Поэтапная сдача работ налог на прибыль

Опубликовано: 20.09.2024

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2014, N 8

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ для целей налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. По общему правилу, предусмотренному п. 3 ст. 271 НК РФ, датой получения доходов от реализации признается дата реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (то есть передачи права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказания услуг одним лицом другому лицу). В этой норме имеется оговорка: если иное не указано в гл. 25 НК РФ. Для производств с длительным циклом п. 2 ст. 271 НК РФ установлен иной порядок, предусматривающий признание доходов еще до момента реализации.

Какой цикл будет считаться длительным? Распространяются ли правила для производства с длительным циклом на выполнение работ, оказание услуг? Как распределять доходы и расходы по договорам, если поэтапная сдача работ в них не предусмотрена?

Какой цикл будет считаться длительным?

В соответствии с п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) и расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Особенности признания в целях налогообложения доходов и расходов по производствам с длительным циклом, установленные данными нормами, а также ст. 316 НК РФ, распространяются и на случаи оказания организацией услуг, выполнения работ, в том числе изготовления изделий (имущества) по заказу другой стороны. В частности, нормы указанных статей распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных договорами подряда (гл. 37 ГК РФ), договорами на выполнение НИОКР (гл. 38 ГК РФ), договорами возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). На это обращало внимание и налоговое ведомство в Письме от 15.09.2004 N 02-5-10/54, и Минфин России в Письме от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50 (где говорилось об аудиторских услугах, длящихся более одного налогового периода и не разделенных на отдельные этапы).

Обратите внимание! Производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль является производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Это распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов). Так говорится в Письмах Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/637, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581.

Как следует из Письма Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52, не нужно путать длительный (долгосрочный) срок действия заключенных с заказчиками договоров и производство с длительным технологическим циклом (как, например, строительство судов, самолетов, турбин и т.п.). Это не одно и то же.

Итак, Налоговый кодекс подразделяет "длительные" работы и услуги на две группы в зависимости от условий договора - предусмотрена поэтапная сдача работ или нет. Это влияет на распределение доходов и расходов.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ.

В силу положений п. 3 ст. 271 НК РФ в случае выполнения работ на основании договора, предусматривающего поэтапную сдачу работ заказчику, организация-исполнитель определяет доход от реализации таких работ по договору на соответствующие даты сдачи заказчику этапов выполненных работ в размере их договорной стоимости (Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24632).

При этом возникшие расходы относятся налогоплательщиком к расходам текущего отчетного (налогового) периода в общеустановленном порядке, то есть при методе начисления - в соответствии со ст. ст. 272, 318 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Прямые относятся к расходам текущего периода по мере реализации работ, услуг в соответствии со ст. 319 НК РФ, то есть с учетом остатков незавершенного производства (НЗП) .

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В целях гл. 25 НК РФ под НЗП понимаются работы, услуги частичной готовности, а также законченные, но не принятые заказчиком. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные работы (оказанные услуги). Этот порядок устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Как распределять доходы по договорам, если поэтапная сдача работ в них не предусмотрена?

При выполнении работ (оказании услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов. На это не раз указывал Минфин России в Письмах от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17014, от 11.01.2013 N 03-03-06/1/5, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586, от 12.05.2011 N 03-03-06/1/288.

Метод равномерного распределения доходов

Для применения данного метода организация должна установить в учетной политике, что доходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются равномерно в течение срока действия этих договоров.

Отметим, что применение данного метода целесообразнее только в случаях, когда выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов.

Пример 1. Организация заключила договор на выполнение монтажных работ на сумму 3 068 000 руб. (в том числе НДС - 468 000 руб.). Срок действия договора - с 12.12.2013 по 20.04.2014. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Учетной политикой организации установлено, что исчисление ежемесячных авансовых платежей производится исходя из фактически полученной прибыли. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д.

Доходы по долгосрочным договорам признаются равномерно в течение срока действия этих договоров.

Продолжительность выполнения работ по договору в календарных днях составляет 130 дней (20 + 31 + 28 + 31 + 20).

В расчете на каждый день выполнения работ приходится доход в размере 20 000 руб. ((3 068 000 руб. - 468 000 руб.) / 130 дн.).

Умножая ежедневную сумму дохода (20 000 руб.) на количество дней действия договора в том или ином периоде, получим сумму дохода, относящуюся к этому периоду.

В декабре 2013 г. она составит 400 000 руб. (20 000 руб. x 20 дн.).

В 2014 г. доход будет отражаться в декларации по налогу на прибыль (нарастающим итогом):

январь - 620 000 руб. (20 000 руб. x 31 дн.);
с января по февраль - 1 180 000 руб. (20 000 руб. x 59 дн.);
с января по март - 1 800 000 руб. (20 000 руб. x 90 дн.);
с января по апрель - 2 200 000 руб. (20 000 руб. x 110 дн.).

Пропорциональный метод

Как уже отмечалось выше, использование предыдущего метода равномерного распределения доходов целесообразно только в том случае, если выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов. Только в этом случае будут выполняться требования, установленные в п. 2 ст. 271 НК РФ.

При отсутствии данного обстоятельства правомернее применить метод распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, что соответствует п. 2 ст. 271 НК РФ. К такому выводу пришли арбитры в Постановлении ФАС СЗО от 10.04.2009 N А42-4798/2007 .

Определением ВАС РФ от 21.07.2009 N ВАС-9004/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Пример 2. Организация заключила договор на выполнение монтажных работ на сумму 3 068 000 руб. (в том числе НДС - 468 000 руб.). Срок действия договора - с 12.12.2013 по 20.04.2014. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Учетной политикой организации установлено, что доходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам.

Объем общих расходов по смете составляет 2 000 000 руб.

Фактические расходы организации составили в декабре 2013 г. 800 000 руб., в январе 2014 г. - 400 000 руб., в феврале 2014 г. - 350 000 руб., в марте 2014 г. - 250 000 руб., в апреле 2014 г. - 200 000 руб.

Доход по договору составит 2 600 000 руб. (3 068 000 - 468 000).

Рассчитаем сумму, которую необходимо включить в доход:

в декабре 2013 г. - 1 040 000 руб. (2 600 000 x 800 000 / 2 000 000);
в январе 2014 г. - 520 000 руб. (2 600 000 x 400 000 / 2 000 000);
в феврале 2014 г. - 455 000 руб. (2 600 000 x 350 000 / 2 000 000);
в марте 2014 г. - 325 000 руб. (2 600 000 x 250 000 / 2 000 000);
в апреле 2014 г. - 260 000 руб. (2 600 000 x 200 000 / 2 000 000).

В 2014 г. доход будет отражаться в декларации по налогу на прибыль (нарастающим итогом):

январь - 520 000 руб.;
с января по февраль - 975 000 руб. (520 000 + 455 000);
с января по март - 1 300 000 руб. (975 000 + 325 000);
с января по апрель - 1 560 000 руб. (1 300 000 + 260 000).

Сравните результаты примеров 1 и 2 и, как говорится, почувствуйте разницу.

Отметим, общий объем расходов по договору может быть определен по сметной стоимости, по прямым расходам, по расходам на оплату труда и т.д. Выбранный способ распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, нужно закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Доходы распределили. А что с расходами?

Абзац 2 п. 2 ст. 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.

Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предполагается и п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов. Такой вывод был сделан в Постановлениях ФАС СЗО от 22.02.2008 N А56-14884/2007, ФАС ЦО от 12.12.2007 N А36-3264/2006.

Это означает, что налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), учитывают расходы следующим образом:

сумму косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относят к расходам текущего отчетного (налогового) периода;
сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных заказов в общем объеме исполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Расчет остатков НЗП на конец месяца можно рассчитать по формуле:

где - размер прямых расходов, относящихся к НЗП на конец отчетного месяца;

- стоимость остатка НЗП на начало месяца;

- сумма прямых расходов, осуществленных за месяц;

- стоимость не завершенных на конец месяца договоров;

ДСР - стоимость всех выполняемых в течение месяца договоров.

Объем работ, услуг, доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде, при расчете НЗП следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги (см. Письмо Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88).

Налогоплательщикам, которые выполняют работы (оказывают услуги) с длительным производственным циклом, необходимо помнить следующее. В связи с тем что в НК РФ четко не прописан порядок распределения доходов и расходов по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, на практике возникает много споров с контролирующими органами.

Во избежание этих споров можно порекомендовать составлять договор с разбивкой на этапы. Такую разбивку можно производить в процентном выражении от всего объема работ по договору или по видам работ. При этом законодательство дает полную свободу в данном вопросе, не ограничивая разбивку ни по количеству этапов, ни по их продолжительности, ни по сопоставимости объемов. Кроме того, сроки сдачи работ не обязательно увязывать и со сроками оплаты.

Если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то заказчик-инвестор доходы и расходы по законченному этапу в целях налогообложения прибыли признает в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) администрации города о вводе в эксплуатацию части жилого комплекса. При этом исчисление налога на прибыль организаций производится заказчиком-инвестором по каждому сданному в эксплуатацию этапу жилого дома.

Об этом Письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.02.2010 N 16-12/013491@.

На основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ ''Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений'' (далее - Закон N 39-ФЗ) инвестиционной деятельностью признается вложение инвестиции, осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними в соответствии со ст. 8 Закона N 39-ФЗ.

Так, инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств.

Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности, не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Заказчиками признаются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.

В ст. 8 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета ( ст. 313 НК РФ).

Согласно ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ и подлежащей налогообложению. Так, прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

На основании ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном в ст. 249 НК РФ;
внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном в ст. 250 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах заказчика-инвестора средств дольщиков и (или) соинвесторов. Об этом говорится в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли у застройщика не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Таким образом, все затраты, связанные со строительством жилого дома, заказчик-инвестор осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков. В налоговом учете эти расходы не отражаются.

Доходом заказчика- инвестора, подлежащим обложению налогом на прибыль, является превышение взноса дольщиков (юридических и физических лиц), участвующих в инвестировании строительства, над фактической стоимостью квартир (затратами на строительство) при условии, что такая сумма инвестиционного дохода согласно инвестиционному контракту остается в распоряжении заказчика-инвестора. Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 N А38-6626-17/820-2004(17/31-2005) и ФАС Дальневосточного округа от 10.08.2005 N Ф03-А51/05-2/2240 .

Согласно п. 2 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ и Федеральному закону от 30.12.2004 N 214-ФЗ ''Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации'' в настоящее время, помимо акта государственной приемочной комиссии о вводе объекта строительства в эксплуатацию, застройщик должен получить от администрации города разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

В целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) ( п. 1 ст. 271 НК РФ).

Принципы и методы, которыми руководствуется налогоплательщик при распределении доходов от реализации, должны быть установлены в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций ( ст. 316 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Об этом сказано в п. 1 ст. 272 НК РФ.

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения" при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

Если договор строительного подряда не предусматривает поэтапную сдачу работ, а их продолжительность выходит за рамки одного налогового периода, то подрядчик должен учитывать доходы от реализации в бухгалтерском и налоговом учете по-разному. В бухгалтерском учете это можно делать по мере готовности работ или в целом после их окончания. А в налоговом учете доходы “долгостроя“ нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится технологический цикл.

Специфической особенностью строительства является его продолжительность во времени. Как правило, срок начала работ приходится на один налоговый период, а срок их окончания - на другой. В ряде случаев строительные

работы и услуги могут растянуться даже на несколько лет. Проще говоря, долгострой. При чем договоры строительного подряда могут содержать разные условия.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то подрядчик должен признавать доходы (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) по мере сдачи каждого этапа строительства на основании актов сдачи-приемки. Причем в этом случае продолжительность этапов значения не имеет. Но по договорам, в которых поэтапная сдача работ не предусмотрена, организовывать учет доходов в налоговом учете нужно по-особому.

Но сначала разберемся, какое производство считают длительным.

Длительное производство

В Налоговом кодексе определение длительного производства увязано с налоговым периодом по налогу на прибыль. Таковым считают производство с технологическим циклом продолжительностью более одного налогового периода (п. 2 ст. 271 НК РФ). Налоговый период по налогу на прибыль - календарный год (ст. 285 НК РФ).

А Минфин России в Письме от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160 разъяснил, что производство с длительным технологическим циклом - это “производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления. “. Это определение финансисты дали для того, чтобы уточнить порядок расчета налога на прибыль в отношении доходов по тем долгим договорам, которые не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг.

Эта минфиновская формулировка дает повод говорить о длительном производстве даже в том случае, если реальная продолжительность работ невелика, но начались они в одном году, а сданы заказчику в следующем. Так, если производство начато в декабре 2007 г., а закончено, скажем, в марте 2008 г., его цикл захватывает два календарных года (два налоговых периода).

Примечание. Финансисты разъяснили, что производство с длительным циклом - это

такое производство, “сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления. “.

Заметим: несмотря на то что строительные работы ведутся, как правило, долго, случаи договоров, которые не предусматривают их поэтапную сдачу, совсем не редки. С чем это связано?

Почему заказчики не любят поэтапную сдачу?

При выполнении работ (оказании услуг) в общем случае признание дохода связано с их приемкой (пп. “г“ п. 12 ПБУ 9/99). Результат строительства - это выполненные подрядные работы (оказанные услуги). Заказчик, получивший сообщение подрядчика о том, что последний готов сдать результаты выполненных по договору подряда работ (или, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ), обязан немедленно приступить к его приемке (п. 1 ст. 753 ГК РФ). До приемки работ заказчиком риск случайного повреждения (или гибели) результата выполненной работы несет подрядчик. Следовательно, приемка этапов работ увязана именно с переходом этих рисков (п. 3 ст. 753 ГК РФ). Этот переход и является причиной того, что заказчики нечасто соглашаются на поэтапную приемку работ.

Сдачу результата работ подрядчиком и приемку его заказчиком оформляют актом, который подписывают обе стороны (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Для строительной отрасли Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 утверждена обязательная учетная документация. Это “Акт о приемке выполненных работ“ (форма N КС-2), “Справка о стоимости выполненных работ и затрат“ (форма N КС-3), “Акт приемки законченного строительством объекта“ (форма N КС-11), “Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией“ (форма N КС-14).

Очевидно, что сдачу-приемку построенного объекта оформляют актами КС-11 или КС-14. Однако и без промежуточных форм КС-2 и КС-3 (даже если речь идет о

тех договорах, которые не предусматривают поэтапную сдачу работ) не обойтись.

Дело в том, что любые договоры на строительство, как правило, содержат обязанность подрядчика с определенной периодичностью (например, раз в месяц) составлять акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2. Вообще-то предназначение этого документа в том, что он оформляется для приемки выполненных этапов строительства. И из Постановления Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 это четко следует.

Примечание. Для строительной отрасли Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 утверждена обязательная учетная документация. Это “Акт о приемке выполненных работ“ (форма N КС-2), “Справка о стоимости выполненных работ и затрат“ (форма N КС-3), “Акт приемки законченного строительством объекта“ (форма N КС-11), “Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией“ (форма N КС-14).

Но по договорам, не содержащим в себе этапы работ, такие акты носят чисто информативный характер. В этом случае подписание промежуточных актов сдачи-приемки не влечет для сторон правовых последствий (таких, как переход риска случайной гибели результата работ и обязанности заказчика оплатить его). На это обстоятельство указывает и п. 18 Обзора практики разрешения споров по договорам строительного подряда (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51).

Соответственно, подписывая такой акт, заказчик не принимает результата работ, а риски случайной гибели продолжает нести подрядчик.

Поэтому на практике форма N КС-2 широко применяется не только как документ, подтверждающий факт приемки выполненных работ по договору в целом или отдельному его этапу, но и как расшифровка объемов выполненных подрядчиком работ. Например, для того, чтобы просто определить их стоимость. При этом он может и не подтверждать передачу работ подрядчиком, а значит и принятие их заказчиком. Теперь рассмотрим особенности бухгалтерского учета доходов в строительстве.

Бухгалтерский учет доходов долгостроя

Общий порядок признания доходов в бухгалтерском учете определяет ПБУ 9/99 “Доходы организации“ (Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Выручка подрядчика по договору строительного подряда - это его доход от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

Если речь идет о работах с длительным циклом (п. 13 ПБУ 9/99), организация может признавать выручку в бухгалтерском учете:

- после завершения всех работ в целом;

- по мере готовности отдельных видов работ (услуг).

Таким образом, данная норма определяет два возможных способа бухгалтерского учета доходов по длительным договорам. Как именно действовать - зависит от условий заключенного договора.

Если поэтапная сдача работ договором не предусмотрена, то фирма-строитель применяет первый метод. При этом никаких сложностей с признанием затянувшегося дохода в бухучете нет. Его отражают в момент завершения всех работ и подписания акта (КС-11 или КС-14). А затраты на строительство накапливаются в течение всего срока действия подрядного договора на счете 20 “Основное производство“. Они участвуют при определении финансового результата у подрядчика после полного завершения работ на строящемся объекте.

Наша справка. Если строительная фирма по длительному договору получает от заказчика аванс, то моментом определения налоговой базы по НДС является дата его получения (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Другой момент - это дата принятия заказчиком выполненных работ (пп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ). На дату сдачи-приемки готовых работ по договору сумму НДС, начисленную с полученного аванса, нужно принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Если объект сдается поэтапно, то компания применяет второй метод. А выручка в бухгалтерском учете будет отражена по мере выполнения отдельных работ. Однако бухгалтеру следует учесть некоторые нюансы.

Про счет 46

Если подрядчик выполняет работы долгосрочного характера и выручку признает по мере готовности той или иной работы, то он может применять счет 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам“ (Письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. N 07-05-06/279).

В таком случае продажную стоимость готовых (выполненных) работ отражают по дебету счета 46 и кредиту счета 90 “Продажи“. Одновременно сумму фактических затрат по выполненным работам списывают с кредита счета 20 в дебет счета 90.

И только после того, как заказчик примет законченный объект, стоимость работ, учтенную на счете 46, можно списать в дебет счета 62.

Почему лучше использовать счет 46?

Дело в том, что до полного принятия завершенного строительства заказчиком отражать его дебиторскую задолженность на счете 62 “Расчеты с заказчиком“ не совсем корректно. Об этом свидетельствует и упомянутое выше Письмо Президиума ВАС РФ N 51.

А применение счета 46 нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Когда начислять НДС

Выполнение работ по договору строительного подряда - это, разумеется, объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если строительная компания отражает выручку после того, как закончит все работы и сдаст готовый объект заказчику, то в этот момент (по логике) она и начисляет НДС. Однако обратите внимание на следующий момент. Как мы уже говорили, акт по форме N КС-2 на практике составляют даже в том случае, если поэтапная сдача стройки не предусмотрена.

Примечание. Если строительная компания отражает выручку после того, как закончит все работы и сдаст готовый объект заказчику, то в этот момент (по логике) она и начисляет НДС.

И само наличие этого документа, по мнению налоговиков, свидетельствует о том, что этап строительства сдан и, соответственно, реализован. Значит, при возникновении претензий контролеров придется апеллировать к строительному договору, в котором сказано, что заказчик принимает только готовый объект, а поэтапная сдача работ не предусмотрена. Если же подрядчик отражает выручку по мере готовности отдельных работ, то, сдавая тот или иной этап, придется начислять НДС.

Пример 1. Компания ООО “Мастер“ строит объект по договору строительного подряда с ООО “Волна“. Работы начаты 21 октября 2007 г. и заканчиваются 28 марта 2008 г. Объект сдается поэтапно. Бухгалтер применит счет 46. Общая стоимость строительных работ на объекте составляет 2 950 000 руб., в том числе НДС - 450 000 руб.

В IV квартале 2007 г. “Мастер“ выполнил работы договорной стоимостью (с учетом НДС) 1 180 000 руб. Фактические затраты на выполнение работ составили 850 000 руб.

В I квартале 2008 г. подрядчик выполнил работы договорной стоимостью (с учетом НДС) 1 770 000 руб. Фактические затраты на выполнение этих работ составили 630 000 руб.

Заказчик принял работы в срок - 28 марта 2008 г., а оплатил после приемки всех работ - 31 марта 2008 г.

Бухгалтер “Мастера“ сделал проводки.

В IV квартале 2007 г.:

Дебет 46 Кредит 90
- 1 180 000 руб. - отражена договорная стоимость выполненных строительных работ;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет “Расчеты по НДС“
- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости сданного этапа строительства;

Дебет 90 Кредит 20
- 850 000 руб. - списана фактическая себестоимость выполненных строительных работ.

В I квартале 2008 г.:

Дебет 46 Кредит 90
- 1 770 000 руб. - отражена договорная стоимость выполненных строительных работ;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет “Расчеты по НДС“
- 270 000 руб. - начислен НДС со стоимости сданного этапа строительства;

Дебет 90 Кредит 20
- 630 000 руб. - списана фактическая себестоимость выполненных строительных работ.

28 марта 2008 г.:

Дебет 62 субсчет “Расчеты с заказчиками“ Кредит 46
- 2 950 000 руб. - законченный объект принят заказчиком.

31 марта 2008 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет “Расчеты с заказчиками“
- 2 950 000 руб. - заказчик оплатил строительные работы.

Налоговый учет

В налоговом учете доходы производства с длительным циклом отражают по своим правилам.

Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ, то все достаточно просто: доход в налоговом учете возникает по мере завершения конкретного этапа. Причем независимо от продолжительности этапов. То есть данное правило действует и в том случае, если этап начат в одном отчетном периоде, а завершен в другом.

Если же по договору объект сдают не поэтапно, а целиком, доход в налоговом учете нужно показывать не при сдаче объекта, а по итогам каждого отчетного периода. Таково требование п. 2 ст. 271 НК РФ. Вместе с тем этот доход можно уменьшить на сумму расходов, понесенных при выполнении работ. Разумеется, в этом случае не идет речь ни о какой договорной (продажной) стоимости работ, поскольку работы фактически не сдаются. Поэтому “выручку“ придется определять расчетным путем.

Примечание. Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ, то все достаточно просто - доход в налоговом учете возникает по мере завершения конкретного этапа.

Делать это можно одним из двух способов.

Первый вариант (он более простой) заключается в том, что сметную стоимость строительства нужно разбить равномерно на срок строительства, указанный в договоре. Второй вариант сложнее, но наиболее часто встречается на практике. При его использовании за основу берется сумма понесенных в отчетном периоде расходов. И доход распределяют пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Таковы рекомендации финансистов (Письмо Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160). А подрядчик свой выбор должен отразить в налоговой учетной политике (ст. 316 НК РФ).

Покажем на примере, как распределить и рассчитать налоговые доходы от производства с длительным производственным циклом по договору, в котором не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Пример 2. Компания выполнила строительно-монтажные работы для предприятия-заказчика. Сметная продажная стоимость работ - 200 000 руб. (без НДС). Начало договора - 1 декабря 2007 г., окончание - 31 марта 2008 г. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. Работы сданы в срок.

Вариант 1. Фирма равномерно разбивает сметную стоимость на срок строительства.

Общий срок действия договора - 122 дня (31 + 31 + 29 + 31).

Часть сметной стоимости работ, приходящаяся на каждый день, составит:

200 000 руб. : 122 дн. = 1639 руб. 35 коп.

Значит, сумма дохода, которую нужно отразить в налоговом учете за IV квартал 2007 г., такова:

1639 руб. 35 коп. x 31 дн. = 50 820 руб.

А сумма дохода, которая приходится на I квартал 2008 г., соответственно составит:

1639 руб. 35 коп. x 91 дн. = 149 180 руб.

Вариант 2. Фирма распределяет доходы пропорционально расходам.

Предположим, что по смете сумма затрат по строительным работам составила 140 000 руб.

Из них 40 000 руб. компания истратила в 2007 г.

Значит, доля расходов, приходящаяся на 2007 г., составит: (40 000 руб. : 140 000 руб.) x 100% = 28,6%.

А налоговый доход от строительства за 2007 г. таков:

200 000 руб. x 28,6% = 57 200 руб.

Допустим, подрядчик уложился в смету и истратил в I квартале 2008 г. оставшиеся 100 000 руб.

Получается, доля расходов, приходящаяся на 2008 г., составит:

(100 000 руб. : 140 000 руб.) x 100% = 71,4%.

Соответственно доход за I квартал 2008 г. равен:

Учет доходов от работ с длительным циклом для целей расчета налога на прибыль зависит от выбранного метода учета: начисления или кассового. При методе начисления доходы от работ с длительным циклом самостоятельно распределяйте исходя из принципа равномерности признания расходов по этой операции. При кассовом методе такие доходы признавайте на дату поступления оплаты. В бухгалтерском учете при выполнении работ с длительным циклом выручку признавайте либо в течение срока действия договора способом “по мере готовности”, либо по завершении выполнения работы в целом.

Как учесть доходы от работ с длительным циклом для целей налога на прибыль

Порядок признания доходов от реализации работ с длительным производственным циклом зависит от применяемого метода признания доходов и расходов: начисления или кассового.

Что относится к работам с длительным циклом для целей налога на прибыль

Налоговый кодекс РФ не определяет, что относится к работам с длительным технологическим циклом.

Из разъяснений Минфина России следует, что в целях исчисления налога на прибыль работы можно отнести к производству с длительным технологическим циклом, если выполняются два условия (п. 1 ст. 285 НК РФ, Письма от 27.11.2017 N 03-07-11/78178, от 04.02.2015 N 03-03-06/1/4381):

сроки начала и окончания производства приходятся на разные года независимо от количества дней осуществления работ;

в договоре не предусмотрена поэтапная сдача работ независимо от продолжительности каждого из этапов.

При методе начисления доход нужно распределять в соответствии с принципом формирования расходов по этой операции. Такой порядок действует, если поэтапная сдача работ договором не предусмотрена (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Порядок распределения дохода организация разрабатывает самостоятельно. Его нужно утвердить в учетной политике (ст. 316 НК РФ).

В частности, Минфин России называет следующие способы распределения доходов (Письмо от 27.11.2017 N 03-07-11/78178):

равномерно между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор;

пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Первый способ применяйте, если расходы распределены между отчетными периодами равномерно. Тогда будет соблюдено правило п. 2 ст. 271 НК РФ. В ином случае лучше выбрать второй способ распределения доходов.

При кассовом методе доход признавайте на дату поступления денег или иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Как признавать выручку от выполнения работ с длительным циклом в бухгалтерском учете

Для целей бухгалтерского учета к работам с длительным циклом относят работы долгосрочного характера, срок выполнения которых составляет более одного отчетного года, а также работы, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (п. п. 1, 2 ПБУ 2/2008 “Учет договоров строительного подряда”, пп. “б” п. 7.1 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации”).

Выручку от выполнения работ с длительным циклом организация может признавать (п. 13 ПБУ 9/99 “Доходы организации”, п. 7 ПБУ 1/2008):

по мере готовности;

по завершении выполнения работы в целом.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ организация может применять одновременно разные способы признания выручки (п. 13 ПБУ 9/99).

Исключение составляют организации, которые обязаны применять ПБУ 2/2008 и признавать выручку от выполнения работ по договорам с длительным циклом по мере готовности. К ним относятся подрядчики и субподрядчики по договорам строительного подряда (включая договоры на восстановление зданий, сооружений, судов, их ликвидацию (разборку) и связанное с этим восстановление окружающей среды) при условии, что они не вправе применять упрощенные способы бухучета (п. п. 1, 2, 2.1 ПБУ 2/2008).

Как учитывать выручку от выполнения работ способом “по мере готовности”

Для признания выручки по договорам строительного подряда порядок применения способа “по мере готовности” установлен ПБУ 2/2008.

По иным договорам на выполнение работ с длительным циклом признавать выручку способом “по мере готовности” следует согласно нормам МСФО (IFRS) 15 “Выручка по договорам с покупателями” (пп. “а” п. 7.1 ПБУ 1/2008).

МСФО (IFRS) 15 предусмотрен способ признания выручки “в течение периода”, по своей сути аналогичный способу “по мере готовности”. Организация может применять указанный способ при выполнении любого из критериев, установленных МСФО (IFRS) 15.

Величину выручки определяют исходя из стоимости работ по договору, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 8 ПБУ 2/2008, п. п. 46, 47 МСФО (IFRS) 15).

Признавать выручку способом “по мере готовности” (“в течение периода”) нужно на отчетную дату в течение периода действия договора исходя из подтвержденной степени завершенности работ (п. 17 ПБУ 2/2008, п. 39 МСФО (IFRS) 15):

Определить степень завершенности работ можно следующими способами.

Способ 1 – по доле выполненного объема работ (метод результатов). Например, путем экспертной оценки или путем подсчета доли выполненных на отчетную дату работ в натуральном выражении (в километрах полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору (п. 20 ПБУ 2/2008, п. п. В15 – В17 МСФО (IFRS) 15). При этом способе может применяться формула:

Способ 2 – по доле понесенных расходов (метод ресурсов). Степень завершенности определяется, например, путем подсчета доли понесенных расходов в денежном или натуральном выражении, относящихся к выполненным работам, в расчетной величине общих расходов по договору в денежном или натуральном выражении (п. 20 ПБУ 2/2008, п. п. В18 – В19 МСФО (IFRS) 15). При этом способе могут применяться формулы:

Если в какой-либо отчетный период (как правило, на начальном этапе исполнения договора) невозможно достоверно определить степень завершенности работ по договору, выручку определяют исходя из величины расходов, возможных к возмещению (п. п. 17, 23 ПБУ 2/2008, п. 45 МСФО (IFRS) 15).

Признаваемую “по мере готовности” выручку учитывают до полного завершения работ как отдельный актив – “не предъявленная к оплате начисленная выручка” (в терминологии МСФО – “актив по договору”) (п. 26 ПБУ 2/2008, п. 107 МСФО (IFRS) 15).

Проводки при применении способа “по мере готовности” следующие:

Как учитывать выручку от выполнения работ способом “по завершении выполнения работы в целом”

При применении способа “по завершении выполнения работы в целом” выручку признают после завершения всех работ по договору на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ с заказчиком (п. п. 12, 13 ПБУ 9/99).

Проводки при применении способа “по завершении выполнения работы в целом” следующие:

1. В конце каждого отчетного периода в течение срока действия договора

При расчете налога на прибыль некоторые виды расходов нужно учитывать не единовременно, а в течение определенного срока. Это касается расходов, которые относятся к нескольким отчетным периодам (п. 1, 6 ст. 272, п. 9 ст. 262, п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 268 НК РФ).

Отнесение расходов к нескольким отчетным периодам производится на основании условий договора, в рамках которого эти расходы осуществляются.

Если расходы осуществляются в рамках договора, по которому:

получение доходов предусмотрено в течение нескольких отчетных периодов;
поэтапная сдача товаров (работ, услуг) не предусмотрена,

такие расходы признаются с учетом принципа равномерности. При этом методику признания (распределения) расходов организация определяет самостоятельно, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.

Это следует из пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Предварительные платежи

Если расходы относятся к будущим периодам, но фактически не осуществлены, то для целей налогообложения они признаются выданными авансами. Выданные авансы не учитывайте при расчете налога на прибыль независимо от применяемого метода налогового учета. Для метода начисления такое положение содержится в пункте 14 статьи 270 Налогового кодекса РФ. При кассовом методе это правило следует из общего порядка признания расходов. Для возникновения расхода, помимо фактической оплаты затрат, необходимо встречное прекращение обязательства (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому до получения товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумму предварительных платежей включать в налоговую базу нельзя (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. № 23-10/4/69784).

Момент признания расходов

Момент признания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, зависит от двух факторов:

от вида расходов;

от применяемого организацией метода налогового учета.

Некоторые расходы при расчете налога на прибыль признаются по специальным правилам. К ним относятся:

1. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в результате которых получены нематериальные активы. По своему выбору организация вправе списывать их через амортизацию или учитывать в течение двух лет в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 9 ст. 262 НК РФ).

2. Расходы на освоение природных ресурсов. В зависимости от вида работ их нужно списывать в течение 12 месяцев или двух лет (но не более срока эксплуатации) (п. 2 ст. 261 НК РФ).

3. Расходы по договорам обязательного и добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения). При методе начисления по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, страховые и пенсионные взносы признаются в составе расходов равномерно. Если страховая сумма или пенсионный взнос перечислены одним платежом, расходы признаются в течение срока действия договора. При уплате страховых сумм или пенсионного взноса несколькими платежами (в рассрочку) расходы по каждому платежу признаются в течение срока, соответствующего периоду уплаты (году, полугодию, кварталу, месяцу). И в том и в другом случае расходы распределяются пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе всю сумму взносов можно включить в состав расходов единовременно, то есть в момент уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом срок действия страхового договора значения не имеет.

4. Убыток от реализации амортизируемого имущества. Он включается в состав расходов равными долями в течение срока, который рассчитывается как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

5. Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков. Их можно учесть при расчете налога на прибыль одним из двух способов, закрепленных в учетной политике (подп. 1 п. 3, подп. 2 и 4 ст. 264.1 НК РФ).

6. Убыток от реализации прав на земельный участок, ранее находившийся в государственной (муниципальной) собственности. Он включается в расходы равными долями в течение периода, который рассчитывается как разница между сроком, установленным для списания расходов на приобретение участка, и сроком фактического владения этим участком (подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ). Такой порядок действует в отношении земельных участков, договоры на приобретение которых были заключены в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года (п. 5 ст. 5 Закона от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ). Убытки от реализации прав на земельные участки, договоры на приобретение которых были заключены до 1 января 2007 года или после 31 декабря 2011 года, при расчете налога на прибыль по правилам статьи 264.1 Налогового кодекса РФ не учитываются (письма Минфина России от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/1/403, ФНС России от 16 октября 2009 г. № 3-2-09/209). При этом их можно учесть на основании пункта 2 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

7. Расходы на приобретение права на государственные (муниципальные) земельные участки, на которых находятся строения или будет осуществляться капитальное строительство. В отношении земельных участков, договоры на приобретение которых были заключены в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, расходы списываются в порядке, закрепленном в учетной политике (п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Если договор на приобретение земельного участка был заключен до 1 января 2007 года или после 31 декабря 2011 года, названные расходы при расчете налога на прибыль по правилам статьи 264.1 Налогового кодекса РФ не учитываются (письма Минфина России от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/1/403, ФНС России от 16 октября 2009 г. № 3-2-09/209). Такие расходы можно списать только при реализации участка (подп. 2, 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если организация приобрела земельный участок в рассрочку, а период рассрочки превышает срок, установленный организацией для списания расходов, их следует учитывать равномерно в течение периода рассрочки, предусмотренного договором (абз. 4 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Например, учетной политикой организации предусмотрено, что при расчете налога на прибыль расходы на приобретение прав на земельные участки списываются равномерно в течение шести лет. Организация приобрела земельный участок по договору, который предусматривает рассрочку платежа на 10 лет. В этом случае признавать в налоговом учете расходы на приобретение земельного участка организации придется равномерно в течение 10 лет.

В любом случае начальной датой списания расходов на приобретение прав на государственные (муниципальные) земельные участки признается момент подачи документов на госрегистрацию этих прав. Факт подачи документов должен быть документально подтвержден. Подтверждением служат расписки территориальных управлений Росреестра в приеме документов. Поэтому расходы на приобретение земельных участков можно начинать списывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором организация получила такую расписку. Это следует из положений подпункта 2 пункта 3 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/1/403.

Все остальные расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам, признавайте в зависимости от применяемого метода налогового учета.

Метод начисления

При методе начисления расходы, связанные с получением доходов в нескольких периодах, признавайте с учетом следующих правил.

Если можно определить период, с которым связаны понесенные затраты, расходы списывайте равномерно в течение этого периода (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Срок списания затрат определите по договору или другому документу. Например, по бланку лицензии, в котором указан срок ее действия, или договору аренды (письмо Минфина России от 18 января 2016 г. № 03-03-06/1/1123).

Если период, к которому относятся расходы, точно определить невозможно (например, когда договор бессрочный), расходы все равно нельзя списать единовременно. В этом случае организация должна сама решить, как распределить расходы по отчетным периодам. Такое условие предусматривает абзац 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

В частности, расходы можно распределить:

равномерно в течение срока, установленного приказом руководителя организации;

пропорционально доходам, полученным от реализации товаров (работ, услуг), по которым понесены расходы.

Выбранный способ распределения расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, закрепите в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

Пример отражения при расчете налога на прибыль расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам. Период, к которому относятся расходы, можно точно определить. Организация применяет метод начисления

Организация заключила с А.С. Кондратьевым лицензионный договор о предоставлении права на использование созданного Кондратьевым музыкального произведения. Договор заключен на два года (с 1 января 2016 года по 31 декабря 2017 года).

По условиям договора Кондратьеву выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 144 000 руб.

Налоговый учет организация ведет методом начисления. В учетной политике для целей налогообложения установлено, что расходы по долгосрочным договорам списываются на текущие расходы равномерно в течение всего срока действия этих договоров.

Отчетный период по налогу на прибыль в организации – квартал. Сумма вознаграждения, которую бухгалтер может учесть при расчете налога на прибыль в каждом отчетном периоде, составляет 18 000 руб. (144 000 руб. : 2 года : 4 кв.).

Пример отражения при расчете налога на прибыль расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам. Период, к которому относятся расходы, точно определить нельзя. Организация применяет метод начисления

1 февраля организация заключила с А.С. Кондратьевым лицензионный договор о предоставлении права на использование созданного Кондратьевым литературного произведения. Договор заключен на неопределенный срок (бессрочный договор).

Налоговый учет организация ведет по методу начисления.

Вариант 1

В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что, если период, к которому относятся расходы по долгосрочным договорам, неизвестен, они списываются на текущие расходы равномерно в течение срока, установленного приказом руководителя организации.

В соответствии с приказом руководителя организация будет использовать неисключительные права на литературное произведение в течение пяти лет.

Организация отчитывается по налогу на прибыль поквартально. Сумма вознаграждения, которую бухгалтер может учесть в налоговой базе каждого отчетного периода, составляет 7200 руб. (144 000 руб. : 5 лет : 4 кв.).

Вариант 2

В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что, если период, к которому относятся расходы по долгосрочным договорам, неизвестен, они списываются на текущие расходы пропорционально доходам, полученным от реализации товаров (работ, услуг), по которым понесены расходы.

В договоре с Кондратьевым оговорено, что организация имеет право выпустить не более 10 000 экземпляров книжек автора. Предполагаемый доход от такого выпуска по расчетам организации составит 600 000 руб.

Организация отчитывается по налогу на прибыль поквартально. В I квартале фактически был получен доход от реализации книг Кондратьева в сумме 100 000 руб. Сумма вознаграждения, которую можно учесть при расчете налога на прибыль в I квартале, составляет:
144 000 руб. × (100 000 руб. : 600 000 руб.) = 24 000 руб.

Кассовый метод

Если организация использует кассовый метод, сумму расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, учтите сразу после оплаты (за исключением тех расходов, которые при расчете налога на прибыль признаются по специальным правилам). То есть при кассовом методе распределять такие расходы не нужно. Признайте их единовременно. Это следует из пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам. Коммерческая организация рассчитывает налог на прибыль, применяет кассовый метод

ООО «Производственная фирма "Мастер"» занимается строительством. В учетной политике организации для целей бухучета выбран способ равномерного списания расходов будущих периодов.

В январе «Мастер» приобрел в пользование компьютерную программу складского учета стоимостью 15 000 руб. (без НДС). Программу начали эксплуатировать с февраля.

В соответствии с приказом руководителя «Мастера» программа складского учета будет использоваться организацией в течение пяти лет.

Указанные операции в январе бухгалтер «Мастера» отразил так:

Дебет 60 Кредит 51
– 15 000 руб. – оплачен счет поставщика компьютерной программы;

Дебет 97 Кредит 60
– 15 000 руб. – отражена стоимость приобретенной программы в составе расходов будущих периодов.

«Мастер» ведет налоговый учет кассовым методом. Отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц.

При расчете налога на прибыль за январь бухгалтер «Мастера» единовременно включил в состав прочих расходов 15 000 руб. Из-за этого в бухучете образовалась налогооблагаемая временная разница в сумме 15 000 руб. и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 3000 руб. (15 000 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.

При списании в учете расходов будущих периодов в состав текущих расходов ежемесячно в течение пяти лет бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 26 Кредит 97
– 250 руб. (15 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) – списаны расходы будущих периодов, приходящиеся на текущий месяц;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 50 руб. (250 руб. × 20%) – списана часть отложенного налогового обязательства, приходящаяся на расходы будущих периодов.

Если активы больше не используются

Ситуация: как в налоговом учете поступить с той частью расходов, которую не успели списать, поскольку изначально затраты распределили на несколько отчетных периодов, но затем организация раньше срока перестала использовать связанные с этими расходами активы?

Порядок списания расходов, которые относятся к нескольким отчетным периодам, организация устанавливает самостоятельно. При этом период их списания определяется исходя из периода, в течение которого организация планирует получать доходы с помощью активов или услуг, на приобретение (создание) которых были направлены расходы. Это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Любые расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если эти условия выполнены, то при прекращении использования актива ранее намеченного срока расходы, которые были распределены на несколько отчетных периодов, но не были списаны в установленном порядке, можно включить в расчет налоговой базы единовременно. Например, такая ситуация может возникнуть при списании расходов на приобретение лицензии, срок действия которой не истек, но которая больше не нужна организации в связи с отменой лицензирования ее деятельности. Поскольку в момент получения лицензии расходы на ее приобретение были экономически обоснованны, после отмены лицензирования (которое не зависит от воли организации) недосписанная часть затрат списывается единовременно и включается в состав внереализационных расходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 31 мая 2007 г. № 03-03-06/1/353 и ФНС России от 21 января 2010 г. № 3-2-13/6.

Cовет: в учетной политике для целей налогообложения закрепите единовременное списание расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, в случае прекращения использования актива, с приобретением (созданием) которого они были связаны. При проверке такая запись в учетной политике позволит избежать разногласий с налоговой инспекцией. Поскольку это будет подтверждать, что расходы были списаны единовременно согласно ранее установленному порядку.

Если организация перестала использовать актив в связи с его продажей, то недосписанные расходы на его приобретение (создание) признайте единовременно в момент реализации объекта (п. 1 ст. 272 НК РФ). При расчете налога на прибыль выручку от продажи активов (например, результатов НИОКР или неисключительных прав пользования компьютерной программой) включите в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Полученный доход можно уменьшить на стоимость приобретения (создания) реализованного имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поскольку часть этой стоимости к моменту реализации уже была списана, при признании выручки организация вправе включить в расчет налоговой базы оставшуюся сумму расходов. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 18 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/249 и от 4 апреля 2007 г. № 03-03-06/2/61.

Если организация отказалась от частично оказанных и предварительно оплаченных услуг, которые носят длящийся характер (например, от аренды, абонентского обслуживания и т. п.), оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли нет. Дело в том, что с момента отказа от получения услуг расходы у организации не возникают. Оплата, перечисленная исполнителю в счет предстоящего оказания услуг за длительный период времени, является авансом. Выдачи аванса для признания расходов недостаточно (п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ). Списать стоимость услуг на расходы можно только при документальном подтверждении того, что услуги за тот или иной период (месяц, квартал) были действительно получены (п. 1 ст. 252 НК РФ). При отказе от получения услуг такого подтверждения у организации не будет. Следовательно, учесть при налогообложении часть аванса, в счет которого услуги не были получены, нельзя. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 августа 2009 г. № 03-03-06/2/149.

Cовет: при предварительной оплате услуг, которые носят длящийся характер, в договоре с исполнителем пропишите срок и порядок возврата части аванса при одностороннем (досрочном) отказе от получения услуг. Наличие этих условий позволит организации избежать финансовых потерь, когда она перестанет нуждаться в заранее оплаченных услугах.

Применение ПБУ № 18/02

Если в налоговом учете расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, признаются единовременно, а в бухучете – постепенно, то возникает налогооблагаемая временная разница (п. 8 ПБУ 18/02). Это приводит к формированию отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

Читайте также: