Передача образцов для испытания налоги

Опубликовано: 11.05.2024

Некоторые фирмы используют часть товаров в качестве образцов. Образцы представляют собой демонстрационные модели, которые бесплатно предлагаются потребителю или контрагенту для оценки потребительских качеств продукции. Подлежат учету.

Учет образцов, переданных поставщиками

Образцы, как правило, направляются торговым фирмам поставщиками. Они бесплатны, а потому в накладной прописывается нулевая стоимость. Однако в бухучете изделия фиксируются по рыночной цене.

ВАЖНО! В налоговом учете при поступлении образцов образуется внереализационный доход в объеме рыночной цены. Формирование внереализационного дохода обусловлено статьей 250 НК РФ.

Учет поступления образцов

При поступлении образцов используется эта бухгалтерская проводка: ДТ41 КТ98. На данном счете фиксируется рыночная стоимость образца.

Если в накладной прописана цена больше нуля, проводки будут такими же, что и при передаче в фирму любой другой продукции:

ДТ41, субсчет «Образцы» КТ60. Фиксирование покупной стоимости образца.
ДТ19 КТ60. Фиксация «входного» НДС.

В большинстве случаев используется первая приведенная проводка. Учет также будет зависеть от дальнейших действий с образцом: его реализация или ее отсутствие.

Образцы не будут продаваться

Поставщик может прописать в договоре условие о том, что образцы нельзя реализовывать. В этом случае они необходимы для демонстрации (к примеру, на выставках) или для передачи потребителям на безвозмездной основе. В данной ситуации активы нужно учитывать в качестве материалов. Используются эти проводки:

ДТ10 КТ41, субсчет «Образцы». Прописывается стоимость материалов.
ДТ44 КТ10. Проводка используется при демонстрации образцов. Предполагает списание их стоимости.

Каждая проводка должна подтверждаться данными из первичных документов. Примером такого документа является накладная, в которой указывается стоимость образца.

Налоговый учет

В рамках учета по налогам стоимость рассматриваемых активов может быть отнесена к ненормируемым тратам на рекламу на основании п. 4 статьи 264 НК РФ. Если фирма использует «упрощенку», стоимость активов также списывается в траты на рекламу. Однако подобное списание может быть выполнено только тогда, когда в накладной указана стоимость образца больше нуля. Если стоимость нулевая, списывать стоимость в расходы нельзя. Если образцы передаются потребителям на безвозмездной основе, стоимость активов не будет сокращать прибыль, облагаемую налогами.

Допустимым является списание стоимости образцов на рекламные издержки. Однако этот вариант считается рискованным, так как передача демонстрационных моделей ограниченному числу лиц рекламой не считается. Следовательно, подобные траты на рекламу могут признаваться необоснованными, о чем говорится в письме Минфина от 15 декабря 2010 года. Если будет выполняться проверка, подобные рекламные расходы аннулируются. Фирма может быть оштрафована. То есть существует два варианта списания: безопасный и рискованный. Рассмотрим проводки, используемые в рамках безопасного метода:

ДТ91, субсчет «Траты, не подлежащие учету для обложения» КТ10. Списание стоимости изделий, бесплатно переданных потребителю.
ДТ91 КТ68. Начисление НДС.
ДТ99 КТ68. Отображение постоянного обязательства по налогам.

Подобный способ учета не вызовет вопросы со стороны контролирующих органов.

Учет образцов, подлежащих продаже

Часто поставщик не ставит запрет на реализацию переданных объектов. В этом случае, как правило, изделия сначала демонстрируются, а потом продаются по сниженной стоимости. Продаваемые образцы учитываются в качестве или продукции, или основных средств. Некоторые изделия нужно подготавливать к реализации. В частности, осуществляется монтаж, сборка. Если подготовки не требуется, образцы фиксируются на счете 41. Перед реализацией объекты переводятся на субсчет «Продукция для продажи».

Если подготовка нужна, изделия рекомендуется учитывать по ДТ счета 01. Связано это с тем, что данный метод учета упрощает учет затрат на монтажные и сборочные работы. Эти расходы входят в первоначальную стоимость. Кроме того, образцы, требующие сборки, обычно сложные и громоздкие. Поэтому изделия могут, кроме демонстрации, решать другие задачи. Поэтому учет в составе основных средств является наиболее разумным.

Учет изделий, подлежащих возврату поставщику

Иногда поставщик обязывает фирму вернуть предоставленные образцы. Такая временная эксплуатация может классифицироваться как ответственное хранение. То есть фирма не может принять изделия на баланс. Поэтому они фиксируются на забалансовом счете 002.

ВАЖНО! При получении или возврате изделий налоги не начисляются.

Учет выставочных образцов

Образцы, как правило, используются при проведении выставок. Рассмотрим все проводки, которые применяются при выставлении изделий на выставках:

ДТ41-5 КТ41-1. Передача продукции для демонстрации на выставке. Первичный документ (далее — ПД): накладная.
ДТ41-1 КТ41-5. Передача образцов в складское помещение после окончания выставки. ПД: накладная.
ДТ91-2 КТ14. Формирование резерва под уменьшение стоимости демонстрационной модели. ПД: отчет об оценке продукции, распоряжение о снижении стоимости, справка-расчет.
ДТ62 КТ90-1. Признание выручки от продажи. ПД: товарная накладная.
ДТ90-3 КТ68. Начисление НДС при продаже. ПД: счет-фактура.
ДТ90-2 КТ41-1. Списание фактической стоимости. Основание: бухгалтерская справка.
ДТ14 КТ91-1. Восстановление резерва под уменьшение стоимости. Основание: справка-расчет.

Продажа образцов – наиболее разумное решение, так как это позволяет сократить расходы фирмы.

Что будет при порче образца?

Образцы в процессе демонстрации могут быть повреждены. То есть возникают ненормированные товарные потери. Их фактическое наличие нужно подтвердить. Подтверждаются потери этими первичными документами:

Актом о порче, составленным по форме ТОРГ-15.
Актом о списании, составленным по форме ТОРГ-16.

Необходимость наличия документов обусловлена Постановлением Госкомстата №132. Для формирования актов нужно созвать комиссию.

Налог на прибыль

Если образцы передаются фирме бесплатно и не предполагается их возвращение, они считаются переданными безвозмездно на основании пункта 2 статьи 248 НК РФ. Изделия признаются имуществом фирмы на основании статьи 38 НК РФ, статьи 128 ГК РФ. Компании нужно признать внереализационный доход. Признание необходимо для налогообложения.

Оценка доходов выполняется на основании рыночных цен. Стоимость не может быть меньше трат на производство или покупку образцов. Данные о стоимости образца подтверждается с помощью этих документов:

Заключение лица, проводящего оценку.
Прайс-лист фирмы, продающей аналогичную продукцию.
Информация из СМИ.
Договор между поставщиком и продавцом.

Датой получения дохода считается дата, в которую в акте поставлена подпись обоих участников.

Безвозмездная передача образцов признается объектом обложения НДС на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ. То есть фирма должна начислять НДС, создавать счет-фактуру. НДС фиксируется в книге продаж. Налоговый вычет применять нельзя, так как образцы передаются на безвозмездной основе.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация передает потенциальному покупателю образцы товара (продукции) на испытания. Товар импортный, образцы идут в комплекте со стыковочным материалом и обычно передаются потенциальным покупателям безвозмездно. Товар переходит в собственность потенциального покупателя при передаче по акту приема-передачи. Для этого был заключен договор на проведение испытаний. ГТД имеется, НДС оплачен при ввозе в Россию. Переданные опытные образцы продукции потенциальный покупатель возвращать и оплачивать не будет, он должен отчитаться перед организацией о результатах испытаний. В акте стоимость обычно не указывается либо может быть указана "символическая" стоимость 100 руб. При положительном результате испытаний у потенциального покупателя нет обязанности заключить договор на приобретение товара. Каков порядок бухгалтерского учета в данной ситуации? Вправе ли организация была принять НДС к вычету, уплаченный при ввозе товара на территорию РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку в рассматриваемом случае передача товара (возмездно либо безвозмездно) облагается НДС, то организация вправе суммы НДС, уплаченные при ввозе товара на территорию РФ, после постановки товара на учет принять к вычету.
Схема проводок и документальное оформление передачи образцов товара приведены ниже.

Обоснование вывода:

НДС

Для налогоплательщиков НДС передача права собственности на товар на территории РФ как на возмездной, так и на безвозмездной основе признается реализацией товаров и является объектом налогообложения НДС (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
На дату безвозмездной передачи товаров организация должна исчислить НДС с их рыночной стоимости с применением соответствующей налоговой ставки (п. 2 ст. 154, п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 164 НК РФ, письмо Минфина России от 30.11.2016 N 03-07-11/70848).
При возмездной и безвозмездной передачи товаров, облагаемых НДС, организация должна составить счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых следует выставить потенциальному покупателю в течение пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137), дополнительно смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2017 N 16-15/058330).
И только если образцы товара передаются контрагентам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются.
Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, подлежат вычетам при выполнении условий:
- товар предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС;
- товар принят к учету при наличии соответствующих первичных документов;
- имеются документы, подтверждающие уплату НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В данном случае операция по передаче товара (возмездно либо безвозмездно) облагается НДС, следовательно, при уплате НДС при ввозе товара на территорию РФ, после принятия его к учету и при наличии подтверждающих документов налогоплательщик вправе принять НДС к вычету (подробнее можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Налоговые вычеты по НДС при импорте (ввозе товаров в РФ)).

Бухгалтерский учет

Если товар (образцы) передается потенциальному покупателю на испытание бесплатно, на наш взгляд, его стоимость можно учесть в составе расходов, связанных с продажей товаров (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, предназначен счет 44 "Расходы на продажу" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция). По дебету счета 44 накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи".
В таком случае проводки в бухгалтерском учете продавца могут быть следующими:
Дебет 44 Кредит 41
- передан товар для проведения испытаний;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС с безвозмездной передачи продукции.
Выбранный организацией порядок списания расходов на продажу следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ), п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", п. 20 ПБУ 10/99).
Если договором будет определена задолженность покупателя за переданный товар на испытание, то организация должна будет учесть выручку от продажи товара (п.п. 5, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации") и сделать следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от продажи товара;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41
- списана себестоимость переданного товара;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислена сумма НДС.

Документальное оформление

Документальным подтверждением в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, могут служить:
- договор о проведении испытаний;
- отчет (акт), составляемый в рамках договора, в котором отражается цель осуществления испытаний, полученный результат;
- первичные документы, применяемые Вашей организацией для оформления передачи (отпуска, продажи) товарно-материальных ценностей (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Таким документом может быть акт приема-передачи либо накладная формы М-15, (утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а, в строке "основание" соответствующей накладной можно сделать отметку "Передача товара для проведения испытаний");
- счета-фактуры.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет безвозмездной передачи товаров.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

21 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2017, N 11

Перед заключением сделки поставщики нередко предоставляют потенциальным покупателям образцы товаров, материалов, комплектующих изделий для их пробной проверки и, самое главное, принятия решения о целесообразности заключения договора на их поставку. Сами образцы при этом поставщику чаще всего не возвращаются. Какие налоговые последствия ожидают поставщика в этой ситуации? Признается ли такая передача реализацией?

Передача образцов для тестирования

Операция по передаче образцов товаров, продукции или иного имущества для тестирования потенциальному покупателю вполне допустима с точки зрения действующего законодательства. Так, в силу ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Поэтому собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Передача образцов для тестирования, как правило, осуществляется на основании соглашения между сторонами (потенциальными поставщиком и покупателем), а не договоров купли-продажи или поставки, и на основании первичных документов - товарной накладной, накладной на отпуск материалов на сторону или аналогичного документа. По завершении тестирования полученные образцы поставщику обычно не возвращаются (из-за утраты ими потребительских свойств) и не оплачиваются.

Обратите внимание! Условие, предусматривающее обязательство сторон в последующем заключить основной договор (договор поставки или купли-продажи), в соглашении можно не указывать. Основание - ч. 1 ст. 434.1 ГК РФ, в которой сказано, что если иное не предусмотрено законом или договором, граждане и юридические лица свободны в проведении переговоров о заключении договора, самостоятельно несут расходы, связанные с их проведением, и не отвечают за то, что соглашение не достигнуто.

Вместе с тем стороны вправе предусмотреть в соглашении условие о возможности заключения основного договора, если при тестировании будет достигнут положительный эффект.

Нужно ли в соглашении четко прописывать условие о том, что передача образцов товаров (или иного имущества) для тестирования не предусматривает переход права собственности на них? Непосредственно для испытаний образцов наличие или отсутствие подобной оговорки существенного значения не имеет. Но она необходима для целей налогообложения. Ведь официальные органы полагают, что передача образцов товаров, продукции (или иного имущества) потенциальному покупателю для проведения испытаний (тестирования) чревата исчислением НДС и необходимостью учета их стоимости в составе внереализационных доходов. Но справедлива ли такая позиция официальных органов? И есть ли связь между возникновением налоговой базы по НДС и квалификацией расходов на передачу образцов в целях налогообложения прибыли?

Налоговые последствия в части НДС

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции:

по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. При этом в целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе тоже признается операцией по реализации;
по передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Перечни операций, не признаваемых объектом налогообложения и не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС, установлены соответственно п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ.

Что говорят чиновники?

Рассматривая операцию по передаче потенциальному покупателю образцов товаров для тестирования как безвозмездную передачу товаров на территории РФ (что, к слову, не поименовано ни в одном из вышеупомянутых перечней), Минфин считает, что такая передача подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Этот вывод чиновники сделали в Письме от 15.03.2017 N 03-03-06/1/14731.

Отметим: позиция финансистов отнюдь не нова. В Письме от 16.04.2009 N 03-07-08/90 ведомство также настаивало, что операцию по передаче образцов бумаги для тестирования следует квалифицировать в качестве безвозмездной передачи с соответствующим налоговыми последствиями в части НДС. Налоговая база по данной операции определяется по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ, то есть как стоимость товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ , с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с названной нормой для целей НК РФ признаются рыночными цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок.

Примечание. По мнению Минфина, операцию по передаче потенциальному покупателю образцов товаров для тестирования следует квалифицировать в качестве безвозмездной передачи. Такая передача подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Очевидно, при таком подходе к решению вопроса о возникновении налогооблагаемой базы в анализируемой операции контролирующие органы не должны возражать против применения налогового вычета по передаваемым образцам (при условии выполнения требований п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Косвенным подтверждением сказанному служат разъяснения, приведенные в Письмах Минфина России от 18.08.2017 N 03-07-11/53088, от 10.04.2006 N 03-04-11/64 .

Минфин в этих Письмах указал: товары, безвозмездно переданные работникам в качестве подарков, являются объектом обложения НДС. В свою очередь, суммы налога, уплаченные организацией при приобретении данных товаров, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Выгодный (но не безопасный) вариант

В отношении рассматриваемого вопроса существует и иное мнение. Суть его заключается в следующем. Образцы товаров (или иного имущества) передаются потенциальному покупателю с целью проведения тестирования, а не в собственность. Встречным обязательством покупателя при такой передаче является обязанность провести тестирование полученных образцов и, как вариант, заключить основной договор (поставки или купли-продажи), если результаты тестирования окажутся положительными. Иначе говоря, покупатель не вправе распоряжаться этими образцами по своему усмотрению. Так что никакого права собственности на них он не получает. Значит, передача образцов товаров для тестирования не является предметом договора дарения или поставки, поскольку они используются не в предпринимательских целях (ради экономической выгоды), а лишь для установления их годности для применения в указанных целях.

Более того, передача образцов не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, поскольку эти образцы не отвечают признакам товара (п. 3 ст. 38 НК РФ), то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

Примечание. Иная точка зрения: передача образцов товаров для тестирования не является предметом договора дарения или поставки, поскольку эти образцы используются не в предпринимательских целях (ради экономической выгоды), а лишь для установления их годности для применения в указанных целях.

При таких условиях передача образцов, на наш взгляд, не является безвозмездной и не может рассматриваться в качестве операции по реализации в смысле нормы п. 1 ст. 146 НК РФ. Поэтому она не подлежит обложению НДС. Выигрышность такой позиции очевидна, но право ее применить, возможно, придется отстаивать в суде.

Налог на прибыль Образуется ли налогооблагаемый доход?

В целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (продукции), как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (продукцию), выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249). По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 271 НК РФ, для доходов от реализации датой их получения признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления платы в счет реализованного имущества. Иначе говоря, для целей налогообложения прибыли доход у поставщика возникнет на дату передачи контрагенту товаров (продукции), то есть на дату возникновения у покупателя задолженности по оплате этого имущества.

При этом в гл. 25 НК РФ передача на безвозмездной основе права собственности на товары (продукцию) не признается реализацией (в отличие от положений гл. 21 НК РФ) . И поскольку в момент передачи образцов на тестирование право собственности на них к потенциальному покупателю не переходит, доход от реализации не образуется и не включается в облагаемую базу по налогу на прибыль.

Для целей настоящей главы имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (п. 2 ст. 248 НК РФ). Прямо установлено, что действие приведенного определения безвозмездности ограничено целями гл. 25 НК РФ. Из этого определения следует, что квалифицирующим признаком безвозмездности для применения гл. 25 является отсутствие так называемого встречного предоставления.

Аналогичный вывод в схожей ситуации сделан в Постановлении ФАС СЗО от 26.06.2009 по делу N А56-14177/2007. Так что в случае спора с налоговиками налогоплательщик-поставщик может ориентироваться на это решение.

Можно ли признать расходы?

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Разумеется, за исключением затрат, поименованных в ст. 270 НК РФ, и при условии соответствии произведенных расходов критериям, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ. Это общее правило. Но, как говорится, теория - это теория, а практика - это практика. Теперь перейдем к анализируемой ситуации. Прежде всего попробуем определить, к какой категории расходов относятся затраты на изготовление или приобретение передаваемых образцов.

Сразу отметим: эти затраты нельзя признать расходами на рекламу (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь в данном случае образцы передаются для тестирования определенному лицу - потенциальному покупателю, а не неограниченному кругу лиц. Кстати, ситуацию, когда товары (образцы) передаются потенциальным покупателям в расчете на последующее заключение сделки, Минфин также не рассматривает в качестве рекламной акции. Об этом, в частности, свидетельствуют разъяснения, приведенные в Письме от 27.12.2012 N 03-03-06/1/727.

По экономическому содержанию расходы, связанные с передачей потенциальному покупателю образцов товаров (или иного имущества) для тестирования, более подходят под категорию прочих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Экономическая обоснованность подобных затрат объясняется их направленностью на осуществление деятельности, приносящей доход, поскольку произведены они в целях заключения договора с этим лицом.

Но столичные налоговики разрешают учитывать обозначенные расходы при расчете налога на прибыль лишь в случае заключения основного договора с лицом, которому были переданы образцы для тестирования (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582). Следует также обратить внимание на Письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435, где сказано, что заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора.

Между тем судьи КС РФ еще в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П указали, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, учитываемых при налогообложении, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности. То есть для признания затрат в составе налоговых расходов приоритет имеют именно намерения и цель этой деятельности, а не ее конечный результат.

Финансисты поступают проще. Рассматривая передачу образцов для тестирования в качестве безвозмездной передачи имущества, они, ссылаясь на п. 16 ст. 270 НК РФ, вообще запрещают учитывать при определении налоговой базы расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей (см., например, Письма от 16.04.2009 N 03-07-08/90 и от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777).

В то же время обратим внимание на Письмо от 12.10.2011 N 03-03-06/2/154, в котором чиновники Минфина России, руководствуясь общими принципами признания расходов, указали на возможность учета при расчете налога на прибыль затрат, понесенных с целью привлечения большего количества клиентов.

Принимая во внимание сказанное, можно сделать неутешительный вывод: признание поставщиком в составе налоговых расходов затрат, связанных с передачей образцов товаров потенциальным покупателям, если основной договор с покупателем так и не будет заключен, влечет за собой высокие налоговые риски. Но есть примеры судебных решений, в которых налогоплательщики смогли отстоять свои интересы.

К примеру, ФАС ЗСО в Постановлении от 03.03.2010 по делу N А81-883/2009 признал правомерными действия налогоплательщика, который учел в расходах затраты, понесенные в рамках предварительного договора, в ситуации, когда основной договор стороны так и не заключили. ФАС МО в Постановлении от 26.08.2011 N КА-А40/9333-11 по делу N А40-111077/10-76-621 также указал, что налогоплательщик правомерно учел в расходах затраты, осуществленные во время действия предварительного договора аренды, в периоде их несения. Это объясняется тем, что данные расходы были фактически понесены и документально подтверждены. Несмотря на то что в упомянутых Постановлениях рассматривались споры, связанные с осуществлением налогоплательщиком иной хозяйственной деятельности, считаем, что логика арбитров, представленная в них, может быть использована в анализируемой ситуации.

Определением ВАС РФ от 15.06.2010 N ВАС-7752/10 оставлено в силе.

Убедить контролеров в обоснованности расходов, связанных с передачей образцов товаров (или иного имущества), помогут правильно оформленные документы (в том числе с учетом требований Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В них (соглашении, передаточных документах) необходимо четко прописать цель, которая преследуется при передаче образцов, и (повторим еще раз) условия передачи (или непередачи) прав собственности на передаваемые образцы.

Примечание. Признание поставщиком в составе налоговых расходов затрат, связанных с передачей образцов товаров потенциальным покупателям, если основной договор с покупателем так и не будет заключен, влечет за собой высокие налоговые риски. При этом в правоприменительной практике есть примеры положительных судебных актов, в которых налогоплательщики смогли отстоять свои интересы.

Отражение операции по передаче образцов в бухгалтерском учете

К доходам от обычных видов деятельности относится, в частности, выручка от продажи продукции и товаров (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации). Условия признания выручки определены п. 12 названного стандарта. Одним из условий является условие о переходе права собственности на продукцию (товар) к покупателю.

В связи с тем что в рассматриваемой ситуации право собственности на образцы товаров (или иного имущества) к потенциальному покупателю по соглашению не переходит, и выручку от продажи в бухгалтерском учете поставщик не должен отражать. Сама операция по передаче образцов потенциальному покупателю поставщиком может быть отражена такой записью: Дебет 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 45 "Товары отгруженные" - списана в расходы себестоимость переданных потенциальному покупателю образцов товаров. Напомним: согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 45 предназначен для отражения движения продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.

Вместе с тем в силу п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" к расходам по обычным видам деятельности относятся в том числе затраты, связанные с продажей готовой продукции (товаров), то есть коммерческие расходы. Они аккумулируются на счете 44 "Расходы на продажу". Соответственно, если затраты, связанные с передачей образцов, рассматривать как расходы на продажу, то при передаче образцов в учете будет сделана запись Дебет 44 Кредит 41 "Товары" (43 "Готовая продукция").

Письмо Министерства финансов РФ №03-03-06/1/14731 от 15.03.2017

Минфин России разъяснил, как учитываются расходы, связанные с проведением переговоров с потенциальными контрагентами (даже если в результате договоры не заключены). И сообщил, как учитывать полученные от потенциальных контрагентов образцы товаров (материалы, приборы, комплектующие изделия, оборудование и т.п.) для тестирования (пробной проверки).

Затраты на переговоры

К затратам, связанным с проведением переговоров о заключении договора, относятся, например, расходы на транспортное обеспечение, на питание, на услуги переводчиков и т.д.

Налог на прибыль

Затраты на проведение переговоров - это представительские расходы, которые включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и учитываются в сумме, не превышающей четырех процентов от расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период (подп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 НК РФ).

Заметьте: налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом с начала календарного года. Поэтому сумма расходов на оплату труда, а значит, и предельный размер представительских расходов за соответствующий период также определяются нарастающим итогом. Значит, если не все представительские расходы можно признать в текущем периоде, может быть, их удастся признать по итогам следующего отчетного периода или по итогу календарного года, если они не превысят предельно допустимый размер.

В налоговом учете расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). По мнению Минфина России и ФНС России, для признания представительских расходов, помимо первичных учетных документов, подтверждающих понесенные расходы (например, счет за официальный прием), надо оформить первичный документ, из содержания которого следует, что затраты произведены организацией именно в представительских целях. Таким документом может быть, например, отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации (письма Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288, ФНС России от 08.05.2014 № ГД-4-3/8852).

Для признания представительских расходов не важно, заключены по итогам переговоров договоры с потенциальными контрагентами или нет.

Налог на добавленную стоимость

Сумму «входного» НДС по представительским расходам можно приять к вычету только в части, относящейся к представительским расходам, признаваемым для целей налогообложения прибыли (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Особого порядка учета расходов на проведение переговоров в бухгалтерском учете не предусмотрено. Такие расходы признаются, как правило, в составе расходов по обычным видам деятельности в порядке, предусмотренном для отражения аналогичных затрат (например, затрат на услуги сторонних организаций).

Пример 1. Учет представительских расходов.

Стоимость официального обеда в ресторане с потенциальными поставщиками составила 118 000 рублей (в том числе НДС – 18 000 рублей). Обед состоялся в I квартале.

Сумма расходов организации на оплату труда в I квартале составила 800 000 рублей. Значит, представительские расходы можно учесть в целях налогообложения прибыли в I квартале в сумме 32 000 рублей (800 000 х 4%).

Бухгалтер сделает следующие записи.

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

- 100 000 руб. (118 000 – 18 000) – отражены затраты на проведение официального обеда с потенциальными контрагентами;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 18 000 руб. – отражен «входной» НДС со стоимости обеда;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 5 760 руб. (18 000 х 32 000 / 100 000) – принят к вычету «входной» НДС в части представительских расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 13 600 руб. ((100 000 – 32 000) х 20%) – отражен отложенный налоговый актив в связи с возникновением представительских расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в I квартале, но возможных к признанию по итогам следующих периодов.

Учет полученных образцов товаров

В комментируемом письме рассмотрена ситуация, когда потенциальные поставщики предоставляют организации образцы материалов, приборов, комплектующих изделий и т.п. для тестирования (пробной проверки) для принятия обоснованного решения о заключении договора. При этом организация осуществляет разрушающее тестирование, и образцы не возвращаются поставщику.

Налог на прибыль

По общему правилу стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Исключение составляют случаи, указанные в статье 251 Налогового кодекса РФ.

Получение тестовых образцов в целях заключения договоров на приобретение в дальнейшем такого имущества не является каким-либо из случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса РФ. Поэтому для целей налогообложения безопаснее отразить рыночную стоимость образцов в составе внереализационных доходов - на дату их получения (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При передаче образцов для проведения испытаний в состав материальных расходов включается их стоимость в размере ранее признанного внереализационного дохода (подп. 3 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ)

Налог на добавленную стоимость

По мнению Минфина России, приведенном в комментируемом письме, безвозмездная передача права собственности на тестовые образцы товаров является реализацией и облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом НДС к оплате организации не предъявляется и ею к вычету не принимается.

Бухгалтерский учет

Безвозмездно полученные тестовые образцы отражаются в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости – то есть по рыночной цене (п. п. 2, 5, 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). Данные о рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Рыночная цена образцов признается прочим доходом на дату их получения (п. п. 7, 10.3, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

При передаче образцов для проведения испытаний их фактическая себестоимость включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Пример 2. Учет тестовых образцов оборудования.

Организация в качестве тестового образца получила оборудование, предполагаемое к использованию в основном производстве, стоимость которого по передаточным документам составляет 25 000 рублей. Бухгалтер сделает следующие записи:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1

- 25 000 руб. – принят к учету тестовый образец;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

– 25 000 руб. – тестовый образец передан для проведения испытаний.

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

«Клерк» Рубрика Бухгалтерский учет

При ведении бухгалтерского учета организация должна руководствоваться требованиями осмотрительности. Рассмотрим, что это значит, на примере с экспертом службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольгой Ткач.

Исходная ситуация

Итальянская компания изготавливает оборудование по заказу российской организации (общая система налогообложения). Организация транспортной компанией по доставке экспресс-грузов через таможню направила производителю в Италию бесплатный образец своей продукции для тестирования оборудования в целях принятия решения о его приобретении (или отказа от приобретения).

Каковы документальное оформление операции, отражение в налоговом и бухгалтерском учете, отчетность?

Решение

По нашему мнению, передача организацией иностранному контрагенту образца продукции для тестирования его оборудования в целях принятия решения о его приобретении (или отказа от приобретения):

1) для целей НДС — не признается реализацией товара, в связи с чем нет объекта налогообложения. Подтверждением отсутствия поставки товара может служить договор на передачу образца с указанием целей его использования получателем и/или накладная с указанием, что передается образец в целях тестирования оборудования. Также целесообразно получить документ, содержащий информацию о результатах тестирования, в ходе которых был использован полученный образец продукции. Однако не исключен риск спора с налоговым органом;

2) для целей исчисления налога на прибыль и бухгалтерского учета — признается прочими расходами в виде стоимости образца и затрат на его транспортировку.

Оснований для признания капитальных вложений (для целей бухгалтерского учета) или учета расходов в первоначальной стоимости основного средства (для целей налогового учета) нет, в т.ч. после положительных результатов тестирования, поскольку рассматриваемые расходы осуществлялись до принятия решения о приобретении оборудования.

Для документального подтверждения соответствия расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ на передачу образца для тестирования оборудования целесообразно подготовить документ (например, в виде справки или докладной технического специалиста) о необходимости передачи образца продукции в целях тестирования оборудования перед его приобретением, с указанием, что тестирование необходимо для проверки соответствия оборудования требованиям организации и принятия решения о целесообразности его приобретения.

Обоснование решения

Действующими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено каких-либо особенностей в отношении оформления первичной документации при отгрузке товаров на экспорт, в том числе при безвозмездной передаче. При этом определенный набор документов во взаимоотношениях сторон договора может быть предусмотрен в самом контракте (дополнительном соглашении к нему).

Стороны могут согласовать, что в целях тестирования оборудования заказчик передает образец продукции. При этом поскольку образец передается до принятия решения о приобретении оборудования, то может быть оформлен отдельный договор с указанием цели передачи образца.

Для целей таможенного законодательства вывоз образцов без обязательств по их обратному ввозу признается экспортом (п. 1 ст. 139 ТК ЕАЭС), т.е. независимо от того, реализуются ли они за плату или передаются на безвозмездной основе. При этом, согласно пп. 45 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС, товаром признается любое движимое имущество.

Таким образом, вывоз образцов должен сопровождаться оформлением декларации на товары либо заменяющих ее иных документов, оформленных в соответствии с Инструкцией о порядке использования транспортных (перевозочных), коммерческих и (или) иных документов в качестве декларации на товары, утвержденной решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 263. В данном случае оформляется таможенная декларация CN23 (в которой может указываться, что перевозятся образцы).

Для целей налогового законодательства товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях главы 21 НК РФ реализацией (и, соответственно, объектом налогообложения) признается также и передача права собственности на товары на безвозмездной основе (абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, образец, передаваемый в целях тестирования оборудования, не отвечает понятию «товар», в т.ч. контрагент не может использовать его по своему усмотрению. И поэтому их передача изготовителю оборудования не является объектом обложения НДС.

При этом использование понятия «экспорт» при таможенном оформлении товара не означает реализации и (или) перехода права собственности на безвозмездной основе для целей налогообложения. Указанная в декларации или документе, ее заменяющем, стоимость применяется только для таможенных целей.

В то же время не исключено, что налоговые органы посчитают такую передачу образца реализацией товара. Так, в письме Минфина России от 15.03.2017 N 03-03-06/1/14731 указано, что операции по безвозмездной передаче товаров (образцов материалов, приборов, комплектующих изделий, оборудования и т.п.) в перечне операций, не признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС (ст. 149 НК РФ), не поименованы.

Отметим, что если считать образец товаром, то есть риск, что организация не сможет подтвердить нулевую ставку НДС, поскольку одним из документов, указанных в ст. 165 НК РФ, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при экспорте, является договор поставки, о чем напомнил Минфин России в письме от 27.06.2017 N 03-07-08/40277.

Напомним, что при реализации товаров, вывезенных с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, НДС в бюджет не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), поскольку подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, установлена налоговая ставка 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Одним из требуемых документов является «контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов). ».

Также для случаев пересылки товаров в международных почтовых отправлениях и доставки товаров с помощью перевозчиков в качестве экспресс-груза предусмотрены специальные правила подтверждения нулевой ставки (пп. 7, 8 п. 1 ст. 165 НК РФ) (письмо от 24.03.2020 N ЕА-4-15/5039@, Информация Федеральной налоговой службы от 01.04.2020 «С 1 апреля подтвердить нулевую ставку по НДС для розничных экспортеров станет проще»). Если перевозчик доставляет экспортируемый товар как экспресс-груз и при его таможенном оформлении использует декларацию на товары для экспресс-грузов, нужно представить сведения из нее в виде реестра в электронной форме.

Налог на прибыль

При безвозмездной передаче имущества передающая сторона не получает каких-либо экономических выгод, поэтому у нее не возникает обязанности по признанию дохода при расчете налогооблагаемой прибыли (п. 1 ст. 41, ст. 247, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 274 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 17.08.2017 N 03-03-06/1/52899, от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725).

Однако в рассматриваемой ситуации образец передается организацией для оценки целесообразности приобретения оборудования у подрядчика, которому переданы образцы.

В связи с чем, по нашему мнению, есть основания для учета стоимости образца, а также транспортных расходов в других расходах, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Для документального подтверждения связи расходов на передачу образца для тестирования оборудования целесообразно подготовить документ (например, в виде справки или докладной технического специалиста) о необходимости передачи образца продукции в целях тестирования оборудования перед его приобретением, с указанием, что тестирование необходимо для проверки соответствия оборудования требованиям организации и принятия решения о целесообразности его приобретения.

После проведения испытаний целесообразно получить от иностранной организации документ с результатами тестирования оборудования.

После положительных результатов тестирования и принятия решения о приобретении оборудования указанные расходы также учитываются в прочих расходах, т.к. нет оснований для отнесения их в первоначальную стоимость оборудования. Однако не исключено, что налоговые органы будут придерживаться иной позиции. Каких-либо разъяснений по данному вопросу (тестирование до принятия решения о приобретении объекта) не обнаружено.

По нашему мнению, если бы образец передавался после заключения договора на изготовление оборудования (для проверки его готовности, например, или соответствия условиям технического задания заказчика), то стоимость переданного подрядчику образца необходимо было учитывать как часть его первоначальной стоимости.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется для целей налогообложения как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (постановление ФАС Центрального округа от 18.02.2010 N А35-5033/08-С21, в котором указано, что проверка готовности оборудования к выпуску продукции, в ходе которой осуществляется тестирование, запуск, опробование оборудования без выпуска готовой продукции (вхолостую), отвечает понятию «доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования», приведенному в п. 1 ст. 257 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются также «иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств».

Например, в п. 17 (e) МСФО (IAS) 16 «Основные средства» примером затрат, непосредственно относящихся к приведению основного средства в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации, являются «затраты на проверку надлежащего функционирования актива».

Однако, по нашему мнению, затраты на тестирование оборудования (в т.ч. в виде стоимости образцов, используемых при тестировании) могут быть учтены в составе первоначальной стоимости оборудования, только если такое тестирование проводится после принятия решения о его приобретении и после заключения договора с поставщиком (например, в целях наладки оборудования под продукцию заказчика).

Например, в проекте ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

В рассматриваемом случае не выполняется одно из условий — нет уверенности, что осуществление затрат на передачу образца приведет к получению экономических выгод в будущем, поскольку образец передается до принятия решения о приобретении оборудования, т.е. расходы в виде стоимости образца и затрат на его доставку не являются неотъемлемой составной частью процесса изготовления оборудования, не относятся к пусконаладочным работам и испытаниям.

Кроме того, при ведении бухгалтерского учета организация должна руководствоваться требованиями осмотрительности, в соответствии с которыми учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (абзац 4 п. 6 ПБУ 1/2008).

Поэтому стоимость образца и затраты на его транспортировку относятся на прочие расходы в периоде их осуществления:

При отправке образца контрагенту в учете будет сделана запись:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 10

учтены переданные образцы по себестоимости (на основании накладной на передачу)

Документальное оформление

Документальным подтверждением в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, могут служить:

договор (соглашение) о проведении регистрационных испытаний;
двусторонние акты, составляемые в рамках указанных соглашений (договоров), в которых отражается цель осуществления передачи образцов продукции, полученный результат;
первичные документы, применяемые организацией для оформления передачи (отпуска, продажи) товарно-материальных ценностей (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)). За образец можно принять накладную формы М-15, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а, и в строке «основание» соответствующей накладной следует сделать отметку «Передача продукции для проведения испытаний оборудования» или «Передача продукции на тестирование оборудования».

Читайте также: