». Поскольку перевод долга возможен только с согласия кредитора, на практике чаще всего заключают договор с участием трех сторон (кредитор, должник и новый должник). Для перевода долга необходимо наличие встречного обязательства между фирмами «В» и «С».
В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется.
Как определено в ст. 2 НК РФ, властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации регулируются законодательством о налогах и сборах, которое согласно п. 1 ст. 1 НК РФ состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Несмотря на то что и при переводе долга и при уступке права требования происходит перемена лиц в обязательстве, законодательством установлены различные налоговые последствия по НДС для фирмы «А» (кредитора) для этих случаев.
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 ГК РФ объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
С 1 января 2006 г. Федеральным законом от 22.07.05 г. № 119-ФЗ внесены изменения в ряд статей НК РФ, в том числе в главу 21.
Так, п. 1 ст. 153 НК РФ дополнен следующим абзацем: «При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой».
Статья 155 НК РФ изложена в новой редакции. В соответствии с п. 1 этой статьи при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Следовательно, в момент подписания между фирмой «А» и фирмой «С» договора об уступке права требования кредитора к фирме «В» (должнику) у фирмы «А» возникает объект налогообложения по НДС. Обязательства фирмы «В» по оплате товара фирме «А» прекращаются. (Условно говоря, за фирму «В» расплатилась фирма «С» вне зависимости от того, получила ли фирма «А» от фирмы «С» плату за переданное право требования кредитора в момент подписания договора об уступке права требования.) Фирма «А» должна исчислить НДС с цены реализации имущественного права в том налоговом периоде, в котором подписан договор об уступке права требования.
Как указывалось выше, при переводе долга меняется должник, а кредитор остается прежним.
При заключении договора о переводе с согласия кредитора долга перед фирмой «А» от фирмы «В» к фирме «С» для кредитора (фирмы «А») не происходит каких-либо изменений в налоговом учете, так как поставленный товар не оплачен. Изменился только должник: от фирмы «В» обязательства по оплате товара перешли к фирме «С».
Обязательства по исчислению и уплате НДС для фирмы «А» возникнут на основании п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ в момент получения от фирмы «С» оплаты (частичной оплаты) поставленных фирме «В» товаров.
В связи с изложенным при заключении соглашения о перемене лиц в обязательстве стороны могут заключить либо договор об уступке права требования кредитора либо договор о переводе долга с учетом особенностей момента определения налоговой базы по НДС.
Мы уже писали о юридических особенностях соглашения о новации в предыдущей статье. Теперь расскажем, как заключение такого соглашения отражается в налоговом учете у налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения.
Общий подход к налогообложению операций при новации
Напомним, новация — один из способов погашения обязательств (ст. 414 ГК РФ). В результате новации первоначальные обязательства, существовавшие между сторонами, заменяются на новые, предусматривающие иной предмет (например, обязательство по поставке новируется в обязательство по выполнению работ) или способ их исполнения (к примеру, обязательство по оплате новируется в заемное обязательство).
Таким образом, в результате новации первоначальный договор прекращает действие, а стороны исполняют новый договор, направленный на погашение обязательств должника.
Порядок налогообложения соглашения о новации целиком и полностью определяется его экономическим наполнением, — хозяйственными операциями, которые стороны фактически совершают в рамках заключенного соглашения.
Рассмотрим наиболее распространенные на практике варианты новирования обязательств и их налоговые последствия.
Новация обязательства по оплате товаров (работ, услуг) в заемное обязательство
В силу прямого указания нормы ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Соответственно, после заключения указанного соглашения покупатель (заказчик) становится заемщиком, а продавец (подрядчик, исполнитель) — заимодавцем.
Заключение соглашения о новации не приводит к корректировке сформированной ранее облагаемой базы по налогу на прибыль при методе начисления и НДС, учтенной при реализации товаров (работ, услуг), так как порядок учета операций по приобретению товаров (работ, услуг) и выручки от его реализации не меняется.
После подписания соглашения о новации у должника (первоначально — покупателя (заказчика), впоследствии — заемщика) возникнут обязательства по возврату суммы займа (данные суммы на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль не учитываются), а также уплаты причитающихся процентов за пользование денежными средствами.
Соответственно, должник будет вправе включить в состав внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ) проценты, исчисленные по займу в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ.
Кредитор (первоначально — поставщик (подрядчик, исполнитель), впоследствии — заимодавец) после вступления в силу соглашения о новации будет учитывать начисленные проценты, подлежащие получению по займу, в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Новация заемного обязательства в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)
В обратной ситуации стороны договора займа могут подписать соглашение о новации договора займа в обязательства по договору поставки (подряда или возмездного оказания услуг), в соответствии с которым заемщик станет поставщиком (подрядчиком, исполнителем), а заимодавец — покупателем (заказчиком). Т.е. заемщик не будет возвращать денежные средства заимодавцу и уплачивать начисленные за пользование денежными средствами проценты, а вместо этого отгрузит последнему товары (выполнит определенные работы или окажет согласованные услуги).
Таким образом, после подписания соглашения о новации стороны будут отражать операции по новому договору.
У должника (первоначально — заемщика, впоследствии — поставщика (подрядчика, исполнителя)) при методе начисления в целях налога на прибыль проценты, начисленные до момента вступления в силу соглашения о новации, включаются в состав внереализационных расходов (п. 8 ст. 272 НК РФ). А у кредитора — в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 271 НК РФ).
Сумма новированных обязательств по договору займа будет признана у должника авансом, полученным в рамках договора поставки (подряда, возмездного оказания услуг) на дату заключения соглашения о новации.
Для целей обложения налогом на прибыль сумма аванса в доходы должника не включается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поставщик отразит доход — выручку от реализации на дату реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Но для целей НДС на дату вступления в силу соглашения о новации у должника, ставшего поставщиком, возникает налоговая база, в которую включается сумма полученной предоплаты (абз. 2 п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ). Соответственно, если поставка товаров, (работ, услуг) облагается НДС, должник должен выставить в адрес своего кредитора (ныне покупателя) «авансовый» счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом кредитор вправе принять этот НДС к вычету при соблюдении условий, установленных п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.
Но обратите внимание! Налоговые органы относятся с подозрением к случаям, когда обязательства по займу новируются в обязательства по поставке товаров (работ, услуг).
Если сделка по предоставлению займа будет признана притворной, т.е. если будет доказано, что под видом займа поставщик на самом деле получил аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), то НДС с аванса будет исчислен на дату получения денежных средств, а не на дату заключения соглашения о новации (См., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26 сентября 2016 г. N Ф06-12981/16 по делу N А65-803/2016).
Новация обязательства по поставке предварительно оплаченного товара (выполненных работ, оказанных услуг) в заемное обязательство
В случае, если поставщик (подрядчик, исполнитель) не может выполнить свои обязательства по договору, стороны могут подписать соглашение о новировании обязательства по поставке (выполнению работ, оказанию услуг) в заемное обязательство. Вследствие этого денежные средства, полученные в качестве аванса, подлежат реклассификации в заемные.
На дату вступления в силу соглашения о новации у должника (первоначально — поставщика (подрядчика, исполнителя), впоследствии — заемщика) аванс переквалифицируется в сумму полученного займа, которая на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в доходы не включается. Соответственно, должник будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму процентов, начисленных с момента заключения соглашения о новации, а кредитор сможет учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов.
В отношении НДС следует отметить, что если при получении предоплаты поставщик (должник) исчислил НДС, то на дату заключения соглашения о новации он вправе принять сумму данного налога к вычету.
Напомним, что суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) принимаются к вычету в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ). Вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Верховный суд РФ в Определении от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185 (направлено налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@), указал, что НДС с суммы аванса, является излишне уплаченным налогом на дату новирования обязательства. Предъявление данного налога к вычету не нарушает интересы бюджета, поскольку согласно ст. 78 НК РФ излишне уплаченная сумма подлежит возврату налогоплательщику в установленном законом порядке.
Данный вывод согласуется с п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, согласно которому продавец не может быть лишен предусмотренного п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет с полученного аванса, в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора, если возврат производится контрагенту в неденежной форме.
Т.е. поскольку обязательство по возврату аванса погашается новацией, следует считать, что аванс возвращен в неденежной форме.
Что касается НДС у кредитора (покупателя), то учитывая принцип «зеркальности» данного налога, сумма, принятая к вычету с уплаченного аванса, на дату заключения соглашения о новации подлежит восстановлению (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Как видим, данный способ погашения обязательств в зависимости от того, какие обязательства новируются, приводит к различным налоговым последствиям. Эксперты и юристы компании «Правовест Аудит» готовы оказать помощь в решении налоговых и юридических вопросов, в т.ч. проанализировать условия договоров на предмет гражданско-правовых и налоговых рисков, составить соглашение о новации.
К сожалению, часто бывает так, что юрист компании, участвующий в подготовке договора, принимает во внимание только нормы гражданского законодательства в целях защиты интересов своей компании от возможных нарушений условий сделки со стороны контрагента. Забывая при этом, что начисления и штрафы могут быть и со стороны налоговых органов.
При этом не учитывается, что налоговый инспектор также изучает условия заключенной сделки, но цель такого анализа у него совсем другая: проверить сделку или хозяйственную операцию с позиции правильности исчисления и уплаты организацией налогов. И, как оказывается, к этому организация совершенно не была готова. С позиции налогообложения данную сделку в компании не рассматривали.
Такой подход в настоящее время является неоправданным и может привести к значительным финансовым расходам организации. Исследование содержания и логики хозяйственных операций приобретает все более значимую роль при определении налоговых последствий хозяйственных операций.
Для наглядности приведу несколько примеров, которые показывают, какие финансовые потери могут быть в случае игнорирования налоговых последствий совершения сделок, норм налогового законодательства.
Ситуация 1
В договоре не указано, что цена товара включает в себя НДС.
Продавец может потребовать от покупателя уплаты «НДС» сверх цены товара. В таком случае цена сделки увеличится для покупателя еще на 18% (при ставке НДС 18%).
Напомним ситуацию, содержащуюся в п. 15 информационного письма ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»:
Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по оплате работ в сумме налога на добавленную стоимость.
Заказчик возражал против иска, сославшись на то, что договором на строительство была определена твердая цена, которая не может быть изменена без согласия сторон.
Суд встал на сторону подрядчика, указав, что НДС взыскивается сверх цены, если он не был включен в расчет этой цены. Значительная часть судов поддерживает указанную позицию ВАС РФ.
Ситуация 2
Указание в договоре неправильной ставки НДС.
Заключен договор поставки зерна. Цена в договоре указана с учетом НДС 18%. Счет-фактура выставлена с учетом НДС 18%.
Какие могут быть последствия из данного примера?
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ, при реализации зерна обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 10 процентов. Следовательно, часть суммы НДС является излишне уплаченной, а значит покупатель вправе взыскать с продавца неосновательное обогащение в виде излишне уплаченной суммы.
Кроме того, по общему правилу, на сумму неосновательного денежного обогащения могут быть начислены проценты за пользование чужими средствами по ставке рефинансирования ЦБ РФ.
Ситуация 3
В договоре поставки предусмотрено, что поставщик доставляет товар покупателю. При этом цена указана исключительно в отношении товара.
Стоимость услуг по доставке товара покупателю в договоре не определена и дополнительно к цене товара с покупателя не взимается. Причем такое условие может быть указано и таким образом: доставка товара является бесплатной в случае доставки в пределах г. Москвы и Московской области.
Данная ситуация является наглядным примером игнорирования налоговых последствий. А ведь такое игнорирование влечет финансовые потери организации.
. стоит раздельно указывать обязательства по поставке оборудования, не подлежащего обложению НДС, от обязательств по монтажу, пусконаладке и инструктажу, стоимость которых облагается НДС.
Так, в данном случае мы имеем дело с безвозмездной реализацией услуг по доставке. Однако в силу норм налогового законодательства безвозмездная реализация облагается НДС.
Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ, при реализации услуг на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из рыночных цен, на дату реализации таких услуг. Таким образом, поставщику может быть начислена недоимка по НДС от рыночной стоимости услуг по доставке, пени и штраф в связи с несвоевременной уплатой суммы налога в бюджет.
При этом, если бы юрист учел указанные последствия, риски, то обязательно рекомендовал бы включить стоимость услуг по доставке товара в цену товара или сумму договора, либо определить стоимость услуг по доставке при наличии комплекта документов, подтверждающего оказание такой услуги.
Ситуация 4
Руководствуясь свободой договора, предоставляемой гражданским законодательством, стороны заключают смешанный договор на поставку оборудования, на выполнение работ по его установке (монтажу), проведение пусконаладочных работ, а также на оказание услуг по инструктажу представителей покупателя по работе с таким оборудованием. Установив при этом общую сумму договора, без указания отдельно цены оборудования, стоимости работ и услуг.
С позиции гражданского законодательства вопросов к такому договору нет. Однако с позиции налоговых последствий может быть так, что реализация товара не подлежит обложению НДС (например, при реализации медицинского оборудования), а вот выручка от установки (монтажа), пусконаладки, инструктажа обложению НДС подлежит.
Последствие: налоговый орган может доначислить НДС на всю сумму договора, и далее компании придется отстаивать свою позицию в суде.
Рекомендация: раздельно указывать обязательства по поставке оборудования, не подлежащего обложению НДС, от обязательств по монтажу, пусконаладке и инструктажу, стоимость которых облагается НДС, с указанием стоимости таких работ (услуг).
Ситуация 5
В отчете комиссионера указывается, в соответствии с договором комиссии, не вся сумма выручки комиссионера, а только та, что была изначально согласована с комитентом (например, минимальная цена продажи, установленная договором). Всю же сумму выручки комиссионер считает ненужным указывать комитенту, устанавливая в отношении ее режим конфиденциальной информации.
Последствия: недоимка по НДС, пени, штраф.
Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ, налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров. На основании пункта 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.
Вывод: налогоплательщик-комитент обязан определять налоговую базу по НДС исходя из цены товара, указанной в договоре между комиссионером и покупателем.
- четко указать сумму вознаграждения или порядок ее определения,
- установить обязанность комиссионера не позднее следующего рабочего дня уведомлять комитента о совершении сделки по продаже товара комитента (поскольку налоговая база по НДС должна быть определена на день отгрузки посредником товара покупателю),
- предусмотреть форму отчета комиссионера с указание всей суммы реализации товара покупателю.
Ситуация 6
Заключен договор аренды, по которому юридическое лицо арендует у физического лица помещение. По договору юридическое лицо оплачивает коммунальные платежи.
Также ситуация распространенная на практике. При этом можно сразу оговорить, что такая, казалось бы, безобидная оговорка о коммунальных платежах в договоре аренды влечет дополнительные расходы, а также иные обязательства перед налоговым органом.
Последствия такой оговорки. Если юридическое лицо оплачивает за физическое коммунальные услуги, то у физического лица возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ. У юридического же лица возникает обязанность подать в налоговый орган сведения с указанием суммы, выплаченной за физическое лицо.
Рекомендация: указывать в таких договорах твердую сумму арендной платы, без переменных составляющих в виде коммунальных платежей.
Ситуация 7
Организация заключила договор поставки с условием о праве покупателя на вознаграждение за выполнение предусмотренного договором объема закупок.
По такому условию могут быть споры с налоговыми органами, которые норовят считать сумму вознаграждения в качестве скидок к цене товара.
При этом, если речь идет о скидках к цене товара, то при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости – корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг), скидки оказывают влияние на величину налоговых вычетов по НДС при приобретении товара.
Последствиями являются доначисление НДС, начисления пеней и штрафа по этому налогу
Однако если в договоре предусмотреть, что выплата поставщиком денежных средств в виде премий не связана с оплатой реализованного товара, премии выплачиваются за выполнение определенного объема закупок, привлечение покупателей из новых регионов, такое требование налогового органа можно оспорить.
Рекомендация: предусматривать в договоре поставки условия, позволяющие сделать четкий вывод о связи вознаграждения (премии) исключительно с выполнением, например, определенного объема закупок, иных условий договора, способствующих увеличению объемов продаж.
Опасные связи
Налоговые риски гражданско-правовых договоров следуют не только из содержания самих договоров (некоторые примеры в виду ситуаций мы привели), но и при нарушении критерия должной осмотрительности при выборе контрагента. При этом данному критерию юристы должны уделять самое пристальное внимание.
Дело в том, что неисполнение налоговых обязанностей контрагентом по сделке, если будет доказана осведомленность (действительная или возможная) налогоплательщика, может свидетельствовать о получении таким налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, и последствиями могут являться финансовые санкции со стороны налогового органа.
При этом важнейшим уточнением в указанном определении является указание на доказанность именно возможной осведомленности налогоплательщика. Налоговый орган нередко ссылается на положение пункта 1 статьи 2 НК РФ о том, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли. Налоговый орган трактует такое указание на рискованный характер как обязанность налогоплательщика нести также и риски, связанные с неисполнением налоговых обязанностей его контрагентом, потому что он сам выбрал себе контрагента, не исполняющего налоговых обязательств перед бюджетом. При оспаривании такого довода налогового органа мы, как правило, заявляем о том, что нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей не может вменяться в вину добросовестного налогоплательщика, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе своего контрагента.
. налогоплательщик-комитент обязан определять налоговую базу по НДС исходя из цены товара, указанной в договоре между комиссионером и покупателем.
В качестве доказательств проявления должной осмотрительности мы, в том числе, предоставляем пакет документов, полученный от контрагента перед заключением с ним сделки: устав, свидетельство о регистрации, свидетельство о присвоении ИНН, протокол о назначении генерального директора, либо, что еще лучше, – выписку из ЕГРЮЛ, доверенность, если лицо, подписывающее договор, действует на основании доверенности, документы, разрешающие осуществлять определенную деятельность, например: лицензия (если деятельность подлежит лицензированию), свидетельство саморегулируемой организации о допуске к определенным видам работ.
Это важно учитывать юристу в договорной работе. Поскольку в ситуации недоказанности проявления должной осмотрительности при выборе контрагента, отсутствия указанных документов, могут последовать неблагоприятные налоговые последствия, связанные с доначислениями и штрафными санкциями.
«Понижение квалификации»
В рамках рассматриваемой темы целесообразно затронуть и вопрос о возможной переквалификации сделки со стороны налогового органа. Так, при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов, начисленных пеней, штрафов (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 г. № 22).
В рамках проблемы переквалификации сделок налоговыми органами рассмотрим несколько примеров.
Ситуация 1
Заключен договор комиссии, по которому комитент поручает, а комиссионер принимает на себя обязанность совершать от своего имени, но за счет комитента сделки по приобретению для комитента товара в количестве и ассортименте, указанных в заявке по цене согласно спецификации. При этом по условиям договора в случае просрочки платежа комитентом цена продукции подлежит увеличению.
Налоговый орган в ходе проверки приходит к выводу о переквалификации такой комиссии в сделку купли-продажи.
Суды поддерживают доводы налогового органа и делают вывод, что в данном случае это не договор комиссии, а договор купли-продажи, поскольку цена продукции, приобретенной за счет комитента, не может быть увеличена комиссионером, ведь продукция и так приобретается за счет комитента. Такое условие договора о возможном увеличении цены товара позволяет говорить о том, что фактически между сторонами сложились отношения по купле-продаже товара.
Последствиями явились штрафные санкции (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2011 г. по делу № А70-3392/2010).
В другом деле суды сделали вывод, что договоры на приобретение и последующую реализацию товара являются договорами поставки и НДС должен исчисляться исходя из общей суммы реализации товара, а не с наценки, сделанной предприятием при продаже товара, поскольку, в частности, ни в одном из договоров на закупку и последующую реализацию товара нет указания о том, что предприятие является комиссионером (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2003 г. по делу № А31-223/13).
Переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи может способствовать также указание неправильной даты в договоре комиссии, если договор поставки заключен раньше договора комиссии. Так, согласно пункту 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. № 85, сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. Речь идет о ситуации, когда дата договора комиссии более поздняя, чем дата договора купли-продажи.
Ситуация 2
Заключен договор процентного займа с заемщиком – иностранной компанией, являющейся на момент заключения договора и предоставления займа единственным участником общества – займодавца.
Налоговый орган при проверке переквалифицировал уплаченные иностранной компании проценты в «дивиденды, уплаченные иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность», подлежащие налогообложению путем удержания и перечисления в бюджет налога на доходы иностранных организаций.
Инспекция установила, в частности, что обществом как налоговым агентом не удержано и не перечислено в бюджет 1 344 095 рублей налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов.
По эпизоду, связанному с доначислением обществу 1 344 095 рублей налога на доходы иностранных организаций, соответствующих пеней и штрафов, суды сделали вывод о том, что к выплаченным обществом иностранной компании процентам применяются нормы пункта 4 статьи 269 НК РФ, предусматривающие возможность переквалификации процентов в дивиденды в части, превышающей предельный размер, рассчитанный с учетом коэффициента капитализации на основании пункта 2 этой статьи (определение ВАС РФ от 15.04.2013 г. № ВАС-2267/13).
Санкции для поставщиков
В заключение предложим еще одну важную, на наш взгляд, рекомендацию, которая может помочь выстроить правильные договорные отношения со своим контрагентом, с учетом норм налогового законодательства. Так, в договоре можно установить штрафные санкции за несвоевременную передачу контрагентом документов, имеющих значение для целей налогообложения, или за недостоверность переданных документов.
. договоры на приобретение и последующую реализацию товара являются договорами поставки и НДС должен исчисляться исходя из общей суммы реализации товара, а не с наценки, сделанной предприятием при продаже.
При этом такой штраф можно предусмотреть и за иные нарушения, например, за просрочку передачи отчета комиссионера, передачи акта сдачи-приемки выполненных работ (услуг).
Приведем еще один пример. Заключен договор процентного займа между российским юридическим лицом (заемщиком) и иностранной компанией (займодавцем). При выплате процентов российская организация (заемщик) признается налоговым агентом. Налоговая ставка составит 20% от суммы дохода. Однако при этом подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ предусматривает, что не облагаются налогом в Российской Федерации доходы, выплачиваемые иностранной организации, при условии, что у российской организации будет подтверждение, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым подписан соответствующий международный договор (в соответствии с условиями такого договора). Это, как правило, договор об избежании двойного налогообложения. Таким образом, российская организация не будет уплачивать налог в случае, если у нее будет указанное подтверждение, заверенное компетентным органом государства постоянного местонахождения займодавца.
С учетом этого можно рекомендовать предусмотреть в договоре с такой иностранной компанией ответственность займодавца за непередачу заемщику подтверждения, выданного компетентным органом страны местонахождения займодавца, о том, что данная компания имеет постоянное местонахождение в таком государстве – например, в виде штрафа в размере 20% от суммы начисленных процентов. На наш взгляд, это может хотя бы с психологической точки зрения дисциплинировать контрагента.
Таким образом, необходимо учитывать, что хозяйствующие субъекты, определяя форму взаимоотношений между собой в рамках установления условий конкретной сделки, тем самым определяют и конкретные налоговые последствия, которые влечет такая сделка. При этом, чтобы такие налоговые последствия не порождали споров с налоговыми органами, юрист компании должен руководствоваться в том числе нормами налогового законодательства и арбитражной практикой их применения.
Марина Шопинская, руководитель договорного отдела ООО «Юридическая Компания «Бизнес Консалтинг», для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»
В хозяйственной практике многие организации используют различные способы расчетов помимо денежных, а также различные гражданско-правовые конструкции исполнения обязательств, такие как зачет взаимных требований, новация первоначального обязательства и т. п.
Порой такие сделки, отличающиеся от "классических", вызывают пристальное внимание налоговых органов. В настоящей статье мы рассмотрим правовые и вытекающие из них налоговые аспекты некоторых сделок, в которых используется механизмы новации (ст. 414 ГК РФ) и зачета встречных требований как способы прекращения обязательства.
Рассмотрим складывающиеся взаимоотношения сторон с точки зрения гражданского и налогового права на примере.
Пример
Организация А (займодавец) по договору займа передает организации Б (заемщику) денежные средства (ст. 807 ГК РФ).
Таким образом, у организации Б возникает кредиторская задолженность перед организацией А (обязанность вернуть заемные средства).
Организация Б в свою очередь по договору купли-продажи отгружает в адрес организации А товары, в связи с чем у последней возникает кредиторская задолженность перед организацией Б.Обязательство организации Б перед организацией А по договору займа может быть исполнено надлежащим образом (ст. 309 ГК РФ и 408 ГК РФ), то есть путем возврата денежных средств организации, а обязательство организации А перед организацией Б по договору купли-продажи может быть исполнено оплатой организацией А отгруженных товаров.
Однако в виду наличия у обеих организаций задолженности друг перед другом было принято решение произвести зачет взаимных требований в порядке статьи 410 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного обязательства при соблюдении следующих условий:
- зачету подлежат однородные обязательства;
- срок исполнения обязательств наступил или определен моментом востребования (или срок не определен вовсе).
При этом для зачета достаточно заявления одной стороны.
Поскольку соблюдение указанных требований не вызывает особых затруднений (срок исполнения обязательств предусматривается по усмотрению сторон в соответствующих договорах займа и купли-продажи, и оба обязательства денежные, т. е. однородные), проведение зачета в рассматриваемой ситуации допустимо и логично.
Налоговые последствия такой сделки на первый взгляд также не вызывают вопросов: предоставление займа НДС не облагается, а по сделки купли-продажи организация Б обязана уплатить НДС в момент отгрузки товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Однако налоговые органы иначе трактуют такую ситуацию. По их мнению, в рассматриваемой ситуации, на момент, когда стороны заключают договор купли-продажи товаров, фактически происходит новация заемного обязательства (обязательства по возврату денежных средств по договору займа) в обязательство по поставке товаров (ст. 414 ГК РФ). В этом случае денежные средства, предоставленные по договору займа, следует рассматривать как авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров. Соответственно, налоговую базу по НДС в таком случае организация Б должна определять не на момент отгрузки товаров, а на момент получения заемных средств. Очевидно, что не сделав этого, организация Б не исполнила обязанность по уплате НДС в установленный срок, и налоговые органы имеют полное право начислить организации Б пени и штрафы.
С подобными претензиями налоговых органов сталкиваются многие предприятия, что подтверждается практикой. Кроме того, эта проблема (с теми или иными особенностями) нашла отражение и в арбитражной практике (см. например постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.10.2005 № А43-5836/2005-31-225, постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2003 № А 49-103/03-14А/17, постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 № А42-5284/03-5).
Свою позицию налоговые органы позаимствовали из письма Минфина России от 07.09.2005 № 03-04-11/221, в котором рассматриваются две ситуации:
- новация обязательства поставки товаров в заемное обязательство, что прямо предусмотрено статьей 817 ГК РФ;
- новация заемного обязательства в обязательство поставки.
Так, рассматривая вторую ситуацию, финансовое ведомство указывает на следующее: согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о новации признаются объектами налогообложения НДС. Таким образом, при заключении соглашения о новации заемного обязательства в обязательство о поставке товара полученные заемные денежные средства рассматриваются как авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки товаров, и подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены.
Следует обратить внимание на тот факт, что налоговые органы, как это часто бывает, не до конца следуют указаниям финансового ведомства при применении норм налогового и гражданского права. Если быть более внимательным при прочтении указанного письма Минфина России, то можно увидеть, что для наступления описанных налоговых последствий необходимо, чтобы соглашение о новации заемного обязательства было заключено. Что же означает "заключить соглашение о новации"? Рассмотрим этот вопрос в гражданско-правовом аспекте.
Согласно статье 414 НК РФ обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
О форме (письменной или устной), в которой должно быть заключено соглашение о новации, в ГК РФ ничего не сказано. Однако, исходя из того, что новация, с одной стороны, прекращает одно обязательство, а с другой стороны, влечет возникновение нового, логично предположить, что если хотя бы одно из этих обязательств должно быть оформлено письменно, то и соглашение о новации должно иметь письменную форму.
Этого тезиса придерживается и современная юридическая доктрина, которая исходит из сформулированного еще римскими юристами правила - "каким способом было связано, таким нужно и развязать"*, т. е. если новацией прекращается обязательство, возникшее из договора, форма соглашения о новации должна соответствовать форме этого договора. Этот вывод в отношении формы соглашения о новации содержится в различных трудах современных цивилистов**. Кроме того, можно сослаться на статью 425 ГК РФ, согласно которой соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор.
Примечание:
* Римское частное право. Под ред. И.Б. Новицкого и И.С. Перетерского. -М., 2001.
** Гражданское право. Часть первая. Под ред. В.П. Мозолин, А.И. Масляев. - М., 2005.Таким образом, поскольку в соответствии со статьей 808 ГК РФ договор займа с участием юридических лиц должен быть заключен в письменной форме, то и соглашение о новации договора займа должно быть совершено в этой же форме. Это представляется логичным также и потому, что в таком соглашении необходимо предусмотреть ряд важных элементов новации, а именно:
- какое именно обязательство прекращается и в какой части;
- какое обязательство возникает и на каких условиях.
Таким образом, в отсутствии письменного соглашения о новации, представляется невозможным говорить о том, что такая новация состоялась фактически.
Поэтому не удивительно, что когда дело доходило до судов, налоговые органы не могли доказать, что стороны действительно заключили соглашение о новации (см. указанные выше постановления федеральных арбитражных судов) - ведь стороны такого соглашения не заключали.
Теперь вернемся к описанной выше ситуации, когда стороны заключают соглашение о зачете. Как уже было сказано, даже в случае заключения отдельного соглашения о зачете встречных требований, налоговые органы настаивают на том, что в результате этого зачета происходит новация обязательства.
С этим утверждением нельзя согласиться как минимум по двум причинам.
Во-первых, как уже было отмечено, при новации одно обязательство прекращает свое существование и при этом из этого же обязательства одновременно возникает новое, не существовавшее до этого обязательство. Однако, в рассмотренной ситуации оба обязательства: и по возврату денежных средств, и по оплате товаров - прекратились, а новых обязательств не возникло. Причем прекратились они одновременно, когда было достигнуто соглашение о зачете.
Во-вторых, и зачет, и новация - это способы прекращения обязательств, которые не могут быть заключены одновременно. Если стороны приняли решение прекратить обязательства зачетом, путем составления соответствующего документа, то соглашение о новации уже не может быть заключено, так как текущих обязательств уже не существует.
Впрочем, не стоит рассчитывать, что налоговые органы так просто сдадут свои позиции. Ведь даже бесперспективность судебных споров, как известно, их не пугает и не мешает им выставлять свои требования. Кроме того, в их руках всегда есть такой аргумент как недобросовестность налогоплательщика.
Поэтому в заключение статьи мы все-таки позволим себе дать ряд рекомендаций осторожного характера: не стоит налогоплательщикам злоупотреблять формой расчетов, описанной выше, как минимум, когда речь идет о взаимозависимых лицах. Также следует избегать ситуаций, когда сумма по договору займа полностью совпадает со стоимостью товаров, отгружаемых по договору купли-продажи.
В этих случаях зачет встречных обязательств с большей степенью вероятности вызовет претензии налоговых органов.
С другой стороны, когда такая модель отношений у организации является обыденной практикой в сделках с несколькими независимыми контрагентами, можно говорить об обычае делового оборота, и в совокупности с юридической чистотой такой сделки, в которой у нас нет сомнений, налоговым органам весьма трудно будет обосновать свои претензии.
Общее описание проблемы:
Проблема изменения юридической квалификации сделки для целей налогообложения является одной из самых острых в налоговом праве. Законодатель в ст. 45 НК РФ предусмотрел, что при доначислении налогов налоговым органом на основании изменения юридической квалификации сделок налогоплательщика или характера его деятельности налоги подлежат взысканию с такого налогоплательщика в судебном порядке. Однако эта гарантия защиты прав налогоплательщика фактически не работает на практике и взыскание налогов производиться в безакцептном порядке. При этом налоговые органы переквалифицируют сделки налогоплательщика во время проведения налоговых проверок, т.е. во внесудебном порядке. При этом Высший Арбитражный Суд РФ признал, что налоговые органы не должны заявлять иски о признании сделок недействительными в арбитражные суды для целей такой переквалификации (Постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. № 8728/12). Таким образом, окончательно оформился подход, согласно которому переквалификация сделки для целей налогообложения не должна влечь ее гражданско-правовую недействительность.
Основанием для переквалификации сделок налогоплательщика может явиться доктрина деловой цели или доктрина приоритета существа над формой, обе из которых содержаться в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. Доктрина деловой цели основана на признании того, что сделка налогоплательщика, не мотивированная деловыми (хозяйственными) целями, не может служить основанием для получения налогоплательщиком обоснованной налоговой выгоды. В этой доктрине пресекается стремление налогоплательщика использовать свои гражданские права для реализации не гражданско-правового интереса, а для целей получения налоговой выгоды. В рамках доктрины приоритета существа над формой налоговые последствия устанавливаются по фактически сложившимся отношениям с учетом их экономического содержания. Правовая форма сделки в данном случае становиться вторичной. Эта концепция позволяет не признать для целей налогообложения мнимые и притворные операции налогоплательщика.
В настоящее время существует предложения со стороны Следственного Комитета РФ закрепить на уровне НК РФ запрет на мнимые и притворных хозяйственные операции, а также ввести запрет на злоупотребление гражданскими правами в налоговой сфере. Предлагаются следующие формулировки:
«Мнимые хозяйственные операции – хозяйственные операции, учитываемые налогоплательщиком, налоговым агентом для целей налогообложения, которые не совершались в действительности (неосуществленные расходы, несуществующие обязательства и другие не имевшие место факты хозяйственной жизни).
Притворные хозяйственные операции – хозяйственные операции, учитываемые налогоплательщиком, налоговым агентом для целей налогообложения вместо хозяйственных операций, совершенных фактически, в целях прикрыть их.
В отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не допускается злоупотребление правами, предусмотренными гражданским законодательством Российской Федерации, то есть осуществление таких прав исключительно в целях избежать возникновения обязанности по уплате налогов и сборов либо уменьшить сумму подлежащих уплате налогов и сборов».
Можно предположить, что закрепление на уровне закона подходов к переквалификации сделок для целей налогообложения приведет к тому, что практика применения неформального подхода к определению налоговых последствий сделок интенсифицируется, а возможности по недобросовестной налоговой оптимизации – будут еще более ограничены. Круглый стол признан дать научное и практическое осмысление переквалификации сделок для целей налогообложения, определить основания и пределы такой переквалификации, выработать сбалансированные подходы к защите интересов налогоплательщика и государства при применении переквалификации.
Программа дискуссии:
1) Мнимость и притворность как основание для переквалификации сделок. Противоречия между правовой формой и содержанием (фактическим и экономическим) сделки как основа для ее переквалификации. Соотношение гражданско-правовых понятий притворной и мнимой сделки, с одной стороны, и налоговой доктрины приоритета существа над формой.
2) Осуществление гражданских прав не в частных интересах как основание для переквалификации сделки. Доктрина деловой цели или концепция злоупотребления гражданскими правами для избежания налогов. Соотношение гражданско-правового запрета на обход закона и налоговой доктрины деловой цели.
3) Проблема стабильности и предсказуемости налогообложения при переквалификации сделок. Почему не работает судебный порядок взыскания налогов при переквалификации сделок? Какие нужны процедурные гарантии при переквалификации сделок налогоплательщика налоговым органом?
4) Case-study. Обсуждение конкретных примеров переквалификации
Спикеры, подтвердившие свое участие:
1) Карапетов Артем, д. ю. н., научный руководитель Юридического института «М-Логос».
2) Бациев Виктор, председатель судебного состава ВАС РФ.
3) Новак Денис, к. ю. н., Заместитель начальника Управления частного права ВАС РФ
4) Щекин Денис, к. ю. н., доцент кафедры финансового права юридического факультета МГУ им. М. В. Ломоносова, Управляющий партнер юридической компании «Щекин и партнеры»
5) Гидирим Владимир, Партнер Ernst&Young
6) Тимофеев Егений, Партнер Goltsblat BLP LLP
7) Шиков Игорь, Глава налоговой практики «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры»
К обсуждению приглашаются представители судейского сообщества и других органов государственной власти, ученые-правоведы и экономисты, адвокаты, корпоративные юристы, студенты и другие интересующиеся данной проблематикой юристы.
Место и время проведения:
Научный круглый стол пройдет 12 декабря 2013 года с 19.00 до 21.15 в конференц-зале «Ярославль» гостиницы «Золотое кольцо» по адресу: Москва, Смоленская улица, д.5 (пять минут пешком от ст. м. Смоленская). Карту проезда см. здесь.
Участие в круглом столе бесплатно.
Для участия в круглом столе необходимо зарегистрироваться здесь.
Контакты:
Юридический институт «М-Логос»
Ответственный за проведение круглых столов менеджер – Светлана Паладий
Тел. +7 (495) 772-91-97, +7 (495) 771-59-27
Читайте также: