Пбу 6 01 и налоговый кодекс

Опубликовано: 17.05.2024

Применение ПБУ «Основные средства» в 2021 году
Принятие ОС
- Пример
Амортизация ОС
- Пример (продолжение)
Восстановление ОС
- Пример (продолжение)
Выбытие ОС
- Пример (продолжение)
Итоги

Применение ПБУ «Основные средства» в 2021 году

ВАЖНО! С 01.01.2022 года обязательны к применению 2 новых ФСБУ: 6/2020 «Основные средства» и 26/2020 «Капитальные вложения». Применять положения новых стандартов можно и раньше, закрепив такое решение в учетной политике предприятия. ПБУ 6/01 утратит силу.

Подробнее об изменениях, которые нужно учесть при применении новых стандартов, рассказали эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите беплатный демо-доступ и переходите в обзорный материал, чтобы узнать все нюансы нововведений.

Более детальное изучение правил данного ПБУ и нюансов их применения будет понятнее при рассмотрении их на определенном примере.

Принятие ОС

Пример

ООО «Зоо-ленд» занимается продажей рептилий, рыб и оборудования для них через стационарный магазин. В апреле организация закупила оборудование:

Аквариум для содержания рыб в магазине, стоимостью 52 530 руб. в т. ч. НДС.
Террариум для содержания рептилий в магазине, стоимостью 252 360 руб. в т. ч. НДС.
Аквариум, предназначенный для перепродажи, стоимостью 48 490 руб. в т. ч. НДС.
Выставочный стеллаж, стоимостью 41 640 руб. в т. ч. НДС.

За установку было уплачено: за террариум – 12 710 руб. в т. ч. НДС, за аквариум – 5 280 руб. в т. ч. НДС.

Принадлежность приобретенного оборудования к ОС определяется на основании 5 критериев нашего ПБУ:

Критерии отнесения к ОС

Аквариум для содержания рыб

Террариум для содержания рептилий

Аквариум для перепродажи

Предназначен для применения в предпринимательской деятельности

Предназначен для длительного применения (свыше 1 года)

Не применяется в качестве товара для перепродажи

Предназначен для получения выгоды

Стоимость при принятии к бухгалтерскому учету

(52 530 + 5 280) : 120 * 100

(252 360 + 12 710) : 120 * 100

48 490 : 120 * 100

34 700 руб. = 41 640 : 120 * 100

Соблюдение лимита стоимости ОС для принятия в бухгалтерском учете

Принятие в бухгалтерском учете в качестве ОС

принимается в качестве товара для перепродажи

принимается либо в качестве ОС, либо в качестве МПЗ (по выбору организации)

ВАЖНО! Лимит стоимости ОС для принятия в налоговом учете (НУ) 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 1 ст. 257 НК РФ). Предельная стоимость ОС в бухучете все еще остается на прежнем уровне: 40 000 рублей.

По ОС, принятым на учет с начала 2016 года по первоначальной стоимости более 40 000 до 100 000 рублей, плательщикам налога на прибыль приходится учитывать временные разницы между затратами в налоговом и бухучете.

Пример учета временных разниц см. здесь.

В нашем примере в НУ в качестве амортизируемого ОС принимается только террариум. Аквариум для рыб, принятый в бухгалтерском учете (БУ) как ОС, в НУ отражается в составе материальных затрат (под. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Нужно ли вести учет ОС при УСН и как правильно это делать, узнайте в Готовом решении от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный демо-доступ бесплатно.

Амортизация ОС

По ПБУ 6/01 «Учет основных средств» срок полезного использования (сокращенно – СПИ) имущества устанавливается организациями исходя из планируемого периода использования, износа и иных временных ограничений по применению ОС (п. 20 ПБУ). Четкого разделения объектов по СПИ нет. Организации для сближения процедуры отражения амортизационных затрат в БУ с НУ используют Классификацию ОС по амортизационным группам, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Применение данной классификации при установлении СПИ отражено в п. 1 ст. 258 НК РФ.

Пример (продолжение)

Аквариумы и террариумы, приобретенные ООО «Зоо-ленд», по Классификации ОС относятся к 6 амортизационной группе (СПИ 10 – 15 лет).

При отражении 18 апреля в БУ аквариума для рыб и террариума в качестве ОС компания проставила СПИ: 132 месяца – по аквариуму и 144 месяцев – по террариуму.

В учетной политике ООО «Зоо-ленд» зафиксирован линейный метод определения амортизации ОС.

Ежемесячная сумма амортизации ОС составила:

Аквариум для содержания рыб: 48 175 руб. : 132 мес. = 365 руб.

Террариум для содержания рептилий: 220 892 руб. : 144 мес. = 1 534 руб.

Отражение в БУ рассчитанной амортизации по аквариуму и террариуму производится с мая (с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету) (п. 21 ПБУ).

В п. 18 рассматриваемого ПБУ зафиксировано 4 способа определения амортизации:

Самый простой. Алгоритм расчета, указанный в п. 19 ПБУ, совпадает с линейным способом исчисления амортизации, закрепленным в ст. 259. 1 НК РФ, что позволяет сблизить НУ и БУ амортизационных затрат. Применяется большинством организаций.

Уменьшаемого остатка.

Сложный алгоритм расчета. Отсутствует равноценный способ амортизации, закрепленный в НК РФ, поэтому возникают дополнительные сложности в виде отражения временных разниц между НУ и БУ амортизационных затрат. Предназначен для ускоренного списания стоимости ОС. Применение данного способа целесообразно в отношении оборудования, которое быстро устаревает в моральном плане.

По сумме чисел лет СПИ.

Трудоемкий прием в исчислении. Отсутствует равноценный способ амортизации, утвержденный в НК РФ, поэтому его применение приводит к возникновению временных разниц между НУ и БУ амортизации. Относится к ускоренным методам амортизации ОС.

Подробнее с данным способом амортизации ознакомьтесь в статье «Как правильно применять кумулятивный метод амортизации?».

Пропорционально объему продукции (работ).

Трудоемкий в расчете. Отсутствует равноценный метод исчисления амортизации в НК РФ, что приводит к возникновению разниц между НУ и БУ амортизационных отчислений. Предназначен для ОС, по которым известен плановый объем работ за весь период полезного использования. Используется в отношении промышленного оборудования и транспорта.

Восстановление ОС

Пример (продолжение)

После 2 лет использования аквариума и террариума ООО «Зоо-ленд» провело замену вышедшей из строя подсветки в аквариуме на сумму 2 620 руб. (включая НДС) и поставило в террариум более совершенные системы вентиляции и нагрева на сумму 46 730 руб. (включая НДС).

По аквариуму ремонтные затраты за исключением НДС списаны на расходы организации. По террариуму затраты на модернизацию включены в состав его первоначальной стоимости (п. 14 и п. 27 ПБУ). СПИ по террариуму пересмотрен в сторону увеличения на 3 года (п. 20 ПБУ).

В рассматриваемом ПБУ отсутствуют пояснения по определению ежемесячной амортизации ОС после его модернизации. Перерасчет амортизации осуществляется на основании примера, приведенного в п. 60 Методических рекомендаций по бухучету ОС, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.

Пересчет амортизации модернизированного оборудования в ООО «Зоо-ленд»:

Объектом налога на имущество являются основные средства, которые учитываются на балансе компании в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. О «наболевших» вопросах коллизий бухгалтерских стандартов в отношении учета основных средств расскажет аудиторская практика.

Для правильного исчисления налога на имущество вопрос об отнесении того или иного актива к основным средствам имеет первостепенное значение (п. 1 ст. 374 НК РФ). К сожалению, иногда он осложняется расхождениями между нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, и положениями Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России № 91н на ту же дату (далее – соответственно ПБУ 6/01 и Методические указания). Рассмотрим их, а также расскажем, какая практика сложилась на сегодняшний день по этим спорным вопросам.

Если на эксплуатируемый объект недвижимости не зарегистрировано право собственности

Большинство организаций для себя решило: указанные объекты включаются в налоговую базу по налогу на имущество. Однако аудиторская практика показывает, что с появлением новых таких объектов и с приходом в бухгалтерию новых специалистов вопрос об обоснованности такого решения встает вновь и вновь, требуя каждый раз детального доказательства. Кроме того, далеко не все организации, уплачивающие с рассматриваемых объектов налог на имущество, одинаково (и правильно) решают вопрос их бухгалтерского учета.

Одним из условий признания эксплуатируемого объекта незавершенного строительства основным средством была государственная регистрация права собственности на него или, по крайней мере, подача документов на регистрацию (прежняя редакция п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета), п. 52 Методических указаний).

С учетом традиционной трактовки термина «допускается» как необязательного к исполнению появлялось основание как к законной минимизации налога на имущество, так и для получения необоснованной налоговой выгоды путем умышленного затягивания процесса подготовки регистрационных документов на объект недвижимости.

Чтобы воспрепятствовать последнему, Минфин России направил контролерам письмо от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35 «О налоге на имущество организаций», разосланное инспекциям для руководства письмом от 10 ноября 2006 г. № ММ-6-21/1094@ «О налоге на имущество организаций». В нем указано, что вопрос об учете рассматриваемых объектов на счете 01 «Основные средства» и включении в облагаемую базу по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта. При этом под экономической сущностью объекта понимается использование его в предпринимательских целях, свидетельствующее о соответствии условиям признания основного средства, установленным в пункте 4 ПБУ 6/01 (решение ВАС РФ от 17 октября 2007 г. № 8464/07).

Не согласному с такой позицией налогоплательщику было отказано в передаче данного решения на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда: факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременным оформлением указанного имущества в свою собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения этого имущества (определение ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. № 758/08).

Это важно
Несвоевременное оформление фактически эксплуатируемого имущества в свою собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения этого имущества.

Позднее, при рассмотрении иной ситуации уже Президиум Высшего Арбитражного Суда прямо отметил, что ни Кодекс, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке.

Поэтому большинство организаций, как уже отмечалось, облагают налогом на имущество фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, на которые не зарегистрированы права собственности. Но при этом многие продолжают в бухгалтерском учете учитывать их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», аргументируя это рядом общеправовых и бухгалтерских доводов.

Вот первый довод. В пункте 4 ПБУ 6/01 сформулированы общие условия признания основных средств вообще, как таковых. В пункте 52 Методических указаний говорится о порядке признания основными средствами только объектов недвижимости, то есть имеет место специальная норма, причем принятая позднее.

В соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное. При этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (определение КС РФ от 5 октября 2000 г. № 199-О). Следовательно, специальные и принятые позднее нормы пункта 52 Методических указаний имеют приоритет перед общими и принятыми ранее нормами ПБУ 6/01.

Налицо лукавство этого довода: приведенное правило определения того, какая из норм «главная», может применяться только тогда, когда речь идет о нормах, содержащихся в актах одного (одинакового) юридического уровня: закон – закон, ПБУ – ПБУ, Методуказания – Методуказания. Однако Методические указания являются документом более низкого юридического уровня, чем ПБУ 6/01, в частности, потому, что они определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 (п.1 Методических указаний).

Это важно
Приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы. Это правило действует только тогда, когда речь идет о нормах, содержащихся в актах одного (одинакового) юридического уровня: закон – закон, ПБУ – ПБУ, Методуказания – Методуказания.

На очереди второй довод. ПБУ 6/01 и Методические указания устанавливают два разных способа учета. Следовательно, организация может посредством учетной политики выбрать любой из этих двух способов, в том числе и установленный пунктом 52 Методических указаний (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н (далее – ПБУ 1/2008 )).

Чтобы проверить обоснованность этого довода, посмотрим, что дословно написано в пункте 7 ПБУ 1/2008: «При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету». В связи с этим необходимо ответить на вопрос, являются ли Методические указания таким актом.

Для этого обратимся к тексту главного бухгалтерского стандарта: органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 26 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете»)). Из этого «и» логически следует, что Методические указания не относятся к нормативным актам по бухгалтерскому учету. Иными словами, для целей бухгалтерского учета Методические указания не являются нормативным правовым актом .

Кроме того, Методические указания не могут устанавливать способы учета, ибо это – прерогатива ПБУ (п. 1 ст. 5 Закона «О бухгалтерском учете»).

Внимание
Методические указания не могут устанавливать способы учета, ибо это – прерогатива ПБУ.

Таким образом, говорить о возможности применения иного способа учета в данном случае не приходится – выбирать не из чего. Поэтому фактически эксплуатируемый объект недвижимости – даже если это делается без наличия необходимых документов – должен учитываться как основное средство на одноименном счете «01» и включаться в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Это важно
Фактически эксплуатируемый объект недвижимости – даже если это делается без наличия необходимых документов – должен учитываться как основное средство на одноименном счете «01» и включаться в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Как учитывать капитальные вложения арендатора в арендованное имущество

Здесь коллизия между нормами ПБУ 6/01 и Методических указаний состоит в следующем:

в составе основных средств учитываются в том числе капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, причем без каких-либо дополнительных условий и оговорок (п. 5 ПБУ 6/01);
капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 3, 10, 35 Методических указаний).

То есть в Методических указаниях содержится дополнительное условие признания капитальных вложений основными средствами. И в течение ряда лет специалисты Минфина рассматривали вопрос обложения налогом на имущество капитальных вложений в арендованные основные средства, исходя из положений Методических указаний: не сказано в договоре аренды, что результаты этих вложений являются собственностью арендатора – значит, они не могут быть учтены в составе его основных средств и соответственно не подлежат налогообложению налогом на имущество.

Затем позиция изменилась. Финансисты указали, что правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01, а также Методическими указаниями, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01 (письма Минфина России от 24 октября 2008 г. № 03-05-04-01/37, от 1 ноября 2010 г. № 03-05-05-01/46 и от 3 ноября 2010 г. № 03-05-05-01/48). На этом основании капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются арендатором в составе основных средств и подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды (п. 5 ПБУ 6/01).

Внимание
На сегодняшний день Минфин придерживается такой позиции: капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются арендатором в составе основных средств и подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.

Об амортизации модернизированных основных средств, срок полезного использования которых организацией не изменялся

При линейном способе амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации. Последняя исчисляется исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Подчеркнем – никаких иных правил начисления амортизации, в том числе каких-то специфических правил в отношении амортизации модернизированных основных средств ПБУ 6/01 не содержит.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). Напомним, в рассматриваемой ситуации при модернизации он не изменяется (п.20 ПБУ 6/01). Как изменится остаточная стоимость основных средств в этом случае, рассмотрим на примере 1.

Пример 1
Первоначальная стоимость основного средства – 600 000 руб., срок полезного использования – 84 месяца. Через 62 месяца фактического использования, то есть за 22 месяца до окончания срока полезного использования (84 месяца – 62 месяца), основное средство было модернизировано. Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации – 442 857 руб. (600 000 руб. х 1/84 мес. х 62 мес.).

После модернизации первоначальная стоимость увеличилась на 100 000 руб., став равной 700 000 руб., срок полезного использования не изменялся.

Рассчитаем ежемесячную сумму амортизации на основании пункта 19 ПБУ 6/01.

Ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 8333 руб. в месяц (700 000 руб. х 1/84).

Остаточная стоимость объекта после реконструкции составила 257 143 руб. (600 000 – 442 857 + 100 000 ).

Следовательно, для полного списания объекта амортизация по нему будет начисляться еще 31 месяц начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции (257 143 руб. : 8333 руб.). То есть на 9 месяцев больше, чем остававшийся срок полезного использования. Соответственно увеличатся период списания основного средства и платежи по налогу на имущество.

Внимание
Согласно ПБУ 6/01 и разъяснениям чиновников в бухгалтерском и налоговом учете при амортизации модернизированных основных средств нельзя применять остаточную стоимость и оставшийся срок полезного использования.

Увеличение периода списания модернизированного основного средства из примера 1 никак не противоречит нормам ПБУ 6/01, поскольку ими не установлено, что амортизация прекращается одновременно с истечением установленного срока полезного использования. Напротив, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 20, 21 ПБУ 6/01). Иными словами, не исключается ситуация, когда срок начисления амортизации будет больше срока полезного использования.

Аналогично решен вопрос об амортизации основных средств с неизменившимся сроком полезного использования для целей налогового учета (письма Минфина России от 6 февраля 2007 г. № 03-03-06/4/10, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167, ФНС России от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23 и др.). При этом, как свидетельствует практика, подавляющим большинством налогоплательщиков этот подход принимается. В то же время в Налоговом кодексе прямо указано: если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Однако применять эту норму на практике отваживаются немногие компании (постановления ФАС Московского округа от 3 июня 2009 г. № КА-А40/4667-09, ФАС Волго-Вятского округа от 7 мая 2008 г. по делу № А29-6646/2007, ФАС Поволжского округа от 17 июля 2007 г. № А49-998/07 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22 ноября 2007 г.)).

Вернемся к бухгалтерскому учету. В ПБУ 6/01 в отличие от Налогового кодекса — про оставшийся срок полезного использования в случае амортизации модернизированного основного средства, срок которого организацией не изменялся — вообще ничего не говорится. Тем не менее на практике большинство организаций применяют для целей бухгалтерского учета именно оставшийся срок полезного использования. Делается это на основании примера, приведенного в пункте 60 Методических указаний (пример 2).

Пример 2
Объект основных средств стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 руб. = 120 000 — (120 000 х 3 : 5) + 40 000 и нового срока полезного использования четыре года. Соответственно остаточная стоимость спишется на год быстрее, чем при применении порядка, описанного в примере 1, что выгоднее фирме в целях исчисления налога на имущество.

Как видим, в Методических указаниях описывается совершенно иная, чем рассматриваемая, ситуация, поскольку срок полезного использования «пересматривается». Кроме того, говорится не об «оставшемся», а о «новом» сроке полезного использования. Но в действительности меняется алгоритм начисления амортизации, установленный пунктом 19 ПБУ 6/01: сумма амортизации определяется не путем умножения новой остаточной стоимости на норму амортизации, а путем деления этой остаточной стоимости на оставшийся с учетом увеличения срок полезного использования. И для ситуации, когда организация не принимает решения об увеличении указанного срока, результат получится иной, чем при применении ПБУ 16/01.

Обратимся к мнению финансистов. Минфин России считает, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (письма от 15 декабря 2009 г. № 03-05-05-01/81, от 23 июня 2004 г. № 07-02-14/144).

Однако не будем забывать, что говорил Минфин России о применении Методических указаний только в части, не противоречащей ПБУ 6/01. А вспомнив – неизбежно придем к выводу, что предлагаемый Методическими указаниями способ исчисления амортизации модернизированных основных средств не может применяться в рассматриваемой нами ситуации, как противоречащий ПБУ 6/01.

В качестве «бонусов» подхода на основании ПБУ укажем, что он позволяет избежать применения ПБУ 18/02, а также снижает риск спора с налоговыми органами по поводу более быстрого списания с учета объекта обложения налогом на имущество. Ведь письма Минфина России, поддерживающие такую ускоренную амортизацию модернизированных основных средств на основании Методических указаний, не направлялись в ФНС России и не рассылались ею своим территориальным подразделениям для использования в работе.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Правила бухучета основных средств изменились. При этом организации потеряли право

на налоговые льготы, зато получили еще одну ситуацию, когда надо применить ПБУ 18/02. Такие неприятные поправки внес Минфин России.

Двойной учет

Минфин России приказом от 12 декабря 2005 г. № 147н изменил ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее - Положение или ПБУ). Новшества будут показываться в отчетности за I квартал, а в учете - уже сейчас. Одно из них - упрощение работы с активами первоначальной стоимостью не более 20 000 рублей. Их позволено учитывать в составе материально-производственных запасов, не затрагивая основные средства (ОС).

Такие ценности приходуются проводкой:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 20, 23, 25. КРЕДИТ 10

Подобные действия удобны, однако есть вопросы (см. табл. 1) и сложности. Главная из них - при операциях с ОС стоимостью от 10 000,01 рубля до 20 000 рублей включительно неизбежны расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом.

Пример

ООО «Илья» приобрело станок стоимостью 18 000 руб. (без НДС). Для налогообложения амортизация начисляется четыре года по 375 руб. в месяц (18 000 руб. : 4 года: 12 мес.). В бухучете все 18 000 руб. включаются в затраты, как только техника передана в эксплуатацию. Тут же появляется отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

- 4320 руб. (18 000 руб.х 24%) - отражен ОНА.

В следующем месяце предприятие впервые определит налоговую амортизацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). В бухучете расходов нет и надо учесть разницу:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09

- 90 руб. (375 руб. х 24%) - уменьшен ОНА.

Такая проводка выполняется каждый месяц в течение четырех лет. Если же ОС выбывает раньше, то при этом списываются остатки ОНА.

Таблица 1. Вопросы по имуществу, стоящему не более 20 000 рублей

ПБУ против льготы

ПБУ 6/01 распространяется на доходные вложения в материальные ценности. Это было записано в пункте 2 Положения. Теперь он отменен, однако исправлен пункт 5. Из него следует, что объекты, предназначенные лишь для аренды, хоть и учитываются по счету 03, но признаются основными средствами. С них надо платить налог на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). Из-за этого ценности, сдаваемые в лизинг (до 2006 года - необлагаемые), теперь попали под налог. Его надо отдавать даже с имущества, купленного до 1 января 2006 года. Можно попробовать через суд избавиться от поборов, но это рискованно (см. табл. 2).

Таблица 2. Доводы против налога с лизингового имущества

Изменив пункт 16 ПБУ, финансисты озадачили плательщиков, покупающих основные средства за инвалюту. Теперь валютную стоимость в рубли надо переводить по курсу на день, когда имущество отражается на счете 08. А открыв пункт 33 Методических указаний по бухучету основных средств[1], увидим, что перерасчет нужен на день принятия ОС к учету, когда оно показано на счете 01. Как видим, в наличии две противоречащие друг другу нормы. Выбрать стоит более свежую - ПБУ.

Среди прочих важных новшеств (см. табл. 3) выделим измененный пункт 6 Положения. Он касается ОС, состоящих из нескольких частей с несхожими сроками использования. Под частями подразумеваются не мелкие детали, а предметы, что могут быть признаны отдельными инвентарными объектами (к примеру, монитор и системный блок у компьютера). Раньше говорилось, что если в объект входят несколько частей с разным сроком эксплуатации, то каждая из них - самостоятельная единица и ОС. Это нередко позволяло дробить дорогостоящее имущество на несколько предметов, стоящих не более 10 000 рублей. В учете они списывались сразу, что экономило налог на имущество. Теперь в ПБУ установлено, что сроки полезного использования отдельных частей должны существенно отличаться. Иначе все они будут одним ОС. Как распознать «существенность» - не поясняется. Рекомендуем вводить ее самим (к примеру, отклонения в сроках существенны, когда составляют 10 процентов и более) в отдельном приказе, добавляемом к учетной политике. Чем выше этот уровень, тем труднее разбить одно ОС на несколько и снизить налог.

Еще отметим пункт 15 ПБУ 6/01. Он приведен в соответствие с пунктом 48 Методических указаний по бухучету ОС. Согласно обновленному Положению, при переоценке основного средства и увеличении его стоимости кредитуется счет 83 «Добавочный капитал» или 84 «Нераспределенная прибыль. ». Счет 84 используется на ту часть повышенной стоимости, по которой ранее произведена уценка ОС. Это более разумный подход по сравнению с прежней редакцией ПБУ. Там предлагалось затрагивать прибыль текущего периода, а не прошлых лет.

Таблица 3. Прочие новшества ПБУ 6/01

Елена Маврицкая Ведущий эксперт, главбух с 10-летним стажем

Скоро на смену привычному ПБУ 6/01 придет новый федеральный стандарт бухгалтерского учета «Основные средства» (утв. приказом Минфина от 17.09.20 № 204н). В обязательном порядке данный ФСБУ нужно применять с января 2022 года. По желанию стандарт можно начать использовать раньше — с января 2021 года. Рассмотрим основные нововведения, которые касаются большинства организаций.

Критерий по стоимости
Амортизация
Когда и как считать амортизацию
Другие нововведения
Ретроспектива в применении нового стандарта

Критерий по стоимости

Действующие правила

ПБУ 6/01 позволяет организациям устанавливать предельную стоимость объекта, который относится к основным средствам. При этом лимит не может превышать 40 000 руб. за единицу.

На практике это правило применяется следующим образом. Если объект удовлетворяет всем критериям ОС, но стоит не дороже 40 000 руб., его можно включить в состав материально-производственных запасов (МПЗ). И списать расходы на него при вводе в эксплуатацию. Если же стоимость объекта больше этой суммы, выбора нет — его необходимо признать основным средством.

Новые правила

ФСБУ 6/2020 тоже дает компаниям право самостоятельно определить пороговую стоимость основных средств. Но предусмотрены два существенных новшества:

Лимит не ограничен. Он может быть любым, например, 100 000 или 150 000 руб.
Объекты, которые стоят ниже заданного лимита, не признаются ОС. Затраты на них сразу списываются на текущие расходы.

Сейчас в налоговом учете малоценное имущество следует отражать не так, как в бухгалтерском. Если в БУ лимит по стоимости равен 40 000 руб., то в НУ —100 тысяч руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Это порождает временные разницы у тех, кто применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (подробнее см. «Инструкция для новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций », которую необходимо применять с 2020 года »). Благодаря новым правилам этого удастся избежать. Достаточно установить в бухучете такое же пороговое значение, как и в НУ, то есть 100 000 руб.

Вести налоговый и бухгалтерский учет основных средств по актуальным правилам Попробовать бесплатно

А мортизация

Элементы амортизации

Согласно новому стандарту, таких элементов три.

Срок полезного использования (СПИ).
Ликвидационная стоимость (ЛС).
Способ начисления амортизации.

Все элементы определяются в момент принятия ОС к бухгалтерскому учету. Но потом организация должна регулярно проверять, соответствуют ли элементы условиям использования объекта. Проверка проходит в конце каждого отчетного года, а также при изменениях, связанных с объектом.

В случае необходимости элементы меняются. Возникшие при этом корректировки отражаются как изменения оценочных значений.

В ПБУ 6/01 прямо не сказано о том, что способ начисления амортизации разрешено изменить в процессе эксплуатации ОС. Но и четкого запрета тоже нет. Компании, использующие международные стандарты финансовой отчетности, уже сейчас проводят подобные замены на основании пункта 61 МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Ликвидационная стоимость

Это новое понятие. Формула для расчета ЛС основного средства приведена в пункте 30 ФСБУ 6/2020. Нужно найти два значения. Первое — сумма, которую организация получила бы в случае выбытия объекта (включая материальные ценности, оставшиеся после выбытия). Второе значение — предполагаемые расходы на выбытие. Затем из первого значения следует вычесть второе.

Далее сказано следующее, цитируем: «…причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования».

ЛС считается равной нулю, если:

в конце срока полезного использования не ожидается никаких поступлений от выбытия объекта;
поступления ожидаются, но они не существенны;
нельзя определить, какая сумма будет получена при выбытии ОС.

Когда и как считать амортизацию

В новом стандарте сказано, как следует определять сумму амортизации ОС за отчетный период. Делать это надо таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта равнялась его ликвидационной стоимости (п. 32 ФСБУ 6/2020).

Что касается даты начала и окончания начисления амортизации, то здесь тоже есть изменения.

Бесплатно вести учет амортизируемого имущества по новым правилам

Согласно ПБУ 6/01, начинать надо с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к бухгалтерскому учету. По правилам ФСБУ 6/2020 — с даты признания объекта в бухучете. И только «по решению организации» начало можно отложить до 1-го числа следующего месяца. То есть такой вариант допустим, но является, скорее, исключением.

Аналогичная картина с датой прекращения начисления амортизации. Сейчас это 1 число месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта, либо списания его с бухучета. По правилам ФСБУ 6/2020 — момент списания ОС с бухучета. В качестве исключения, по решению организации, амортизацию можно завершить 1 числа следующего месяца.

Согласно ФСБУ 6/2020, начисление амортизации приостанавливается, если ликвидационная стоимость ОС равна или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ЛС станет меньше балансовой стоимости, начисление амортизации возобновится.

Проверить финансовое состояние своей организации и ее контрагентов

Способы начисления амортизации

Способ зависит от того, каким образом определяется срок полезного использования объекта.

Если СПИ — это период, в течение которого основное средство будет приносить экономические выгоды, то используется линейный способ, либо способ уменьшаемого остатка.

При линейном методе стоимость объекта погашается равномерно в течение СПИ. Чтобы найти сумму амортизации за отчетный период, нужно от балансовой стоимости отнять ликвидационную. Полученную цифру разделить на оставшийся срок полезного использования.

Метод уменьшаемого остатка предполагает, что суммы амортизации за одинаковые периоды должны уменьшаться по мере истечения срока полезного использования. Формулу расчета компания разрабатывает самостоятельно.

Если СПИ определяется исходя из количества продукции (или объема работ), которое организация планирует получить благодаря объекту основных средств, амортизация считается пропорционально количеству продукции. Чтобы найти сумму амортизации за отчетный период, следует вычислить две цифры. Первая — разность между балансовой стоимостью и ЛК. Вторая — количество продукции в отчетном периоде, деленное на оставшийся СПИ объекта. Далее полученные цифры нужно перемножить. Вычислять амортизацию исходя из выручки, полученной от продажи указанной продукции, нельзя.

Бесплатно получить образец учетной политики и вести бухучет в веб‑сервисе для небольших ООО и ИП

Другие нововведения

Появился новый критерий для признания основного средства. Таким критерием является материально-вещественная форма объекта.
В ПБУ 6/01 сказано: к основным средствам не относятся объекты, которые в будущем предполагается перепродать. В ФСБУ 6/2020 подобного ограничения нет.
Введено требование проверять ОС на обесценение.
Выделена отдельная группа основных средств — инвестиционная недвижимость. Это объекты, предназначенные для сдачи в аренду и (или) для получения дохода от прироста их стоимости. Подобное имущество учитывается отдельно по особым правилам.

Ретроспектива в применении нового стандарта

В пункте 48 ФСБУ 6/2020 сказано: последствия изменения учетной политики, связанные с началом применения нового стандарта, следует отражать ретроспективно. То есть так, как будто указанный стандарт применялся с начала появления того или иного ОС.

Можно провести корректировку балансовой стоимости объекта на начало отчетного периода, с которого используется ФСБУ 6/2020. Для этого надо взять первоначальную стоимость и отнять накопленную амортизацию. Причем первоначальная стоимость должна быть посчитана по прежним правилам, а накопленная амортизация — по нормам нового стандарта (п. 49 ФСБУ 6/2020).

Баланс за 2020 год необходимо сдать через интернет Сдайте бесплатно

Применение ПБУ «Основные средства» в 2021 году

ПБУ 6/01 (далее – ПБУ) установлено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н. Соблюдать правила ПБУ 6/01 «Учет основных средств» обязаны организации любых форм и сфер деятельности, кроме кредитных и бюджетных учреждений (п. 1 ПБУ). ИП вправе осуществить выбор: применять ПБУ «Основные средства» или не применять.
ВАЖНО! С 01.01.2022 года обязательны к применению 2 новых ФСБУ: 6/2020 «Основные средства» и 26/2020 «Капитальные вложения». Применять положения новых стандартов можно и раньше, закрепив такое решение в учетной политике предприятия. ПБУ 6/01 утратит силу.

Принятие ОС

Пример

Аквариум для содержания рыб в магазине, стоимостью 52 530 руб. в т. ч. НДС.
Террариум для содержания рептилий в магазине, стоимостью 252 360 руб. в т. ч. НДС.
Аквариум, предназначенный для перепродажи, стоимостью 48 490 руб. в т. ч. НДС.
Выставочный стеллаж, стоимостью 41 640 руб. в т. ч. НДС.

За установку было уплачено: за террариум – 12 710 руб. в т. ч. НДС, за аквариум – 5 280 руб. в т. ч. НДС.

Принадлежность приобретенного оборудования к ОС определяется на основании 5 критериев нашего ПБУ:

(52 530 + 5 280) : 120 * 100

(252 360 + 12 710) : 120 * 100

48 490 : 120 * 100

принимается в качестве товара для перепродажи

По ОС, принятым на учет с начала 2021 года по первоначальной стоимости более 40 000 до 100 000 рублей, плательщикам налога на прибыль приходится учитывать временные разницы между затратами в налоговом и бухучете.

Пример учета временных разниц см. здесь.

Изменены правила переоценки

После признания объект основных средств можно отражать в бухучете по переоцененной стоимости. При этом стоимость такого объекта регулярно переоценивают таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости (ранее – объект переоценивали по текущей (восстановительной) стоимости).

Справедливую стоимость определяют в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие в России приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н.

Переоценку ОС имеют право проводить все организации (ранее – только коммерческие организации).

Переоценку проводят по мере изменения справедливой стоимости ОС (ранее – не чаще 1 раза в год на конец отчетного периода). Вместе с тем, допустимо принять решение о проведении переоценки не чаще 1 раза в год (по состоянию на конец отчетного года).

При проведении переоценки наряду с пропорциональным пересчетом первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта ОС допустим способ, при котором сначала первоначальную стоимость уменьшают на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученную сумму пересчитывают таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта (ранее – только пропорциональный пересчет).

Сумму накопленной дооценки можно списывать на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов:

Единовременно при списании переоцененного объекта ОС.
По мере начисления амортизации по такому объекту.

Ранее – только единовременно при списании объекта.

Переоценку объектов инвестиционной недвижимости проводят в порядке, отличном от порядка переоценки других ОС. Основные отличия:

переоценку проводят на каждую отчетную дату;
первоначальную стоимость объекта (в т. ч. ранее переоцененную) пересчитывают таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости;
дооценку или уценку объекта включают в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта;
переоцениваемые объекты не подлежат амортизации.

Организация, принявшая решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости.

Амортизация ОС

Пример (продолжение)

В учетной политике ООО «Зоо-ленд» зафиксирован линейный метод определения амортизации ОС.

Ежемесячная сумма амортизации ОС составила:

Аквариум для содержания рыб: 48 175 руб. : 132 мес. = 365 руб.

Террариум для содержания рептилий: 220 892 руб. : 144 мес. = 1 534 руб.

В п. 18 рассматриваемого ПБУ зафиксировано 4 способа определения амортизации:

Линейный.

Подробности — в статье «Линейный метод начисления амортизации основных средств (пример, формула)».

Уменьшаемого остатка.

Об особенностях данного способа читайте в статье «Формула и пример уменьшаемого остатка начисления амортизации».

По сумме чисел лет СПИ.

Пропорционально объему продукции (работ).

Введен ряд новых понятий

ФСБУ 6/2020 ввёл отдельные новые понятия и нормативно закрепил ряд понятий, которые традиционно использовались на практике. Среди них:

ПОНЯТИЕ	ПОЯСНЕНИЕ
Балансовая стоимость – первоначальная стоимость объекта, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и обесценения	Ранее определение не формулировалось
Группа основных средств – совокупность объектов ОС одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования	Ранее определение не формулировалось
Инвестиционная недвижимость – недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование и/или получения дохода от прироста ее стоимости.	Ранее – понятие инвестиционной недвижимости отсутствовало. ОС, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражали в составе доходных вложений в материальные ценности. В связи с введением понятия «инвестиционная недвижимость» понятие «доходные вложения в материальные ценности» не используют применительно к ОС.
Ликвидационная стоимость – величина, которую организация получила бы в случае выбытия объекта ОС (вкл. стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие. Причем объект ОС рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования	Ранее понятие не применялось
Элементы амортизации – срок полезного использования объекта ОС, его ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации	Ранее понятие не применялось
Переоцененная стоимость – стоимость объекта ОС после переоценки ее	Ранее – текущая (восстановительная) стоимость
Обесценение – состояние актива, при котором его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена при использовании актива или в результате продажи его	Ранее понятие не применялось

Восстановление ОС

Пример (продолжение)

Пересчет амортизации модернизированного оборудования в ООО «Зоо-ленд»:

Показатель	Аквариум	Террариум
Классификация произведенных работ	Ремонт	Модернизация
Первоначальная стоимость после работ	48 175 руб.

= 220 892 + 46 730 :120 * 100

= 144 (исходный) + 36 (добавленный) – 24 (использованный)

= (259 834 – 1 534*24 мес.) : 156 мес.

Важно! Увеличение срока в НУ в результате модернизации ОС допустимо в пределах диапазона, установленного Классификацией ОС для определенной амортизационной группы (абзац 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Подробнее об учете модернизации ОС читайте в статье «Модернизация основных средств – бухгалтерский и налоговый учет».

Выбытие ОС

Пример (продолжение)

После 7 лет использования аквариум и террариум морально устарели. ООО «Зоо-ленд» перепродало их местному мини-зоопарку.

= 48 175 – 365*84 мес.

= 259 834 – (1 534*24 мес. + 1 430*60 мес.)

В составе прочих отражаются доходы и расходы, произведенные не только при продаже ОС, но и при остальных способах выбытия ОС: ликвидации, безвозмездной передаче, внесении в уставной капитал иной организации и др. (п. 29 ПБУ).

Итоги

В ПБУ «Учет основных средств» даны общие пояснения по отражению в БУ признания, амортизации, восстановления и списания ОС. Однако в нем не хватает конкретизированных описаний: по классификации ОС по срокам их использования; по исчислению амортизации при восстановлении стоимости ОС и при использовании нелинейных методов амортизационных начислений. За разъяснениями и уточнениями приходится обращаться к Методическим указаниям по учету ОС, а также к НК РФ.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Уточнен порядок определения инвентарных объектов

Традиционный подход к определению инвентарных объектов основных средств дополнен признанием самостоятельным инвентарным объектом:

Читайте также: