По товарам приобретаемым для осуществления операций не признаваемых объектами налогообложения
Опубликовано: 30.04.2024
Как соотнести не облагаемую НДС сделку с облагаемой
Что считать намерением совершить облагаемые НДС операции
Какая связь у вычетов НДС с прошлыми или будущими сделками
- Вычет НДС
- Арбитражная практика по налоговым спорам
На практике нередко случается, что компаниям — плательщикам НДС проверяющие предлагают включать входную сумму налога в стоимость приобретаемых товаров, работ, услуг, имущественных прав. Как правило, такие ситуации возникают при приобретении их для осуществления тех операций или событий хозяйственной деятельности, которые непосредственно не формируют налоговую базу по НДС, а являются вспомогательными и сами по себе НДС не облагаются. Предъявленные поставщиками суммы налога в этом случае уменьшают налогооблагаемую прибыль через стоимость приобретенных активов, работ, услуг. Естественно, это менее выгодно, чем принять к вычету всю предъявленную сумму налога. Поэтому можно попробовать отстоять право на налоговый вычет.
Вычет можно оправдать сделкой, в целях которой совершается операция
Исходя из прямого толкования подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, право на вычет возникает по суммам НДС, предъявленным при приобретении товаров, работ, услуг, предназначенных для осуществления облагаемых НДС операций. Под этим подразумевается, что при дальнейшем использовании данных товаров, осуществлении деятельности, для которых приобретены работы и услуги, возникает объект обложения НДС. Поэтому если при совершении конкретной сделки не просматривается ее связь с облагаемой НДС операцией, то налоговики могут быть против вычетов.
Данные претензии могут касаться как текущих хозяйственных сделок, так и каких-то общефирменных расходов: связанных с проведением собрания акционеров или участников, оплатой услуг по ведению реестра акционеров, иных подобных услуг. В таких ситуациях для обоснования вычета компания может связать эти отдельные сделки с другими, более крупными операциями или с деятельностью в целом. Если они относятся к образующим НДС к уплате, то шансы получить вычет входного НДС существенно возрастают. В крайнем случае налоговики могут потребовать распределения НДС на облагаемые и необлагаемые операции. Но если у компании таких нет или же есть возможность связать конкретные сделки именно с облагаемыми операциями, то вся предъявленная сумма налога пойдет в вычет.
Значительное число споров возникает в случае привлечения в качестве поручителей и гарантов небанковских структур. Они не могут пользоваться льготой, установленной для банков в подпункте 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ. На сумму вознаграждений таких агентов начисляется НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НКРФ). Но, по мнению налоговых органов, вычет такого НДС возможен, только если гарантия или поручительство выданы для осуществления облагаемой НДС сделки. А если целью является, например, получение банковского кредита или займа, то условие для вычета не соблюдается (подп. 2 п. 1 ст. 171 НКРФ).
Однако суды не согласны с таким прочтением. Очевидно, по их мнению, что привлечение заемных и кредитных средств не может являться целью само по себе. Имеет значение также то, что полученные кредиты пополняют оборотные средства, а они используются в деятельности, по которой возникает объект обложения НДС. Тогда входной НДС, уплаченный с суммы вознаграждения поручителя или гаранта, можно принять к вычету. Аналогичные выводы делают суды и в случае разрешения спора о предъявлении к вычету входного НДС по вознаграждению залогодателю (постановления федеральных арбитражных судов Московского от15.07.13 №А40-153995/12, от22.06.10 №КА-А40/4658–10, Центрального от16.03.12 №А08-3814/2011, от21.09.10 №А35-12164/2009, Уральского от25.04.11 №Ф09-1381/11-С2 округов).
Те же аргументы учел Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от20.09.06, 26.09.06 №КА-А40/8845–06, рассматривая спор о вычете НДС, предъявленного исполнителем услуг при размещении облигаций. Деньги, полученные от размещения ценных бумаг, были направлены на собственные нужды организации (на оплату товаров поставщикам, выдачу заработной платы). Поэтому суд решил, что услуги предназначались для обеспечения производственной деятельности налогоплательщика, и вычет правомерен. Хотя налоговый орган и указывал, что операции с ценными бумагами не подлежат обложению НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НКРФ).
Налогооблагаемая деятельность компании в целом — достаточно частый аргумент в подобных спорах. Например, когда налоговики отказывают в вычетах по работам по благоустройству, если они непосредственно не заказаны для какого-либо проекта. Отстоять свою позицию компаниям помогают соответствующие условия в договоре аренды или же ссылка на градостроительные нормы, обязывающие собственника содержать принадлежащие ему территории в надлежащем состоянии. С их помощью можно обосновать не только расходы, но и право на вычет (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от16.07.12 №Ф09-5675/12, Московского от26.08.11 №КА-А40/9285–11, от25.05.11 №КА-А41/4670–11, от26.01.09 №КА-А40/13294–08 округов).
Но даже отсутствие права собственности и договорных отношений не препятствует вычету, если компания обоснует производственную необходимость работ по благоустройству. Например, для обеспечения подъезда к предприятию (постановления Президиума ВАС РФот25.10.11 №3844/11, федеральных арбитражных судов Московского от31.01.11 №КА-А40/17869–10, Северо-Западного от22.12.10 №А05-1369/2010, Уральского от27.07.11 №Ф09-4144/11 округов).
Подобные аргументы помогают даже в спорах, когда НДС не должен, по мнению налогового органа, возникать и выставляться. Так, компания возместила контрагенту расходы на бронирование и гостиничное обслуживание ее работников. Это компенсационная выплата, сказали налоговики, и входного НДС быть здесь не может. Но Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от21.01.14 №А11-8268/2012 решил, что вычет законен, поскольку есть счет-фактура, а расходы связаны с деятельностью компании, по которой уплачивается НДС.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд счел возможным вычет НДС, предъявленный при реставрации объекта культурного наследия (постановление от04.12.13 №17АП-13959/2013-АК). Компания произвела расходы не только для сохранности объекта как памятника истории и культуры, но и для дальнейшего использования в качестве кафе. А то, что подрядчики нарушили подпункт 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ, согласно которому такие работы не облагаются НДС, значения не имеет.
Те же аргументы о связи имущества с деятельностью, по которой компания уплачивает НДС, помогают отстоять вычет по договорам аренды, если частично арендованное имущество простаивает. Суды считают, что неиспользуемое имущество — далеко не всегда основание для отказа в вычетах. Если объект арендуется как имущественный комплекс, то исключение из него бездействующих активов бывает невозможно. В этом случае стоимость аренды формируется за комплекс в целом, и у налогоплательщика нет оснований для исключения части НДС из суммы вычетов, ведь аренда и простаивающих мощностей — условие сделки. При этом выделить, какая часть арендной платы относится к этим мощностям, расчетным путем невозможно (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от17.06.11 №КА-А40/5679–11, от27.05.11 №КА-А40/3538-11-2, от24.02.11 №КА-А40/643–11).
Намерение тоже основание для вычета
Пленум ВАС РФ в постановлении от12.10.06 №53 назвал вычеты НДС налоговой выгодой. И там же указал, что установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. КС РФ в определении от16.12.08 №1972-О-О разъяснил, что речь идет именно о намерениях и целях (направленности) предпринимательской деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Из этого можно сделать вывод, что для обоснования права на вычет имеет значение, главным образом, намерение использовать приобретенные товары в облагаемой НДС деятельности. Если обстоятельства свидетельствуют об этом, то нет оснований для отказа в вычете, если часть этих товаров по объективным причинам фактически не использована по назначению.
Об этом напомнил Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от03.02.14 №А42-74/2013. И на основании выводов Пленума ВАС РФ и КС РФ поддержал налогоплательщика, заявившего вычет по списанным по акту инвентаризации товарам. Намерение налогоплательщика использовать приобретенный товар в облагаемых НДС операциях подтвердило отражение этого товара на счете 41 «Товары». Суд также отметил, что реализация товара в силу налогового законодательства не является условием применения налоговых вычетов. Если товары не реализованы из-за порчи или утраты, то это не делает вычет входного НДС неправомерным. По мнению суда, налоговый орган не доказал, что приобретенные налогоплательщиком товары в принципе не могли быть использованы им в предпринимательской деятельности в соответствии с целями, указанными в пункте 2 статьи 171 НК РФ.
Утрата топлива вследствие пожара не является облагаемой НДС операцией, с этим доводом налоговиков согласился Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа (постановление от09.07.13 №А78-10218/2012). Но не поддержал инспекцию, которая на этом основании отказала компании в налоговом вычете. Основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС, по мнению суда, являются их приобретение для операций, подлежащих обложению НДС, принятие на учет, наличие первичных документов, подтверждающих реальность совершения соответствующих хозяйственных операций. Выбытие товарно-материальных ценностей вследствие пожара само по себе не меняет первоначальной цели их приобретения и, как следствие, не свидетельствует об утрате налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов.
А выводы Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа (постановление от23.05.14 №А17-4094/2013) могут быть интересны всем, у кого возникают сверхнормативные потери. Суд счел, что технологические потери при доставке электроэнергии до потребителей также относятся к облагаемой НДС деятельности, причем даже в сверхнормативной части. Налоговый орган счел действия предприятия по применению налоговых вычетов по НДС в части сверхнормативных потерь недобросовестными и направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. Суд не согласился с этим мнением. Ведь предприятие оплачивало контрагенту весь объем поставленной тепловой энергии, в том числе и сверхнормативные потери, возникающие при прохождении ее по трубопроводам тепловых сетей потребителей и бесхозяйным тепловым сетям.
Объект обложения может быть в прошлом или будущем, а вычет — в периоде возникновения
В последнее время уже проще обосновать право на вычет при осуществлении, например, демонтажа и ликвидации объектов основных средств. Это связано с уточнением нормы, позволяющей такие вычеты (п. 6 ст. 171 НКРФ). Но очевидно, что сама эта операция не образует объекта НДС, компания никому ничего не предъявит и не уплатит в бюджет. А значит и вычета нет, подчас решают налоговики.
Но суды поддерживают налогоплательщиков. Так, Президиум ВАС РФ (постановление от31.01.12 №12987/11) счел, что при разрешении спора о налоговых вычетах, предъявленных подрядчиком при ликвидации объекта основных средств, необходимо учитывать комплексный характер использования этих объектов в хозяйственной деятельности. Использование включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости — ликвидацию основного средства. Ликвидированные объекты использовались для получения продукции, реализация которой признается объектом обложения НДС. На основании этого суд сделал вывод, что вычеты законны.
В указанном постановлении Президиум ВАС РФ повторил выводы, сделанные ранее в постановлении от20.04.10 №17969/09. Вывод о том, что демонтажные и ликвидационные работы не направлены на совершение операций, признаваемых объектом обложения НДС, признан судом ошибочным.
Поддержал компанию и Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа (постановление от21.09.09 №Ф04-5816/2009(20264-А27-25)). Он отметил, что облагаемая НДС деятельность не обязательно должна осуществляться в том же налоговом периоде, в котором возникло право на вычет. Компания использовала объекты ранее в деятельности, по которой возникал объект НДС (добыча угля). Значит, ликвидация данного объекта после того, как он стал нерентабельным, тоже относится к этой деятельности.
Существенно проще обосновать вычет НДС, если вследствие совершения операции образуются активы, которые впоследствии будут использованы в облагаемой НДС деятельности. В рассмотренном случае ликвидации объекта основных средств дополнительным аргументом в защиту вычета будут образовавшиеся в результате материалы, которые могут быть реализованы или использованы при строительстве, ремонте других объектов.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от20.06.14 №Ф05-5803/2014 указал на то, что компания заключила договоры не только на снос построек, но и на реализацию образуемого имущества. Таким образом, вследствие произведенного демонтажа у нее сформировался объект обложения НДС — реализация полученных при демонтаже материалов. Условия для вычета соблюдены.
На основании возможности осуществления в будущем облагаемых НДС операций исходят суды, разрешая вычеты по работам и услугам, связанным с консервацией, содержанием и ремонтом имущества в этом периоде. Суды отмечают, что забота собственника о сохранности объектов в технологически пригодном состоянии для производственного цикла в будущем либо для его дальнейшей реализации свидетельствует о направленности на использование его для облагаемых НДС операций. Кроме того, консервация объектов, временно не используемых в деятельности, является частью технологического процесса. И если этот процесс осуществляется в рамках облагаемой НДС деятельности, то вычет обоснован.
Причем такой вывод суды делают даже в случае консервации объектов незавершенного строительства, то есть которые только предполагается использовать в будущем. В качестве примера можно привести постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от11.06.13 №А56-42644/2012, от04.04.08 №А56-51219/2006, Центрального от15.02.07 №А09-4610/06-13-16, Московского от23.10.06 №КА-А41/9298–06 округов. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от01.09.08 №А05-780/2008 отметил, что появление у организации объекта НДС (реализация добытых полезных ископаемых) в последующих налоговых периодах не препятствует применению вычета в том налоговом периоде, в котором возникло право на него.
«Клерк» Рубрика НДС
Статьей 146 Кодекса установлен перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС. В данный перечень прежде всего включены операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.
Так, не облагается НДС передача имущества, в том числе имущественных прав, если такая передача носит инвестиционный характер, например, в качестве взноса в уставный капитал дочерней компании.
См. письмо Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-07/42
Не признается объектом налогообложения НДС передача на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления. Если такая передача осуществляется по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию объектов по их назначению, то указанная операция также не является объектом налогообложения.
Например, в статье 275.1 Кодекса дан более развернутый перечень указанных объектов, согласно которому объектами социально-культурной сферы являются объекты здравоохранения, культуры, детские лагеря отдыха, базы отдыха и т. д., а объектами жилищно-коммунального назначения – жилой фонд, гостиницы, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, объекты теплоснабжения населения и т. д.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 146 Кодекса не является объектом налогообложения передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. При применении данной нормы необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.12.2001 № 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", в соответствии с которым под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации (федеральное имущество), субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.
При применении нормы подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса необходимо обратить внимание на то, что из объектов налогообложения НДС исключена деятельность органов, входящих в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, только в части работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в рамках осуществления возложенных на эти органы исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязанность выполнения (оказания) указанных работ (услуг) установлена законодательством. К таким работам (услугам) относятся:
- работы (услуги), выполняемые (оказываемые) Федеральным агентством по государственным резервам и его территориальными органами в сфере управления государственным резервом на основании Федерального закона от 29.12.1994 № 79-ФЗ "О государственном материальном резерве";
- услуги по доставке отправлений особой важности, совершенно секретных, секретных и иных служебных отправлений Президента РФ, органов законодательной исполнительной и судебной власти Российской Федерации и ее субъектов; членов Федерального Собрания Российской Федерации, депутатов законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации и др. на основании Федерального закона от 17.12.1994 № 67-ФЗ "О федеральной фельдъегерской связи";
- другие работы (услуги), выполняемые (оказываемые) федеральными министерствами и ведомствами в рамках их полномочий.
См. письма Минфина России:
от 04.05.2007 № 03-07-15/68
В перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС, включены также операции по реализации товаров (имущественных прав, выполнению работ, оказанию услуг) налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами указанных игр, в рамках исполнения обязательств по Соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в Сочи.
Понятие российских и иностранных организаторов Олимпийских и Паралимпийских игр содержатся в Федеральном законе от 01.12.2007 № 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
В перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС, включены также услуги по передаче некоммерческим организациям в безвозмездное пользование для ведения ими уставной деятельности государственного или муниципального имущества, которое не закреплено за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями и составляет государственную казну РФ, субъекта РФ или муниципальную казну.
Налогоплательщик, подтвердивший реальность поставки товаров и проявление должной осмотрительности при выборе контрагента, в отсутствие у контрагента признаков «однодневок», вправе применить вычет по НДС.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на добавленную стоимость на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В частности, в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации в отношении:
- товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС;
- товаров, приобретаемых для перепродажи.
Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся:
- на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров;
- после принятия на учет указанных товаров;
- (и) при наличии соответствующих первичных документов.
Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму исчисленного налога, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.
После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. По результатам проверки налоговый орган принимает:
- решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
- (или) решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
- (или) решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.
Предмет судебного разбирательства:
в результате камеральной проверки налоговой декларации по НДС налоговая инспекция отказала (частично) в применении налоговых вычетов по приобретенным товарам.
Налоговый орган:
налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода, подтверждением которой являются следующие факты:
- поставщик товаров не представил документы, подтверждающие финансово-хозяйственные связи с налогоплательщиком;
- в налоговой декларации по НДС за рассматриваемый период поставщик заявил минимальную сумму налога к уплате;
- среднесписочная численность работников поставщика составляла 0 человек;
- у поставщика отсутствуют расходы, необходимые для осуществления деятельности, а также документы и сведения о способе транспортировки и местах хранения товара.
Налогоплательщик:
товар, полученный налогоплательщиком от поставщика, был реализован на экспорт, до этого товар хранился на арендованном складе. Договор субаренды склада был представлен налоговому органу. Более того, налоговики произвели осмотр склада, что подтверждено информацией, содержащейся в журнале учета въезда и выезда автотранспорта. Однако, результаты обследования не были приняты во внимание при вынесении решения.
Из акта камеральной налоговой проверки, а также решений налогового органа усматривается, что итоговые показатели книг покупок и книг продаж за налоговый период соответствуют данным, отраженным в представленной налоговой декларации по НДС за указанный период. Копии товарных накладных, счетов-фактур, платежных поручений и выписок с расчетного счета, а также выписки из книги покупок были представлены в инспекцию при подаче налоговой декларации по НДС, что подтверждается заявлением с приложением перечня документов. Никаких претензий к правильности составления данных документов инспекцией предъявлено не было.
Позиция суда:
представленные налогоплательщиком первичные документы отвечают требованиям налогового законодательства; указанные в них сведения достоверны, подтверждают реальность проведения хозяйственных операций, а также факты принятия, оприходования, оплаты и дальнейшей реализации товара.
Перед заключением договора налогоплательщиком проявлена должная осмотрительность: получены копии учредительных документов поставщика, карточки с образцами первой подписи, выписка из ЕГРЮЛ, информационное письмо об учете в Статрегистре Росстата, страницы устава.
Должностные лица контрагента, в том числе генеральный директор, главный бухгалтер, а также менеджер подтвердили факт ведения хозяйственной деятельности с налогоплательщиком.
Показания лица, числящегося руководителем контрагента, и заключение экспертизы не опровергают факт реальной поставки товара. При этом данные показания составлены за рамками камеральной налоговой проверки.
Кроме того, доводы ИФНС об отсутствии у поставщика необходимых для деятельности расходов документально не подтверждены. Представленные банковские выписки свидетельствуют об обратном: поставщик уплачивал НДС, страховые взносы в ПФР и ФСС, страховые взносы на ОМС, производил выплату заработной платы путем выдачи наличных денежных средств из кассы организации, для чего осуществлял предварительное снятие денежных средств с расчетного счета, производил платежи за тару, за услуги по организации доставки груза, за спецодежду, за услуги телефонии и интернета, за аренду и т.д.
Также по требованию налогового органа поставщик по месту своего учета представил документы о взаимоотношениях с налогоплательщиком.
Таким образом, вывод ИФНС о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды является необоснованным.
Решение суда:
ПостановлениемАрбитражного суда Московского округа от 06.05.2015 по делу № Ф05-3135/15 решение Арбитражного суда города Москвы от 25.11.2014 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2015 по делу № А40-136845/14, принятые в пользу налогоплательщика, оставлены без изменения, кассационные жалобы налогового органа – без удовлетворения.
Примечание. При выборе способа защиты права на возмещение налога на добавленную стоимость заявитель предпочел не оспаривать в судебном порядке принятые инспекцией по результатам проведенной камеральной налоговой проверки решения, а обратился в суд с материально-правовым требованием об обязании возместить на расчетный счет сумму НДС. Суд согласился с позицией заявителя о том, что налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своих прав и законных интересов, вправе предъявить как требование неимущественного характера – об оспаривании решения налогового органа, так и требование имущественного характера – об обязании возместить налог на добавленную стоимость; при этом право выбора способа защиты нарушенного права принадлежит лицу, обращающемуся за защитой своего права.
Объектами НДС не признается осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты.
Понятие объекта налогообложения
Сущность налогового законодательства характеризуется одним важнейшим правилом, которое заключается в том, что при непосредственном установлении порядка уплаты налогов, должен быть точно определен абсолютно все элементы, входящие в понятие действующей системы налогообложения, включая ее непосредственный объект.
Действующие налоговые положения закрепляют, что в понятие каждого налога, будь то НДС или другие, должен входить свой, отдельный объект налогообложения.
Непосредственным объектом налогообложения, включая НДС и иные виды, является профессиональная деятельность юридических лиц, а также индивидуальных предпринимателей, которые регулярно должны уплачивать НДС и иные виды налогов, признаваемые обязательными.
В понятие данной деятельности можно включить продажу и реализацию определенных товаров, указание услуг, проведение работ и т.д.
Помимо этого, объектом налогообложения могут выступать и иные юридические операции, а также дополнительные обстоятельства, которые обладают ценовой характеристикой и результатом которых становится возникновение определенных налоговых обязательств у налогоплательщика.
Товаром, подходящим для целей действующего налогового законодательства РФ может являться абсолютно любое имущество, реализация которого уже проводится, либо только планируется в будущем.
Непосредственная работа, которая может являться законным объектом налогообложения, включая НДС, представляет собой определенную деятельность, результаты которой могут быть выражены в материальном эквиваленте и в дальнейшем могут быть законно реализованы для удовлетворения существующих потребностей юридических лиц, либо граждан.
В свою очередь, услугой для целей налогообложения НДС, может быть признана определенная деятельность, фактические результаты которой не могут быть выражены в материальном эквиваленте. Они также не подлежат последующей реализации, она происходит в процессе их непосредственного осуществления.
Положениями налогового кодекса РФ определено понятие непосредственной реализации товаров, работ либо услуг.
Ею признается их передача другим лицам на возмездной основе. Сюда также можно отнести и передачу права собственности на определенные товары, их обмен, сбыт, а также иные способы и виды их реализации.
Из всего вышеуказанного следует, что при отсутствии факта передачи товаров, работ или услуг, либо передачи права собственности на них, понятие реализации, как таковой, будет отсутствовать. Следовательно, невозможно будет установить и верный объект налогообложения по той или иной операции.
Операции, признаваемые объектом налогообложения
Нормы налогового законодательства РФ устанавливают определенные требования и условия для тех или иных операций для того, чтобы данные операции, в конечном итоге, могли быть признаны правомерным объектом налогообложения, что влечет за собой определенные последствия в виде установления обязанности по регулярной уплате предусмотренных налогов и сборов, включая НДС.
Так, в соответствии с действующими налоговыми нормами, операции по продаже товаров, либо реализации их иными способами, по оказанию услуг, или проведению определенных работ будут признаны правомерным объектом налогообложения. При этом в понятие данных операций также может входить и реализация объекта залога, передача определенных имущественных прав другому лицу и т.д.
Предметом залог здесь может выступать абсолютно любое имущество, либо имущественные права владельца.
Исключение составляют материальные и имущественные ценности, на которые не может быть обращено взыскание, а также определенные обязательства, например, по регулярной уплате алиментов, о возмещении причиненного вреда в соответствии с действующим судебным решением и т.д.
Помимо этого, будут признаны правомерным объектом налогообложения, в том числе и НДС, и следующие операции:
- операции по передаче определенных товаров, оказанию работ или услуг на территории Российской Федерации для собственных нужд, расходы на которые не могут подлежать вычету во время исчисления налога на прибыль. Сюда также можно отнести и амортизационные отчисления;
- выполнение строительно-монтажных работ, основной целью которых является собственное потребление полученных результатов, без последующей передачи их другим лицам на возмездной основе;
- операции по ввозу определенных товаров на территорию Российской Федерации, либо на иную территорию, которая находится в ее непосредственной юрисдикции.
Факт признания той или иной операции законным объектом налогообложения означает, что, с определенного временного периода, в отношении ответственного лица будут установлены определенные обязательства по регулярной уплате предусмотренных налогов и сборов, а также совершению иных платежей, входящих в данное понятие, включая НДС.
Существующие виды данных операций могут включать в себя и иные юридические сделки, в зависимости от конкретных обстоятельств и индивидуальных особенностей для каждого случая.
Операции, не признаваемые объектом налогообложения
Существующие налоговые органы устанавливают определенные виды и список операций, которые, по тем или иным причинам, не могут быть признаны полноправным объектом налогообложения. Это понятие означает, что данные операции и факт их непосредственного проведения, не могут повлечь наступление обязанности по уплате налоговых платежей, а также иных установленных сборов, например, НДС.
Операции, не признаваемые объектом налогообложения, включают в себя следующие виды:
- операции по передаче определенных объектов социально-культурного, либо жилищно-коммунального назначения в собственность государственных органов, либо органов местного самоуправления на безвозмездной основе. При этом в понятие объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения могут входить: жилые дома, помещения для отдыха, детские сады, а также электрические подстанции, водозаборные сооружения, газовые постройки и комплексы, и иные виды подобных строений;
- передача имущества государственным, либо муниципальным предприятиям, в порядке осуществления приватизационного выкупа;
- выполнение определенных работ, либо оказание предусмотренных услуг государственными и муниципальными органами, при выполнении их исключительных полномочий, в определенной сфере деятельности. Важным моментом является тот факт, что обязанности по выполнение вышеуказанных действий должна быть возложена на государственные либо муниципальные органы законодательством РФ, либо законами субъектов страны, а также приказом органов местного самоуправления;
- передача определенных товаров, оказание услуг, либо проведение работ органам государственной власти, либо местного самоуправления на безвозмездной основе. Помимо этого, данные виды товаров, либо услуг могут быть переданы и в собственность муниципальных учреждений, а также унитарных предприятий;
- операции по передачи земельных участков, либо по пополнению целевого капитала некоммерческого учреждения на безвозмездной основе;
- иные виды операций, положения и условий которых не позволят признать их объектомналогообложения, включая оплату НДС.
МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
от 30 июля 2004 года N 03-1-08/1711/15
О восстановлении и уплате в бюджет сумм НДС по товарам,
использованным для операций, не подлежащих
налогообложению
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в связи с многочисленными запросами, поступающими от налоговых органов и налогоплательщиков, по вопросу восстановления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, обоснованно включенного в налоговые вычеты, но использованным в дальнейшем для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения или не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), либо при выполнении с 01.01.2001 строительно-монтажных работ хозспособом, сообщает следующее.
Согласно пункту 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
В пункте 3 статьи 170 Кодекса указывается на то, что суммы налога приняты налогоплательщиком к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса (т.е. при соблюдении порядка, предусмотренного главой 21 Кодекса, в частности, при соблюдении порядка, предусмотренного пунктом 2 статьи 171 Кодекса).
При этом на основании пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации только в отношении:
товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;
товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Учитывая изложенное, вычетам, в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса, подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам при приобретении имущества, используемого для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
При соблюдении порядка, предусмотренного главой 21 Кодекса, (в частности, пункта 2 статьи 171 Кодекса), покупатель не может принять к вычету суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), для осуществления операций, необлагаемых налогом и перечисленных в частности в пункте 2 статьи 146 Кодекса, в статье 149 Кодекса, а также для осуществления операций налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со статьей 145 Кодекса.
Таким образом, в целях правомерного принятия к вычету сумм НДС в соответствии с порядком, установленным главой 21 Кодекса, товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, должны быть приобретены для осуществления операций, подлежащих налогообложению, то есть обязательным условием для принятия к вычету сумм налога является их использование для операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Положения пункта 3 статьи 170 Кодекса указывают на восстановление суммы налога, в случае, если налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, был правомерно применен в соответствии с главой 21 Кодекса, а указанные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, в последующих налоговых периодах использованы для операций, которые не подлежат налогообложению (не признаются объектом налогообложения).
Таким образом, если имущество, ранее приобретенное для производственной деятельности, использовано для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При этом по недоамортизированному имуществу сумма налога подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость такого имущества.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом налоговый вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ производится в соответствии с пунктом 5 статьи 172 Кодекса после принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством.
Следовательно, если налогоплательщик, приобретая товары (работы, услуги) для осуществления операций, облагаемых НДС, правомерно принял к вычету сумму НДС, предъявленную при приобретении таких товаров (работ, услуг), а впоследствии использовал их на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то суммы входного НДС следует восстановить в момент передачи приобретенных товаров (работ, услуг) на осуществление деятельности по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Вычет восстановленных сумм НДС по товарам (работам, услугам), будет применен налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 172 Кодекса, после принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством.
С Минфином России (заместителем Министра финансов Российской Федерации С.Д.Шаталовым) согласовано.
Заместитель Министра
Российской Федерации
по налогам и сборам
О.В.Сердюк
Текст документа сверен по:
"Официальные документы",
N 35, 21.09.2004
Читайте также: