Перерасчет налога на прибыль за предыдущие периоды

Опубликовано: 18.05.2024

Если учреждение ошиблось при подсчете налога на прибыль и это привело к его излишней уплате или недоплате, следует перерассчитать соответствующую базу. О том, как это сделать и отразить в бюджетном учете, рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Д. Д. Хенкеева, Ю. А. Кошелева.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, перерасчет в текущем периоде производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Об этом сказано в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса. Если определить период совершения ошибок (искажений) нельзя, перерасчет производится за период, в котором ошибки (искажения) выявлены. Заметим, с 1 января 2010 года пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса дополнен положением: "…организация вправе провести перерасчет за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога". Об этом говорится и в письмах Минфина России от 12 января 2010 г. № 03-02-07/1-9, от 5 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/51.

Уточненная декларация

При обнаружении в поданной декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, учреждение должно внести необходимые изменения в отчетность и представить уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Заметим, если в декларации будут обнаружены недостоверные сведения или ошибки, которые не привели к занижению суммы налога к уплате, организация может и отказаться от права внести изменения в отчетность. Другими словами, учреждение при выявлении переплаты налога в прошлых периодах может либо учесть это в текущей декларации, либо подать уточненную отчетность за период, в котором была допущена ошибка. При этом уточненная декларация, представленная после истечения установленного срока сдачи, не будет считаться представленной с нарушением срока.

Уточненную декларацию представляют по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (подп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н).

В уточненной декларации нужно указать правильные суммы налога, исчисленные с учетом изменений (а не разницу между правильно исчисленным налогом и налогом, отраженным в ранее представленной декларации).

Электронная декларация (подзаг)

Заметим, оператор фиксирует дату отправки декларации в качестве даты ее представления и формирует подтверждение оператора с указанием даты и времени отправки электронного документа (п. 6.9 приказа МНС России от 10 декабря 2002 г. № БГ-3-32/705@ "Об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи", далее - Приказ № БГ-3-32/705@). Таким образом, может возникать ситуация, при которой дата отправки отчетности и дата ее представления (дата фиксации ее отправки специализированным оператором связи) могут не совпадать по причине нахождения технических средств организации и специализированного оператора в разных часовых поясах. Данная ситуация может приводить к возникновению споров, связанных с нарушением срока представления декларации. По этому поводу Минфин России в письме от 3 июня 2009 г. № 03-02-07/2-97 советует установить на серверах специализированных операторов единое время для целей определения даты представления деклараций в электронном виде. Кроме того, чиновники считают нужным внести соответствующие изменения в статью 6.1 Налогового кодекса.

Важно обратить внимание на то, что приказ ФНС России от 4 марта 2010 г. № ММ-7-6/96@ (далее - Приказ № ММ-7-6/96@) вносит изменения в Приказ № БГ-3-32/705@. Указанные изменения вступают в силу начиная с даты вступления в силу приказа ФНС РФ от 2 ноября 2009 г. № ММ-7-6/534@, который в свою очередь вступает в силу с даты, установленной приказом о внедрении в промышленную эксплуатацию программного обеспечения участников информационного взаимодействия в электронном виде. Последний пока не издан.

В измененном документе утверждены:

форма типового Договора о совместных действиях по функционированию регионального сегмента унифицированной системы приема, хранения и первичной обработки налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи на территории субъекта Российской Федерации;
форма типового Соглашения о совместных действиях по функционированию регионального сегмента унифицированной системы приема, хранения и первичной обработки налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи на территории субъекта Российской Федерации.

Однако договоры о совместных действиях по организации и функционированию регионального сегмента системы представления налоговой декларации и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи между управлениями ФНС России по субъектам Российской Федерации и специализированными операторами связи, заключенные до момента вступления в силу настоящего приказа, продолжают действовать в соответствии с условиями указанных договоров, до особого указания ФНС России.

Приказ № ММ-7-6/96@ признает утратившими силу пункт 2 "Требования к программно–аппаратным средствам представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи", пункт 3 "Процедура сопровождения формата представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде" и пункт 6 "Порядок электронного документооборота при представлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" Методических рекомендаций об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденных Приказом № БГ-3-32/705@.

А пункты 4 "Требования к специализированным операторам связи" и 5 "Правила использования средств ЭЦП и средств шифрования" Методических рекомендаций, утвержденных Приказом № БГ-3-32/705@, изложены в новой редакции.

Ответственность за несдачу

Организации могут быть освобождены от налоговой ответственности при условии самостоятельного обнаружения и исправления допущенных при составлении декларации ошибок. Так, если уточненная отчетность представлена:

1. до истечения срока подачи первоначальной декларации: организация освобождается от ответственности, поскольку декларация считается поданной в день подачи уточненной декларации (п. 2 ст. 81 Налогового кодекса), а срок уплаты налога еще не наступил (ст. 287 НК РФ);

2. после истечения срока подачи первоначальной декларации, но до истечения срока уплаты налога: организация освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ);

3. после истечения срока подачи первоначальной декларации и срока уплаты налога организация освобождается от ответственности в случаях (п. 4 ст. 81 НК РФ):

представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Надо сказать, судьи, вставая в этом случае на сторону организаций, также апеллируют к пункту 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5. В нем предусмотрено, что, если в предыдущем периоде у учреждения имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса, отсутствует. Ведь занижение суммы налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Арбитры указывают, что для применения пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса имеет значение период возникновения переплаты. Налогоплательщик, допустивший ошибку при подаче первоначальной декларации, повлекшую занижение налога, освобождается от ответственности, если эта ошибка не привела к потерям бюджета (при наличии в предыдущем периоде переплаты, перекрывающей сумму налога, заниженную в последующем периоде). В этом случае не имеет значения то обстоятельство, что уточненная декларация представляется после назначения выездной проверки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2010 г. по делу № А70-4523/2009). О том, что организации должны быть освобождены от ответственности, сказано и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10 сентября 2009 г. по делу № А53-21998/2008. Тогда судьи поддержали налогоплательщика, указав, что уточненный расчет был представлен до момента получения акта проверки. Инспекторы зачастую привлекают организации к ответственности из-за того, что уточненные декларации подаются после вынесения решения налоговой инспекцией. На это суд говорит следующее: если переплата налога сложилась до подачи уточненных деклараций и если поданные уточненные декларации увеличили общую сумму возврата средств из бюджета, то оснований для наложения штрафа нет (постановление ФАС Московского округа от 28 января 2009 г. по делу № КА-А40/13176-08). А в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 января 2009 г. по делу № А78-4337/07-Ф02-7060/08 инспекция привлекла организацию к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога при наличии переплаты по нему, поскольку переплата сформировалась в результате сдачи уточненных деклараций за предыдущие периоды, а не в результате фактической уплаты этих сумм. Но, как указали арбитры, признавая позицию ИФНС неправомерной, у организации на момент принятия инспекцией решения о доначислении налога и привлечения к ответственности за неполную уплату налога имелась переплата по налогу в размере, достаточном для покрытия недоимки. Следовательно, основания для привлечения к ответственности отсутствовали;
представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Внимание! При смене адреса организации уточненную декларацию следует подавать по новому месту учета. При этом указывается тот же код ОКАТО, что и в первоначальной декларации (письмо УФНС России по г. Москве от 30 октября 2008 г. № 20-12/101962).

Бюджетный учет

Порядок исправления ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, установлен пунктом 4 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н. Исправление производится так:

ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления баланса и не требующая изменения данных в журналах операций, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено";
ошибочная запись, обнаруженная до момента представления баланса и требующая изменений в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;
ошибка, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бюджетная отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью на дату обнаружения ошибки.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "Красное сторно" оформляются Справкой (ф. 0504833), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления.

Поскольку в бюджетном учете в отличие от налогового исправительные записи вносятся в том периоде, в котором обнаружены и выявлены искажения в отчетности прошлого отчетного периода, то после пересчета налога на прибыль и подачи уточненной декларации следует сделать следующую запись по начислению налога за прошлые годы:

Дебет КДБ 2 401 01 130
"Доходы от оказания платных услуг"

Кредит КДБ 2 303 03 730
"Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций".

Операцию по исправлению ошибки (доначисление суммы налога на прибыль, которая относится к прошлому отчетному периоду) следует отражать той же записью, которая была сделана при начислении налога.

Пени по налогу (подзаг)

Если в отчетность и бюджетный учет вносятся изменения в связи с ошибками, которые привели к занижению налога на прибыль, придется доплатить соответствующую сумму налога в бюджет и перечислить пени.

Расходы в виде пени по налогу на прибыль, произведенные в рамках бюджетной и внебюджетной деятельности, перечисляются по тому же коду, что и налог на прибыль, то есть по КОСГУ 290 "Прочие расходы".

Заметим, в платежном поручении при перечислении в доход федерального бюджета пеней по налогу на прибыль учреждению нужно указать код 182 1 01 01011 01 2000 110, в доход бюджета субъекта РФ - код 182 1 01 01012 02 2000 110 классификации доходов бюджетов.

Обратите внимание: многие учреждения считают, что им не должны начисляться пени за нарушение срока уплаты налогов, если просрочка связана с задержкой финансирования из бюджета. Однако если учреждение не обращалось в инспекцию с заявлением о предоставлении отсрочки по уплате налога, начисление пеней является правомерным. Данный вывод подтверждается судебной практикой. К примеру, арбитры ФАС Центрального округа в постановлении от 3 июня 2008 г. по делу № А48-1054/07-14 отметили следующее. Из содержания статьи 75 Налогового кодекса следует, что пени не начисляются на сумму недоимки:

которую организация не смогла погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены ее операции в банке или наложен арест на ее имущество;
которая образовалась в результате выполнения организацией письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных организации (либо неопределенному кругу лиц) финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Иных оснований, исключающих начисление пени, в том числе приостановление начисления пени на сумму недоимки, которую учреждение не смогло погасить в связи с недофинансированием, при отсутствии соответствующего решения о предоставлении отсрочки по уплате налога, статьей 75 Налогового кодекса не предусмотрено.

Также судьи указали, что решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие со дня, установленного в этом решении. При этом причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу этого решения включаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу (п. 8 ст. 64 Налогового кодекса).

Кроме того, арбитры напомнили, что пени не являются мерой налоговой ответственности и их начисление не ставится в зависимость от наличия вины учреждения в несвоевременной уплате налогов (п. 18 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11 июня 1999 г.). Согласились с этим и в Поволжском округе (постановление от 4 декабря 2007 г. по делу № А12-4213/07).

ФАС Центрального округа в постановлении от 13 марта 2008 г. по делу № А54-1956/2007-С2 счел, что невыполнение распорядителями бюджетных средств обязательств по финансированию учреждений не освобождает последних от обязанности своевременно уплачивать налоги.

Это интересно
Депутаты Госдумы в первом чтении одобрили поправки к Кодексу об административных правонарушениях, которые должны смягчить ответственность должностных лиц за правонарушения. В частности, будет введена такая мера ответственности, как предупреждение (его могут присудить вместо штрафа, например, когда организация нарушила трудовое законодательство, не выполнила требования СЭС, нарушила сроки постановки на учет в ИФНС или запоздала с налоговой декларацией).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Д. Д. Хенкеева, Ю. А. Кошелева

Статья опубликована в журнале
"Бюджетный учет" № 4 апрель 2010

Исправление ошибок прошлых периодов должно осуществляться с применением ставки налога на прибыль, действующей в периоде их обнаружения. К такому выводу пришли эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ, рассмотрев следующую ситуацию. Ошибки прошлых лет (2008 года) связаны: 1) с обнаружением расходов, относящихся к 2008 году, не учтенных ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете; 2) с доначислением амортизации по основному средству (суммы амортизационных отчислений в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском); 3) с восстановлением отложенного налогового обязательства (ОНА), неправомерно списанного в 2008 году.

Порядок исправления ошибок

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году (далее — ошибки прошлого периода) исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Такие ошибки отражаются в текущем периоде в момент их обнаружения (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности 1 (далее — Указания по составлению отчетности) и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации 2 .

При этом убытки и прибыль прошлых лет, выявленные в отчетном году, являются прочими расходами или доходами и отражаются на соответствующих субсчетах счета 91 (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" 3 (далее — ПБУ 10/99) и п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" 4 (далее — ПБУ 9/99)) на основании бухгалтерской справки, оформленной в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Закон № 129-ФЗ) (см. также письмо Минфина России от 29.01.2007 № 03-03-06/1/42).

Уменьшение (увеличение) налога на прибыль за 2008 год отражается на счете 99 с применением ставки, действовавшей в 2008 году.

Порядок исправления ошибок прошлого периода в налоговом учете несколько иной.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. И только в случае невозможности определения конкретного периода (или если ошибки не привели к занижению налога на прибыль) корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Применение ПБУ 18/02

В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" 5 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, состоит из постоянных и временных разниц.

При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (п. 3 ПБУ 18/02). Такой учет необходим для правильной идентификации временных разниц в будущих периодах, в частности при исправлении ошибок, приводящих к изменению временных разниц.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых активов (обязательств) (далее — ПНА (ПНО)). Под ПНО понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. А ПНА является сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, поэтому ПНА (ПНО) отражаются в том отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы.

При этом сумма ПНА (ПНО) рассчитывается как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную и действующую на отчетную дату:

ПНА (ПНО) = Постоянная разница Ставка налога, установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ на дату признания постоянной разницы.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. При этом такие разницы, в зависимости от их вида, приводят к возникновению отсроченных налоговых активов и обязательств (далее — ОНА (ОНО)).

Размер ОНА (ОНО) определяется как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную и действующую на отчетную дату:

ОНА (ОНО) = Вычитаемая (налогооблагаемая) временная разница Ставка налога, установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ на дату признания временной разницы.

Пунктами 14 и 15 ПБУ 18/02 предусмотрено, что в случае изменения ставок налога на прибыль величина ОНА (ОНО) подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Так, понижение с 01.01.2009 ставки налога на прибыль с 24 до 20% (Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ) привело к необходимости уменьшения размера ОНА и ОНО, учитываемых по состоянию на 31.12.2008.

Отметим, что другие случаи, требующие пересчета ОНА (ОНО) (например, при исправлении ошибок, относящихся к периодам, в которых действовала иная ставка налога) ПБУ 18/02 не предусмотрены.

Различный порядок исправления ошибок прошлых периодов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к возникновению постоянных налоговых разниц (пункты 4 и 7 ПБУ 18/02). Так, сумма ошибки, отраженная на субсчете "Прочие расходы" счета 91, рассматривается в качестве постоянной разницы, которая является источником формирования ПНО. И наоборот, сумма ошибки, отраженная на субсчете "Прочие доходы" счета 91, рассматривается в качестве постоянной разницы, которая является источником формирования ПНА 6 . Причем при исправлении ошибки постоянная разница в виде суммы ошибки возникает в любом случае, даже если исправляется операция, которая сама по себе не приводит к возникновению разниц.

При расчете ПНА (ПНО) используется ставка налога на прибыль, действующая в отчетном периоде возникновения разницы.

Предположим, организация ошибочно не включила в расходы 2008 года стоимость юридических услуг в размере 10 тыс. руб. (одинаково учитываются в расходах как в бухгалтерском, так и налоговом учете). При исправлении ошибки стоимость данных услуг в бухгалтерском учете включается в прочие расходы в периоде выявления ошибки (2009 год), а в налоговом учете — в периоде, к которому эти расходы относятся (2008 год). В результате возникает постоянная разница, которая формирует ПНО в размере 2 тыс. руб. (10 тыс. 20%).

В бухгалтерском учете исправление такой ошибки оформляется следующим образом:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 — 10 тыс. руб. — отражены юридические услуги, оказанные в 2008 году (на основании акта);

Дебет 99 Кредит 68 — 2 тыс. руб. — отражено ПНО;

Дебет 68 Кредит 99 — 2,4 тыс. руб. (10 тыс. 24%) — отражено уменьшение (восстановление) налога на прибыль за 2008 год.

Исправление же ошибок прошлого периода, которые привели бы в том периоде, к которому относятся, к временным разницам, также приводит к возникновению временных разниц и в периоде их исправления. При этом корректировка ОНА или ОНО отражается в отчетном периоде, т. е. в том периоде, в котором обнаружена ошибка (п. 11 Указаний по составлению отчетности).

Например, организация в 2009 году выявила, что первоначальная стоимость основного средства (ОС), введенного в эксплуатацию в марте 2008 года, была занижена на 10 тыс. руб. Предположим, что для целей бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость ОС одинаковая, срок полезного использования ОС для целей бухгалтерского учета — 24 месяца, налогового учета — 36 месяцев.

Таким образом, амортизационные отчисления за 9 месяцев 2008 года (с апреля по декабрь) были занижены: в бухгалтерском учете — на 3750 руб. (10 тыс. / 24 9); в налоговом учете — на 2500 руб. (10 тыс. / 36 9).

Разница между суммой амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете, составившая 1250 руб. (3750 – 2500), является вычитаемой (в будущем, когда в бухгалтерском учете объект полностью самортизируется, а в налоговом — нет, она будет уменьшать налог на прибыль) и приводит к необходимости увеличить ОНА на сумму 250 руб. (1250 20%).

Обращаем внимание налогоплательщиков, что в учете данная разница возникнет в 2009 году, т. е. тогда, когда в бухгалтерском учете будет исправлена ошибка и первоначальная стоимость ОС будет увеличена. Именно поэтому, на наш взгляд, при доначислении ОНА следует применять ставку налога на прибыль, действующую в 2009 году.

Из-за того, что в бухгалтерском учете в 2009 году при исправлении ошибки прошлого периода (2008 года) были учтены амортизационные отчисления в размере 3750 руб., а при расчете налога на прибыль эта сумма не учитывалась (и не будет в будущем учитываться), возникает постоянная разница, которая в свою очередь формирует ПНО в размере 750 руб. (3750 20%).

Отражение в учете корректировок сумм ОНА (ОНО), связанных с исправлением ошибок прошлых периодов, рекомендуем производить в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Корректировка в корреспонденции с субсчетом "Налог на прибыль" счета 68 может привести к появлению на данном субсчете сальдо, которое не будет соответствовать фактическим данным (т. е. данным декларации по налогу на прибыль). Отметим, что именно такой порядок исправления ошибок (с использованием счета 84) предлагается в проекте нового ПБУ 22/2009 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" 7 .

В бухгалтерском учете увеличение первоначальной стоимости ОС и доначисление амортизационный отчислений отражается следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60 и

Дебет 01 Кредит 08 — 10 тыс. руб. — откорректирована первоначальная стоимость ОС;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 02 — 3750 руб. — доначислены амортизационные отчисления за 2008 год;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" — 750 руб. — отражено ПНО, связанное с доначислением амортизационных отчислений за 2008 год;

Дебет 09 Кредит 84 — 250 руб. — доначислен ОНА в связи с доначислением амортизационных отчислений за 2008 год;

Дебет 68 Кредит 99 — 600 руб. (2500 24%) — отражено уменьшение (восстановление) налога на прибыль за 2008 год.

Заполнение форм

Прежде всего отметим, что текущий налог на прибыль, отраженный в строке 150 отчета о прибылях и убытках (форма № 2), должен быть равен сумме налога на прибыль, указанной в декларации по налогу на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02).

При этом суммы прибылей и убытков прошлых лет, отраженные на счете 91 "Прочие доходы и расходы", сформируют финансовый результат за тот отчетный период, в котором была выявлена и исправлена ошибка прошлых периодов. Эти суммы указываются в форме № 2 за данный отчетный период по строкам 090 "Прочие доходы" и 100 "Прочие расходы" и в свою очередь участвуют в определении значения строки 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения". Суммы ПНА (ПНО), связанные с исправлением ошибок прошлых периодов, указываются справочно в строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)".

Корректировки ОНА (ОНО), связанные с исправлением ошибок прошлых периодов, в форме № 2 не отражаются, поскольку не учитываются при исчислении текущего налога на прибыль.

В соответствии с последним абзацем ст. 22 ПБУ 18/02 сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль). Минфин России рекомендует указывать эти суммы после показателя текущего налога на прибыль, отражаемого в строке 150 формы № 2 в дополнительной строке "Прочие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" 8 . В этой строке отражаются суммы доплаты (переплаты) налога, указанные в уточненных декларациях.

Откорректированные суммы ОНА (ОНО) в бухгалтерском балансе (форма № 1) учитываются по одноименным строкам 145 и 515. Кроме того, в строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" указывается скорректированная сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
О. Ткач, В. Горностаев

Статья опубликована в журнале
"Налоговая политика и практика"
№ 4 апрель 2010 год

Автор: Воронкова О. А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При обнаружении организацией в поданной ею в ИФНС налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, она вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Отметим, что в п. 1 ст. 54 НК РФ установлены два случая, когда налогоплательщик вправе произвести перерасчет за период, в котором были обнаружены ошибки, не представляя «уточненку» за прошлые периоды.

Определение возможности исправления в текущем периоде ошибки, допущенной в прошедшем периоде, в отношении базы по налогу на прибыль имеет некоторые особенности, на которые неоднократно указывал Минфин в своих разъяснениях. Об этих особенностях и пойдет речь в данной консультации.

Применение положений статьи 54 НК РФ для целей налогообложения прибыли

Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения):

невозможно определить период совершения ошибок (искажений);

допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, если эти ошибки привели к излишней уплате налога в прошедшем налоговом (отчетном) периоде. Применительно к налогу на прибыль излишняя уплата может возникнуть в случаях:

Применяются ли положения п. 1 ст. 54 НК РФ, если занижение расходов в прошлых периодах произошло вследствие того, что расходы не были отражены вообще по причине отсутствия первичных документов, которые появились только в текущем периоде? Вот что по этому поводу думает Минфин (см. Письмо от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034), сравнивая понятие ошибки в бухгалтерском и налоговом учете.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они употребляются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным кодексом.

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается (п. 2 ПБУ 22/2010).

Вместе с тем, по мнению Минфина, неотражение в целях налогообложения прибыли расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ.

Если в текущем периоде получен убыток

Налоговой базой для целей применения гл. 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток – отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). То есть в этой ситуации перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен.

Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (то есть подать уточненную декларацию по налогу на прибыль). Такие разъяснения даны, в частности, в письмах Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034.

Обратите внимание: для того чтобы ошибки прошлых периодов можно было учесть в текущем периоде, необходимо, чтобы не была нулевой не только база текущего периода, но и база за период возникновения ошибки.

Поясним, что имеется в виду. Предположим, по результатам деятельности за 2014 – 2015 годы организация получила убытки, соответственно, сумма налога на прибыль, исчисленная к доплате (к уменьшению), равна нулю. Вправе ли организация отражать в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год (текущий налоговый период) выявленные расходы, относящиеся к 2014 – 2015 годам, без представления уточненных налоговых деклараций за указанные периоды?

Учитывая, что налогоплательщиком установлен период совершения ошибок, а также данные ошибки не привели к излишней уплате налога на прибыль, у налогоплательщика отсутствуют основания, позволяющие провести перерасчет соответствующей налоговой базы и суммы налога в текущем налоговом периоде. Такое мнение высказывал Минфин в письмах от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105. Аналогичное мнение можно найти и в арбитражной практике (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2014 № 09АП-42033/2014, 09АП-42596/2014 по делу № А40-59510/13, оставленное без изменения Постановлением АС МО от 24.02.2015 № Ф05-413/2015).

О сроке, в течение которого можно скорректировать налоговую базу

В своих письмах Минфин заостряет внимание еще на одном моменте, касающемся применения положений п. 1 ст. 54 НК РФ, а именно на трехлетнем сроке, в течение которого можно скорректировать налоговую базу.

Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Таким образом, считает Минфин, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ с учетом положений ст. 78 НК РФ (см. письма от 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37152, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034).

Так, в Постановлении АС ЗСО от 20.07.2015 № Ф04-21208/2015 по делу № А81-4348/2014 судьи, формулируя вывод о правомерном включении налогоплательщиком в состав расходов за 2010 год амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года, исходили из следующего:

положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предоставляют налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога;

указанная норма права устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождает от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении указанных выше ошибок;

в ст. 54 НК РФ не закреплены сроки давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы;

абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения названной статьи применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

Сославшись на правовую позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 25.02.2009 № 12882/08, арбитры пришли к выводу, что при исчислении срока необходимо учитывать не только дату корректировки налогового обязательства, но и иные обстоятельства. Принимая во внимание обстоятельства данного конкретного спора, они отклонили доводы ИФНС о невозможности уменьшения текущих платежей на ранее излишне уплаченный налог в связи с истечением трехлетнего срока, установленного ст. 78 НК РФ.

ошибка привела к занижению налога, исчисленного к уплате по декларации;

ошибка в расчете налоговой базы допущена в «нулевой» декларации или декларации, в которой заявлен убыток;

ошибка привела к занижению расходов, а в текущем периоде был получен убыток.

если ошибки привели к излишней уплате налога в прошедшем периоде (были завышены доходы или занижены расходы; в «ошибочной» декларации налог к уплате не равен нулю);

если со дня уплаты налога по «ошибочной» декларации до даты подачи декларации за текущий период не прошло трех лет.

Согласно п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отражается по строкам 400 приложения 2 к листу 02.

По строкам 401 – 403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

В строки 400 – 403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 101 приложения 1 к листу 02 и по строке 301 приложения 2 к листу 02 декларации.

В последнее время «налоговое правосудие» все больше и больше напоминает самый обычный «стёб» над налогоплательщиками. Если раньше низовые суды «трех кругов» (первая, апелляционная и кассационная инстанции), по сути, подражали поведению налоговых орган, то в течении недавнего времени наступил переломный момент, суды превзошли своих учителей из налоговых органов и научились самостоятельно задавать новые тренды для прессинга налогоплательщиков.

Вышеуказанное суждение не является категоричным, так как среди так называемых низовых судов есть очаги разума, но увы, этого слишком мало, чтобы исключить возможность необоснованного «выбивания» из налогоплательщиков, так нужных бюджету, денег.

Относительно недавно разбирали кейс, где ВС РФ должен был рассказать налогоплательщикам, как правильно уточнять убытки прошлых периодов. И вот, случилось! Рассказал!

Детально разбирать данный кейс не будем, так как он подробно разбирался в статье «ВС РФ еще раз расскажет, как правильно уточнять убытки прошлых периодов», а лишь вкратце напомним суть спора и раскроем выводы из опубликованного Верховным Судом РФ Определения от 12.04.2021г. № 306-ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019.

Суть спора :

В ходе камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2018 года, установлено, что ООО «Евроизол» (далее - налогоплательщик) по строке 400 в приложении 2 к листу 02 «Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога» отражена сумма корректировки в размере 99 458 руб. В ходе анализа документов, имеющихся в налоговом органе, установлено, что по строке 400 в приложении 2 к листу 02 «Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога всего» отражена сумма корректировки в размере 99 458 руб. по контрагенту ООО «ТД Порфирит-Урал» (далее – контрагент). Согласно сведениям ЕГРЮЛ данная организация 11.01.2016 исключена из ЕГРЮЛ на основании п.2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2001 №129-ФЗ.

Решением ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска (далее – налоговый орган) от 21.08.2019 № 208 налогоплательщик был привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки налога на прибыль.

Как уже было написано ранее, суд первой инстанции, досконально разобравшись в сложившейся ситуации, посчитал решение налогового органа противоречащим закону и встал на сторону «добра» (т.е. налогоплательщика).

Ключевым моментом в данном споре было системное толкование положений абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), где закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В основе решения суда первой инстанции была заложена позиция, содержащаяся в Определении ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 о том, что «исправление ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога».

Апелляция исходя из того, что налогоплательщику был известен год ликвидации контрагента, суд апелляционной инстанции, принимая решение, а также учитывая, что допущенные ошибки не привели к излишней уплате налога, так как ранее налогоплательщиком был заявлен убыток (согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 г.), посчитала, что основания для применения положений абз.3 п.1 ст.54 НК РФ отсутствуют. Кассация поверила апелляции, ведь три головы умнее одной, и подтвердила правильность доводов инспекции.

Итоги рассмотрения дела в Верховном Суде РФ:

Ранее высказанное предположение о том, что Верховный суд РФ, при выработке соответствующей правовой позиции, сошлется на Определение от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 и Определение от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 оказалось верным.

Так как суд кассационной инстанции бросил тень на действующую практику толкования положений ст. 54 и ст. 81 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абз.3 п.1 ст.54 НК РФ, из-за того, что, по мнению кассации, позиции, содержащиеся в Определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 и в Определении от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911, сформулированы при рассмотрении соответствующих споров по обстоятельствам, не являющимся тождественными по настоящему спору, то было высказано предположение, что в данном деле будет поставлена «точка» и ВС РФ примет новый судебный акт.

Предположение о принятии нового судебного акта было высказано в связи с тем, что в Определении о передаче кассационной жалобы рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии ВС РФ было указано, что в подтверждение своей позиции налогоплательщик также ссылался «на многочисленные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации по применению спорных норм Налогового кодекса, в частности на письмо от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064».

Как известно, положения данного письма говорят о том, что «организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль». Речи об убытках в данном письме не было.

В итоге исход рассмотрения данного дела в ВС РФ угадан почти верно. Почему почти? Потому, что суд отменил судебные акты судов апелляционной и кассационной инстанции и оставил в силе судебный акт суда первой инстанции.

ВС РФ при принятии решения сослался на свои ранее сформулированные в Определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 и в Определении от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 позиции, дополнительно указав, что «вопреки выводам судов апелляционной и кассационной инстанций, возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания 7 абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ни из телеологического толкования данной нормы».

Таким образом, ВС РФ новыми словами повторил ранее сформулированные позиции. Сформулированный ВС РФ в данном деле вывод состоит в том, что возможность перерасчета налоговой базы не ставиться в зависимость только от случая получения налогоплательщиком прибыли в периоде возникновения ошибки (искажения).

В общем говоря, надежды на то, что ВС РФ учтет позиции, сформулированные по другим делам, и акцентирует свое внимание на том, что в отсутствие негативных последствий для казны исправление ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации является допустимым, оправдались полностью.

Подводя итог можно смело делать вывод о верности указанного выше суждения о том, что очаги разума в судах первой инстанции угасли не полностью. Устранение ВС РФ подобных «ляпов» нижестоящих судов является показателем того, что налогоплательщикам придется приложить немало усилий, которые необязательно могут дать такой же результат, как и в рассмотренном случае, чтобы исключить возможность необоснованного «выбивания» из них, так нужных бюджету, денег и добиться правильного применения права.

В период подготовки годовой отчётности бухгалтерия заново поднимает все документы за прошедший год. И часто обнаруживается, что не всё было учтено правильно, причём ошибки могут относиться даже к ещё более ранним периодам. Расскажем, как правильно поступить с такими находками.

«Доходные» ошибки

Налоговые последствия

Забытые операции по реализации товаров, работ или услуг, не выявленная вовремя кредиторская задолженность, которая подлежит списанию, неточности при подсчёте доходов, расходов или вычетов — все эти ошибки объединяет то, что они занижают доходную часть налогов, поэтому они называются «доходными».

Однако из этого правила есть исключения.

Сроки взыскания налога и пеней начинают течь с того момента, когда ФНС находит неуплату (п. 3 и 9 ст. 46, п. 2 и 8 ст. 69, п. 1 и 4 ст. 70 НК РФ). Другими словами, инспекторы в рамках контрольного мероприятия под названием «проверка данных отчётности» могут в 2020 году выявить недоимку даже 2000 года, и в полном соответствии с НК РФ, начать процедуру взыскания (ст. 46, п. 1 ст. 70, п. 1 ст. 82 НК РФ).

Однако сложилась судебная практика в этом вопросе в пользу налогоплательщика.

Если с момента образования недоимки прошло много времени, то взыскивать её неправомерно.

Личные последствия

Для руководства компании недоимка может стать источником и других проблем: речь идёт об уголовной ответственности за неуплату налога. За простую ошибку никакого уголовного преследования, конечно же, не будет. Опасность возникнет только в том случае, если недоимка образовалась потому, что в налоговую декларацию внесли заведомо ложные сведения — к примеру, утаили документы о доходах.

Но даже и в этом случае уголовная ответственность наступает только в отношении недоимки в крупном размере (более 5 млн рублей за три последовательных года). Если эти условия выполняются, то наряду с трёхгодичным сроком давности по НК РФ работают ещё и сроки привлечения к уголовной ответственности, которые могут доходить и до десяти лет (пп. «в» п. 1 ст. 78 УК РФ).

Если вы сами нашли такую ошибку и поняли, что срок давности ещё не истёк, то лучше не искушать судьбу и погасить недоимку с представлением уточнёнок, не доводя до возбуждения уголовного дела (п. 2 ст. 199, п. 1 ст. 76.1 УК РФ).

«Расходные» ошибки

Ошибки, от которых страдает не бюджет, а налогоплательщик, называются «расходными»: это неучёт расходов, вычетов и т.п. В зависимости от ситуации такая ошибка может приводить к фактической переплате налога в бюджет или к занижению суммы убытка.

С первым случаем мы уже знакомы: это ситуации, когда по документам невозможно определить период, к которому относится ошибка. В части расходов это исключение применить невозможно, потому что первичка должна содержать дату (пп. 2 п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Если определить период ошибки невозможно, значит, документы составлены неправильно, и расходы учесть нельзя (п. 49 ст. 270 НК РФ).

А вот второй случай как раз касается расходов. Считается, что если ошибки из прошлых периодов привели к излишней уплате налога, то перерасчёт можно произвести в том же налоговом периоде, когда они были выявлены. Казалось бы, эта норма открывает возможность для учёта любых «расходных» ошибок без подачи уточнённых деклараций. Но на самом деле это не так.

Во-первых, воспользоваться правом на учёт ошибок прошлых лет в текущем периоде может только тот, кто в «ошибочном» периоде действительно уплачивал налог в бюджет (ст. 54 НК РФ).

Во-вторых, исправление ошибки в текущем периоде — это разновидность зачёта излишне уплаченного налога, когда переплата одного года перекрывается недоплатой в другом. А такая операция возможна только в течение трёх лет с момента ошибки (п. 3 и 7 ст. 78 НК РФ, Определение ВС РФ от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911 по делу № А32-37022/2017).

Другими словами, бухгалтер Сергей из компании «Небоскрёб» в декларацию за 2019 год может без проблем включить расходы за 2018 и 2017 годы. Расходы 2016 года уже находятся в зоне риска, потому что по каждому из них нужно смотреть правила учёта (ст. 272, 273 или 346.16–346.17 НК РФ), чтобы определить дату для отсчёта трёхлетнего срока. А затраты более ранних периодов в декларацию за 2019 год включить уже не получится.

В-третьих, нужно помнить, что при исправлении «расходных» ошибок, связанных с НДС, применить правила п. 1 ст. 54 НК РФ не получится. Дело в том, что налоговая база по НДС формируется на основании книги покупок и книги продаж, а правила их ведения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. На это постановление в принципе не предусматривает, что налоговую базу текущего периода можно уменьшить на излишне исчисленные в предыдущих периодах суммы НДС.

В части НДС в текущем периоде можно исправлять лишь «расходные» ошибки, связанные с неприменением или неполным применением вычетов.

Когда ошибки на самом деле нет

Прежде чем решать, как исправлять «расходную» ошибку, нужно убедиться, что она действительно допущена. Особенно это актуально для случаев неучёта арендных платежей, платы за услуги связи, юридических, информационных, консультационных, аудиторских и других услуг и работ из-за того, что первичные документы по ним поступили уже после «закрытия» периода.

По расходам на оплату работ и услуг НК РФ даёт налогоплательщику право самому определить, какой день будет считаться датой признания расхода для целей налогообложения прибыли. Эти расходы можно по выбору налогоплательщика учитывать либо на дату расчётов, указанную в договоре, либо на последнее число периода, либо на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, определение ВАС РФ от 13.07.2012 № ВАС-9033/12, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 № Ф04-3586/2007(34911-А27-26) по делу № А27-15398/2006-6 и Московского округа от 15.02.2012 по делу № А40-44297/11-91-190).

Если в учетной политике закреплен последний вариант, то неучёт расхода в том периоде, к которому относится документ, ошибкой не будет: пока документ не поступил, не может быть и самого расхода. Расход можно с полным правом включать в текущую базу без оглядки на результаты предыдущих периодов и время, прошедшее с даты оказания услуги или выполнения работы.

Но при этом потребуется документально подтвердить дату поступления документа. Для этого нужно сохранять почтовые конверты, а также вести журналы учёта поступившей корреспонденции и регистрации документов, поступивших в бухгалтерию, отражать дату поступления документов на оплату арендных платежей, коммунальных и прочих работ и услуг.

Если же в учётной политике момент признания подобных расходов не определен, то их нужно отражать на наиболее раннюю из дат, указанных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (письмо Минфина России от 28.06.2012 № 03-03-06/1/328).

Нейтральные ошибки

Ошибки, которые носят «бумажный» характер и не приводят ни к недоимке, ни к переплате, считаются нейтральными. К ним можно причислить ошибки при отнесении дохода или расхода к той или иной группе, неверное определение даты расхода в рамках отчётного периода, а также ошибки, связанные с заполнением деклараций и прочих форм отчётности.

Если в рамках камеральной проверки налоговики обнаружат такие ошибки в декларации компании «Небоскрёб», то они могут потребовать представить не только пояснения, но и уточнёнку (п. 3 ст. 88 НК РФ, постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.04.2019 № Ф05-3906/2019 по делу № А40-134022/2018).

Если же такое требование не поступит, то компания «Небоскрёб» может ошибку не исправлять, и ей ничего не будет грозить. В этом случае исправление ошибки — это право налогоплательщика, а не обязанность, и никакой ответственности за неправильное заполнение деклараций и налоговых регистров в НК РФ нет (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.07.2019 № Ф02-3237/2019 по делу № А58-5375/2018).

НДФЛ и взносы: особые правила

Ошибки, которые приводят к неправильному формированию 6-НДФЛ и 2-НДФЛ, надо исправлять только с помощью корректирующей отчётности, даже если они никак не влияют на сумму налога.

Если же компания просто представила неверные данные в расчёте 6-НДФЛ или справке 2-НДФЛ, то её могут оштрафовать даже в тех случаях, когда это не приводит к недоплате. Однако если компания самостоятельно выявила и исправила их, то от штрафа она освобождается (п. 1 и 2 ст. 126.1 НК РФ, п. 3 письма ФНС России от 09.08.2016 № ГД-4-11/14515).

Со страховыми взносами всё просто. По правилам п. 1 ст. 424 НК РФ все доначисления проводятся в текущем периоде, так что сдавать корректирующий расчёт по страховым взносам не потребуется ни в одной из ситуаций, о которых мы говорили выше. Но если речь идёт о доплатах, которые «перетекают» с года на год, а по ним сдаётся корректирующий 6-НДФЛ, то уточнённый РСВ можно сдать для единства форм отчётности.

Доходы и убытки прошлых лет

Из правоприменительной практики следует, что расходами (убытками) прошлых лет, выявленными в текущем году, признаются, в частности:

выручка, признанная в прошедших годах, от продажи некачественных товаров (работ, услуг), от которых покупатель отказался в текущем году (письма Минфина от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372 и от 23.03.2012 № 03-07-11/79);
расходы, относящиеся к прошлому году, но не признанные из-за применения кассового метода, например, при переходе с УСН на ОСН (письмо Минфина от 23.10.2006 № 03-11-05/237).

Так же обстоит и с доходами прошлых лет, которые выявлены в отчётном (налоговом) периоде. Норму пп. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ можно применять, только если доход выявлен из-за обстоятельства, возникшего в текущем периоде.

К примеру, можно учесть стоимость возвращенного покупателем бракованного товара (письмо Минфина от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372) или проценты по займу за время применения УСН, полученные после перехода на ОСН (определение Верховного суда РФ от 04.12.2014 № 309-КГ14-4996). Под эту же норму попадают «доходные» ошибки-исключения, по которым нельзя выявить дату образования дохода, но никак не забытые доходы, на которые есть документы.

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Читайте также: