Письмо федеральной налоговой службы

Опубликовано: 20.09.2024

«Клерк» Рубрика Право

11 марта 2021 года на сайте ФНС было опубликовано долгожданное Письмо ФНС РФ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».

Полгода все обсуждали проект Письма, а также возможность налоговой реконструкции по делам о необоснованной налоговой выгоде, и, в частности, по проблемным контрагентам.

В окончательном варианте Письма налоговая реконструкция есть. Однако так ли все радужно? И что нового, кроме реконструкции, несет в себе Письмо? Разберем в коротких тезисах.

Ранее, с августа 2017 года и по настоящий момент, ФНС по ст. 54.1. НК РФ отказывала всем, кто замешан в сделках с техническими контрагентами, в расходах и вычетах и привлекала к ответственности в виде штрафа 40%.

Сейчас Письмо предлагает новые подходы к классификации ситуаций, связанных со ст. 54.1 НК РФ:

1. Ситуации по ст. 54.1 НК РФ с точки зрения субъективной стороны (формы вины налогоплательщика в виде умысла или неосторожности) и последствий разделены на 4 категории:

знал, соучаствовал в организации технических контрагентов, деньги возвращались налогоплательщику (форма вины — умысел, ответственность в виде штрафа 40% от доначисленных сумм);
знал о наличии технического контрагента на стороне поставщика (исполнителя), но относился к этому безразлично (форма вины — умысел, ответственность в виде штрафа 40% от доначисленных сумм);
не знал о наличии технического контрагента, но должен был знать, если бы проявил коммерческую осмотрительность (форма вины — неосторожность, ответственность в виде штрафа 20% от доначисленных сумм );
не знал и не должен был знать (вина отсутствует, налогоплательщик освобождается от ответственности).

2. Оценка субъективной стороны (формы вины налогоплательщика) играет решающую роль при решении вопроса о возможности реконструкции, о размере штрафа (20% или 40%), применении смягчающих обстоятельств и далее — для решения вопроса о привлечении к уголовной ответственности.

3. Большая часть Письма посвящена борьбе с техническими компаниями, хотя в нем перечислены и иные случаи налоговых злоупотреблений.

4. Введены новые термины: «техническая компания» и «коммерческая осмотрительность» (вместо привычной «должной осмотрительности»).

5. Вводится презумпция знания о том, что контрагент технический, и бремя доказывания обратного возлагается на налогоплательщика.

6. Оценивания намерения налогоплательщика, налоговые органы проводят несколько тестов, исследуя операции и фактические обстоятельства:

тест на реальность операции;
тест на сторону — исполнение обязательства надлежащим лицом;
тест на соответствие существа форме;
тест на наличие деловой цели.

7. Если операции не реальны, остальные тесты не проводятся, налог на прибыль и НДС доначисляются в полном объеме, реконструкция не производится, ответственность в виде штрафа — 40%.

8. Для проведения реконструкции налогоплательщик должен раскрыть реального поставщика (исполнителя), сумма расходов и вычетов производится исходя из параметров реального исполнения, отраженного в документах реального поставщика (исполнителя).

Поэтому реконструкцию удастся провести далеко не во всех случаях.

9. Ситуации, когда налогоплательщик не знал и не должен был знать о том, что контрагент является технической компанией, касаются сделок на незначительную сумму, сделок ординарных, направленных на пополнение запасов, для которых чрезмерный комплаенс не оправдан.

Вопрос (письмо ООО «База знаний-XXI век» от 18.02.2021 № Д2102/0025)

При заполнении формы 6-НДФЛ возникают вопросы о корректности отражения сумм удержанного налога, например, в следующей ситуации:

В ООО «Ромашка» заработная плата за декабрь 2020 года выплачена сотрудникам 31 декабря 2020 года. Удержанный 31 декабря 2020 года налог должен был быть перечислен в бюджет не позже 11 января 2021 года.

В этой ситуации в Разделе 1 Расчета 6-НДФЛ за 2020 год были отражены как сумма полученного дохода, так и сумма удержанного с этого дохода налога.

Кроме того, удержанный налог со сроком перечисления 11.01.2021 включен в таблицу обязательств налогового агента Расчета 6-НДФЛ за 1 квартал 2021 года (строки 020 и 022 Раздела 1).

Следует ли ожидать санкций при заполнении Расчетов таким образом?

Письмо ФНС России от 01.04.2021 № БС-4-11/4351@

Федеральная налоговая служба рассмотрела письмо ООО «База знаний-XXI век» от 18.02.2021 № Д2102/0025 и по вопросу заполнения расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), сообщает следующее.

В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета по форме, формату и в порядке, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев – не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год – не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Форма расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее – расчет по форме 6-НДФЛ), порядок ее заполнения и представления утверждены приказом ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@ «Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и представления, формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, а также формы справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц» (далее – приказ ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@).

В соответствии с пунктами 3.1 и 3.2 Порядка заполнения расчета по форме 6-НДФЛ, утвержденного согласно приложению № 2 к приказу ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@, в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ указываются сроки перечисления налога на доходы физических лиц (далее – налог, НДФЛ) и суммы удержанного налога за последние три месяца отчетного периода.

В поле 020 указывается обобщенная по всем физическим лицам сумма налога, удержанная за последние три месяца отчетного периода.

В поле 021 указывается дата, не позднее которой должна быть перечислена удержанная сумма налога.

В поле 022 указывается обобщенная сумма удержанного налога, подлежащая перечислению в указанную в поле 021 дату.

При этом сумма налога, удержанная за последние три месяца отчетного периода, указанная в поле 020, должна соответствовать сумме значений всех заполненных полей 022.

Таким образом, в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 год подлежат отражению с выплаченных физическим лицам доходов суммы удержанного НДФЛ за последние три месяца отчетного периода, то есть за январь – март 2021 г., независимо от срока их перечисления, определяемого в соответствии с положениями пункта 6 статьи 226 и пункта 9 статьи 226.1 Кодекса.

Согласно приведенной в письме ситуации, организация – налоговый агент отразила в полях 020 и 022 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 года сумму удержанного НДФЛ с выплаченной 31.12.2020 работникам заработной платы за декабрь 2020 г.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 6 статьи 81 Кодекса при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет.

Учитывая изложенное, если налоговый агент в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 года отразил с дохода в виде заработной платы за декабрь 2020 г., выплаченной работникам 31.12.2020, сумму удержанного НДФЛ со сроком перечисления не позднее 11.01.2021 (пункт 7 статьи 6.1, пункт 6 статьи 226 Кодекса), что по своей сути не привело к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, то представление уточненного расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 года в рассматриваемой ситуации не требуется.

11 марта ФНС России опубликовала письмо, в котором описала порядок применения правил налоговой реконструкции в зависимости от фактических обстоятельств той или иной ситуации. Редактор журнала «Расчет» поговорил с Кирой Гин, управляющим партнером, Марией Лоецкой и Еленой Констандиной, старшими налоговыми юристами юридической фирмы «Гин и партнеры», чтобы узнать, о чем рассказала Служба в долгожданном письме.

Федеральная налоговая служба опубликовала на своем сайте документ, в котором дала рекомендации относительно применения ревизорами налоговой реконструкции. Письмо от 11 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ дает шанс бизнесу вернуть, пусть и частично, НДС и учесть расходы при расчете налога на прибыль. Однако, чтобы провести процедуру реконструкции, организация должна доказать, что операции имели место.

Итак, долгожданное письмо о применении инспекторами налоговой реконструкции опубликовано. Когда процедура начнет применяться?

Елена Констандина: Говорить о том, с какого числа вводится применение налоговой реконструкции, не совсем корректно. Письмо ФНС носит разъяснительный характер, это не новый закон, для которого законодательство устанавливает сроки вступления в силу. Письмо, которое мы обсуждаем – это рекомендации Службы относительно порядка применения положений статьи 54.1 НК РФ. Исходя из этой логики можно сказать, что с момента опубликования документа, то есть с 11 марта, ревизоры должны толковать положения статьи 54.1 НК РФ с учетом применения обсуждаемого письма.

К тем проверкам компаний, которые проводятся в настоящее время, можно применить положения письма?

Мы полагаем, что да.

Бремя доказывания

Скажите, рекомендации ФНС совпадают с ожиданиями налоговых юристов?

Елена Констандина: Нет, как мы и думали, Налоговая служба предполагает немного иное применение налоговой реконструкции. Рассчитывать на процедуру смогут не все компании, а только те, кто успешно пройдет тест на реальность совершенных бизнес-операций, то есть тех сделок, которые имели место, но по каким-то причинам были отражены некорректно.

Давайте уточним, что такое «тест на реальность».

Елена Констандина: Это проведение совокупности мероприятий, которые подтверждают или опровергают совершение предприятием какой-либо операции в действительности: правда ли, что товар был закуплен, правда ли, что он был отгружен, правда ли, что были оказаны услуги?

Как проходит «тест на реальность»?

Елена Констандина: Это совокупность контрольных мероприятий, которые могут включать в себя и документальную проверку, и получение свидетельских показаний, и осмотр склада или офиса компании, а также другие мероприятия.

Кто проводит такое тестирование?

Елена Констандина: Прежде всего это делает налоговый орган в процессе налоговой проверки. Однако производить сбор доказательств, подтверждающих, что операции имели место, надлежит и самому налогоплательщику, поскольку доказательство реальности хозяйственных операций находится в сфере его интересов. Здесь хотелось бы также дополнить, что письмо условно делит все операции компании на реальные и нереальные, во втором случае затраты компании никак не учитываются для целей налогообложения и налоговая реконструкция не применяется. В случае же реальности операций рассматривается вопрос о возможности применения налоговой реконструкции.

То есть подтверждение реальности сделки – новая обязанность бизнеса? Нельзя ли в этом случае подтвердить операцию документами, собранными компанией во время подготовки к заключению договора?

Елена Констандина: Дело в том, что это два отдельных, не связанных друг с другом действия: подтверждение реальности и проявление должной осмотрительности. Во время проверки ценность и вес имеет все-таки реальность хозяйственной операции, а потом уже – проявление должной осмотрительности как подтверждение отсутствия умысла по оптимизации налогов.

Процедура подтверждения реальности сделки наверняка имеет свои особенности. Что делать, если ревизоры говорят, что такой операции не было, как компании доказать, что операция была выполнена?

Кира Гин: Если инспекторы говорят, что операции не было и, например, контрагент «Ромашка» ничего проверяемой компании не поставлял, то коммерсантам необходимо собрать аргументы в подтверждение своей правоты.

Прямых доказательств, например, только документов, будет уже недостаточно, их качество ревизоры уже поставили под сомнение, значит, нужно проявить смекалку. Как правило, доказать факт реальности сделки можно комплексно, то есть собрав воедино несколько, возможно, на первый взгляд незначительных подтверждений.

Какие факты могут ими стать?

Мария Лоецкая: Например, это могут быть документы, подтверждающие перевозку, товаросопроводительные бумаги, в зависимости от того, как именно товар был доставлен. Еще одним подтверждением реальности сделки могут быть данные охраны склада, возможно, сохранился журнал учета въезда автотранспорта или даже есть видеофайлы, на которых зафиксированы автомобиль и его госномера. В идеальной ситуации это должны быть доказательства от внешних источников, на которые налогоплательщик не может повлиять, как, например, те же журналы въезда и выезда автотранспорта с территории склада. Есть случаи, когда подобного рода доказательства играли существенную роль при общем негативном фоне проверки, меняя итог контрольного мероприятия.

Вы приводите очень хороший пример, но как человек, проверяющий документы у гостей торговой площадки, может подтвердить, что в машине, которая заезжала на территорию склада или делового центра, действительно находился тот самый спорный груз?

Мария Лоецкая: Никак! При разрешении таких споров важен именно комплексный подход: документы на поставку от конкретного числа оформлены, в журнале въезда автотранспорта указано это же число. В этом случае речь идет, скорее, о косвенных доказательствах, формировании логической цепочки, подтверждающей определенные события.

Спорное знание

Исходя из опубликованного письма можно сделать вывод, что в ряде случаев организация фактически должна признаться в том, что некоторые компании, с которыми она работала, являлись техническими. Наступают ли в этом случае дополнительные риски для бизнеса?

Кира Гин: В случае с умыслом – это одно из основных условий для реконструкции. Налогоплательщик либо на стадии проведения выездной налоговой проверки, либо на стадии возражений должен раскрыть все подробности схемы и реального поставщика (исполнителя). Безусловно, при таком раскрытии возникают риски привлечения к уголовной или субсидиарной ответственности виновных лиц.

Как вы думаете, какому количеству компаний это письмо поможет в работе?

Кира Гин: Ответить на этот вопрос однозначно очень сложно, возможности применения налоговой реконструкции сильно зависят от конкретного сектора экономики и отрасли. Например, если проверка проходит в компании, которая что-то купила у посредника, то есть ревизоры могут узнать, кто является изготовителем купленного товара, то провести процедуру реконструкции будет просто. И для этих компаний письмо ФНС может быть исключительно полезно. А вот если предприятие оказывает услуги, например, строительного подряда и им привлекались субподрядчики, то выполнить процедуру налоговой реконструкции будет сложно. Да, работа выполнена, но непонятно: как посчитать расходы? Как определить, действительно ли сделка проводилась по рыночным ценам или подрядчик не успевал выполнить свои обязательства и в срочном порядке нашел субподрядчика и заплатил ему значительно больше, чтобы не потерять в глазах заказчика услуги свою деловую репутацию? Бремя доказывания бизнесом реальности, рыночной цены и документальной подтвержденности операции видится наиболее узким местом в процедуре проведения налоговой реконструкции.

Судебный опыт

Давайте вспомним судебный спор, в котором принимала участие Балтийская экспедиторская компания, тогда Налоговой службой было доказано создание предприятием технических компаний. Тем не менее судьи призвали провести реконструкцию. После публикации письма может быть такое решение арбитров?

Кира Гин: В случае, если компания сама создавала технические фирмы, согласно новому письму, налоговая реконструкция может быть проведена, но на стадии проверки или досудебного обжалования. При этом возможность реконструкции будет зависеть от многих обстоятельств, в том числе от «деятельного раскаяния»: раскрытия информации о схеме и реальном поставщике на административной стадии, а также от того, насколько длинной является цепочка, насколько налоговый орган сможет установить параметры реальной операции. Если такие подробности будут раскрыты уже на стадии судебного обжалования, суд проводить реконструкцию не будет.

Как вам кажется, учтена ли судебная практика в опубликованном письме налогового ведомства?

Кира Гин: Думаю, ФНС обобщает тот опыт работы с техническими компаниями, который сформировался за последние 15 лет. При этом Служба явно пытается создать новые правила игры. Дело в том, что, если изучить судебную практику по этим вопросам, можно заметить, что в подходе арбитров к разрешению подобных споров не было единого мнения, каждое дело было уникальным.

Да, судьи предлагали провести налоговую реконструкцию, но не во всех случаях.

То есть Налоговая служба может сформировать новый подход, который примут арбитры?

Кира Гин: Вполне, такой шанс есть.

Есть ли какие-то слабые места в опубликованном письме? Что вызывает ваши опасения в части применения статьи 54.1 Налогового кодекса?

Елена Констандина: В день конференции, на которой впервые было анонсировано появление комментируемого письма Службы, спикеры несколько раз озвучили мнение, что текущие предложения ФНС – это некий промежуточный баланс между пожеланиями налогоплательщиков и потребностью бюджета. В этом вопросе невозможно найти компромисс, который бы устроил всех. Остается немало вопросов, волнующих бизнес. Возвращаясь к вашему вопросу: как будет восприниматься ревизорами раскрытие действительной стороны сделки с точки зрения уголовного риска? И таких вопросов еще много, но можно ли найти решение, которое бы устроило всех? Вопрос риторический. Но определенно документ задаст единые для всех ориентиры. В последующем налоговому органу будет необходимо скорректировать свою позицию, отталкиваясь уже от реальной практики, от того, как положения письма будут применяться инспекторами и судами в будущем.

В чем, на ваш взгляд, сильные стороны письма?

Мария Лоецкая: Я считаю, что письмо очень поможет тем компаниям, в отношении которых во время налоговых проверок были допущены явные злоупотребления со стороны ревизоров. Например, в случаях, когда контрольное мероприятие было проведено некачественно.

В ходе сопровождения налоговых проверок у меня иногда создается впечатление, что ревизоры абсолютно не преследуют цели установить действительные факты. И это письмо станет хорошим подспорьем для таких случаев. Более того, мне кажется, некоторые акценты в письме расставлены очень правильно. Да, есть спорные моменты, но их можно устранить в будущем.

РАСЧЕТ
Журнал для современного бухгалтера

Самый любимый бухгалтерский журнал, который всегда на вашей стороне.

98% подписчиков всегда продлевают подписку на журнал.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Если вашего поставщика признали «технической» компанией, то к вам могут возникнуть налоговые претензии. Таких дел в судебной практике по налоговым спорам подавляющее большинство. В Письме от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@ России «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Письмо) ФНС систематизировала сложившиеся на уровне высших судов правовые подходы к этой проблематике. Давайте разберемся, в каких случаях возникающие доначисления обоснованы, а в каких — у налогоплательщика имеются основания отбиться от налоговых претензий.

ФНС систематизировала практику по ст. 54.1 НК РФ

Из содержания статьи 54.1 НК РФ следует, что правомерно снизить налоговую обязанность можно только, если:

Условие № 1: в бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщиком не искажены сведения о фактах хозяйственной жизни, их совокупности, об объектах налогообложения;

Условие № 2: договор с налогоплательщиком исполнил тот же субъект, что и указан в договоре, либо иной субъект, к которому обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора и закона;

Условие № 3: сделка (операция) не имеет в качестве основной цели снижение налогового бремени налогоплательщика (неуплату/возврат/зачет налога и т.д.).

Когда вступила в силу ст. 54.1 НК РФ, ФНС России подчеркивала невозможность использования налоговой реконструкции и положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53: концепции должной осмотрительности при выборе контрагента и др. (например, см. письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@).

Письмо ФНС не только систематизирует имеющиеся позиции высших судов по ст.54.1 НК РФ, но и несколько меняет подходы ФНС к соответствующим вопросам.

Теперь налоговая реконструкция по налогу на прибыль и НДС при определенных условиях будет налоговыми органами осуществляться, закреплен взгляд на должную осмотрительность как «коммерческую», учтены правовые позиции высших судов (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53, определение СКЭС Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу «Центррегионуголь», от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочки», от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064 по делу «Красцветмет», от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 по делу «Уралбройлер»).

ФНС России закрепила последовательное проведение налоговыми органами тестов по операциям налогоплательщика. Указанный алгоритм будет реализовываться для выявления взаимодействия с «техническими» компаниями:

Тест на реальность операций;
Тест на ущерб бюджету;
Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом;
Тест на умышленность действий налогоплательщика;
Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности.

Рассмотрим тесты подробнее.

Тест на реальность операций

Самое главное, чтобы операция была реальной (она фактически имела место в действительности и налогоплательщик получил исполнение по сделке (п. 2 Письма)). Именно поэтому этот тест будет первым.

В понятие «реальности» не входит исполнение обязательства надлежащим лицом (подп. 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ) — этот признак имеет отдельное значение в обосновании операции налогоплательщика. Аналогичный подход содержится и в судебной практике (определения от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399, от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 и др.).

Если тест не пройден, то налогоплательщик не вправе использовать налоговые вычеты по НДС и расходы в целях налогообложения, т.к. нарушено условие № 1 (см. выше). При этом результаты дальнейшего прохождения оставшихся тестов значения не имеют.

Если тест пройден, то операция оценивается по следующим тестам.

Тест на ущерб бюджету

Письмо не содержит конкретного указания: ст. 54.1. НК РФ применяется только, если причинен ущерб бюджету. Но это вытекает из «антизлоупотребительного» характера статьи. Из содержания Письма можно прийти к выводу: причинение ущерба бюджету из-за неуплаты налога — непременное условие для квалификации операций налогоплательщика в целом по ст. 54.1 НК РФ и по рассматриваемой проблематике «технических» компаний.

Встречаются ситуации, когда контрагенты, которые изначально были реальными субъектами предпринимательской деятельности и уплачивали налоги по операциям с налогоплательщиком, на момент проведения проверки у налогоплательщика ликвидированы, либо имеют признаки «технических» компаний. В такой ситуации на практике нередко в акте налоговой проверки налоговый орган «преподносит» подобных контрагентов как «технических» и вообще не исследует вопрос, а платились ли такими контрагентами налоги, как следствие, имеется ли ущерб бюджету. По нашему мнению, тест на ущерб бюджету в любом случае должен применяться налоговым органом.

При вменении налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды необходимо устанавливать факт неуплаты налога (причинения ущерба бюджету), к такому выводу пришел суд (см. Определение Верховного Суда РФ от 15.06.2017 № 305-КГ16-19927 по делу «Спорткар-Центр»). Хотя фабула этого дела не была связана с тематикой «проблемных» контрагентов.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Одним из оснований отмены доначислений по НДС суд выделил отсутствие доказательств того, что «технический» (по мнению налоговой) контрагент не отражал операции с Обществом в налоговом учете, а выявленные при проверке данные не дают возможности подтвердить вывод о неуплате спорным контрагентом НДС в бюджет и о том, что не было экономического источника вычета налога (Постановление АС Северо-Западного округа от 16.06.2020 по делу №А56-53631/2019).

При этом, достоверность налоговой отчетности контрагента не должна подвергаться сомнению только на том основании, что уплата НДС в бюджет незначительна либо вычеты, напротив, слишком велики. Налоговый орган должен обязательно установить именно неполную уплату налогов (определение Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочка»).

Если тест на ущерб положительный (ущерб доказан), налоговому органу все равно следует применить нижеприведенные тесты.

Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом

При применении данного теста происходит проверка соблюдения вышеуказанного условия № 2 (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Это условие нацелено на препятствование обороту формальных документов от тех организаций, которые не платят налоги, фактически не функционируют, а договор выполняет другой ненадлежащий субъект.

Проверяющим для этого теста следует оценить спорного контрагента налогоплательщика по определенным критериям. Вот эти критерии (п. 4-6 Письма):

где находился контрагент при совершении сделки неизвестно;
у контрагента нет требующихся для заявленной деятельности ресурсов (работников, оборудования, площадей, транспорта, лицензий и т.п.);
фактическая невозможность выполнения контрагентом договорных обязательств с учетом объема материальных и трудовых ресурсов и т.п.;
нет законных оснований передать исполнение договора иному субъекту предпринимательской деятельности;
расходы по расчетному счету, необыкновенные для деятельности, в процессе которой осуществляются спорные операции с налогоплательщиком;
нет других признаков, доказывающих, что контрагент ведет фактическую деятельность (нет работников с нужной квалификацией; руководители или участники контрагента, заявленные в ЕГРЮЛ, сообщили о своей непричастности к его деятельности, нет сайта и т.п.).

Однако не допустим формальный взгляд на возможности спорного контрагента по выполнению договора. Налоговые органы должны оценивать действия непосредственно налогоплательщика и доказать их неправомерность. Только установления «технического» статуса контрагента недостаточно, необходимы доказательства того, что налогоплательщик был нацелен на неправомерное снижение налогов, знал/должен был знать, что контрагентом выступает «техническая» компания, знал об исполнении договора другим лицом (например, согласовывал условия сделки с этим лицом и др.).

Именно поэтому, если тест показал ненадлежащее лицо («техническая» компания), все равно нужно проводить следующий тест.

Тест на умышленность действий налогоплательщика

По логике Письма, если проверяющими выявлено, что договорные обязательства выполнило ненадлежащее лицо, имеющее признаки «технической» компании, следует оценить сопричастность налогоплательщика к уклонению от налогообложения, был ли у него умысел на такое уклонение.

Умышленность действий налогоплательщика может быть даже в случаях, когда он несопричастен к фактам уклонения, но налоговая инспекция выявила и доказала, что налогоплательщик знал (не мог не знать), что другая сторона договора обладает признаками «технической» компании.

Факты, которые в совокупности могут говорить об умышленном применении «притворного» документооборота с «технической» компанией (п. 7,8 Письма):

действия сторон договора, в том числе должностных лиц налогоплательщика, в процессе заключения договора и получения исполненного по сделке не соответствуют стандартам разумного поведения участника оборота в аналогичных ситуациях;
документооборот нетипичный, документы заполнены не в полном объеме, есть ошибки в документах, указывающие на их формальный характер составления;
сторонами договора не совершаются действия, направленные на защиту прав, в случаи их нарушения;
проверяемый налогоплательщик, его аффилированные и подконтрольные лица обналичивают деньги;
использование таких денежных средств на потребности налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его руководства, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.);
используются одни IP-адреса;
в офисе налогоплательщика найдены печати и документы «технического» контрагента;
лицо, фактически исполнившее сделку, напрямую (минуя «техническую» компанию) договаривается о сделке с налогоплательщиком, при этом документы подписываются от имени «технической» компании;
представители «технической» компании не присутствуют при предоставлении и принятии исполнения по договору.

Отметим, что Письмо делает акцент на необходимость налоговым органам выявлять умышленные правонарушения налогоплательщика.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Налоговая доказала подконтрольность проверяемому налогоплательщику «технических» контрагентов посредством проведенной выемки в помещении налогоплательщика. Были обнаружены первичные документы, налоговая и бухгалтерская отчетность, электронные ключи «Клиент-Банк», печати, бумажные и электронные записи прямых контрагентов налогоплательщика, а также файл с аналитической таблицей, указывающей на осуществление предпринимательской деятельности от имени ряда контрагентов налогоплательщика (Постановление АС Московского округа от 15.07.2020 №Ф05-11005/2020 по делу №А40-110059/2019).

Если тест на умысел положительный, но налогоплательщик предоставил сведения и подтверждающие их документы о лице, осуществившем фактическое исполнение и о действительных параметрах спорной операции, то расходы и вычеты будут определены исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах фактического исполнителя (подробнее см. в разделе статьи «Налоговая реконструкция возможна»). Если указанные документы и сведения не предоставлены, то учет расходов и применение налоговых вычетов неправомерны.

Если тест на умысел отрицательный, т.е. со стороны налогоплательщика могла иметь место неосторожность, что подлежит доказыванию налоговым органом, то необходимо проводить следующий тест.

Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности

Рассматриваемый тест устанавливает: должен ли был налогоплательщик при выборе контрагента понимать, что это «техническая» организация?

Тест базируется на концепции должной осмотрительности. Она вошла в правоприменительную практику в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и в дальнейшем дополнена правовыми позициями ВАС РФ (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09 по делу «Коксохиммонтаж-Тагил») и СКЭС Верховного Суда РФ (прежде всего Определение от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочки»).

ФНС РФ учла выводы определения СКЭС Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 в части должной осмотрительности.

Должная осмотрительность при выборе контрагента — это коммерческая осмотрительность: стандарт обоснованного выбора контрагента, применяемый в гражданских (хозяйственных) правоотношениях. Стандарт требует оценивать деловую репутацию, наличие ресурсов для выполнения договора, платежеспособность контрагента. Цель процедуры: предотвратить возможные убытки от контрагента, если он не исполнит договор либо исполнит его ненадлежащим образом.

Также налоговая инспекция должна учитывать нижеследующее.

Для использования подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ важны не только доказательства того, что контрагент является «техническим» и не мог исполнить взятые на себя обязательства, но и доказательства того, что налогоплательщику должны были ясны данные обстоятельства, в частности, с учетом:

характера и объемов своей деятельности (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок);
специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций);
особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и др.

При оценке возражений налогоплательщика и доводов по рассматриваемым вопросам нужно учитывать «масштаб сделки».

Неравноценны требования к выбору контрагента для обычного пополнения производственных запасов по разовым сделкам на незначительную сумму и для приобретения дорогостоящего актива/привлечения подрядчика на крупный объем работ и т.д. Высокими требования к должной осмотрительности будут и в случаях, когда сделка несет неадекватный риск из-за возможности причинения убытков, если она будет не исполнена частично либо в полном объеме.

Примером стандарта коммерческой осмотрительности в Письме приводится Стандарт поведения руководителя организации, при нарушении которого такое лицо может отвечать за причиненные убытки перед организацией или ее участниками (такой стандарт был изложен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 «О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»).

ФНС России приводит обстоятельства заключения и исполнения договора, которые могут указывать на то, что налогоплательщик мог знать о заключении сделки с «техническим» контрагентом (п.15 Письма):

налогоплательщик не знает о местонахождении стороны договора, его производственных, торговых и иных помещений;
у налогоплательщика нет копий документов по производственным мощностям контрагента, его трудовым ресурсам, лицензиям, разрешениям, членстве в СРО и т.п.;
налогоплательщик затрудняется пояснить причины, условия и обстоятельства выбора поставщика (подрядчика, исполнителя);
работники и должностные лица налогоплательщика не дают пояснений, с кем взаимодействовали от лица контрагента, когда сделка заключалась и исполнялась;
налогоплательщик не провел оценку данных о контрагенте, в том числе через сервисы на официальном сайте ФНС России (количество работников, задолженность по налогам и др.);
налогоплательщик не может пояснить: как «вышел» на поставщика/подрядчика/исполнителя (например, реклама в СМИ, сайт, рекомендации партнеров или других лиц);
в договоре установлены нестандартные условия (чрезмерно большие отсрочки платежей, поставка крупных партий товара без обеспечения и т.д.);
в сделке есть манипулирование ценами приобретения товаров (работ, услуг) как в сторону существенного занижения от рыночного уровня, так и в сторону существенного завышения;
у налогоплательщика отсутствует документация, типичная для исполнения аналогичных сделок (например, при договоре строительного подряда нет акта о передаче подрядчику строительной площадки);
противоречивость данных в документации по исполнению сделки, не заполнены обязательные реквизиты (в частности, по датам документов, не прослеживается логика бизнес-процесса и др.);
отсутствие оплаты, оплата «неликвидными» векселями, оплата через перевод долга заведомо неплатежеспособного лица;
неисполнение обязательств контрагентом не влечет расторжение договора налогоплательщиком, задолженность им не взыскивается.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Заключая договор со спорным контрагентом налогоплательщик руководствовался информацией о возможности и способе поставки угля, которые ему сообщил работник контрагента. Допрос последнего подтвердил, что он участвовал в согласовании и подписании договора поставки вместе с директором третьего лица-перевозчика, нанятого спорным контрагентом, для транспортировки угля. В данной ситуации у налогоплательщика не было оснований усомниться, что спорный контрагент не исполнит договор (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу №А40-71125/2015 по делу «Центррегионуголь»).

Налогоплательщикам, которые не проявили коммерческой осмотрительности рекомендуется включать в договоры налоговую оговорку (п. 18 Письма). Налогоплательщик, не реализовавший право на расходы и вычеты может требовать возмещения убытков с виновных лиц:

с субъекта, подписавший договор, и который ввел налогоплательщика в заблуждение по обстоятельствам своей деятельности, в т.ч. по необходимым ресурсам;
с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели — уклонения от уплаты налогов.

При этом ФНС России делает отсылку к делу «Торговый дом «Риф» (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2017 г. № 308-ЭС17-13430 по делу №А53-22858/2016).

Указанные налоговые оговорки базируются на ст. 431.2 ГК РФ «Заверения об обстоятельствах».

Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» было одним из самых ожидаемых с осени 2020 года и будет безусловно одним из самых цитируемых в 2021 года.

В письме налоговики попробовали ответить на вопросы:

Как проявить должную осмотрительность?

Когда возможна налоговая реконструкция по НДС и налогу на прибыль?

Какие организации имеют признаки технических?

Письмо написано очень хорошим и понятным языком, но большое – 26 страниц. Для удобства мы переложили текст в шесть понятных визуальных схем и добавили свои комментарии.

И еще – несмотря на важность, своевременность письма – это всего лишь письмо, совершенно не обязательное для судов и содержащее лишь рекомендации налоговым органам. К тому же многие спорные вопросы так и остались не до конца решенными…

Кратко напомним требования ст. 54.1 НК РФ:

К искажению относится в частности дробление бизнеса, заключение договоров с ИП, вместо трудовых и т.д.

Налоговые органы могут изменять юридическую квалификацию сделок в целях налогообложения, для этого они должны оценить:

Дальше, самый интересный вопрос: в каких случаях возможна налоговая реконструкция по НДС и по налогу на прибыль, если сделку исполнил «технический» контрагент, реальный контрагент, который не уплатил НДС или если сделка была исполнена самим налогоплательщиком:

От себя отметим, что даже при возможности налоговой реконструкции следует учитывать, что документы, подтверждающие расходы, должны соответствовать требованиям ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»: каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При взаимодействии с «техническим» компаниями соблюсти эти требования будет сложно.

Есть еще интересный момент – для получения вычета по НДС необходимо указать реального контрагента, вместо «технического», при этом этот реальный контрагент должен был НДС в бюджет уплатить, иначе не образуется источник для вычета налога.

Центральные вопросы для возможности вычета по НДС и учета расходов по налогу на прибыль – знал ли налогоплательщик или должен был знать о «техническом» характере контрагента, использовался ли такой контрагент умышленно и не была ли исполнена сделка своими силами.

В письме содержаться признаки недобросовестности налогоплательщика, которые отображены и на нашей схеме. Но нельзя не отметить оценочность этих признаков, чего только стоит фраза «критическая совокупность обстоятельств»…

Так же в письме указывается, как следует проявлять должную осмотрительность:

Дроблению бизнеса в письме отведено скромное место (из 28 пунктов, только 2) и без откровений (справедливости ради, стоит отметить, что слово «дробление» в письме наконец-то не используется):

О том, как безопасно структурировать свой бизнес и законно оптимизировать налоги – мы расскажем в нашем новом интенсиве «Бизнес в эпоху перемен 2021», который пройдет 31.03-01.04.2021 года в Москве. Как всегда - только актуальные решения, никаких шаблонов, максимальная визуализация, без «воды», чудес и устаревших и общеизвестных фактов.

Записаться на семинар можно, пройдя по ссылке ниже:

Читайте также: