Подтверждение косвенных расходов в налоговую

Опубликовано: 14.05.2024

7 МИН

Что такое прямые и косвенные затраты

Объясняем, какие траты считаются прямыми и косвенными, зачем их разделять и как они влияют на уплату налога на прибыль.

Какими бывают расходы

Прямые затраты — это то, что потрачено на производство конкретных товаров или услуг. Такие расходы можно включить в себестоимость: например, стоимость сырья и зарплаты сотрудников, которые работали над продуктом.

Косвенные затраты — это расходы, связанные с производством, которые нельзя напрямую включить в себестоимость конкретного вида изделия. Например, зарплаты управленцев и расходы на рекламу.

Ч. 1, 2 ст. 318 НК РФ

Пример

Компания производит и продаёт свечи.

Прямые затраты — 230 000 рублей:

закупка воска и фитилей;
зарплаты, страховые и пенсионные взносы за сотрудников, которые делали свечи;
амортизация оборудования, на котором делают свечи.

Косвенные расходы — 400 000 рублей:

аренда помещения;
реклама;
зарплата уборщиц, бухгалтера, генерального и технического директоров.

По итогам отчётного периода из дохода компании можно вычесть 400 000 рублей (косвенные расходы), а если к этому моменту всю партию свечей удастся продать, то и 230 000 (прямые).

Ч. 2 ст. 318 НК РФ

Выделяют ещё внереализационные расходы. Они не связаны с производством и продажами, но необходимы для работы компании. Среди них могут быть:

расходы на содержание переданного в аренду имущества;
проценты по кредитам и ценным бумагам организации;
потери из-за изменений курсов валют;
судебные расходы на адвокатов и других представителей;
неустойки, которые организация выплачивает контрагентам;
убытки прошлых лет, недостачи.

П. 1 ст. 265 НК РФ
П. 2 ст. 265 НК РФ

Кто должен разделять затраты

С точки зрения налогового учёта, делить расходы на прямые и косвенные обязаны все юрлица на ОСНО, которые работают по методу начисления. Таким компаниям разделение затрат помогает рассчитать налогооблагаемую базу налога на прибыль.

Суть метода начисления в том, что доходы и расходы учитываются не в момент фактического поступления или списания, а после документального подтверждения этих операций. Использовать его обязаны компании, средняя выручка которых за прошедшие 4 квартала составила более 1 млн рублей за квартал без учёта НДС.

Если показатель меньше, можно применять кассовый метод — учитывают доходы и расходы в момент поступления денег в кассу, чтобы сократить кассовые разрывы. Такой вид учёта не могут использовать:

банки,
кредитные потребительские кооперативы,
микрофинансовые организации,
компании, которыми владеют иностранные организации,
компании, добывающие углеводородное сырьё на новых морских месторождениях.

Ч. 1 ст. 273 НК РФ

Информацию о затратах отражают и в налоговом, и в бухгалтерском учёте, но делают это по-разному. Перечень прямых затрат, связанных непосредственно с производством, совпадает. Их вычитают из дохода по мере продажи товара с каждым отчётным и налоговым периодом. Например, если товар лежит на складе, но при этом не продан, прямые траты на его производство вычесть из доходов нельзя.

А вот с косвенными затратами сложнее. С точки зрения налогового учёта их вычитают из дохода в период возникновения независимо от того, продан товар или нет. В бухучёте так можно делать не всегда: например, часть косвенных затрат будет включать в себя непроданная готовая продукция; соответственно, до продажи учесть её не получится.

Оптимальная стратегия — минимизировать различия между бухгалтерским и налоговым учётом. При этом все расходы должны быть обоснованы и отражены в документах, иначе споров с налоговой не избежать.

Ч. 1 ст. 252 НК РФ

Косвенные или прямые: как определить

Налоговый кодекс даёт право компаниям самостоятельно решать, как классифицировать расходы, чёткие правила прописаны только для торговли. Для остальных сфер бизнеса в законодательстве обозначены общие критерии распределения.

Например, прямые затраты могут быть такими:

Материальные. Покупка сырья и полуфабрикатов, затраты на упаковку и оборудование для производства.
Зарплатные. Зарплата, отпускные и премии сотрудников, которые работали над продуктом.
Страховые и пенсионные взносы.
Амортизация. Выраженный в деньгах износ оборудования, которое участвовало в производстве продукта. Это касается и недвижимости, но только если она напрямую связана с работой компании: например, сдаётся в аренду.
Прочие расходы. Любые другие ресурсы, которые ушли на производство конкретного продукта или услуги.

Ч. 1 ст. 318 НК РФ

К косвенным затратам можно отнести :

Аренду помещения и оборудования, коммунальные платежи.
Плату за патент.
Расходы на исследования рынка и рекламу.
Оплату труда управленцев и рабочих, которые напрямую не участвуют в производстве, например технического директора или бухгалтера. Сюда же относят оплату больничных листов всех сотрудников.

Расходы на содержание оборудования или помещения, которые не задействованы в производстве напрямую, а, например, вырабатывают энергию или предназначены для отгрузки товаров.
Любые другие траты, которые нельзя отнести к созданию определённого продукта. Например, расходы на пожарную безопасность, повышение квалификации сотрудников.

Представительские расходы.

Как отразить расходы в декларации по налогу на прибыль

Прямые, косвенные и внереализационные расходы прописываются в декларации по налогу на прибыль в каждом отчётном и налоговом периодах. Налоговый период — это год; отчётные — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ч. 1, 2 ст. 285 НК РФ
Ч. 1 ст. 289 НК РФ

Прямые, косвенные и внереализационные виды затрат вносятся в Приложение № 2 к Листу 2 Декларации в разные строки:

Прямые расходы: код строки — 10.
Косвенные расходы: код строки — 40.
Внереализационные: код строки — 200.

Вести финансовый учет и разделять расходы в бизнесе на прямые и косвенные полезно по нескольким причинам. Это нужно для расчета налоговой базы, если в вашем налоговом режиме учитываются расходы. Это помогает сформировать себестоимость — пригодится при планировании финансовой модели и для аналитики. Деление обязательно, если вы должны вести бухучет.

Деление в организациях различных отраслей может отличаться. Учитывайте это, классифицируя расходы.

Какие бывают затраты с точки зрения бухучета

Если ориентироваться на ст. 318 и 319 НК РФ, закон разделяет все расходы на два вида. Причем юридически корректно называть расходы «затратами».

Косвенные затраты

Это деньги, которые нельзя напрямую посчитать в себестоимости конкретного продукта, они формируют себестоимость нескольких продуктов сразу. Но без этих расходов бизнес не сможет производить продукт. Обычно в эту категорию включают оплату аренды и ЖКУ, траты на маркетинг, рекламу, секретариат, бухгалтерию.

Прямые затраты

Это затраты, которые формируют себестоимость конкретного изделия. Например, сюда относят сырье, полуфабрикаты, комплектующие и другие производственные запасы. Прямыми затратами также считаются зарплаты и социальные выплаты, которые занимаются непосредственно производством, и амортизация оборудования.

В прямые затраты добавляют и оплату работ, которые выполняют подрядчики — если они напрямую влияют на себестоимость изделия. Так, если вы заказываете упаковку для изделий, то это прямые затраты. Если подрядчик занимается обслуживанием компьютеров и ремонтом другой техники в вашем офисе, то это, скорее, косвенные затраты, потому что они влияют на весь процесс в целом.

Удобный сервис для разделения расходов на прямые и косвенные

Вы сами должны определять, какие расходы относить к прямым, а какие к косвенным. Если в учетной политике вы не отнесли затраты к прямым, то они будут классифицироваться как косвенные.

Внереализационные расходы

Существует и третий вид затрат — внереализационные. Они не формируют себестоимость продукции как для конкретного изделия, так и целиком, и вообще не имеют прямой связи с производством и реализацией.

Например, внереализационными обычно называют расходы на обслуживание кредита, траты на судебные издержки, неустойки. Подробный перечень содержится в ст. 265 НК РФ.

Другие виды затрат для финансового учета

Для финансового учета расходы разделяют еще на два вида.

Постоянные — они не связаны напрямую с объемом продукции. Если выпуск увеличить или уменьшить, постоянные расходы не изменятся. Например, зарплата бухгалтера не изменится, если вы станете производить не 100, а 200 тортов в месяц. Поэтому это постоянная трата.
Переменные — зависят от количества выпускаемой или реализованной продукции и меняются пропорционально. Например, если вы увеличиваете производство тортов со 100 до 200 в месяц, то одновременно растет и количество трат на сахар.

Виды затрат можно комбинировать. Обычно прямые затраты влияют на себестоимость, поэтому их относят к переменным. Например, затраты на полуфабрикаты: чем больше производим, тем больше расходуем, поэтому это прямая переменная категория.

Существуют исключения — допустим, расходы на рекламу не отражаются напрямую на себестоимости производства и являются косвенными затратами. Но с помощью веб-аналитики мы можем посчитать, сколько нужно рекламных денег на продажу одной единицы товара — например, с помощью ретаргетинга. Если захотим продавать больше, придется увеличивать бюджет. Поэтому это косвенная переменная трата.

Постоянные и переменные затраты используют обычно для финансового учета и планирования бизнеса — это условные понятия, закон не регулирует и не обязывает вас отслеживать их. Прямые и косвенные нужны для бухучета, они основаны на других критериях. Если вы определяете доходы и расходы по методу начисления, то их нужно отслеживать и определять, это требование закона.

Кто должен вести разделение затрат

Согласно ст. 318 НК РФ делить затраты на прямые и косвенные должны все юрлица на ОСНО, которые работают по методу начисления. Косвенные затраты распределяют на все виды продукции. Для этого выбирают базу, которой могут быть переменные затраты.

В бухгалтерском и налоговом учете под методом начисления понимают метод, когда доходы учитываются в момент документального подтверждения операции. Еще есть кассовый метод — доходы учитываются в момент поступления денег в кассу. Кассовый метод обычно используют организации на УСН, так как он проще и помогает избежать кассовых разрывов.

Если вы на ОСНО и величина средней выручки без учета НДС в каждом из предыдущих четырех кварталов не больше 1 млн руб., вы имеете право вести налоговой учет кассовым методом. Исключения указаны в ст. 273 НК РФ: несмотря на соответствие требованию по выручке, кассовый метод не могут применять банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации, компании, добывающие углеродное сырье и компании, которыми владеют иностранные организации.

Как вести прямые и косвенные затраты в налоговом учете

В бухгалтерском учете разделение на косвенные и прямые затраты важно для формирования себестоимости. Не забывайте, что косвенные расходы нельзя относить напрямую на себестоимость одного изделия. Вместо этого выбирайте обоснованную базу распределения и добавьте отметку об этом в учетную политику.

В налоговом учете затраты тоже разделяют на косвенные и прямые, но с другими целями — они влияют на уменьшение налоговой базы. Здесь важно учитывать, в какой момент конкретные затраты влияют на стоимость продукции.

Косвенные расходы уменьшают налоговую базу в том же отчетном периоде, в котором и возникают.
Прямые расходы относятся на текущий налоговый период только после того, как вы реализовали продукцию, на стоимость которой они отнесены. Нет реализации — нет и уменьшения. Например, если товар лежит на складе, то прямые затраты на его производство из доходов не вычитывают.

Обратите внимание: размер налогооблагаемой прибыли снизится, если в организации объем косвенных расходов превысит прямые, и затраты будут учитываться раньше. Поэтому нужно внимательно следить за обоснованием ваших решений: если занижать прямые траты или неверно их учитывать, налоговая инспекция может воспринимать это как способ ухода от налогов.

Как списывать расходы

Чтобы избежать путаницы, старайтесь минимизировать отличия в бухгалтерском и налоговом учетах. Отражайте и обосновывайте все расходы в документах, иначе придется доказывать свою позицию налоговой инспекции.

Прямые расходы списывайте в том же периоде, в котором реализовали продукцию, даже если у покупателя есть отсрочка платежа до следующих отчетных периодов. Не списывайте расходы на готовую продукцию на складах. Косвенные расходы в налоговом учете не распределяйте. Их списывают единовременно, в том же периоде, когда вы их произвели. Налогооблагаемую прибыль при этом снижайте.

Чтобы сблизить данные в учетах, постарайтесь уравновесить размер себестоимости в бухучете с прямыми расходами в налоговом учете.

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Уменьшать прибыль фирмы могут и те расходы, которых нет в Налоговом кодексе. Главное, чтобы затраты были документально подтверждены и экономически обоснованы, то есть связаны с получением дохода. Для подтверждения расходов можно использовать документы, как прямо подтверждающие расходы, так и косвенно. А что это за документы?

Какими документами подтверждать расходы

На тот или иной вид расходов фирмы должны быть документы, которые их подтверждают.

Но не стоит искать в Налоговом кодексе перечни таких документов. На это указал и Минфин в письме от 14 августа 2020 г. № 03-03-06/3/71659. В письме говорится о том, что затраты налогоплательщиков могут быть обоснованы любыми документами, напрямую или косвенно подтверждающими факт их осуществления.

Таким образом, как следует из письма, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные такими документами:

оформленными в соответствии с законодательством РФ;
косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Так что это за документы?

Документы, прямо подтверждающие расходы

Прямо подтвердят расходы документы, которые всем хорошо известны. Их необходимость, да и сами формы многих утверждены законодательно.

Если в затраты включена стоимость материалов – это накладные на оприходование, договор купли-продажи (если он был заключен в письменной форме), счета-фактуры.

Если в расходы включены те или иные услуги производственного характера – это договор и акт их сдачи-приемки.

Для документального подтверждения арендных расходов необходимы следующие документы:

заключенный договор аренды (субаренды);
документы, подтверждающие перечисление арендной платы;
акт приемки-передачи арендованного имущества.

А вот ежемесячное заключение актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для подтверждения таких расходов в целях налога на прибыль не требуется (письмо Минфина России от 25 марта 2019 г. № 03-03-06/1/20067).

Кроме того, прямо подтверждающими расходы документами являются документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ. И найти их можно в нормативных актах, регулирующих договорную базу и специфику той или иной отрасли. Например, законодательство в сфере строительства требует оформлять справку о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3.

Несмотря на то, что Закон № 402-ФЗ о бухучете разрешает разрабатывать и утверждать «свои» первичные учетные документы, формы первичных документов, которые введены уполномоченными органами на основании других федеральных законов, обязательны для применения и изменять их запрещено.

Более подробно рассмотрим экспедиторские документы и документы на перевозку груза.

Экспедиторские документы

Для подтверждения расходов по договору транспортной экспедиции нужны документы, подтверждающие фактическое оказание услуг.

Обратимся к Гражданскому кодексу, который регулирует порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности.

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы, которые нужно оформлять в установленном порядке в соответствии со следующими нормативными актами:

Законом от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»;
Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 8 сентября 2006 г. № 554;
приказом Минтранса России от 11 февраля 2008 г. № 23 «Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов».

К экспедиторским документам относятся:

поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Бланки для этих документов можно найти в Приказе Минтранса РФ № 23.

Перевозка грузов

Факт заключения договора перевозки груза подтверждает транспортная накладная, составленная строго по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2011 г. № 272 (письмо Минфина от 28 августа 2018 г. № 03-03-06/1/61110).

Товарная накладная по форме ТОРГ-12 для этого не подходит. Она не свидетельствует о доставке товара, а только о его сдаче-приемке (письмо Минфина от 21 декабря 2017 г. № 03-03-06/1/85703).

Если в транспортной накладной нет итоговой стоимости перевозки, в дополнение к ней следует составить первичный документ, в котором она определена. Таким документом может быть УПД (письмо ФНС от 10 августа 2018 г. № АС-4-15/15570@).

Если же транспортной накладной у вас нет, списать расходы на перевозку не выйдет.

Таким образом, только если необходимые документы будут в наличии и оформлены по всем правилам, расходы по соответствующему договору можно будет учесть в расходах при налогообложении прибыли.

Документы, косвенно подтверждающие расходы

К косвенно подтверждающим затраты расходам Минфин в письме от 14 августа 2020 г. № 03-03-06/3/71659 отнес:

таможенную декларацию;
приказ о командировке;
проездные документы;
отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

Добавим, что экономическим обоснованием расходов на оплату труда в виде страховых платежей по договорам личного страхования сотрудников является то, что между компанией и работниками установлены трудовые отношения (см. письмо Минфина от 5 мая 2014 г. № 03-03-06/1/20922).

Кассовым чеком можно подтвердить только факт совершения расхода. И только в случае, если он содержит сведения о продавце и о покупателе (письмо Минфина от 27 сентября 2019 г. № 03-03-06/1/74455). Но для подтверждения экономической обоснованности расходов кассовый чек не годится. Для этого нужны другие документы.

Примеры того, какие документы косвенно подтверждают понесенные расходы, можно найти и в судебной практике. Пример, приведенный ниже, иллюстрирует принцип, по которому можно подбирать доказательства расходов.

Чем можно подтвердить оказание услуг

Акт об оказании услуг подтверждает факт, стоимость, сроки выполнения работ (оказания услуг). Он необходим для подтверждения соответствия выполненных работ условиям договора.

Самый простой способ подтвердить, что услуги по договору были фактически оказаны, - это двусторонний акт об оказании услуг.

Чем еще, кроме такого акта, можно подтвердить факт оказания услуг?

Рассмотренный судом спор касается охранных услуг. Доказать их оказание можно:

односторонним актом с доказательствами того, что его своевременно направили заказчику по юридическому адресу;
трудовыми договорами, в которых прописано место оказания услуг;
договором об оказании услуг, в котором есть пункт о том, что в случае непоступления от заказчика письменной претензии по акту указанные в нем услуги считаются оказанными в полном объеме;
графиками дежурств охранников на объекте.

Это все документы, косвенно подтверждающие то, что услуги по договору имели место в действительности (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 июня 2020 г. № Ф01-10160/2020 по делу № А43-22315/2019).

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

«Клерк» Рубрика Бухгалтерия

Какими документами подтверждать расходы

оформленными в соответствии с законодательством РФ;
косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Так что это за документы?

Документы, прямо подтверждающие расходы

Если в затраты включена стоимость материалов — это накладные на оприходование, договор купли-продажи (если он был заключен в письменной форме), счета-фактуры.

Если в расходы включены те или иные услуги производственного характера — это договор и акт их сдачи-приемки.

Для документального подтверждения арендных расходов необходимы следующие документы:

заключенный договор аренды (субаренды);
документы, подтверждающие перечисление арендной платы;
акт приемки-передачи арендованного имущества.

А вот ежемесячное заключение актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для подтверждения таких расходов в целях налога на прибыль не требуется (письмо Минфина России от 25 марта 2019 г. № 03-03-06/1/20067).

Несмотря на то, что Закон № 402-ФЗ о бухучете разрешает разрабатывать и утверждать «свои» первичные учетные документы, формы первичных документов, которые введены уполномоченными органами на основании других федеральных законов, обязательны для применения и изменять их запрещено.

Экспедиторские документы

Обратимся к Гражданскому кодексу, который регулирует порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности.

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы, которые нужно оформлять в установленном порядке в соответствии со следующими нормативными актами:

Законом от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»;

Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 8 сентября 2006 г. № 554;

приказом Минтранса России от 11 февраля 2008 г. № 23 «Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов».

К экспедиторским документам относятся:

поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);

экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);

складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Бланки для этих документов можно найти в Приказе Минтранса РФ № 23.

Перевозка грузов

Товарная накладная по форме ТОРГ-12 для этого не подходит. Она не свидетельствует о доставке товара, а только о его сдаче-приемке (письмо Минфина от 21 декабря 2017 г. № 03-03-06/1/85703).

Если же транспортной накладной у вас нет, списать расходы на перевозку не выйдет.

Таким образом, только если необходимые документы будут в наличии и оформлены по всем правилам, расходы по соответствующему договору можно будет учесть в расходах при налогообложении прибыли.

Документы, косвенно подтверждающие расходы

таможенную декларацию;

приказ о командировке;

проездные документы;

отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

Добавим, что экономическим обоснованием расходов на оплату труда в виде страховых платежей по договорам личного страхования сотрудников является то, что между компанией и работниками установлены трудовые отношения (см. письмо Минфина от 5 мая 2014 г. № 03-03-06/1/20922).

Кассовым чеком можно подтвердить только факт совершения расхода. И только в случае, если он содержит сведения о продавце и о покупателе (письмо Минфина от 27 сентября 2019 г. № 03-03-06/1/74455). Но для подтверждения экономической обоснованности расходов кассовый чек не годится. Для этого нужны другие документы.

Чем можно подтвердить оказание услуг

Самый простой способ подтвердить, что услуги по договору были фактически оказаны, — это двусторонний акт об оказании услуг.

Чем еще, кроме такого акта, можно подтвердить факт оказания услуг?

Рассмотренный судом спор касается охранных услуг. Доказать их оказание можно:

односторонним актом с доказательствами того, что его своевременно направили заказчику по юридическому адресу;

трудовыми договорами, в которых прописано место оказания услуг;

договором об оказании услуг, в котором есть пункт о том, что в случае непоступления от заказчика письменной претензии по акту указанные в нем услуги считаются оказанными в полном объеме;

графиками дежурств охранников на объекте.

Это все документы, косвенно подтверждающие то, что услуги по договору имели место в действительности (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 июня 2020 г. № Ф01-10160/2020 по делу № А43-22315/2019).

При использовании метода начисления для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы компании в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены. Прямые относятся к расходам текущего периода только по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены. Этот процесс может затянуться на неопределенный срок в зависимости от характеристик продукции, работ и услуг. Ведь прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде. Однако компания может воспользоваться возможностями, данными с этого года Налоговым кодексом для определения порядка формирования и распределения прямых и косвенных расходов в налоговом учете, чтобы достичь значительного положительного эффекта в результате отсрочки уплаты налога на прибыль во времени. Выгоду можно получить за счет максимального увеличения косвенных расходов и снижения доли прямых. Ведь за счет увеличения расходов в текущем налоговом периоде налогооблагаемая прибыль снижается.

Комментарий эксперта

Александр Анищенко, аудитор ООО "Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"":

- Чем больше у налогоплательщика в отчетном периоде косвенных расходов, тем меньшую сумму налога на прибыль он заплатит в этом периоде. Экономический интерес для него представляет эффект уменьшения покупательной способности денег с течением времени. Ведь покупательная способность одной и той же суммы денежных средств в предыдущий момент времени в условиях инфляции больше, чем в последующий. Поэтому чем позже компания перечисляет свои средства в виде налогов в бюджет, тем меньше она несет реальные финансовые потери. С другой стороны, может сложиться такая ситуация, когда выручка у компании будет отсутствовать, в результате чего она получит убыток в размере этих самых косвенных расходов. Это может не только испортить финансовую отчетность компании, но и вызвать обоснованные сомнения в надежности фирмы у партнеров.

Мнение практика

Наталья Бовша, начальник сектора налогового анализа ЗАО "Орлэкс":

- Налоговые потери при делении расходов на прямые и косвенные характеризуются увеличением суммы налога на прибыль в отчетном периоде за счет "зависания" части прямых расходов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. Это даже не налоговые потери, а перенос уплаты налога на более ранний срок. Размер суммы налога на прибыль зависит от размеров незавершенного производства, остатков продукции на складах, отгруженной, но нереализованной продукции, от суммы фактических затрат в текущем периоде, а также от порядка распределения суммы прямых расходов на остатки незавершенного производства и готовой продукции. Также надо учитывать и время, в течение которого продукция производится и продается. Если длительность производственного цикла и реализации продукции составляет несколько периодов, то и сумма налоговых потерь будет значительна. Часть расходов, которые можно убрать из прямых и отнести к косвенным, в текущем периоде сразу уменьшат сумму налога на прибыль.

Оптимальный перечень прямых расходов

Налоговый кодекс дает налогоплательщикам право самостоятельно определять перечень прямых расходов в зависимости от отраслевой принадлежности компании. Список прямых расходов, а также порядок их распределения компания должна прописать в учетной политике для целей налогообложения. Это позволит оптимально перераспределить уплату налога на прибыль во времени исходя из условий хозяйственной деятельности компании. При этом необходимо учитывать, что перечень прямых расходов, установленный в Налоговом кодексе (ст. 318), может отличаться от перечня, установленного в учетной политике компании, - как в сторону его увеличения, так и в сторону его уменьшения. И при рассмотрении споров компании с налоговой инспекцией по вопросам отнесения расходов к прямым либо косвенным суды будут исследовать в качестве доказательств приказы об учетной политике для целей налогообложения (например, постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.12.04 № А19-7861/04-24-Ф02-5350/04-С1).

Комментарий эксперта

Роман Рыбаков, специалист по налогообложению юридического департамента ОАО "Объединенные консультанты ФДП":

- С 2006 года перечень прямых расходов является открытым. Теперь налогоплательщики могут изменять и дополнять его с учетом отраслевых, организационных, финансовых и иных особенностей хозяйственной деятельности. Также компаниям дано право самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство, готовую, отгруженную и реализованную продукцию. Указанный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения и применяться не менее двух налоговых периодов (ст. 319 НК РФ). При выборе оптимального перечня прямых расходов и порядка их распределения необходимо иметь в виду, что не всегда стремление максимально отсрочить уплату налога на прибыль будет экономически эффективно и оправданно. Надо также принимать во внимание отраслевые особенности деятельности компании, учитывать ее организационную структуру, финансовые потоки и трудоемкость учета (как бухгалтерского, так и налогового). Так, при определении перечня прямых расходов в первую очередь необходимо оценить ресурсоемкость производства, а именно какой вид ресурсов (материальные, трудовые или амортизация основных средств) имеет наибольший удельный вес в стоимости продукции. Очевидно, что данный вид расходов и будет играть решающую роль в определении величины прямых расходов и соответственно налога на прибыль. Например, учет в составе прямых расходов материальных затрат для предприятия с материалоемким производством при прочих равных условиях приведет к необходимости уплаты большего налога на прибыль, чем в случае определения прямых расходов на основании расходов на оплату труда. Не менее важно оценить и показатели оборачиваемости незавершенного производства и готовой продукции. Так, на предприятиях, постоянно имеющих большие остатки незавершенного производства, для ускоренного списания расходов имеет смысл сократить список прямых расходов, чтобы распределению подлежала как можно меньшая их величина. Аналогичная рекомендация уместна и когда величина незавершенного производства является незначительной, но в силу длительного производственного цикла оборачиваемость продукции велика. Также необходимо принять во внимание и финансовые потоки, существующие в организации. Если в течение налогового периода выручка от реализации поступает неравномерно, то уплату налога на прибыль удобнее "отложить" до момента получения выручки путем сокращения величины прямых расходов. В то же время, если организация только начинает свою деятельность и величина выручки незначительна, целесообразнее перенести часть расходов на будущее, включив их в состав незавершенного производства и готовой продукции с тем, чтобы избежать возникновения в учете убытков. Компания вправе совсем не определять в учетной политике для целей налогообложения состав прямых расходов. Однако необходимо помнить, что если налогоплательщик является производственным предприятием или строительной компанией, то убедить налоговые органы в том, что у него полностью отсутствуют прямые расходы, будет непросто. Скорее всего в данной ситуации придется отстаивать свою позицию в суде.

Официальная позиция

Дмитрий Григоренко, советник налоговой службы РФ III ранга:

- Налоговое законодательство не позволяет налогоплательщикам, осуществляющим расходы на производство и реализацию, полностью отказаться от прямых расходов. Оно предоставляет им право определять перечень прямых расходов и ничего более. Если налогоплательщик решил изменить перечень прямых расходов, он должен иметь веское обоснование, почему он это сделал. Обоснование изменения перечня прямых расходов должно отталкиваться от экономических показателей. Например, организация может изменить перечень прямых расходов с целью упрощения ведения налогового и бухгалтерского учета путем их сближения. Также целью изменения перечня прямых расходов может являться определение более корректного финансового результата деятельности компании. Для построения оптимального перечня прямых расходов надо проанализировать структуру себестоимости продукции. Для целей налоговой экономии целесообразно включить в состав прямых расходов только те, которые имеют наименьший удельный вес в себестоимости продукции. Однако установление в налоговом учете перечня прямых расходов, отличного от бухгалтерского, может привести к увеличению трудоемкости учетного процесса. Поэтому желательно по возможности сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в том числе и за счет выбора наиболее рационального механизма распределения этих расходов. Такую позицию занимает и Минфин России (письмо от 02.03.06 № 03-03-04/1/176). Сначала надо составить перечень всех видов материальных ресурсов, участвующих в процессе производства продукции (работ, услуг). Если некоторый материал не является составным компонентом производимой продукции и не принимает непосредственного участия при ее производстве, стоимость таких ресурсов можно учесть в составе косвенных расходов (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21.06.06 № Ф09-5124/06-С7). Кроме того, в составе косвенных расходов можно учесть стоимость упаковочных и прочих вспомогательных материалов (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.05.06 № А26-3346/2005-210). Если налогоплательщик затрудняется отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу, он может самостоятельно разработать механизм их распределения с применением экономически обоснованных показателей (письмо Минфина России от 26.01.06 № 03-03-04/1/60). К прямым расходам независимо от вида деятельности целесообразно отнести расходы на заработную плату, поскольку она выплачивается ежемесячно и на ней экономия возможна только в части уплаты ЕСН. Все другие расходы имеет смысл изначально включать в состав прямых расходов только для производственных и строительных организаций. Другие компании могут в учетной политике для целей налогообложения указать материальные расходы и амортизационные отчисления в составе косвенных.

Комментарий эксперта

Татьяна Васильева, юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры":

- Формулировка абзаца третьего пункта 1 статьи 318 НК РФ позволяет говорить о необходимости выработки налогоплательщиком критерия отнесения затрат к прямым и к косвенным. В качестве такого критерия он может выбрать перенос затрат на стоимость продукции. Так, все затраты, которые переносятся на стоимость продукции, будут прямыми, а затраты, возникновение которых не зависит от того, сколько продукции произведено и какого вида, - косвенными. Избранный критерий можно обосновать экономическими расчетами, подтверждающими прямую связь всех затрат организации с выработкой продукции. Александр Анищенко, аудитор ООО "Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"":

- Распределение прямых и косвенных расходов в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия очень условно. Чтобы налогоплательщику было легче вести учет, все его затраты необходимо разделить на две части исходя из одного основополагающего принципа. Если какие-либо затраты организации можно отнести на изготавливаемый продукт, выполняемую работу, то такие расходы являются прямыми. Если какие-либо затраты можно отнести на выпускаемый продукт только с помощью условно выбранной базы распределения, то такие расходы являются косвенными. Например, когда на оборудовании производится одновременно несколько видов продукции. Распределить сумму амортизации между ними можно только по некой условно выбранной базе. Следовательно, расходы по амортизации производственного оборудования необходимо отнести к косвенным расходам.

Увеличиваем состав косвенных расходов

Однако не всегда рациональное распределение прямых и косвенных расходов может уменьшить налоговое бремя компании. Снижение прямых расходов и увеличение доли косвенных может быть осуществлено за счет замены части договоров, влекущих прямые расходы, на договоры, расходы по которым относятся к косвенным (см. таблицу).

Официальная позиция

Дмитрий Григоренко, советник налоговой службы РФ III ранга:

- С точки зрения действующего законодательства у организации есть возможность варьировать перечень прямых расходов путем заключения различных договоров. Однако искусственно изменяя перечень прямых расходов, организация получает лишь возможность учесть часть расходов в более ранние сроки, не меняя при этом итоговый размер затрат. В то же время все эти варианты усложняют хозяйственную деятельность организации. Кроме того, всегда существуют риски, что в ходе выездной налоговой проверки данные вопросы будут тщательно исследованы и налоговые органы могут прийти к выводу о фиктивности применяемых в целях налоговой оптимизации договоров.

Мнение практика

Илья Антоненко, финансовый директор группы лизинговых компаний "Северная Венеция":

- Тем налогоплательщикам, которые желают перенести уплату налога на прибыль на более поздние периоды, имеет смысл максимально сузить перечень прямых расходов. Однако не стоит забывать, что при проверке у налогового органа может возникнуть вопрос об экономической обоснованности отнесения того или иного вида расходов к категории прямых либо косвенных. Материальные затраты, которые относятся к прямым расходам, могут быть заменены на косвенные с помощью договора на переработку с использованием давальческого сырья либо на договор подряда.

Комментарий эксперта

Роман Рыбаков, специалист по налогообложению юридического департамента ОАО "Объединенные консультанты ФДП":

- У компании есть возможность повлиять на распределение расходов в рамках выбранной модели учета за счет заключения договоров, которые помогут перевести ряд прямых расходов в косвенные. В качестве примера можно привести материальные затраты, которые относятся к прямым расходам. Это затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при производстве продукции (работ, услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ). Вместо приобретения материалов налогоплательщик может заключить договор с подрядной организацией, которая из собственного сырья по заказу налогоплательщика изготовит продукцию. Затраты на приобретение работ производственного характера будут относиться к материальным на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ и будут косвенными, а не прямыми. Расходы на оплату труда персонала, относящиеся к прямым расходам, могут быть заменены на косвенные с помощью договоров аутсорсинга и аутстаффинга. По договору аутсорсинга часть функций (например, бухгалтерское и кадровое обслуживание) передаются в стороннюю организацию. При аутстаффинге в компанию привлекается персонал из специализированного кадрового агентства по договору оказания услуг. Суммы оплаты по таким договорам полностью включаются в состав косвенных расходов (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Мнение практика

Наталья Бовша, начальник сектора налогового анализа ЗАО "Орлэкс":

- Ряд прямых расходов, прежде всего заработная плата персонала, участвующего в производстве продукции, и начисленные на нее ЕСН и страховые взносы в ПФР могут быть сокращены за счет выполнения данных функций сторонними организациями через договоры подряда. Это будет квалифицироваться как приобретение работ производственного характера. Затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к материальным расходам (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). А они являются не прямыми, а косвенными. Сумма начисленной амортизации, относящаяся к прямым расходам, может быть заменена на косвенные расходы по договору аренды оборудования, помещений. Сумма начисленной амортизации зависит от применяемых методов расчета амортизации, стабильна и позволяет уменьшать налоговую базу только на указанную сумму. Договор аренды может предусматривать любой размер арендных платежей, установленный по соглашению сторон. Таким образом, используя замену прямых расходов на косвенные с помощью указанных выше договоров, компания может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и тем самым достичь желаемой экономии при уплате этого налога.

Читайте также:


Бухгалтерский учет аудит и налоговый консалтинг

Форма 200 налоговой отчетности 2021

Вычислить налог на прибыль банка втб

Отложенные налоговые активы в ликвидационном балансе

Что проверяет налоговая по импорту