Отложенный налог на гудвилл
Опубликовано: 01.05.2024
Гудвилл (иногда его называют деловой репутацией) — один из специфических видов активов, присутствующий в консолидированной отчетности. Гудвилл возникает только в момент приобретения долей в капитале компании либо в результате слияния компаний (однако с точки зрения международных стандартов процесс слияния рассматривается как идентичный покупке). Гудвилл трактуется как внеоборотный актив с неопределенным сроком полезного использования, поскольку он характеризует будущие экономические выгоды, получаемые от активов, которые не могут быть раздельно идентифицированы и признаны в соответствии со стандартами по объединению бизнеса (IAS 27, IFRS 3 и SFAS 141r, SFAS 160 и ARB 51). Как правило, в состав гудвилла включаются персонал компании, перспективы рынка, на котором она функционирует, синергетический эффект от объединения бизнеса.
Его основными чертами являются:
- невозможность его отдельной реализации — гудвилл как актив связан непосредственно с дочерней компанией и инвестицией в нее, а значит, при выбытии инвестиции выбывает и остаточная стоимость гудвилла;
- его оценка не зависит напрямую от стоимости инвестиции — при оценке гудвилла необходимо учитывать также и не отраженные в отчетности активы и обязательства дочерней компании (условные обязательства и внутренне созданные нематериальные активы);
- его оценка может сильно колебаться в течение периода — оценка стоимости компании базируется на некоторых предпосылках, которые могут не оправдаться;
- его оценка может быть очень субъективна — разные приобретающие компании могут по-разному оценивать будущие экономические выгоды от совместной деятельности в результате того, что он возникает вследствие факторов, которые бывает трудно надежно определить;
- гудвилл может быть как внутренне созданным, так и возникать при приобретении — цена сделки по приобретению компании может быть вызвана и политическими причинами, договоренностью между руководством материнской компании и прежними собственниками дочерней.
Исходя из вышесказанного гудвилл можно охарактеризовать как инвестицию в ожидании будущих экономических выгод.
Данный актив приобретает большое значение, если компания развивается за счет стратегии слияний и поглощений. В этом случае он может занимать значительную долю в активе баланса. Например, в отчетности крупнейших телекоммуникационных компаний России и СНГ ОАО «ВымпелКом» и ОАО «МТС» доля гудвилла в активах компании составляет 9 % и 2 % соответственно. Это означает, что компании охотно инвестируют средства в перспективные компании телекоммуникационной отрасли в ожидании будущего дохода.
Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accountant Standard Board), занимающийся разработкой МСФО, в рамках их модернизации и конвергенции с американскими совместно с Советом по финансовым стандартам США (Financial Accountant Standard Board) подготовил новые редакции соответствующих стандартов по консолидации. Одним из основных нововведений будет новый расчет гудвилла. Все предыдущие версии стандартов по объединению компаний трактовали гудвилл как остаточную стоимость от справедливой стоимости инвестиций за вычетом доли в справедливой стоимости чистых активов. Новая версия стандартов предполагает другой подход. Теперь гудвилл представляет собой разницу:
- между суммой справедливой стоимости вознаграждения за долю в компании, справедливой стоимости неконтролируемой доли в компании (обычно ее называют долей меньшинства) и справедливой стоимости доли в капитале приобретаемой компании до момента получения контроля 1 (если покупка была осуществлена в несколько стадий) и
- справедливой стоимостью чистых активов компании на дату покупки.
Таким образом, можно сказать, что теперь материнская компания должна консолидировать полную стоимость гудвилла в своей отчетности, а не только ту долю, которую она приобрела. Это становится заметным, если проанализировать общий подход к расчету гудвилла в сравнении двух версий стандартов:
«Клерк» Рубрика МСФО
Е. Чипуренко, к.э.н.
Новация российского бухгалтерского учета - отложенные налоги, представляющие собой часть расходов по налогу на прибыль, отражаемых в бухгалтерской отчетности. Отложенные налоги выражаются суммой налога, которую организация должна будет заплатить (или возместить) в будущем по отношению к текущему отчетному периоду (периоду формирования финансовой отчетности).Понятие отложенных налогов применяется в мировой учетной практике с 1967 г., впервые оно появилось в американском учете. Затем этот показатель был введен в национальные учетные стандарты Великобритании, позже стали применять в Европе. В международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО) термин «отложенные налоги» введен первой редакцией МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» в 1979 г. Стандарт претерпел с того момента значительные изменения. В настоящее время применяется стандарт 1996 г. МСФО 12 «Налоги на прибыль».
Считается, что национальный стандарт ПБУ 18/02, который почти год применяется российскими организациями, разработан на основе МСФО 12. Рассмотрим особенности расчета отложенных налогов, регламентированного МСФО 12, в сравнении с расчетом, установленным ПБУ 18/02.
Оба стандарта различают понятия бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Бухгалтерская прибыль - прибыль, признанная в отчете о прибылях и убытках до вычета расхода по налогу на прибыль. Налогооблагаемая прибыль - это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогового законодательства для целей расчета налога на прибыль к уплате в бюджет. Величина прибыли за период и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется по одной и той же формуле: Прибыль (убыток) = Доходы - Расходы.
Правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различны, что приводит в итоге к несовпадению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и тот же отчетный период. В результате такого несовпадения возникает налоговый эффект.
Пример 1. Торговая организация применяет кассовый метод для исчисления налога на прибыль. В отчетном 2003 г. продано две партии товаров - за 100 000 и 50 000 руб., себестоимость которых соответственно 90 000 и 30 000 руб.
На конец отчетного периода в балансе организации отражена дебиторская задолженность в размере 100 000 руб. - за первую партию товаров, не оплаченную покупателем. За отчетный период бухгалтерская прибыль составит 30 000 руб., а налогооблагаемая - 20 000 руб. Налог на прибыль к уплате следует исчислить исходя из налогооблагаемой прибыли в размере 20 000 руб. Значения соответствующих показателей за 2003 г. представлены в табл. 1.
Значение показателей за 2003 г.
Значение показателей за 2004 г.
Итоговые значения показателей
Использование в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов позволяет нивелировать налоговый эффект и правильно (с позиций стандартов бухгалтерского учета) сформировать показатели финансовой отчетности предприятия.
В рассмотренном примере сумма налога на прибыль, отраженная в бухгалтерском учете по итогам 2003 г., будет состоять из двух частей:
4800 руб. - сумма текущего налога на прибыль, исчисленная исходя из налогооблагаемой прибыли и подлежащая уплате в бюджет;
2400 руб. - сумма отложенного налога на прибыль, которая уже в 2003 г. уменьшит чистую прибыль в бухгалтерском учете, но оплачена в бюджет будет только по окончании следующего отчетного периода.
Причин, способных вызвать налоговый эффект, множество, и большая часть их связана с несовпадением правил формирования доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Чтобы исключить влияние налогового эффекта на чистую прибыль, введены учетные правила, регламентированные ПБУ 18/02 и МСФО 12. Цель МСФО 12 и ПБУ18/02 состоит в определении порядка учета налогов на прибыль, который устанавливает, как отражать текущие и будущие налоговые последствия.
Можно сказать, что на этом и заканчиваются совпадения между двумя анализируемыми стандартами.
Рассмотрим расхождения в положениях двух стандартов. Первое и, видимо, главное расхождение заключается в подходах к определению сущности отложенных налогов.
В соответствии с ПБУ 18/02 налог на прибыль включается в отчет о прибылях и убытках в сумме, равной произведению бухгалтерской прибыли за отчетный период и ставки налога. При этом неважно, какая сумма налога должна быть уплачена в бюджет за отчетный период. В бухгалтерском учете отражается сумма налога на прибыль, которая подлежала бы уплате в бюджет, если бы все расходы и доходы были признаны для целей налогообложения одновременно с бухгалтерским учетом. С помощью расчета суммы отложенных налогов учитывается влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. Именно поэтому отложенные налоги в соответствии с требованием ПБУ 18/02 исчисляются с применением ставки налога на прибыль, действующей в отчетном периоде, т.е. когда возникли доходы и расходы, влияние которых проявится в будущем.
Для расчета суммы отложенных налогов и выявления всех причин, повлиявших на расхождение между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, требуется построчная сверка доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, с доходами и расходами, включенными в налоговую декларацию за отчетный период.
В МСФО 12 заложен иной подход. Расчет отложенных налогов необходим для того, чтобы определить будущую обязанность по уплате налога на прибыль на основании предположений о будущих доходах и расходах, которые возникнут благодаря имеющимся у компании на данный момент активам и обязательствам. Таким образом, при формировании отчетности за текущий отчетный период необходимо определить и отразить тот налоговый эффект, который возникнет в будущем благодаря использованию активов и погашению обязательств, которые отражены в балансе на конец текущего периода.
Пример 2. Организация приобретает станок за 100 000 руб., предполагая, что, производя на нем продукцию и продавая ее, возместит затраченные деньги через пять лет. Таким образом, ежегодно в цену продаваемой продукции будет включаться часть стоимости станка, т.е. организация будет возмещать стоимость актива. В балансе на конец каждого года будет фиксироваться величина остаточной стоимости станка, соответствующая пока еще не возмещенной стоимости данного актива и зависящая от выбранного метода начисления амортизации. Допустим, что по окончании третьего года остаточная стоимость станка в балансе составит 40 000 руб. Это значит, что в предстоящие два года организация должна получить выручку в сумме не меньше 40 000 руб., чтобы возместить затраченные на приобретение станка деньги. Для целей налогообложения амортизация начисляется ускоренным методом, на конец третьего года в налоговом учете остаточная стоимость станка составит 20 000 руб. Таким образом, уже в конце третьего года эксплуатации станка становится ясно, что в случае получения организацией даже минимальной суммы выручки в размере 40 000 руб. ей придется уплатить налог на прибыль. Причем уже сейчас можно точно определить, в каком размере, поскольку известно, что в налоговом учете в качестве расхода, уменьшающего доходы, можно использовать остаточную стоимость станка только в сумме 20 000 руб. Следовательно, оставшаяся сумма 20 000 руб. (40 000 - 20 000) является налогооблагаемой прибылью, и, если предположить, что ставка налога на прибыль к пятому году эксплуатации станка будет 30%, сумма отложенного налога на конец третьего года составит 6000 руб. (20 000 руб. х 30%). Сравнивая ежегодно стоимость актива (обязательства) в балансе организации и стоимость этого же актива (обязательства) для целей налогообложения, можно прогнозировать налоговые последствия от возмещения стоимости актива (погашения обязательства) в будущем.
Таким образом, в ПБУ 18/02 определяется налоговый эффект в будущем от доходов и расходов, учтенных в отчетном периоде. В МСФО 12 оценивается налоговый эффект будущих доходов и расходов, которые возникнут в процессе использования имеющихся активов (погашения обязательств) в дальнейшей деятельности организации. Для этого в МСФО 12 введены два понятия - налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства), которые не используются ПБУ 18/02.
Пример 3. Объект основных средств стоимостью 3 млн руб. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей пять лет. Для целей налогообложения он амортизирует в течение трех лет. К концу второго года остаточная стоимость объекта в балансе равна 1,8 млн руб., налоговая база составляет 1 млн руб. (табл. 4).
Расчет балансовой стоимости и налоговой базы актива, руб.
Автор: Арчакова-Ужахова Милана Башировна, к. э. н., руководитель направления МСФО компании ОАО «Системный оператор Единой энергетической системы», доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве РФ.
Ключевым вопросом учета объединения бизнеса в топливно-энергетическом секторе является идентификация бизнеса как такового в рамках операции по инвестированию. В статье рассмотрены различия между отражением в отчетности приобретения бизнеса и группы отдельных активов, а также этапы применения стандарта МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» с учетом специфики топливно-энергетического сектора.
Согласно пп. В7–В8 МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» [далее — МСФО (IFRS) 3] бизнес — это совокупность видов деятельности и активов, которая состоит из вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые способны создать отдачу.
Вклад — это любой экономический ресурс, который создает или может создать отдачу в результате применения одного или более процессов.
Процесс — это любая система, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении ко вкладу или вкладам создает или может создать отдачу.
Отдача — результат вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые обеспечивают или способны обеспечить доход в форме дивидендов, снижения затрат или другой экономической выгоды непосредственно инвесторам или другим собственникам, членам или участникам.
Учитывая тот факт, что приобретение бизнеса и группы отдельных активов отражается в отчетности по-разному, важно разобраться, чем первое отличается от второго. Такой анализ основывается на трех составляющих бизнеса с точки зрения МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», вследствие чего если компания способна продемонстрировать наличие вкладов, процессов и отдачи, то, как правило, имеет место бизнес как таковой.
Отметим, что не всегда для квалификации совокупности активов в качестве бизнеса необходимо наличие отдачи: ее отсутствие на стадии становления не исключает возникновения отдачи в будущем. В таких случаях необходимо применять специфический анализ факторов, которые прямо или опосредованно могут указывать на появление отдачи позже и, следовательно, на то, что интегрированная совокупность является бизнесом. Среди них выделяют такие факторы, как начало основной запланированной деятельности, следование плану по производству отдачи, наличие клиентов, желающих приобрести в будущем генерируемую интегрированной совокупностью отдачу, и прочее.
Специфика топливно-энергетического сектора привносит особые трудности в идентификацию бизнеса как такового, однако в целом можно обоснованно полагать, что этап разведки чаще будет представлять собой отдельный актив или группу отдельных активов ввиду отсутствия определенности в части элемента отдачи, несмотря на наличие вкладов и процессов, в то время как этап добычи, скорее всего, будет отвечать критериям бизнеса, так как присутствуют вклады, процессы и отдача.
Пример 1
Компания «Добыча» приобрела скважину на ранней стадии геологоразведки. У компании отсутствует информация о доказанном объеме полезных ископаемых. Проверим операцию по приобретению активов на соответствие определению актива:
вклад в данном случае отсутствует, так как актив находится на стадии разведки, что предполагает отсутствие информации о наличии ресурса, который создает отдачу в результате применения процесса или процессов;
ввиду отсутствия планов добычи и иных программ трансформации вклада в отдачу делаем вывод о невыполнении условия наличия процесса, несмотря на реализуемую геологоразведку;
план добычи отсутствует, нет плана получения отдачи от актива.
По результатам анализа инвестиция будет, по всей видимости, признана активом, так как не выполнены необходимые условия для признания ресурса бизнесом.
Пример 2
Компания приобрела месторождение на стадии разработки. Имеются подтвержденные запасы и ресурсы. Протестируем приобретение на предмет соответствия определению бизнеса:
имеется вклад в виде доказанных запасов полезных ископаемых, которые могут создать в будущем отдачу в результате применения процесса или процессов;
компания несет операционные затраты на добычу запасов в месторождении, что, по сути, является процессом, направленным на получение отдачи от активов;
компания планирует получать или получает отдачу от использования актива в виде выручки от реализации полезных ископаемых клиентам.
Таким образом, условия наличия бизнеса, а не отдельного актива выполнены, и приобретенное месторождение надлежит признавать в качестве бизнеса и отражать сделку по объединению в соответствии со специфическими требованиями, предписанными МСФО (IFRS) 3.
Основные отличия в учете приобретения отдельных активов или объединения бизнеса можно свести к следующей таблице.
Во-первых, объединение бизнеса — это единственная операция, в рамках которой разрешено признавать гудвилл (вопросы определения гудвилла будут подробнее рассмотрены ниже).
Во-вторых, если речь идет о признании актива, то компания, как правило, включает затраты по сделке в стоимость актива. При объединении бизнеса такого не происходит, оценка производится с применением метода приобретения, который также будет рассмотрен ниже.
Следующим существенным отличием является специфика учета отложенного налога. Пункты 15 и 24 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» освобождают компании от признания отложенного налогового актива или обязательства, возникших в результате первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая не является объединением бизнеса и на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Что касается сделок по объединению бизнеса, то, как правило, отложенное налоговое обязательство признается в отношении корректировок стоимости чистых активов приобретенного предприятия. В топливно-энергетическом секторе отложенный налог чаще всего возникает из-за существенного роста стоимости геологоразведочных активов в результате их оценки по справедливой стоимости. Такие переоценки, как правило, запрещено принимать к вычету. Разница между налоговой и справедливой стоимостью приводит к необходимости признавать отложенное налоговое обязательство.
Операция или какое-либо иное событие, которое было идентифицировано в качестве объединения бизнеса, подлежит дальнейшему учету по методу приобретения. Согласно п. 5 МСФО (IFRS) 3 применение метода приобретения требует:
определить дату приобретения;
признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии;
признать и оценить гудвилл или доход от выгодной сделки.
Рассмотрим каждый этап более подробно.
1. Идентификация покупателя
Покупателем в соответствии с МСФО (IFRS) 3 является сторона, которая получает контроль над приобретаемым предприятием.
Критерии контроля перечислены в стандарте МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», согласно которому «инвестор обладает контролем над объектом инвестиций в том случае, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций».
Стандарт сводит условия наличия контроля к следующим:
инвестор обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;
инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода;
инвестор имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на величину дохода инвестора.
Отметим, что определение того, какая из сторон соглашения является покупателем, — это ключевой вопрос учета, поскольку метод приобретения диктует специфические правила оценки активов приобретаемой стороны по справедливой стоимости, в то время как имущество приобретающей стороны продолжает оцениваться по фактической стоимости.
2. Определение даты приобретения
Как правило, дата приобретения — это дата фактического совершения сделки, то есть дата передачи покупателем вознаграждения и получения приобретенных активов и обязательств. Однако на практике возможны ситуации, когда контроль передается в другой момент, поэтому ключевым критерием в определении даты приобретения является фактический переход контроля над приобретаемым бизнесом к покупателю.
3. Признание и оценка активов, обязательств и неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии
Компания-покупатель на этом этапе признает по справедливой стоимости все идентифицируемые активы, обязательства и неконтролирующую долю акционеров приобретаемого бизнеса отдельно от гудвилла. Отметим, что к операциям по приобретению бизнеса, деятельность которого включает разведку и оценку минеральных запасов, применяются общие требования к оценке активов, установленные МСФО (IFRS) 3. Далее, при последующем учете и оценке, геологоразведочные активы следует учитывать, руководствуясь правилами МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».
Поэтапное приобретение
В топливно-энергетическом секторе часто встречаются сделки по объединению бизнеса, осуществляемому частями. Поэтапное приобретение накладывает свою специфику на учет таких сделок, в частности первоначальная инвестиция, которой покупатель владеет на момент заключения сделки по дальнейшему приобретению, считается частью вознаграждения, уплаченного за полученную в итоге долю в активах приобретаемого бизнеса. Таким образом, в ходе отражения одной сделки по объединению бизнеса покупатель сначала отражает выбытие первоначальной инвестиции по справедливой стоимости на дату приобретения с последующим отражением полученного в результате дохода в отчете о совокупном доходе, а затем признает ее вновь по справедливой стоимости в рамках конечного приобретения бизнеса в целом.
Неконтролирующая доля на дату покупки
В соответствии с МСФО (IFRS) 3 у предприятия есть выбор между двумя методами признания неконтролирующей доли, возникающей, если доля покупателя в приобретаемой компании составляет менее 100 %: по справедливой стоимости, что приводит к признанию полного гудвилла, либо по пропорциональной доле идентифицируемых чистых активов приобретаемой компании, приходящихся на неконтролирующую долю (в этом случае признается лишь частичный гудвилл, возникающий в отношении доли материнской компании). Выбор предоставляется для каждой операции отдельно.
4. Признание и оценка гудвилла или дохода от сделки
Специфичность гудвилла как объекта учета накладывает особые требования к его признанию в рамках сделок по объединению бизнеса в топливно-энергетической сфере. Гудвилл по своей сути представляет собой совокупность неидентифицируемых источников выгод для компании, за которые она на момент сделки готова заплатить, но которые в силу ограничений бухгалтерского учета не могут быть признаны в качестве отдельных активов. Тем не менее их способность приносить будущие экономические выгоды в том или ином виде, а также состоявшаяся сделка по приобретению, которая решает проблему невозможности надежной оценки, привели к тому, что их признание в составе гудвилла в консолидированной финансовой отчетности на сегодняшний день хоть и не лишено дискуссионности, но большинство экспертов считают это экономически целесообразным.
Тем не менее, учитывая природу данного актива, международные стандарты финансовой отчетности с высокой степенью осторожности и осмотрительности относятся к его учету. Так, внутренне созданный гудвилл не подлежит признанию в качестве актива. Существует множество аргументов в пользу такой позиции. В первую очередь, это тот факт, что несмотря на воздействие (чаще положительное), которое он оказывает на ожидаемые экономические выгоды от эксплуатации других идентифицируемых материальных и нематериальных активов, гудвилл не способен генерировать экономические выгоды самостоятельно, в отдельности от других активов бизнес-единицы. Другой проблемой на пути к отражению внутренне созданного гудвилла является невозможность его объективной оценки.
МСФО (IFRS) 3 разрешает признавать в учете организации только внешний гудвилл, образованный вследствие объединения бизнеса. Величина гудвилла определяется как разница между покупной стоимостью активов и их справедливой стоимостью в день проведения сделки. Впоследствии гудвилл подлежит обязательному тестированию на обесценение на ежегодной основе независимо от наличия или отсутствия признаков снижения его стоимости. При этом если в ходе тестирования убыток от обесценения будет выявлен, то в дальнейшем его запрещается восстанавливать.
Запрет на восстановление гудвилла связан, в первую очередь, с тем, что возможный рост стоимости гудвилла после его первоначального обесценения расценивается в МСФО уже не как внешний, а как внутренне созданный гудвилл, который, как мы помним, не подлежит признанию в учете в качестве актива. Таким образом, компании надо быть очень внимательной, прежде всего на этапе определения справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств, что напрямую влияет на оценку величины гудвилла, равного разнице между выплаченным возмещением и полученными в рамках приобретения бизнеса ресурсами, оцененными по справедливой стоимости.
Нередко на практике топливно-энергетические компании, как и компании других секторов экономики, готовы переплатить за право контролировать другое предприятие. В таких случаях (это бывает очень наглядно при поэтапном приобретении) стоимость акций в рамках рядового приобретения доли участия будет значительно ниже, чем стоимость тех же акций при покупке доли участия с пересечением так называемой границы контроля. В этом случае гудвилл будет представлять собой по большей части премию за приобретение контроля.
Помимо этого, гудвилл может представлять собой возможность покупателя реализовать синергетический эффект от использования ряда активов в совокупности. К примеру, компания, владеющая частью акций предприятия, занимающегося разработкой месторождений, может быть готова заплатить за возможность единолично контролировать весь объект в целом и использовать его совместно с имеющимися у нее объектами инфраструктуры, тем самым повышая ценность их использования.
С другой стороны, целью покупателя может быть ограничение доступа третьих лиц к выгодам, связанным с тем или иным объектом (например, нефтепровод или скважина) или видом деятельности.
Разница между выплаченным возмещением и идентифицируемыми активами и обязательствами может также возникать в связи с тем, что объединение бизнеса обеспечивает покупателю доступ к новой рыночной нише, к новой клиентской базе, расширение экономических связей, доступ к новым, недоступным для других технологиям, позволяющим оптимизировать производственный процесс.
В гудвилл зачастую включается плата за человеческий капитал, который не отвечает критериям актива ввиду отсутствия у компании контроля над ним. К возникновению гудвилла также могут привести применение активной и успешной рекламной кампании, ноу-хау, эффективная дистрибьюторская система, высококвалифицированный интеллектуальный капитал и др. Все это фактически представляет собой внутренне созданные нематериальные активы, которые в соответствии с положениями большинства современных учетных систем не подлежат признанию в качестве активов в финансовой отчетности предприятия.
Рассмотрим теоретические основы учета поэтапного приобретения бизнеса на примере.
К аждая компания в процессе осуществления деятельности сталкивается с подготовкой бухгалтерской и налоговой отчетности. По результатам подготовленной отчетности компания обязана уплачивать определенную сумму налога. Однако, часто возникает ситуация, когда налог, рассчитанный исходя из данных бухгалтерской отчетности, не равен налогу, подлежащему фактической уплате за тот же период. Разница появляется по причине различного порядка учета результатов деятельности компании в бухгалтерской и налоговой отчетности, использования различных методов начисления амортизации, а также по некоторым иным причинам, о которых подробнее поговорим далее.
Быстрый переход:
БЫСТРЫЙ ПЕРЕХОД:
Обновлено: 06.01.21
Постоянные и временные разницы в налоговой базе
Для отражения разницы в сумме налога, исходя из данных бухгалтерского и налогового учетов, было введено разделение разниц в налоговой базе на постоянные и временные.
Постоянная разница возникает в ситуации, когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете и не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете. Например, это получение бесплатного налогового правительственного гранта. Сумма гранта будет учитываться в бухгалтерском учете и не будет учитываться в налоговом.
Временная разница возникает, когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения принимается в другом отчетном периоде.
Что такое отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство и отложенный налог на прибыль?
Если же ситуация обратная, то есть компания недоплатила по налогу на прибыль в текущем периоде и в следующем налоговом периоде будет платить больше – то мы имеем дело с отложенным налоговым обязательством.
Отложенные налоговые обязательства чаще всего возникают при амортизации внеоборотных активов.
Важно:
Амортизацией называется процесс покрытия износа актива, перенос стоимости актива на счета затрат.В ходе высчитывания амортизационных отчислений при бухгалтерском учете, стоимость актива меняется и отражается в бухгалтерском балансе как разница между первоначальной стоимостью и амортизационными отчислениями.
Для целей же налогообложения в отношении актива предоставляется налоговые вычеты в виде амортизационных отчислений. И часто, ввиду наличия временных разниц, возникает ситуация, когда величина накопленной амортизации и величина амортизационных отчислений (налогового вычета) отличаются. Например, для высчитывания налогового вычета не принимается бухгалтерская амортизация, а вместо нее принимаются специальные амортизационные отчисления. И значит, балансовая стоимость актива будет отличаться от налоговой базы этого актива. Так возникает налогооблагаемая разница.
Важно:
Поскольку отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства возникают в ходе наличия временных разниц в налоговой базе, то и сами отложенные налоговые активы и обязательства носят временный характер.Отложенный налог – это начисление налога, которое произойдет в будущем и, соответственно, повлечет за собой уплату налога в будущем. Иными словами, это временная разница между экономическим событием и налогообложением этого события.
Интересно:
На протяжении некоторого времени США и западноевропейские страны старались сохранять позицию «налогового нейтралитета» в вопросах налогового и бухгалтерского учета. Бухгалтерская и налоговая отчетность составлялась идентичным образом без учета их различий, а потому концепция отложенного налога в этих странах не признавалась. Однако со временем стало ясно, что игнорировать множество факторов, влияющих на разницу в суммах прибыли в налоговом и бухгалтерском учетах, невозможно. Так, в начале 2010х страны внедрили отражение налоговых разниц в бухгалтерской отчетности и стали применять отложенный налог.Причины возникновения отложенного налога на прибыль с примерами
Отложенный налог на прибыль возникает из анализа различий между налогооблагаемой прибылью и прибылью, рассчитанной в ходе бухгалтерского учета. Возникает это по различным причинам, вот некоторые из них:
- Различные методы учета доходов и расходов в бухгалтерском учете и налоговом учете. Например, некоторые доходы могут учитываться в бухгалтерском учете в одном периоде, а в налоговом — в следующем периоде, что создает разницу.
- Различные правила подсчета амортизации. В бухгалтерском учете существуют свои методы подсчета амортизации, которые могут не использоваться в целях налогообложения. Как было указано выше, чтобы высчитать налоговый вычет, не будет применяться бухгалтерская амортизация.
- Различные нормы амортизационных отчислений (далее — НАО), которые применяются в бухгалтерском учете и в целях налогообложения. Например, если НАО в бухгалтерском учете составляет 15%, а в налоговом — 20%, то это неминуемо создаст временную разницу и повлечет возникновение отложенного налога.
- В случаях, когда расходы отражаются в бухгалтерском балансе раньше, чем они отражаются в налоговой отчетности. Например, судебные расходы могут быть не сразу отражены в налоговой отчетности, однако в бухгалтерской — фиксируются немедленно.
- Затраты на будущие гарантии и возвраты. Затраты на будущие гарантии и возвраты отражаются в бухгалтерском учете, однако не рассматриваются в налоговом учете текущего налогового периода, так как фактически данные затраты еще не были понесены, а лишь были учтены. Однако в будущем, компания не сможет вычесть данные расходы из налогооблагаемой базы, а потому сумма налога с учетом суммы гарантий и возвратов будет частью отложенного налога на прибыль в будущем налоговом периоде.
- Когда бизнес несет убытки. Убытки могут быть перенесены в следующие налоговые периоды и зачтены в прибыль последующих лет, что уменьшает текущие налоговые обязательства компании и формирует отложенный налоговый актив. Законодательство разных стран устанавливает свои сроки, в течение которых убытки могут быть перенесены на будущее. Например, в России срок переноса убытка не должен превышать 10 лет с момента его получения. В США до 2018 года перенос налоговых убытков мог использоваться только в течение 20 лет с момента их получения, но в соответствии с новой налоговой реформой президента Д. Трампа в 2017 году (Tax Cuts and Jobs Act of 2017) налоговые убытки могут переноситься на неопределенный срок.
Заключение
Отложенный налог позволяет учитывать разницу в методах бухгалтерского и налогового учета, а потому обеспечивает корректное исчисление подлежащего к уплате налога. Игнорирование различий в оценке результатов деятельности в бухгалтерском учете и в целях налогообложения имело свои негативные последствия, а потому закрепленная в законодательстве множества стран возможность использовать концепцию отложенного налога соответсвует требованиям современного развивающегося мира.
Важно понимать, что наличие отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в организации не дает оценку ее платежеспособности или финансовой устойчивости, а лишь связано с эффективностью распределения денежных средств в компании и указывает на некоторые особенности осуществления бухгалтерского и налогового учета, а также наличие различий в их результатах.
Если у Вас остались вопросы, напишите нам, специалисты GFLO Consultancy предоставят профессиональную помощь в вопросах налогообложения Вашей компании!
Гудвилл: хорошую репутацию нельзя потрогать, но можно обложить налогами
С началом финансового кризиса все чаще предметом купли-продажи становятся не только отдельные активы предприятий, но и сами предприятия как имущественные комплексы. При этом очень важное значение имеет деловая репутация: наработанные связи, лояльная клиентская база, история предприятия, бренды и торговые знаки. В результате предприятия с одними и теми же техническими возможностями, оборудованием, персоналом будут стоить по-разному. Эта разница и называется гудвилл.
Юридического термина goodwill (гудвилл, деловая репутация) в российском праве не существует. Есть упоминание о гудвилле в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и в разд. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н. Сумма гудвилла (разница между продажной ценой предприятия и его балансовой стоимостью) отражается в учете только при продаже (и покупке) предприятия как имущественного комплекса.
В данной статье поговорим о бухгалтерском учете и налогообложении гудвилла.
Расходы на создание деловой репутации (гудвилла)
Как правило, сначала вы работаете на свою репутацию, а потом она работает на вас. При продаже компании с хорошей репутацией покупатель заплатит сверх балансовой стоимости активов еще и стоимость хорошей репутации (положительный гудвилл). Рыночная же стоимость компании с плохой репутацией окажется ниже, чем общая стоимость активов баланса (отрицательный гудвилл).
Процесс создания деловой репутации затратный. Компания должна сначала придумать и создать свой собственный образ в глазах потенциальных клиентов, а потом культивировать его разными способами. Многие фирмы, непосредственно контактирующие с потребителями, начинают приносить реальный доход только после формирования стабильной клиентуры. А для этого в первую очередь требуется создать положительное мнение о компании и сотрудниках, проводить активную маркетинговую, рекламную кампанию, ориентированную на повышение узнаваемости продукта и фирмы. Работающие таким образом компании относятся к числу наиболее продаваемых и покупаемых. Для многих компаний гудвилл наглядно проявляется в качестве способности предприятия приносить прибыль, и потенциальные инвесторы видят в них большие перспективы развития.
Процедура создания "доброго имени" организации сопровождается обычными расходами: частично связанными с реализацией, частично - с внереализационными. На прочие расходы, связанные с производством и реализацией, списываются расходы на рекламу, юридические и информационные услуги, консультационные и иные аналогичные услуги, представительские расходы. Часть из них, связанная с ремонтом помещений, их декорированием, может быть списана как расходы на ремонт или включена в стоимость основных средств и в будущем списана в составе амортизационных расходов. Другая часть (например, фирменная одежда и обувь персонала - п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ может быть отнесена в состав расходов при исчислении налога на прибыль как расходы на оплату труда.
Деловая репутация (гудвилл) в законодательстве
Проблема налогообложения деловой репутации (гудвилла) связана также с тем, что в законах отсутствует ее определение. Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) в части первой упоминает только о защите деловой репутации (ст. 19, 150, 152 ГК РФ), в основном применительно к гражданам. В то же время позиция судов заключается в том, что правила, регулирующие компенсацию морального вреда в связи с распространением сведений, порочащих деловую репутацию, применяются также в отношении организаций (постановление Пленума Верховного Суда РФ от 06.02.2007 N 6).
Часть вторая ГК РФ уже расширяет сферу распространения понятия деловой репутации. Например, в рамках договора коммерческой концессии возможно использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя (ст. 1027 ГК РФ); в рамках договора простого товарищества деловая репутация и деловые связи могут быть внесены в качестве вклада товарища (ст. 1042 ГК РФ).
Всем известны примеры использования франчайзинга или коммерческой концессии в России: это марки McDonald's, Coca-Cola и др.
Читайте также:
