Порядок распределения прямых расходов на нзп в налоговом учете
Опубликовано: 18.09.2024
«Клерк» Рубрика Налог на прибыль
В целях исчисления налога на прибыль расходы в течение отчетного (налогового) периода на производство и реализацию продукции подразделяют на прямые и косвенные.
Примерный перечень прямых расходов приведен в статье 318 Налогового кодекса РФ. Однако их конкретный состав предприятие определяет самостоятельно в учетной политике.
Сумма косвенных расходов, произведенных в отчетном периоде, полностью учитывается при исчислении налога на прибыль в этом периоде. А прямые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). То есть даже если продукция выпущена, но не реализована, то относящиеся к ней прямые расходы не учитывают при исчислении налога на прибыль в данном отчетном периоде.
В налоговом учете следует соблюдать следующую последовательность. Прямые затраты распределяют между:
1) незавершенным производством и готовой продукцией;
2) готовой и отгруженной продукцией;
3) отгруженной, но не реализованной и проданной продукцией.
В настоящее время налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам свободу выбора способов оценки незавершенного производства и выпущенной готовой продукции. Каждая организация для себя должна определить наиболее экономически обоснованный порядок, чтобы прямые расходы соответствовали размеру реализованной продукции.
Какие оценочные показатели можно применять? Помимо сырья для оценки незавершенного производства предприятия могут использовать иной вид ресурса, затраты на который составляют наибольшую часть прямых расходов. Например, у организаций с трудоемким производством (допустим, микроэлектронное) показателем будет рабочая сила, а у организаций с фондоемким производством (например, нефтегазовая промышленность) – основные средства.
Кроме того, в качестве оценочных показателей может выступать не только количество ресурса, но и стоимость затрат на него.
При единичном производстве оценку можно производить по фактическим затратам. А при серийном промышленном производстве – по соотношению нормативной стоимости незавершенного производства и плановой стоимости затрат текущего периода.
В настоящее время многие организации продолжают использовать порядок распределения прямых затрат пропорционально количественному выражению сырья и материалов.
При материалоемком процессе себестоимость продукции складывается в основном из материальных затрат, поэтому данный способ, конечно, наиболее целесообразен.
Исходя из данных первичных учетных документов, определяют количество сырья, которое было списано в течение месяца на производство различных видов продукции. Об этом сказано в пункте 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.
Затем по итогам инвентаризации в цехах определяют количество оставшегося на последний день месяца сырья, уже подвергшегося обработке. После чего исчисляют коэффициент незавершенного производства (Кнзп):
Кнзп = Количество сырья в незавершенном производстве на конец отчетного периода : (Количество списанного сырья в отчетном периоде + Количество сырья в незавершенном производстве на начало отчетного периода).
При помощи данного коэффициента рассчитывают сумму прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство:
Прямые расходы в незавершенном производстве на конец отчетного периода = (Прямые расходы в отчетном периоде + Прямые расходы в незавершенном производстве на начало отчетного периода) х Кнзп.
Далее бухгалтер действует так.
Исчисляет суммы прямых расходов, которые относятся к готовой продукции, произведенной в соответствующем отчетном периоде:
Прямые расходы на выпущенную продукцию = Прямые расходы в незавершенном производстве на начало отчетного периода + Прямые расходы в отчетном периоде – Прямые расходы в незавершенном производстве на конец отчетного периода.
Чаще всего для выпуска продукции требуется несколько видов сырья. В этом случае бухгалтер предприятия вправе выбрать основной компонент выпускаемого изделия и оценить незавершенное производство исходя из остатков этого вида сырья.
Сумму прямых расходов, которая приходится на изготовленную за месяц готовую продукцию, необходимо распределить между ее остатками на складе и отгруженной партией.
Количество товара на складе и отгруженных изделий бухгалтер предприятия определит на основании данных первичных учетных документов (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ).
Имея эти данные, можно определить соответствующий коэффициент.
Итак, коэффициент отгруженной продукции (Коп) определяется так:
Коп = Количество отгруженной продукции в отчетном периоде : (Количество готовой продукции на начало отчетного периода + Количество выпущенной из производства готовой продукции).
Чтобы распределить прямые расходы между отгруженной продукцией и ее остатками на складе, используют такие формулы.
Для расчета расходов на отгруженную продукцию:
Прямые расходы на отгруженную в отчетном периоде готовую продукцию = (Прямые расходы на остаток продукции на начало отчетного периода + Прямые расходы на выпущенную продукцию в отчетном периоде) х Коп.
Для определения расходов, которые относятся к остаткам товара, числящегося на складе:
Прямые расходы на остаток продукции на конец отчетного периода = Прямые расходы на остаток продукции на начало отчетного периода + Прямые расходы на выпущенную в отчетном периоде продукцию – Прямые расходы на отгруженную в отчетном периоде готовую продукцию.
Таблица 1
Распределение прямых расходов между незавершенным производством и готовой продукцией
При расчете налога на прибыль компания может признать лишь ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию или работы, реализованные в отчетном периоде. Косвенные же расходы списываются в полном объеме в том периоде, в котором они были понесены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поэтому важным моментом при оптимизации налога на прибыль является правильное распределение прямых и косвенных расходов в учетной политике компании.
Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее – НЗП) и на реализованную продукцию оказывает непосредственное влияние на определение той суммы расходов, которая может быть списана в целях налогообложения, и, соответственно, на сумму полагающегося к начислению налога на прибыль. В идеале задача налогового планирования заключается в том, чтобы максимально увеличить долю расходов, приходящихся на реализованную продукцию. А также сделать так, чтобы какие-либо расходы как можно раньше попали в эту категорию.
Примерный перечень расходов, которые могут быть включены в состав прямых, содержится в пункте 1 статьи 318 НК РФ.
Принятый в компании метод оценки НЗП прямо влияет на налог на прибыль
Согласно пункту 3 статьи 315 НК РФ, общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков НЗП, остатков продукции на складе и продукции, отгруженной, но не реализованной на конец отчетного периода. Компания самостоятельно определяет порядок, в соответствии с которым он будет распределять прямые расходы текущего месяца между продукцией, изготовленной в течение этого месяца, и остатками НЗП на конец месяца (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Поскольку хозяйственная деятельность компаний не подлежит оценке с точки зрения целесообразности, эффективности и рациональности, налогоплательщик вправе выбрать тот метод учета «незавершенки», который является наиболее эффективным с точки зрения налоговой оптимизации (определение Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 320-О-П). Выбор метода оценки НЗП во многом зависит от отраслевой принадлежности компании. А также от наличия и содержания отраслевой методики калькуляции себестоимости продукции.
Наиболее распространенным является способ оценки «незавершенки» пропорционально какому-то выбранному показателю. Например, материальные затраты, фонд оплаты труда или количество выпущенной продукции. Нередко применяются на практике нормативный метод и метод оценки НЗП по фактическим затратам. Компании, имеющие в себестоимости большой удельный вес материальных затрат, чаще всего применяют пропорцию исходя из стоимости или количества материалов. А при трудоемком производстве пропорцию обычно рассчитывают по расходам на оплату труда основных рабочих. В единичном же производстве «незавершенку» обычно оценивают по фактическим затратам. В тех же случаях, когда провести фактический подсчет материалов в НЗП не представляется возможным, компании, как правило, применяют нормативный метод оценки.
Помимо способов учета существуют еще и разные методы, то есть разные подходы к накоплению затрат и использованию выбранного способа таким образом, который повышает эффективность учета. В основном выбор метода определяется особенностями и спецификой производственного процесса.
Использование котлового метода наиболее эффективно при производстве однородной продукции
Наиболее простым, но наименее популярным на практике является котловой метод. Применение этого метода целесообразно лишь при производстве однородной продукции или выпуске ограниченного ассортимента изделий при отсутствии полуфабриката. Себестоимость единицы продукции определяется путем деления всей суммы затрат на количество выпущенной за этот период продукции. Фактически в котловом методе за основной показатель для расчета берется количество выпущенной продукции, а не какой-либо вид затрат на ее выпуск.
Достоинство котлового метода учета затрат состоит в том, что трудоемкость учетных операций сведена к минимуму. А его недостатком является невозможность точного определения затрат на изготовление отдельной единицы продукции.
Предположим, показатель, используемый для оценки НЗП, – договорная стоимость выполняемых работ. По объекту «А» договорная стоимость составляет 5 млн рублей, по объекту «Б» – 7 млн рублей. Причем по объекту «Б» работы выполнены в полном объеме. По двум объектам прямые расходы равны 8 млн рублей.
Доля незавершенных работ в их общем объеме: 5 млн руб. : (5 млн руб. + 7 млн руб.) 100 = 41,7%.
Сумма остатков НЗП: 8 млн руб. 41,7% = 3,3 млн руб.
Сумма прямых затрат по двум объектам, включаемых в расходы: 8 млн руб. – 3,3 млн руб. = 4,7 млн руб.
Налоговая база по налогу на прибыль: 7 млн руб. – 4,7 млн руб. = 2,3 млн руб.
Позаказный метод позволяет сопоставить объемы затрат между заказами
Позаказный метод применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве, в частности, в машиностроении и строительстве. Себестоимость единицы продукции определяется как результат деления накопленной по отдельному заказу суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Поэтому отличительной особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.
Позаказный метод может применяться при условии, что материалы, заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты относительно легко идентифицируются с конкретной продукцией, работами. Преимуществом позаказного метода является возможность сопоставления и сравнения объемов затрат между заказами. Что позволяет определить уровень рентабельности каждого из них. Еще одно преимущество состоит в том, что расходы фактически накапливаются под конкретный доход и уменьшают его при определении налоговой базы.
Недостатком же позаказного метода является то, что калькуляцию заказа нельзя составить до тех пор, пока не будут выполнены все работы в рамках заказа.
Сравним распределение прямых расходов на НЗП при котловом и позаказном методах, используя данные предыдущего расчета и дополнив их. Предположим, что по объекту «А» расходы на оплату труда составляют 1 млн рублей, материальные затраты также 1 млн рублей. По объекту «Б» расходы на оплату труда – 2 млн рублей, материальные затраты – 3 млн рублей. Амортизация – 1 млн рублей. Сумма амортизации, приходящаяся на объект «А»: 1 млн руб. 41,7% = 0,4 млн руб.
Сумма остатков НЗП по объекту «А»: 1 млн руб. + 1 млн руб. + 0,4 млн руб. = 2,4 млн руб.
Налоговая база по налогу на прибыль: 7 млн руб. – (8 млн руб. – 2,4 млн руб.) = 1,4 млн руб.
Налоговая экономия при использовании позаказного метода очевидна. Объясняется это тем, что при котловом методе учета затрат показателем для оценки НЗП является общая сумма прямых затрат по двум объектам. При позаказном методе показателями являются детализированные статьи прямых затрат по каждому объекту. Которые могут составлять различный удельный вес в общей сумме прямых затрат по всем объектам компании.
При попередельном методе могут возникнуть сложности при расчете «незавершенки»
Попередельный метод учета затрат удобно применять, если технологический процесс изготовления продукции состоит из нескольких последовательных ста
В ближайшее время многие бухгалтеры столкнутся с большой проблемой. Виной тому недавние изменения в Налоговом кодексе, которые коснулись порядка расчета стоимости незавершенного производства, готовой продукции, переданной на склад, продукции, отгруженной, но не проданной покупателям. Понять, как теперь это нужно делать, практически невозможно. В статье мы расскажем о новом порядке расчета «незавершенки» и поможем найти выход из сложившейся ситуации.
Для того чтобы рассчитать облагаемую прибыль, каждому бухгалтеру нужно разделить все расходы фирмы на прямые и косвенные. Прямые расходы уменьшают прибыль только частично, косвенные — полностью. Недавно перечень этих расходов поменялся. Теперь к прямым относятся расходы:
— на покупку сырья и материалов для производства;
— на покупку комплектующих;
— на покупку полуфабрикатов;
— на зарплату работников производства (в том числе ЕСН с их зарплаты);
— на амортизацию производственных основных средств.
Все остальные расходы — косвенные.
Уменьшает прибыль только та сумма прямых расходов, которая относится к проданной продукции. Чтобы рассчитать эту сумму, вам нужно распределить прямые расходы между:
— "незавершенкой" (то есть продукцией, которая недоделана);
— продукцией на складе;
— продукцией, отгруженной, но не проданной покупателям (например, если продукцию передали посреднику на продажу).
Проще всего определить общую сумму прямых расходов. Для этого их необходимо сложить. Расчет прямых расходов, которые относятся к "незавершенке", зависит от вида деятельности вашей фирмы.
В зависимости от вида деятельности Налоговый кодекс делит все фирмы на три группы:
— выполняющие работы или оказывающие услуги;
— обрабатывающие сырье;
— ведущие другую деятельность.
Первая группа объединяет фирмы, которые выполняют работы или оказывают услуги. Это строительные, транспортные, консультационные, аудиторские фирмы, предприятия бытового обслуживания и т. д.
Во вторую группы входят предприятия, которые используют то или иное сырье как основу для готовой продукции: нефтепереработчики, металлурги, деревообработчики и т. п.
Кто занимается чем-то другим (прочей деятельностью) — в третьей группе. Например, выпускает радиоаппаратуру, приборы, автомобили и т. д.
Выполнение работ (оказание услуг)
Если ваша фирма вошла в первую группу, то расходы, которые относятся к "незавершенке", рассчитайте так:
Общая сумма прямых расходов за месяц х Объем незаконченных работ (услуг), на конец месяца + Объем законченных работ (услуг), не принятых на конец месяца : Объем работ (услуг), выполняемых за месяц = Сумма прямых расходов, которая относится к "незавершенке"
Вам достаточно определить только ту сумму прямых расходов, которая относится к "незавершенке". Остальная сумма расходов уменьшает прибыль. Дело в том, что у вас нет готовой продукции на складе и готовой продукции, отгруженной покупателям.
Сумму расходов, которые уменьшают прибыль, рассчитайте так:
Сумма прямых расходов за месяц — Сумма прямых расходов, которая относится к "незавершенке" = Сумма прямых расходов, которая уменьшает прибыль
Пример 1. ЗАО "Актив" перевозит грузы.
В августе общий объем транспортных перевозок составил 500 000 т/км. Из них не приняты заказчиками транспортные услуги на 40 000 т/км. Прямые затраты за август — 200 000 руб.
К "незавершенке" относят прямые расходы в сумме 16 000 руб. (200 000 руб. х 40 000 т/км : 500 000 т/км).
Бухгалтер "Актива" может уменьшить прибыль за август на сумму 184 000 руб. (200 000 — 16 000).
Как сказано в кодексе, если вы обрабатываете сырье, вам нужно распределять прямые расходы "на остатки незавершенного производства в доле этих остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь". Как рассчитать эту долю и определить сумму расходов, которая относится к "незавершенке"?
В первую очередь узнайте, сколько всего сырья ушло в производство и сколько потрачено на "незавершенку". Эти данные возьмите из первичных документов по движению сырья (например, лимитно-заборных карт).
Сумму прямых расходов, которая относится к "незавершенке", рассчитайте так:
Сумма прямых расходов за месяц х Количество сырья, потраченого на "незавершенку" : Количество сырья, переданного в производство за месяц — Технологические потери = Сумма прямых расходов, которая относится к "незавершенке"
Пример 2. ООО "Пассив" обрабатывает лес.
В августе было отпущено в производство 4000 куб. м леса. Из них 1200 куб. м потрачено на производство досок, которые не прошли всю необходимую обработку (то есть на "незавершенку"). Технологические потери леса составили 65 куб. м.
Сумма прямых затрат за август — 8 000 000 руб.
К "незавершенке" относят прямые расходы в сумме 2 439 644 руб. (8 000 000 руб. х 1200 куб. м : (4000 куб. м — 65 куб. м)).
Если ваша фирма относится к третьей группе, нужно рассчитать прямые расходы, относящиеся к "незавершенке", "пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции". Сделайте это по формуле:
Сумма прямых расходов за месяц х Сумма прямых расходов в плановой себестоимости готовой продукции : Плановая себестоимость готовой продукции = Сумма прямых расходов, которая относится к "незавершенке"
Пример 3. ООО "Резерв" выпускает радиоприемники. Плановая себестоимость одного радиоприемника — 2000 руб./шт., в том числе:
— прямые расходы — 1600 руб./шт.;
— косвенные расходы — 400 руб./шт.
Прямые расходы фирмы за август — 1 500 000 руб.
Исходя из количества неготовой продукции на "незавершенку" распределяют прямые расходы в сумме 1 200 000 руб. (1 500 000 х 1600 : 2000).
Расчет стоимости готовой продукции на складе
Сумма прямых расходов, которая относится к готовой продукции - Прямые расходы по "незавершенке" х Общее количество готовой продукции отгруженной покупателям : Общее количество готовой продукции = Прямые расходы по отгруженной продукции
Затем рассчитайте прямые расходы, которые относятся к остаткам готовой продукции на складе. Это сделайте по формуле:
Остаток прямых расходов по готовой продукции на складе на начало месяца + Общая сумма прямых расходов — Прямые расходы по "незавершенке" — Прямые расходы по отгруженной продукции = Прямые расходы по готовой продукции на складе
Пример 4. ЗАО "Актив" производит мебель. В августе сделано 1000 столов. Из них 550 столов отгрузили покупателям.
Остаток прямых расходов, которые относятся к готовой продукции на складе на начало августа, — 360 000 руб.
Сумма прямых расходов за август — 4 500 000 руб. Расходы, которые относятся к "незавершенке", — 600 000 руб.
Сумма прямых расходов, которая относится к отгруженной продукции, составит:
(4 500 000 руб. — 600 000 руб.) х 550 шт. : 1000 шт. = 2 145 000 руб.
Сумма прямых расходов по готовой продукции на складе на конец августа составит:
360 000 руб. + 4 500 000 руб. — 600 000 руб. — 2 145 000 руб. = 2 115 000 руб.
Расчет стоимости отгруженной, но не проданной продукции
Общая сумма прямых расходов — Расходы по "незавершенке" — Прямые расходы по готовой продукции на складе = Сумма прямых расходов, которую надо распределить
Во-вторых, рассчитайте сумму прямых расходов, которая относится к продукции, отгруженной но не реализованной покупателям, по формуле:
Количество отгруженной, но не реализованной продукции : Общее количество отгруженной продукции х Сумма прямых расходов, которую надо распределить = Прямые расходы по отгруженной, но не реализованной продукции
Затем к полученной сумме прибавьте остаток прямых расходов по отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца.
Пример 5. Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что "Актив" передал на реализацию 150 столов. Остаток прямых расходов по отгруженной, но не проданной продукции на начало августа — 180 000 руб.
Прямые расходы по продукции на складе (без учета остатков на начало месяца) — 1 755 000 руб.
Сумма прямых расходов, которую надо распределить, составит:
4 500 000 руб. — 600 000 руб. — 1 755 000 руб.) = 2 145 000 руб.
Сумма прямых расходов по отгруженной, но не реализованной продукции составит:
150 шт. : 550 шт. х 2 145 000 руб. = 585 000 руб.
Общая сумма прямых расходов по отгруженной, но не реализованной продукции на конец августа составит:
180 000 руб. + 585 000 руб. = 765 000 руб.
М. ЖАРКОВА, ведущий специалист отдела налога на прибыль Минфина
Материал опубликован в 8-м номере журнала "Практическая бухгалтерия"
Оксана Кулагина,
АКГ «Интерком-Аудит»
Налоговый кодекс разрешает компаниям самостоятельно устанавливать порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства и на изготовленную в текущем месяце продукцию (работы, услуги). Главное — чтобы выбранный метод был экономически обоснованным. Кроме того, его следует отразить в учетной политике фирмы. Однако это в теории. На практике же способы оценки НЗП не редко вызывают у бухгалтера уйму вопросов. В этой статье мы рассмотрим два из них: по стоимости сырья и материалов, и по нормативной (плановой) себестоимости продукции.
Прежде чем перейти к конкретным примерам применения методов оценки НЗП напомним, с чем связана необходимость распределения прямых расходов.
Чтобы определить базу по налогу на прибыль, необходимо полученные фирмой доходы уменьшить на величину произведенных ею расходов. Порядок признания расходов в налоговом учете зависит от их вида. Не все произведенные затраты включаются в расходы текущего периода. Однако все они разделяются на те, которые связаны с производством и реализацией, и на внереализационные расходы (1).
Для компаний, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы отчетного периода, связанные с производством и реализацией, относятся либо к прямым затратам, либо к косвенным (2).
Прямые и косвенные расходы
Как следует из самого названия, прямые затраты непосредственно связаны с выпуском определенного вида продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Соответственно, расходы, которые напрямую не связаны с производством и реализацией, признаются косвенными.
Принципиальное различие между отражением прямых и косвенных расходов в налоговом учете состоит в следующем (3). Первые участвуют в расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, поскольку входят в ее стоимость. То есть в расходы текущего периода включают только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом периоде продукцию. А если организация не реализовала произведенную продукцию? Тогда прямые затраты, понесенные при ее производстве, не будут учитываться при исчислении налога на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. За исключением случаев, когда компания занимается оказанием услуг. Такие фирмы имеют право уменьшать доходы отчетного (налогового) периода на всю сумму прямых затрат этого же периода. Учтите: чтобы применять данный порядок, его обязательно следует закрепить в учетной политике фирмы.
А вот косвенные расходы всегда отражают в полном объеме в отчетном (налоговом) периоде их осуществления. От количества проданной продукции в данном случае ничего не зависит.
Прямые расходы компания определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (4). Тем не менее, их примерный перечень приведен в статье 318 Налогового кодекса. В частности, к прямым затратам могут быть отнесены:
- затраты на приобретение сырья и материалов;
- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства;
- ЕСН и пенсионные взносы, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам производственного назначения.
В учетной политике фирма может закрепить перечень прямых затрат, предлагаемых Налоговым кодексом. Но так поступать не обязательно. Компания вправе выбрать по своему усмотрению те статьи, которые, по ее мнению, являются основополагающими при формировании себестоимости продукции. Исключение - организации с длительным производственным циклом: финансовое ведомство рекомендует им придерживаться перечня прямых затрат из главного налогового документа (5).
Предположим, организация самостоятельно определила в налоговом учете перечень прямых расходов. Тогда ей необходимо обосновать свой выбор с экономической точки зрения. Наиболее оправданно будет закрепить единый перечень прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Аналогичной точки зрения придерживаются и финансисты (6).
(5), (6) письмо Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176
Таким образом, чтобы правильно учесть расходы отчетного (налогового) периода при расчете базы по налогу на прибыль, бухгалтеру в первую очередь следует разделить их на прямые и косвенные. Затем прямые расходы в общем случае нужно распределить на остатки НЗП, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции. Прямые расходы, приходящиеся на эти остатки, не учитываются в реализованной в текущим периоде продукции. А оставшаяся часть прямых расходов как раз к ней относится. Количество этапов распределения зависит от вида деятельности фирмы, а также наличия готовой продукции на складе и договоров с особым переходом права собственности.
Сразу оговоримся, что далее речь пойдет только о распределении расходов на НЗП и готовую продукцию. За основу мы возьмем издержки производственной фирмы.
Прямые распределяемые затраты
На практике бывает, что отдельные прямые расходы относятся к нескольким видам продукции (например, вспомогательные материалы). Тогда необходимо распределить такие затраты по видам продукции. Базой распределения могут служить натуральные показатели, например, количество произведенной продукции, сумма прямых материальных затрат, сумма прямых нераспределяемых затрат и др. Механизм распределения необходимо закрепить в учетной политике.
Пример
Возьмем в качестве базы распределения количество произведенной продукции. Предположим, что фирма выпускает два вида продукции – двери из массива дуба и двери из массива сосны. За отчетный период было сделано 45 дверей из массива дуба и 13 дверей из массива сосны. При этом в течение месяца было списано 67,5 м3 массива дуба и 15,6 м3 массива сосны. Материальные затраты на изготовление дверей из дуба за этот же период составили 101 250 руб., а сумма материальных затрат на изготовление дверей из сосны – 10 920 руб. Сумма прямых расходов, подлежащая распределению, оказалась равной 60 400 руб. Она сложилась из стоимости фурнитуры - 5000 руб., вспомогательных материалов - 2000 руб, а также амортизации - 500 руб., зарплаты производственного персонала — 41 984 руб. и начислений на нее - 10 916 руб.
Вариант 1. За базу распределения выберем количество материалов, затраченных на изготовление продукции по ее видам. Таким образом, база распределения:
67,5 м3 + 15,6 м3= 83,1 м3
Коэффициент распределения на двери из дуба:
67,5 м3 : 83,1 м3 = 0,81
Коэффициент распределения на двери из сосны:
Определим, какая сумма прямых распределяемых затрат приходится на каждый из видов производимой продукции:
60 400 руб. х 0,81 = 48 924 руб. (на двери из дуба);
60 400 руб. - 48 924 руб. = 11 476 руб. (на двери из сосны).
Теперь сложим величину прямых не распределяемых затрат с величиной прямых распределяемых затрат по видам продукции и получим суммы прямых затрат, подлежащих распределению на НЗП и готовую продукцию в конце месяца.
Сумма прямых затрат, относящихся к производству дверей из дуба:
101 250 руб. + 48 924 руб. = 150 174 руб.
Сумма прямых затрат, относящихся к производству дверей из сосны:
10 920 руб. + 11 476 руб. = 22 396 руб.
Вариант 2 . База распределения – стоимость прямых материальных не распределяемых затрат по видам продукции. В нашем примере это стоимость материалов, затраченных на изготовление двух видов дверей. Таким образом, база распределения равна:
101 250 руб. + 10 920 руб. = 112 170 руб.
Коэффициент распределения на двери из дуба:
101 250 руб. : 112 170 руб. = 0,90
Коэффициент распределения на двери из сосны:
Рассчитаем прямые распределяемые затраты:
60 400 руб. х 0,9 = 54 360 руб. (на двери из дуба);
60 400 руб. - 54 360 руб. = 6040 руб. (на двери из сосны).
При этом варианте суммы прямых затрат, относящихся к производству дверей, составят:
101 250 руб. + 54 360 руб. = 155 610 руб. (на двери из дуба);
10 920 руб. + 6 040 руб. = 16 960 руб. (на двери из сосны).
Как видно из примера, выбор той или иной базы распределения оказывает существенное влияние на формирование суммы прямых затрат в разрезе по видам продукции.
Формирование суммы затрат на конец месяца
В налоговом учете под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом (7). В составе НЗП следует учитывать:
- готовую продукцию частичной готовности;
- законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
- остатки невыполненных заказов производств;
- остатки полуфабрикатов собственного производства;
- материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве и подвергнутые обработке.
Таким образом, мы подошли к первому этапу оценки НЗП. На конец месяца бухгалтер фирмы должен сформировать общую сумму прямых затрат, которая будет впоследствии распределена между незавершенным производством и готовой продукцией. Используя данные из приведенного выше примера, укажем в таблице состав прямых затрат за текущий месяц. При этом здесь и далее за базу распределения прямых затрат между видами продукции взята стоимость основных материалов, использованных на изготовление продукции (см. выше).
Таблица 1. Состав прямых расходов за текущий месяц
Налогоплательщики, применяющие метод начислений, при определении расходов на производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделяют все понесенные за этот период расходы на прямые и косвенные.
Прямые расходы подлежат распределению между незавершенным производством, нереализованной и реализованной в отчетном (налоговом) периоде готовой продукцией (работами, услугами). Иными словами, прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
Принципы распределения установлены в ст. 319 НК РФ. Конкретный порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) налогоплательщик определяет в налоговой учетной политике . Этот порядок не может меняться в течение 2-х налоговых периодов.
Организации, оказывающие услуги, вправе списывать прямые расходы полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде без распределения. Указанное право должно быть закреплено в налоговой учетной политике .
Общие прямые расходы, которые невозможно отнести непосредственно на конкретный вид продукции (работ, услуг), распределяется между ними в порядке, установленном в налоговой учетной политике .
Косвенные расходы признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произведены.
Согласно п.1 ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов могут быть отнесены, в частности:
1) материальные затраты:
- сырье, основные и вспомогательные материалы;
2) оплата труда рабочих основного и вспомогательного производства, цехового персонала;
3) социальные отчисления на оплату труда вышеуказанных работников;
4) амортизация основных средств, используемых при производстве продукции, работ, услуг.
Перечень прямых расходов налогоплательщик устанавливает самостоятельно в налоговой учетной политике .
Расходы, связанные с производством и реализацией, не включенные в прямые расходы, относятся к косвенным.
При формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемым для целей бухгалтерского учета. По мнению Минфина, именно это обеспечит соблюдение требований ст. ст. 252, 318 и 319, согласно которым выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным (письмо от 29.12.2011 № 07-02-06/260).
В бухгалтерском учете себестоимость готовой продукции может определяться одним из способов (устанавливается в бухгалтерской учетной политике ):
1. По производственной себестоимости, когда в состав себестоимости включают:
- прямые расходы (Дебет 20 Кредит 10, 21, 28, 69, 70);
- общепроизводственные расходы (Дебет 25 Кредит 02, 10, 23, 69, 70);
- общехозяйственные расходы (Дебет 26 Кредит 02, 10, 23, 69, 70).
Формирование себестоимости готовой продукции при этом отражают проводками:
Дебет 20 Кредит 25 – списаны на основное производство общепроизводственные (цеховые) расходы (метод распределения по видам продукции/производств устанавливается в бухгалтерской учетной политике );
Дебет 20 Кредит 26 – списаны на основное производство общехозяйственные расходы (метод распределения по видам продукции/производств устанавливается в бухгалтерской учетной политике );
Дебет 43 Кредит 20 – сформирована себестоимость готовой продукции.
В бухгалтерском учете расходы, учтенные на балансовом счете 20, называются прямыми, а на балансовых счетах 25 и 26 – накладными. Если организация ведет бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции одинаково, то для целей налогообложения прямыми будут расходы, учтенные на счетах 20, 25 и 26, то есть прямые и накладные в бухгалтерском учете.
Себестоимость проданной (реализованной) продукции отражается проводками (по видам продукции): Дебет 90.2 Кредит 43.
2. По сокращенной (усеченной) производственной себестоимости, когда в состав себестоимости включают:
- прямые расходы (Дебет 20 Кредит 10, 21, 28, 69, 70);
- общепроизводственные расходы (Дебет 25 Кредит 02, 10, 23, 69, 70).
В этом случае себестоимость выпущенной в отчетном месяце готовой продукции формируется проводками: Дебет 20 Кредит 25 и Дебет 43 Кредит 20.
Себестоимость проданной (реализованной) продукции: Дебет 90.2 Кредит 43.
Общехозяйственные (управленческие) расходы списываются на себестоимость продаж: Дебет 90.2 Кредит 26.
Для сближения бухгалтерского и налогового учета в перечень прямых расходов в налоговой учетной политике следует включить:
- прямые расходы, относящиеся к основному производству (счет 20);
- накладные расходы, относящиеся к общепроизводственным расходам (счет 25).
К косвенным расходам для целей налогообложения прибыли будут относиться управленческие расходы, учтенные на счете 26.
Читайте также: