Патентная система налогообложения судебная практика

Опубликовано: 13.05.2024

belchonock / Depositphotos.com

Верховный Суд Российской Федерации включил в обзор 20 наиболее важных правовых позиций, которые касаются рассмотрения дел в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, ведущих деятельность на спецрежиме.

Документ содержит решения судов по спорным делам, возникающим с налоговыми органами, в части применения налогоплательщиками патентной и упрощенной системы налогообложения (Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 4 июля 2018 г.).

Учитываются ли арендодателем в доходах при исчислении налоговой базы по УСН суммы возмещения стоимости коммунальных расходов, поступающие арендодателю от арендатора? Узнайте из материала "Доходы арендодателя, применяющего УСН, в виде возмещения коммунальных услуг" в "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Среди всех правовых позиций, содержащихся в Обзоре Верховного Суда РФ, наиболее значимыми являются следующие:

вновь созданная организация вправе применять УСН при несвоевременной подаче уведомления о применении этого спецрежима, если ранее налоговыми органами фактически признана обоснованность применения упрощенной системы;

организация, применяющая УСН, не утрачивает право на этот спецрежим, если осуществляет свою деятельность через обособленное подразделение, которое не имеет статус филиала. В то же время создание филиала без намерения осуществлять деятельность через это обособленное подразделение не может быть причиной для прекращения применения УСН до конца календарного года;

если взаимозависимые налогоплательщики осуществляют хозяйственную деятельность самостоятельно, то сам факт взаимозависимости не может быть основанием для суммирования их доходов и утраты права на применение УСН;

для определения предельной величины дохода, дающей право на применение УСН – не более 150 млн руб. в течение налогового (отчетного) периода, по общему правилу учитывается только полученный налогоплательщиком доход и не учитываются ожидаемые поступления, то есть дебиторская задолженность (п. 4 ст. 346.13 НК РФ);

если доход получен от деятельности, относящейся к ПСН, но получен в период применения УСН, то налог необходимо исчислить по налоговой ставке для упрощенной системы;

денежные средства, которые поступили налогоплательщику в качестве обеспечения исполнения обязательств, могут учитываться в налоговой базе по УСН, если они выполняют функцию аванса;

субсидии, предоставленные субъектам малого и среднего предпринимательства, применяющим УСН, для приобретения, создания объектов недвижимости, не учитываются в облагаемых доходах в соответствующей части, если затраты на приобретение (создание) данных объектов понесены в течение не более чем двух налоговых периодов после получении субсидии;

перечень расходов, которые могут учитывать налогоплательщики, применяющие УСН, является закрытым. Следовательно, расходы, которые не прописаны в ст. 346.13 НК РФ, не могут быть учтены при определении налоговой базы;

если организация применит УСН с объектом налогообложения "доходы", то в случае перехода на ОСН она вправе начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным в период применения спецрежима исходя из остаточной стоимости, сформированной к моменту перехода на общий режим;

если налогоплательщик, применяющий УСН, переходит на ОСН, он не лишается права принять к вычету суммы НДС по завершенным строительством объектам основных средств, если их ввели в эксплуатацию после прекращения применения спецрежима. Так как построенный объект основных средств введен в эксплуатацию в период применения общей системы налогообложения и используется в деятельности, облагаемой НДС;

если патент выдали с нарушением срока после заявленной налогоплательщиком даты начала применения его применения, это может повлечь изменение периода действия патента и соответствующий перенос сроков уплаты налога по патенту.

1. ФНС обязана известить предпринимателя об утрате права на ПСН и выбрать для него другой режим

Если Федеральная налоговая служба не известила индивидуального предпринимателя о том, что после утраты права на применение патентной системы налогообложения по причине неуплаты патента в установленный срок, он должен использовать в работе общий режим налогообложения, ИП может самостоятельно выбрать режим налогообложения в виде ЕНВД. К такому выводу пришел Арбитражный суд Северо-Западного округа.

Суть спора

Индивидуальный предприниматель в порядке, установленном статьей 346.45 Налогового кодекса РФ, обратился в орган ФНС с заявлением о получении патента для применения патентной системы налогообложения в отношении вида деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом". ФНС выдала ИП патент на право применения ПСН, сроком на один год в отношении осуществляемого вида предпринимательской деятельности - оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом.

Предприниматель должен был заплатить за патент 40,2 тысячи рублей. При этом срок оплаты был установлен в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.51 Налогового кодекса РФ: 1/3 суммы налога сразу после получения патента и 2/3 налога в сумме 26,8 тысяч рублей - в срок не позднее, чем за 30 дней до окончания срока действия патента. Первый платеж по патенту ИП осуществил вовремя, а второй задержал на 1 день. В результате ФНС направила предпринимателю сообщение о его несоответствии требованиям применения патентной системы налогообложения. В этом сообщении налоговый орган указал на то, что налогоплательщик в силу статьи 346.45 НК РФ считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

Позднее ФНС направила в адрес ИП еще одно уведомление об устранении нарушений законодательства о налогах и сборах. В соответствии с этим уведомлением предприниматель должен был в течение пяти дней представить налоговые декларации по НДС и НДФЛ за 2013 год. За неисполение этих требований в установленный срок, ФНС пообещала привлечь ИП к административной ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 19.5 КоАП РФ.

Предприниматель не согласился с требованием ФНС и обратился в арбитражный суд с исковым заявлением о признании их недействительными.

Решение суда

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования предпринимателя. Кассационная инстанция - Арбитражный суд Северо-Западного округа рассмотрел материалы дела и в постановлении от 19.06.2015 N Ф07-3904/2015 по делу N А21-7144/2014 не нашел оснований для отмены судебных актов. Причиной для такого решения послужило то, что ФНС не проинформировала предпринимателя о том, что после утраты права на применение патентной системы налогообложения он считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

Арбитры отметили, что в соответствии с нормами статьи 346.45 НК РФ, нарушение срока уплаты налога приводит к утрате права на применение патентной системы налогообложения. Однако, ФНС было получено заявление ИП о постановке его на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД для отдельных видов деятельности в связи с осуществлением в городе Калининграде вида предпринимательской деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов". В статье 346.28 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели переходят на уплату ЕНВД добровольно. Датой постановки на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД является дата начала применения системы налогообложения, установленной главой 26.3 Налогового кодекса РФ, указанная в заявлении о постановке на учет в качестве налогоплательщика данного налога.

Рассмотрев заявление предпринимателя орган ФНС принял решение о постановке на учет ИП в качестве налогоплательщика ЕНВД по месту осуществления деятельности, что подтверждается уведомлением налоговой службы. Следовательно, на основании фактических обстоятельств данного дела суды правомерно посчитали, что ФНС не ставилось под сомнение право предпринимателя на применение ЕНВД в спорном отчетном периоде.

2. Патент для оказания услуг по перевозке грузов действует как в пунктах отправления, так и в пунктах назначения

Индивидуальный предприниматель, оказывающий услуги по перевозке грузов и получивший патент в одном субъекте РФ имеет полное право осуществлять доставки грузов в другие субъекты РФ и не утрачивать при этом право на применение ПСН. Так решил Арбитражный суд Уральского округа.

Суть спора

Налоговая инспекция выдала индивидуальному предпринимателю патент на право применения упрощенной системы по оказанию автотранспортных услуг на территории Удмуртской Республики. При этом ИП на основании заявок клиентов осуществлял перевозку груза автомобильным транспортом (ОКВЭД 60.24) по территории Российской Федерации.

По результатам выездной налоговой проверки в отношении ИП по всем налогам и сборам налоговым органом было принято решение о привлечении ИП к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа. Кроме того, предпринимателю было предложено уплатить недоимку по НДС, по ЕНВД, по НДФЛ и пени по этим налогам. Основанием для доначисления налогов, пени и штрафа послужили выводы проверяющих о необоснованном применении ИП патентной системы налогообложения в связи с тем, что предприниматель, получивший патент на территории Удмуртской Республики, осуществлял деятельность по оказанию автотранспортных услуг на территории Республики Татарстан.

Посчитав, что такой ненормативный акт налоговой инспекции нарушает его права, предприниматель обратился в арбитражный суд с исковым заявлением о признании его недействительным.

Решение суда

Суды двух инстанций удовлетворили заявленные предпринимателем требования, решив, что оспариваемое решение ФНС не соответствуют нормам действующего налогового законодательства и нарушает права заявителя. Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 2 июля 2015 г. N Ф09-4440/15 подтвердил обоснованность таких выводов.

Арбитры отметили, что в силу статьи 346.43 НК РФ патентная система налогообложения применяется в отношении предпринимательской деятельности, в том числе по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом. При этом, применение патентной системы налогообложения ИП предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения). В силу статьи 346.45 НК РФ патент действует на территории того субъекта РФ, который указан в патенте.

Однако, если договоры на оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом заключаются в субъекте Российской Федерации, в котором получен патент, а в другом субъекте Российской Федерации находится только пункт назначения (отправления) груза в рамках указанных договоров, налогоплательщик вправе не подавать заявление на получение патента в другом субъекте Российской Федерации и, соответственно, вправе осуществлять указанный вид деятельности в рамках одного патента, полученного по месту постановки на учет в налоговых органах. Такая позиция изложена в нескольких письмах Минфина РФ.

3. Предприниматель имеет право применять УСН при утрате права на ПСН

Предприниматель, использующий одновременно упрощенную и патентную системы налогообложения, при утрате права на патент, может применять УСН ко всем видам деятельности с начала налогового периода, на который был выдан патент. Так решил Второй арбитражный апелляционный суд.

Суть спора

Индивидуальный предприниматель применяла УСН, но в отношении одного из осуществляемых ею видов деятельности (сдаче в аренду принадлежащих ей на праве собственности объектов недвижимости), одновременно она получила право на применение ПСН. Однако ИП опоздала с оплатой второго платежа и потеряла право на применение ПСН.

В связи с этим ФНС направила ИП сообщение, в котором указала, что за нарушение предпринимателем предусмотренных пунктом 2 статьи 346.51 НК РФ сроков уплаты налога по ПСН в силу подпункта 3 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ он считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

Предприниматель с этим не согласилась и обратилась в Арбитражный суд Ярославской области с исковым заявлением о признании решения ФНС незаконным.

Решение суда

Суд первой инстанции удовлетворил требования предпринимателя и признал за ней право использовать УСН. Второй арбитражный апелляционный суд постановлением от 3 августа 2015 г. по делу N А82-2856/2015 оставил это решение в силе.

Арбитры указали, что глава 26.5 НК РФ "Патентная система налогообложения" и глава 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" допускают одновременное применение ПСН и УСН. При этом Налоговый кодекс не предусматривает, что при утрате права на применение ПСН налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН или перестает быть налогоплательщиком по УСН. Это же следует и из изложенной в определении от 16.10.2007 N 667-О-О правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации.

Мы благодарим компанию "КАДИС" - разработчика региональных систем семейства Консультант Плюс в Санкт-Петербурге

- за предоставление самых свежих судебных решений для этого обзора.

«Клерк» Рубрика ПСН

Продолжаем публиковать справочные материалы по неоднозначным вопросам в ПСН (первая часть — тут).

Бытовые услуги

Иногда возникает вопрос: можно ли в рамках ПСН оказывать бытовые услуги не только физлицам, но и юрлицам? Минфин поясняет, что гл.26.5 НК РФ не установлено ограничений в части осуществления видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п.2 ст.346.43 НК РФ, в зависимости от того, кто именно является заказчиком услуги — физические или юридические лица (Письма Минфина России от 26.04.2018 N 03-11-12/28615, от 26.04.2017 N 03-11-12/25070, от 09.03.2017 N 03-11-12/13294, 22.02.2017 N 03-11-12/10511, от 27.06.2016 N 03-11-12/37210 и др.).

Раньше, когда субъекты РФ при введении дополнительного перечня бытовых услуг, подпадающих под ПСН, руководствовались Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН), Минфин указывал, что такие дополнительные услуги для целей ПСН должны оказываться только физлицам (т.е. населению) (см., например, Письмо Минфина России от 10.10.2016 N 03-11-12/58951). Такой же подход встречался и в судебной практике (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 18.06.2018 N Ф05-8762/2018 по делу N А41-89786/2017). Однако ОКУН с 1 января 2017 года не действует, поэтому разъяснения со ссылкой на него потеряли свою актуальность. Тем не менее, если речь идет о дополнительных бытовых услугах, установленных в субъекте РФ (пп.2 п.8 ст.346.43 НК РФ), стоит уточнить, как они поименованы в самом законе субъекта РФ. Обычно в них говорится об услугах по индивидуальным заказам населения (например, «изготовление кухонной мебели по индивидуальному заказу населения», «услуги копировально-множительные по индивидуальному заказу населения», «услуги по пошиву штор, драпировок по индивидуальному заказу населения» и т.п.). В таких случаях оказывать услуги юрлицам в рамках ПСН нельзя.

Можно ли заниматься посреднической деятельность в рамках ПСН?

В п.6 ст.346.43 НК РФ указано, что ПСН не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п.2 указанной статьи, в случае их осуществления в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Однако ни главой 51 ГК РФ (о комиссии), ни главой 52 ГК РФ (об агентировании) не предусмотрено применение к посредническим договорам правил договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.

Отсюда можно заключить, что если предприниматель осуществляет виды деятельности, указанные в п.2 ст.346.43 НК РФ, привлекая посредника (комиссионера, агента), то это само по себе не должно стать препятствием для применения ПСН.

С этими доводами согласился АС Северо-Западного округа (Постановление от 26.04.2018 N Ф07-153/2018 по делу N А05-757/2017) на примере услуг по сдаче в аренду помещений через посредников. Примечательно, что агентские договоры заключались агентами от своего имени, то есть права и обязанности по договорам аренды возникали не у принципала, а непосредственно у агентов (п.1 ст.1005 ГК РФ). Но это не смутило суд и он встал на сторону предпринимателя (принципала, которому принадлежали помещения), согласившись с тем, что у него есть право на ПСН.

Тем не менее, поскольку вопрос о порядке применения ПСН в случае заключения посреднических договоров в целях оказания патентных услуг прямо не урегулирован НК РФ, на практике он является спорным. В частности, условие договора о том, от чьего имени заключен договор, может иметь значение. Например, данное условие названо «определяющим» при решении вопроса об отнесении к патентной деятельности розничной торговли по агентским договорам в Письме Минфина России от 26.06.2013 N 03-11-12/24258. И хотя прямого ответа на вопрос в Письме нет, здесь можно провести аналогию с розничной торговлей для целей ЕНВД: если договор розничной купли-продажи заключается посредником от своего имени, принципал (комитент) не может применять ЕНВД (Письмо Минфина России от 26.05.2009 N 03-11-06/3/145). Поэтому если вы оказываете услуги в качестве принципала через агента, который действует от своего имени, с большой долей вероятности, контролирующие органы откажут в применении ПСН. Отстаивать свое право на ПСН придется в суде, но достаточная судебная практика по подобным спорам пока не сложилась.

Можно ли привлекать субподрядчиков при ПСН?

Но стоит заметить, что прямо в гл.26.5 НК РФ подобный запрет не установлен. В одном из более ранних Писем Минфин указывал, что в целях применения п.5 ст.346.43 НК РФ (устанавливает ограничение по численности работников) гл.26.5 НК РФ не содержит запрета для ИП, применяющих ПСН, привлекать по договорам гражданско-правового характера зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей физических лиц (Письмо Минфина России от 02.03.2017 N 03-11-11/12142). Кроме того, все неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). Поэтому в суде в данном случае есть о чем поспорить. Но поскольку сложившейся судебной практики по таким спорам пока нет, игнорирование позиции Минфина (высказанной неоднократно) возможно только на свой страх и риск.

Сложности с определением численности работников

Из п.5 ст.346.43 НК РФ следует, что численность работников надо отслеживать за налоговый период, т.е. за период, на который выдан патент (от одного месяца до одного календарного года — ст.346.49 НК РФ). Но средняя численность работников указывается в заявлении на патент (а потом и в самом патенте). В свою очередь, заявление подается до начала применения ПСН. Возникает вопрос: какую численность указывать в этом заявлении, ведь на момент его подачи еще нет данных для подсчета средней численности за период действия патента.

В порядке заполнения заявления (утв. Приказом ФНС России от 11.07.2017 N ММВ-7-3/544@) подробных указаний нет. В нем лишь указано, что в разделе «Указанный вид предпринимательской деятельности осуществляется:» в поле с одним знакоместом указывается цифра 1 или 2 в зависимости от того, с привлечением или без привлечения наемных работников ИП будет осуществлять свою деятельность. То есть, речь идет о будущем времени. Отсюда можно предположить, что ИП вправе указать планируемую в налоговом периоде численность. И этот подход представляется нам наиболее обоснованным, поскольку и патент выдается на планируемый период. Кроме того, в истекших периодах численность работников может превышать установленное ограничение в 15 человек, но это не лишает ИП права на получение патента, если в планируемом налоговом периоде ИП уложится в установленный лимит. Более того, ИП может написать заявление на патент одновременно с госрегистрацией, когда у него еще нет никаких сотрудников и, соответственно, данных для расчета средней численности за истекший период.

Тем не менее, Росстат не устанавливает правил подсчета планируемой средней численности. Средняя численность всегда считается за какой-то истекший период. Таким образом, вопрос о том, как правильно указывать численность работников в заявлении на патент, до сих пор остается открытым. Наилучшим решением будет уточнить мнение налоговой инспекции, в которую вы будете подавать заявление на патент. Это снимет возможные споры в будущем. О последствиях последующего увеличения численности работников читайте ниже.

Если меняются физические показатели

Если физические показатели меняются, Налоговым кодексом не предусмотрено внесение изменений в ранее выданный патент (переоформление патента). Варианты могут быть следующие:

— либо ничего не менять (если в итоге сумма налога не меняется);

— либо получать новый патент;

— либо облагать доходы по новым показателям в рамках иных систем налогообложения.

К примеру, если вы осуществляете розничную торговлю через павильон, указанный патенте, а потом переехали в новый павильон с другим номером, но по тому же адресу, по сути ничего не поменялось: вы по-прежнему ведете розничную торговлю через один павильон. То есть физические показатели остались те же. Минфин указывает, что в этом случае патент продолжает действовать. Предпринимателю надо лишь уведомить налоговые органы об изменении номера павильона (Письмо Минфина России от 26.04.2018 N 03-11-12/28484). В каком виде — ведомство не указывает. Полагаем, это можно сделать в форме обычного письма.

Другой пример: увеличилось число работников по сравнению с той, что была указана в заявлении на патент. Минфин поясняет, что если при этом средняя их численность в целом за налоговый период осталась в пределах требований субъекта РФ для расчета потенциально возможного к получению дохода, то получать новый патент не надо (Письмо Минфина России от 06.12.2017 N 03-11-12/81019). Иными словами, если по региональному закону ваш потенциальный доход установлен в зависимости от численности наемных работников (пп.3 п.8 ст.346.43 НК РФ), надо будет проверить, укладываетесь ли вы в эту численность в связи увеличением числа работников. Если укладываетесь — менять ничего не надо.

Если же увеличилось количество физических показателей, которые влияют на стоимость патента, надо либо получать новый патент, либо облагать новые показатели в рамках иных систем налогообложения. Например, вы сдаете в аренду имущество и увеличилось количество сдаваемых в аренду объектов. В этом случае по новым объектам нужно подать заявление на новый патент, либо облагать их в рамках иных систем налогообложения (Письмо Минфина России от 26.04.2013 N 03-11-10/14669, от 28.03.2013 N 03-11-10/9891, от 28.02.2013 N 03-11-09/5820). Но заметим: если увеличилось лишь количество арендаторов, а объекты аренды остались те же, менять ничего не нужно (Письмо ФНС России от 20.09.2017 N СД-3-3/6248@). То же самое с перевозками — если увеличилось количество транспортных средств, по новым объектам нужно получить новый патент, либо облагать их в рамках иных систем налогообложения (Письмо Минфина России от 27.12.2013 N 03-11-12/57779).

В обратной ситуации, когда произошло уменьшение количества физических показателей, пересчитывать стоимость ранее выданного патента вам никто не будет — для это в НК РФ нет соответствующих оснований (Письма Минфина России от 27.12.2013 N 03-11-12/57779, от 26.04.2013 N 03-11-10/14669 и др.). Зачет излишне уплаченной суммы патента в счет будущих платежей НК РФ не предусмотрен (Письмо Минфина России от 23.06.2015 N 03-11-11/36170).

Ограничение максимальной суммы потенциально возможного дохода

Например, если в регионе установлен потенциально возможный доход по каждому объекту аренду в размере 5 млн. руб., то при сдаче в аренду более двух объектов сумма потенциально возможного дохода в любом случае не может превышать 10 млн. руб. (п.19 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, Письмо ФНС России от 30.07.2018 N КЧ-4-7/14643). ВС разъяснил, что публичные интересы здесь защищены ограничением по общей сумме доходов за налоговый период, дающих право на ПСН — не более 60 млн. руб.

Кто имеет право на налоговые «каникулы»

Виды предпринимательской деятельности в производственной, социальной и научной сферах определяются субъектами РФ на основании ОКВЭД. При этом региональные власти могут вводить ограничения для применения налоговых каникул (по численности работников и по доходам).

Налоговыми «каникулами» можно воспользоваться только до начала 2021 года (п.3 ст.2 Федерального закона от 29.12.2014 N 477-ФЗ). В Москве налоговые каникулы введены Законом г. Москвы от 18.03.2015 N 10, в Московской области — Законом от 09.04.2015 N 48/2015-ОЗ.

Поскольку налоговые «каникулы» предусмотрены только для вновь зарегистрированных ИП, Минфин ранее разъяснял, что те ИП, которые ранее снялись с учета и вновь зарегистрировались после вступления в силу законов субъектов РФ о налоговых «каникулах», не вправе ими воспользоваться (Письмо Минфина России от 18.12.2017 N 03-11-12/84423, п.2 Письма Минфина России от 23.12.2016 N 03-11-12/77823). Однако ВС в своем Обзоре указал, что бывшие ИП тоже имеют право на ставку 0%, если они возобновили свою деятельность после вступления в силу законов субъектов РФ. По мнению ВС условием применения налоговой ставки 0% является начало осуществления (возобновления) официальной предпринимательской деятельности гражданином впервые после начала действия соответствующего закона субъекта РФ, а не за весь период деятельности гражданина (п.14 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, Письмо ФНС России от 30.07.2018 N КЧ-4-7/14643). Так что бывшие ИП не лишены права на налоговые «каникулы».

Как облагать доходы, поступившие после окончания срока действия патента

ВС поддержал подход Минфина, указав, что доходом, полученным в рамках ПСН, являются денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика с момента, когда ИП находился на ПСН, и до момента, когда истекло действие патента (п.8 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, Письмо ФНС России от 30.07.2018 N КЧ-4-7/14643). Так что находясь на патенте, важно обеспечить поступление денег, относящихся к патентной деятельности, именно в период действия патента.

Итак, ПСН, безусловно, имеет свои преимущества. Главное из них: фиксированная налоговая нагрузку. Плюсом является отсутствие необходимости платить НДФЛ, НДС (за некоторым исключением) и налог на имущество физлиц (за исключением «кадастровых» объектов). Но везде есть свои «подводные камни». Наличие неурегулированных вопросов создает барьеры для перехода на этот спецрежим. По мнению Счетной палаты РФ, патентная система нуждается в модернизации. И дело не только в наличии спорных моментов. Не следует забывать, что ИП на ПСН, помимо собственно стоимости патента, должен уплачивать страховые взносы, в том числе за себя. Причем уменьшить стоимость патента на эти взносы нельзя (Письмо Минфина от 18.02.2013 N 03-11-11/72). В итоге при низком уровне дохода (примерно 300 тыс. в год) фискальная нагрузка становится довольно высокой. В связи с этим Счетная палата РФ предлагает не только снизить ставку налога, но и включить в эту сумму страховые взносы на обязательное медицинское и пенсионное страхование. В этом случае ПСН действительно стала бы весьма привлекательной. Но претворится ли в жизнь эта инициатива, покажет время.

6 июня Конституционный Суд РФ вынес Постановление № 22-П по делу о проверке конституционности ряда положений НК РФ и закона Мурманской области о патентной системе налогообложения, которые, по мнению заявителя, в силу своей правовой неопределенности могут повлечь произвольное начисление налогоплательщику недоимки, пени и штрафа.

Обстоятельства дела

В 2013–2014 гг. ИП Сергей Глухов сдавал в аренду принадлежащие ему на праве собственности нежилые помещения в одном из городов Мурманской области и применял к указанной деятельности патентную систему налогообложения. Еще до перехода на данный спецрежим заявитель обращался с письмом в налоговую инспекцию с просьбой разъяснить, какими документами определяется обособленность конкретного объекта недвижимости. В ответе от 14 декабря 2012 г. налоговый орган сослался на отсутствие перечня документов, подтверждающих обособленность недвижимости.

В конце 2015 г. по результатам выездной налоговой проверки ИФНС России по г. Мончегорску доначислила предпринимателю недоимку (в том числе по сдаче в аренду помещений) на сумму 2 млн руб., а также пени и штрафы. Свое решение налоговики обосновали тем, что количество заключенных налогоплательщиком договоров аренды не соответствует количеству объектов недвижимости, указанных им в заявлениях на выдачу патентов. Инспекция сочла, что указанная в патентах недвижимость фактически сдавалась в аренду по нескольким договорам аренды, следовательно, возникло большее количество «обособленных объектов».

Предприниматель безуспешно пытался отстоять свои права в арбитражном суде: три судебных инстанции поддержали позицию налогового органа. Суды отметили, что для определения количества обособленных объектов имеют значение не свидетельства о регистрации права собственности на объект недвижимости, а договоры аренды, заключенные налогоплательщиком с арендаторами. При этом арбитражный суд уменьшил вдвое размер начисленного заявителю штрафа в силу добросовестного заблуждения последнего в части определения количества обособленных объектов для целей применения ПСН. Впоследствии Верховный Суд РФ отказался рассматривать кассационную жалобу Сергея Глухова.

Доводы о неконституционности спорных норм

В своей жалобе в Конституционный Суд РФ Сергей Глухов поставил под сомнение конституционность подп. 3 п. 8 ст. 346.43, ст. 346.47 и п. 1 ст. 346.48 НК РФ, а также положений закона Мурманской области о ПСН.

Согласно оспариваемым правовым нормам субъекты РФ в рамках патентной системы налогообложения вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности. Объектом налогообложения признается установленный региональным законом потенциально возможный к получению годовой доход ИП по соответствующему виду предпринимательской деятельности, а его денежное выражение является налогооблагаемой базой.

Вместе с тем, согласно приложению к закону Мурманской области о ПСН, размер потенциально возможного к получению годового дохода зависит от количества обособленных объектов (площадей) при сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности.

По мнению заявителя, оспариваемые положения носят неопределенный характер, поскольку они не раскрывают содержания понятия «обособленный объект» для целей применения ПСН. Истолкование данного понятия, руководствуясь количеством договоров аренды помещений, неприемлемо, ведь налоговая нагрузка в таком случае зависит не от количества объектов недвижимости (помещений) или их площади, а исключительно от способа сдачи имущества в аренду (по одному договору или по нескольким договорам аренды) при сопоставимом финансовом результате.

Сергей Глухов отметил, что указанная неопределенность регулирования влечет возможность произвольного начисления налогоплательщику недоимки, пени и штрафа, поэтому оспариваемые им налоговые нормы не соответствуют Конституции.

Выводы Конституционного Суда

Изучив материалы дела, КС вынес постановление, в котором подчеркнул, что региональные законодатели должны конкретизировать значимые характеристики (например, площадь объекта, месторасположение) обособленных объектов недвижимости, подлежащих учету при исчислении потенциально возможного к получению ИП годового дохода для целей применения ПСН, исходя из принципов равенства, экономической обоснованности налогов и недопустимости их произвольного характера.

Суд пришел к выводу, что оспариваемые нормы федерального налогового законодательства не противоречат Конституции РФ ввиду обязательности использования для целей налогообложения таких характеристик объектов (площадей), которые реально влияют на возможный экономический результат сдачи их в аренду (наем). Данный подход не предполагает определения количества обособленных объектов исключительно исходя из количества договоров аренды (найма), заключенных налогоплательщиком, вне зависимости от площади сдаваемых в аренду (наем) помещений.

В то же время КС РФ отметил, что содержащаяся в спорном региональном законе о ПСН нормативная дифференциация размера потенциально возможного к получению ИП годового дохода от сдачи в аренду помещений не позволяет однозначно установить, что рассматривается в качестве обособленного объекта. Это порождает вопрос о том, что является действительным объективным экономическим показателем конкретного объекта в рамках ПСН в Мурманской области, позволяющим определить справедливый и обоснованный размер налогового бремени для каждого предпринимателя, сдающего помещения в аренду.

Как следует из материалов дела, правоприменительные органы в деле заявителя исходили из необходимости определения обособленных объектов на основании заключенных им договоров аренды. «Соответственно, в случае сдачи в аренду здания или ряда помещений в одном здании на основании одного договора аренды это будет считаться одним обособленным объектом для целей налогообложения. Но если тот же ИП сдаст в аренду здание или ряд помещений в нем по отдельным договорам аренды, то налоговая нагрузка возрастет многократно при тех же самых характеристиках недвижимого имущества. В таком случае определение количества обособленных объектов исходя из количества заключенных договоров аренды – при том что площадь помещения, сдаваемого в аренду по этим договорам, может существенно различаться – приводит к тому, что размер налогового бремени может увеличиваться непропорционально полученному налогоплательщиком от данного вида деятельности доходу», – отмечено в тексте постановления.

С учетом изложенного Конституционный Суд РФ признал неконституционными положения регионального закона в той мере, в какой они не обеспечивают определенности в отношении объекта налогообложения и налоговой базы применительно к ПСН. Указанные нормы, как пояснил Суд, не обеспечивают экономической обоснованности взимания налога в случае сдачи в аренду помещений (площадей) как частей объекта, указанного в заявлении на получение патента.

В этой связи КС РФ предписал законодателю Мурманской области внести изменения в спорный закон, обеспечив вступление их в законную силу с 1 января 2020 г. Аналогичная рекомендация дана и другим субъектам РФ. Конституционный Суд также распорядился пересмотреть решения арбитражных судов по делу заявителя исходя из того, что для целей налогообложения необходимо использовать количество недвижимых объектов, указанных в соответствующем заявлении на выдачу патентов.

Адвокаты поддержали выводы Суда

В Конституционном Суде РФ интересы Сергея Глухова представлял адвокат АП Мурманской области Денис Ненашев, который назвал разъяснения КС ожидаемыми. Он сообщил, что полномочный представитель Совета Федерации в своем отзыве на жалобу ставил под сомнение подп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ во взаимосвязи со ст. 1 закона Мурманской области о ПСН, указывая на несоответствие указанных норм Конституции. «Тем не менее КС РФ признал нормы НК РФ конституционными», – отметил адвокат.

Денис Ненашев выразил удовлетворение распоряжением КС относительно необходимости приведения законодательным органом Мурманской области соответствующего закона в соответствие с Конституцией. «Изложенная в постановлении правовая позиция кардинально противоположна текущему подходу правоприменителей. Например, ранее Верховный Суд в своем Определении № АПЛ15-261 от 7 июля 2015 г. пояснял, что “обособленным объектом” является заключенный договор аренды помещения», – отметил адвокат. Он выразил уверенность, что разъяснения КС РФ изменят дальнейшую позицию правоприменительных органов.

Эксперты «АГ» также выразили согласие с доводами высшей судебной инстанции. Так, адвокат, руководитель практики налоговых споров адвокатской конторы «Бородин и Партнеры» Алексей Пауль полагает, что постановление КС РФ позволяет устранить неопределенность при расчете налога, взимаемого при применении ПСН при сдаче имущества в аренду.

По словам эксперта, ранее правоприменители неоднозначно толковали понятие обособленного объекта (площади), в зависимости от которого рассчитывался налог. «Так, Минфин России ориентировал на учет площади сдаваемых в аренду помещений при расчете налога независимо от количества договоров (например, Письмо Минфина России от 14 сентября 2018 г. № 03-11-12/66017). Однако в некоторых субъектах РФ должна была учитываться не площадь, а именно количество обособленных объектов, поэтому с учетом неопределенности этого понятия на практике нередко возникали споры, – пояснил Алексей Пауль. – КС признал такие положения неконституционными, обязал внести изменения в соответствующие региональные акты и постановил до внесения этих изменений уплачивать налог на основании количества объектов, указанных в заявлении на выдачу патента. Такой подход позволяет устранить неопределенность налогового регулирования и обеспечить равенство налогоплательщиков».

Адвокат АП г. Москвы Иван Белов указал на отсутствие особых причин поднимать на столь высокий уровень вопрос о конституционности отдельных положений рядового регионального закона о патентной системе налогообложения. «Поразительна при этом несправедливость истолкования этих норм, которого придерживались не только мурманские налоговики, но и почему-то все инстанции арбитражных судов, в которых оспаривались результаты налоговой проверки», – отметил адвокат. По его словам, такая ситуация служит своеобразным маркером реального состояния правосудия по налоговым спорам в РФ – у судов нет никакого желания защищать нарушенные права налогоплательщиков, поэтому исправлять явные ошибки приходится теперь Конституционному Суду.

Иван Белов добавил, что правильное толкование сомнительных положений регионального закона можно было установить путем простого обращения к НК РФ. «Заключаемые предпринимателями договоры аренды по смыслу НК РФ никак не могут считаться подразумеваемыми в налоговом законе объектами. Количество договоров – само по себе не экономический показатель доходности. Таким показателем может являться количество используемых в предпринимательской деятельности объектов недвижимости», – отметил он.

«В далеком 2009 г. Президиум ВАС РФ принял известное в кругу налоговых специалистов Постановление № 3703/09, в котором подверг жесткой критике закон Магаданской области о ЕНВД, вменивший местным предпринимателям завышенный и абсолютно нереальный для них показатель годовой выручки, в соответствии с которым они были вынуждены платить налог. Как и в рассматриваемом постановлении Конституционного Суда, Президиум ВАС РФ призывал власти на местах учитывать экономическое основание налогообложения при установлении тех параметров налога, которые им дает на откуп федеральный законодатель», – напомнил адвокат.