Отложенная выручка в налоговом учете

Опубликовано: 16.05.2024

«Клерк» Рубрика 1С

Внесенные в ПБУ 18/02 изменения во многом соответствуют МСФО 12 «Налоги на прибыль» и рекомендациям БМЦ. В связи с указанными изменениями в отчете о финансовых результатах уточнены состав и наименование показателей, раскрывающих величину налога на прибыль. Организации вправе применить новые правила в отчетности за 2019 г., закрепив свое решение в учетной политике.

Что изменилось в стандарте

Главная цель стандарта ПБУ 18/02 — определить порядок учета налогов на прибыль. Этот стандарт помогает организации учитывать последствия:

• будущего возмещения стоимости активов, которые признаны в отчете о финансовом положении организации;
• событий текущего периода, признанных в финансовой отчетности организации (IAS 12 «Налоги на прибыль», Минфин, приказ от 28.12.2015 № 217н).

Налог на прибыль рассчитывается в соответствии с нормами налогового законодательства (согласно НК РФ), а не бухгалтерского. С точки зрения ПБУ 18/02, рассчитанная сумма налога — исходные данные, свершившийся факт. Однако с его помощью можно показать инвесторам последствия уплаты налога. Инвесторы ожидают определенную прибыль от предприятия с учетом налога. Если откладывать налог, то его сумма в последующих периодах для инвестора может стать сюрпризом.

Пример

Предприятие приобрело оборудование в 2020 году. В течение трех лет с помощью этого оборудования предприятие рассчитывает получить доход.

Прибыль предприятия за эти три года будет доход за вычетом стоимости оборудования, амортизированной на три года. При этом согласно НК РФ срок амортизации может быть 10 лет. В таком случае в первый год деятельности налогооблагаемая прибыль будет существенно больше заработанной и налог с нее «съест» большую часть этой прибыли. Инвестор может решить, что и через три года на налоги будет уходить половина прибыли. Однако за счет амортизации налогооблагаемая прибыль будет меньше и налогов придется платить меньше — о чем стоит заранее знать инвестору. В ПБУ 18/02 есть инструменты, чтобы показать такие ситуации.

Отложенный налоговый актив (ОНА) отражает вероятность заплатить меньшую долю налога в будущем аналогично тому, как дебиторская задолженность отражает надежду вернуть долг в будущем (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете
на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы».

В том периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, признаются отложенные налоговые обязательства (ОНО). ОНО — это та часть отложенного налога, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в будущем (п. 15 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Кто обязан применять ПБУ 18/02:

• Публичные общества (для информирования акционеров и инвесторов).
• Дочерние и зависимые общества (для подготовки консолидированной отчетности (МСФО).
• Остальные компании, кроме малых предприятий и некоммерческих организаций.

Основные изменения ПБУ 18/02:

• из сферы действия ПБУ 18/02 исключаются организации государственного сектора;
• уточняется порядок определения временных разниц (ВР) и постоянных разниц (ПР), в том числе участником КГН;
• по некоторым видам разниц устраняется неопределенность, к каким видам их относить — временным или постоянным;
• устанавливается порядок определения расхода (дохода) по налогу на прибыль, который складывается из текущего и отложенного налога и отражается в отчете о финансовых результатах за отчетный период. Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый по данным налогового учета. Отложенный налог на прибыль определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО), за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток);
• уточняется терминология: вместо понятия «постоянный налоговый актив» (ПНА) используется термин «постоянный налоговый доход» (ПНД), а вместо понятия «постоянное налоговое обязательство» (ПНО) — «постоянный налоговый расход» (ПНР). При этом все определения данного понятия остаются прежними.

При соблюдении правил, предусмотренных Приказом Минфина РФ № 236н, расчета показателей по ПБУ 18/02 можно выполнять разными методами: балансовым или методом отсрочки. При этом стандарт не содержит ограничений для использования организацией любого из этих способов по своему выбору (Информационное сообщение Минфина РФ от 28.12.2018 № ИС-учет-13).

Упрощение расчетов по ПБУ 18/02

В приложении к новой редакции ПБУ 18/02 приведен практический пример, который наглядно демонстрирует, что все показатели, необходимые для выполнения требований ПБУ 18/02, можно получить, используя только данные бухгалтерского и налогового учета — без выделения в учете ПР и ВР.

Рекомендация БМЦ от 26.04.2019 № Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль» предлагает отражать суммы текущего и отложенного налога на прибыль на отдельных субсчетах счета 99 «Прибыли и убытки». При этом суммы постоянного налогового расхода (дохода) отражать на счете 99 не требуется. Следование рекомендации БМЦ № Р-102/2019-КпР также позволяет отказаться от детального учета ПР и ВР.

Поддержка в «1С»

• Не ведется.
• Ведется балансовым методом.
• Ведется балансовым методом с отражением постоянных и временных разниц.
• Ведется затратным методом (методом отсрочки).

Балансовый метод учета отложенного налога

При выполнении регламентной операции «Расчет налога на прибыль» по данным налогового учета рассчитывается сумма текущего налога на прибыль.

При выполнении регламентной операции «Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02» по каждому виду активов и обязательств определяются временные разницы — как разницы между балансовой и налоговой стоимостью актива (обязательства) на отчетную дату.

Текущий и отложенный налоги соответствуют показателям, раскрывающим величину налога на прибыль в отчете о финансовых результатах в редакции Приказа № 61н:

• «Текущий налог на прибыль» — строка (2411).
• «Отложенный налог на прибыль» — строка (2412).

Порядок расчета отложенного налога

Балансовая стоимость — Налоговая стоимость

Сальдо временных разниц * Ставка налога

Отложенный налог на отчетную дату — Отложенный налог на начало года

Затем рассчитываются суммы отложенного налога. Отложенный налог на отчетную дату рассчитывается как произведение сальдо временных разниц по виду актива (обязательства) и текущей ставки налога. При этом проводки формируются исходя из сравнения отложенного налога, рассчитанного на отчетную дату и отложенного налога, рассчитанного на начало года.

В программе «1С» можно сформировать справку-расчет отложенного налога.

Расчет расхода по налогу на прибыль

Порядок расчета основан на приложении к ПБУ 18, иллюстрируется справкой-расчетом и включает простые арифметические действия.

Строки с А по Д содержат базовые данные. Строки с Б по 2 — данные справки-расчета отложенного налога. Строки с 1 по 8 — расчетные величины. Данные строк с 3 по 5 включаются в отчет о финансовых результатах. Данные в строках 6-7 рассчитываются без применения постоянных разниц.

Переход на балансовый метод

Первое выполнение закрытия месяца приведет суммы на счетах 09 и 77 в соответствии с
балансовым данным на 31 января 2020 г. Такое исправление может требовать ретроспективного пересчета, если:

• результат пересчета существенный;
• организация не имеет права применять упрощенные способы учета (п. 15 ПБУ 1 «Учетная политика организации», п. 9 ПБУ 22 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»).

Суть ретроспективного пересчета заключается в том, что данные на начало периода необходимо откорректировать так, как если бы новый способ применялся всегда. Для этого после выпуска отчетности за 2019 г. нужно изменить настройки учетной политики на 2019 г. и выполнить закрытие месяца за декабрь 2019. В результате на 01.01.2020 данные на счетах 09 и 77 будут посчитаны балансовым методом, а разница отразится на счете 84 «Нераспределенная прибыль».

Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Приказом Минфина России от 20 ноября 2018 года № 236н внесены поправки в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Изменения применяются компаниями начиная с финансовой отчетности за 2020 год.

Но использовать новый ПБУ в своей работе бухгалтеры могут начать и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской отчетности.

Разницы между БУ и НУ бывают постоянные и временные. Постоянные налоговые разницы – это доходы или расходы, которые принимаются в БУ, но не формируют налогооблагаемую прибыль ни в текущем, ни в последующих периодах, или признаются в НУ, но не формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), т. е. не принимаются к бухучету ни в текущем периоде, ни в последующих.

Временные налоговые разницы – это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) – в другом периоде (других периодах) и проводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» вызывает вопросы не только у начинающих бухгалтеров, но и у специалистов учета со стажем, поэтому в данной статье мы на примерах рассмотрим вопросы формирования постоянных налоговых обязательств (ПНО) и постоянного налогового актива (ПНА).

Общие правила

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает и отражается в бухгалтерском учете, если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой (БП НП), а это происходит в следующих случаях: доходы по НУ меньше доходов по БУ, расходы по НУ больше расходов по БУ. ПНА рассчитывается по формуле:

Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете

×

Ставка налога на прибыль (20%)

=

ПНА

Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете

×

Ставка налога на прибыль (20%)

=

ПНА

Постоянные налоговые разницы формируются на основании первичных документов по счетам бухгалтерского учета компании либо в ином порядке, определяемом организацией. Постоянный налоговый актив приводит к уменьшению платежей в бюджет по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Отражаем бухгалтерском учете

Постоянные налоговые обязательства в бухгалтерском учете учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

Постоянные налоговые активы учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки». Проводки будут такие:

Дебет 99-ПНО Кредит 68
– отражено ПНО.

Дебет 68 Кредит 99-ПНА
– отражено ПНО.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Причина возникновения

Когда же может возникнуть постоянная налоговая разница в работе компании? Например, в случаях превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, которые не принимаются для целей налогообложения (абз. 4 п. 4 ПБУ 18/02).

Согласно ПБУ №10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете учитываются все траты компании, независимо от того, к какому виду расходов они относятся: на себестоимость товаров, работ, услуг или к операционным расходам.

В то же самое время, согласно статьям 264 и 270 НК РФ, часть расходов организации не может быть принята в полном объеме, на эти виды трат существуют либо ограничения, либо нормы. К данной категории, в частности, относятся следующие виды трат:

• нормируемые расходы на рекламу, которые учитываются в размере одного процента от выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ);
• представительские траты, учитываемые в размере четырех процентов от расходов компании на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ);
• расходы на командировки (суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ);
• затраты на страхованию;
• траты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сотрудников;
• расходы, поименованные в статье 270 НК РФ.

Кроме того, при принятии к учету по налогу на прибыль расходы должны быть оформлены документами, иметь экономическое обоснование, и, конечно, они должны быть связанны исключительно с деятельностью организации и направленны на получение дохода.

Если у компании возникают траты и они не соответствуют этим требованиям, то такие финансовые издержки исключаются из расходов для целей налогообложения.

При исключении из расходов денег, потраченных сверх норматива, либо тех трат, которые признаются в налоговом учете с учетом ограничений, для формирования налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтерская прибыль становится больше налоговой (исполняется условие Расходы НУ Расходов по БУ), то у организации возникает постоянный налоговый актив (ПНА).

Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, содержится в статье 251 Налогового кодекса. Такие доходы могут привести к возникновению постоянного налогового актива.

Рассмотрим на примерах, когда ПНА может возникнуть и какие проводки нужно сделать бухгалтеру.

В ПБУ 18/02 перечень постоянных разниц не является исчерпывающим. На практике могут возникнуть другие ситуации, когда появятся постоянные налоговые разницы, ведущие к формированию постоянных налоговых обязательств (постоянных налоговых активов).

Распознать постоянные налоговые разницы бухгалтеру поможет простое правило: если
какой-либо расход или доход признается в бухгалтерском

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н, применяется с 2009 года.

Кто должен применять ПБУ 2/2008

Применяют ПБУ 2/2008 только подрядчики по договорам, связанным со строительством, восстановлением (ремонт, модернизация, реконструкция) или ликвидацией объектов недвижимости (зданий, сооружений, судов).

Субъекты малого предпринимательства могут не применять указанное ПБУ, если сделают соответствующую запись об этом в бухгалтерской учетной политике.

ПБУ 2/2008 применяется в отношении договоров, отвечающих следующим признакам:

1) по виду договора:

- договор строительного подряда;

- договор на оказание услуг (подряда) в области архитектуры, проектирования, инженерных изысканий и т.п.;

2) по срокам договора:

- долгосрочный договор (более 1 года);

- сроки начала и окончания договора приходятся на разные годы.

Учетная единица для бухгалтерского учета

Объектом аналитического учета (учетной единицей) на балансовых счетах 20 и 90 является договор. При этом п.п. 4-6 ПБУ 2/2008 установлены следующие случаи, выделения, объединения и разделения исполняемых договоров для целей формирования учетной единицы (объекта бухгалтерского учета):

1) один договор на комплекс объектов разделяется по объектам - каждый объект считается договором (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении следующих условий:

а) техническая документация имеется на каждый объект;

б) доходы и расходы достоверно определяются по каждому объекту;

2) два и более договоров (с одним или несколькими заказчиками) объединяются в один договор (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении условий:

а) имеется один проект (с нормой прибыли по проекту в целом);

б) договоры исполняются одновременно или последовательно;

3) дополнительный объект строительства (дополнительные работы) выделяется в отдельный договор при выполнении одного из условий:

а) существенное отличие по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам;

б) (или) цена определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Доходы по договору

Доходы по договору строительного подряда отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 (субсчет 90-1). При этом выручка от реализации по каждому договору (Дебет 62 Кредит 90-1) признается с учетом так называемых «корректировок». К корректировкам относятся отклонения по договору, претензии и поощрительные платежи.

Порядок определения выручки от реализации можно представить в виде формулы:

где ВД – выручка от реализации по договору; ЦД - цена по договору; О – отклонения; П- претензии; ПП - поощрительные платежи.

Отклонения – это согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые могут возникать в результате:

а) замены материалов (на более дешевые или дорогие);

б) выполнения дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации;

в) выполнения более сложных работ, чем предусмотрено технической документацией;

г) исключение (невыполнение) части работ, ранее включенных в объем работ по договору.

Претензии – это требования, которые подрядчик предъявляет заказчику или иным лицам, указанным в договоре:

а) о возмещении затрат, которые подрядчик понес из-за действия (бездействия) заказчика или третьих лиц;

б) о возмещении разумных расходов, которые подрядчик понес из-за дефектов в технической документации;

в) о возмещении затрат, которые подрядчик понес в результате невыполнения заказчиком функций, предусмотренных договором (обеспечение точек подключения, энергоснабжения строительной площадки, титульными временными зданиями и сооружениями и др.).

Поощрительные платежи – это суммы, которые выплачиваются подрядчику дополнительно сверх сметы при выполнении определенных условий, указанных в договоре (например, за сокращение сроков строительства и т.д.).

Обратите внимание! Корректировки включаются в выручку при условии, что они предусмотрены договором.

Претензии и поощрительные платежи отражаются при одновременном выполнении двух условий:

1) существует уверенность, что суммы будут признаны заказчиком;

2) их сумма может быть достоверно определена.

Если на отчетную дату есть сомнения в поступлении отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые раньше были включены в выручку от реализации, то они признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка, признанная в прошлых отчетных периодах, не корректируется!

Расходы по договору

Признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 (балансовые счета 20, 25, 26).

Состав расходов по договору определяется следующей формулой:

где РД – расходы по договору, ПР – прямые расходы по договору, КР – косвенные расходы по договору, П – прочие расходы по договору.

Прямые расходы по договору – расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора (отражаются на балансовом счете 20 «Основное производство»).

Обратите внимание, в состав прямых расходов по договору включают предвиденные расходы.

Предвиденные расходы – это ожидаемые неизбежные расходы. Их включают в состав прямых расходов в порядке, закрепленном в бухгалтерской учетной политике:

1) по мере их возникновения;

2) (или) в виде резервов на покрытие предвиденных расходов.

Обратите внимание! Предвиденные расходы признаются прямыми расходами при условии, что их возмещение заказчиком прямо предусмотрено договором, а именно:

- виды предвиденных расходов, которые заказчик готов возместить;

- порядок и условия возмещения;

- точная сумма, подлежащая возмещению.

ПБУ 2/2008 называет следующие виды предвиденных расходов:

- устранение недоделок в проектах или строительно-монтажных работах (например, недоделки в СМР могут быть оставлены предыдущими подрядчиками или субподрядчиками);

- разборка оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты;

- расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание построенного объекта (резервирование таких расходов должно быть предусмотрено сметой в виде процента к сметной стоимости СМР, либо включено в договорную цену).

Косвенные расходы по договору – часть общих расходов организации на исполнение строительных договоров, приходящаяся на конкретный договор (отражаются на балансовом счете 25 «Общепроизводственные расходы» и распределяются в конце месяца по исполняемым договорам: Дебет 20 Кредит 25). Порядок распределения косвенных расходов устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает один из вариантов такого распределения - с использованием сметных норм и расценок. Другие варианты: пропорционально прямым затратам, либо заработной плате основных рабочих, либо материальным затратам по каждому договору в общей сумме соответствующих затрат по всем договорам, исполняемым в календарном месяце.

Прочие расходы по договору – те общехозяйственные расходы, которые по условиям договора возмещаются заказчиком (отражаются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в дебет счета 20 только по статьям и в размерах, предусмотренных конкретным договором). К прочим расходам относят отдельные расходы на управление строительной организацией, на проведение НИОКР и др. Обратите внимание: возмещение заказчиком прочих расходов должно быть специально предусмотрено в договоре.

Изложенный в ПБУ 2/2008 порядок списания прочих расходов по договору (Дебет 20 Кредит 26) не препятствует строительной организации установить в бухгалтерской учетной политике способ включения общехозяйственных расходов по окончании каждого месяца полностью в себестоимость продаж (Дебет 90-2 Кредит 26). В ПБУ 2/2008 речь идет только о конкретных видах расходов, которые возмещает заказчик по конкретному договору и, следовательно, эти расходы непосредственно связаны с получением доходов по такому договору.

В отдельную группу выделяются расходы, понесенные до подписания договора (разработка ТЭО, подготовка договора страхования рисков строительных работ и т.п.). Такие расходы отражаются в составе расходов будущих периодов (по дебету балансового счета 97) и списываются в следующем порядке:

1) в расходы по договору (Дт 20 Кт 97) – если договор подписан в том же отчетном периоде, в котором понесены расходы;

2) в состав прочих расходов (Дт 91-2 Кт 97) – если договор в отчетном периоде не подписан.

Обратите внимание, «Прочие расходы по договору» – термин, введенный ПБУ 2/2008. С точки зрения ПБУ 10/99 это – расходы по обычным видам деятельности, которые отражаются на балансовом счете 26.

В общем случае «Прочие расходы» - это расходы, которые не связаны с обычными видами деятельности. Они отражаются на субсчете 91-2.

Доходы, полученные при исполнении не строительных договоров

К таким доходам относятся:

1) доходы от сдачи в аренду строительных машин и механизмов, оборудования, опалубки, строительных бытовок и т.п.;

2) доходы от реализации излишних строительных материалов, деталей и конструкций;

3) иные подобные доходы.

В бухгалтерской учетной политике организация должна выбрать способ отражения таких доходов:

1) учитывать как прочие доходы на субсчете 91-1 (Дебет 62, 76 Кредит 91-1);

2) (или) уменьшать на сумму полученных доходов прямые расходы по договору (Дебет 62, 76 Кредит 20).

Определение финансового результата по договору

Финансовый результат по договору (прибыль или убыток) определяется путем соотнесения выручки по договору и соответствующих этой выручке расходов. Для этого выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете способом «по мере готовности», а именно: исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Способ определения степени завершенности работ по договору устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает на выбор 2 способа:

1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

При этом за основу для определения доли можно взять как натуральные, так и стоимостные показатели. Таким образом, в учетной политике следует не только выбрать способ определения степени завершенности работ, но и прописать алгоритм применения выбранного способа.

Очень важно: финансовый результат отчетного периода определяется с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.

На примере рассмотрим применение способов определения степени завершенности работ в стоимостном выражении.

Ожидаемая выручка по договору – 3 200 000 руб.

Выполнено на отчетную дату – 2 000 000 руб., в том числе:

- в предыдущих отчетных периодах (признана выручка) – 1 200 000 руб.,

- в текущем отчетном периоде – 800 000 руб.

Фактические расходы на отчетную дату – 1 500 000 руб., в том числе:

- в предыдущих отчетных периодах – 950 000 руб.,

- в текущем отчетном периоде – 550 000 руб.

Расходы по смете, всего – 2 700 000, в том числе:

- по выполненным работам – 1 700 000 руб.,

- по оставшимся работам – 1 000 000 руб.

Порядок определения степени завершенности работ для разных вариантов представлен в таблице 1, алгоритм расчета финансового результата – в таблице 2.

По доходам (выполненным объемам в стоимостном выражении)

2 000 000 / 3 200 000 х 100% = 62,5 %

1 500 000 : (1 500 000 + 1 000 000) х 100% = 60%

Автор: Марина Волохова, Руководитель проектов Налогового консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»

Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)

В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.

Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.

Временные налоговые разницы возникают, если:

1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;

2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль - это сумма, которая влияет на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

налогооблагаемые временные разницы;

вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем, за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНА рассчитывается по формуле:

ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).

Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

Проводки будут такие:

Проводка	Операция
Дт68 - Кт77 ОНО	Отражено ОНО
Дт09 ОНА - Кт68	Отражено ОНА

В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

Примеры возникновения временных налоговых разниц

Отложенное налоговое обязательство (ОНО)

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате, например:

Применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете;

Применение в налоговом учете амортизационной премии;

Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;

Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Пример 1. Применение разных способов амортизации: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средство и введено в эксплуатацию стоимостью 600 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 100 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: нелинейный. Срок полезного использования ОС – пять лет. В целях налогообложения прибыли ОС отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Амортизация начинает начислять в БУ и НУ с февраля 2019 года.

Условия	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Первоначальная стоимость без НДС	500 000	500 000
Норма амортизации	0,0166( 1/60 мес)	0,048 ( 4,8/100)
Сумма начисленной амортизации	8333,33 (500 000* 0,0166)	24 000 (500 000* 0,048)

Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8 333,33) рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 664 (3 320 * 20%) рублей.

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Описание операции

Пример 2. Применение различных правил отражения процентов: Организация для целей налогообложения применяет метод начисления, по договору займа организация должна получить проценты в конце срока договора.

В налоговом учете организация отражает по методу начисления ежемесячно доходы в виде процентов в сумме, например, 90 000 рублей, в то время как в бухгалтерском учете данные доходы не отражаются.

Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы ежемесячных доходов по процентам 90 000 рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ>Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 18 000 (90 000 * 20%) рублей.

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Описание операции

09 субсчет «Отложенный налоговый актив»

68 Субсчет «Налог на прибыль»

Отражена сумма ОНА (90 000 руб. *20%)

Пример 3. Создание резервов в бухгалтерском учете: Организация в Учетной политике по бухгалтерскому учету отразила, что в 2019 году создает резервы по гарантийному ремонту, в Учетной политике для целей налогообложения данный резерв не создается.

В феврале 2019 года организация создала резерв по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы расходов на создание резервов по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ>Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 46 000 (230 000 * 20%) рублей.

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Описание операции

09 субсчет «Отложенный налоговый актив»

68 Субсчет «Налог на прибыль»

Отражена сумма ОНА (230 000 руб. *20%)

Изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

В настоящей статье хочется также обратить внимание читателей на важные изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», внесенные Приказом Минфина РФ от 20.11.2018 года № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Наибольшие изменения коснулись случаев возникновения временных разниц (п 11, п. 12 ПБУ 18/02). Случаи возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц объединены в одном пункте 11 ПБУ 18/02, отражающем общие случаи возникновения для всех временных разниц, как вычитаемых, так и налогооблагаемых.

В связи с внесенными изменениями временные разницы могут образовываться в результате применения разных правил признания в бухгалтерском и налоговом учете при:

оценке первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;

формировании себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;

формировании доходов и расходов, связанных с продажей основных средств;

создании резервов по сомнительным долгам и иных резервов;

переоценке активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;

обесценении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других вложений;

отражении процентов, подлежащих уплате по кредитам и займам;

признании оценочных обязательств в бухгалтерском учете;

наличии убытка, перенесенного на будущее, не использованном для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различиях.

Как видим, перечень временных разниц значительно расширен. Под временными разницами, в свете изменений, теперь будут пониматься не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.

В связи с чем, организациям надо будет определять временную разницу на отчетную дату как разность между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой при налогообложении.

Кроме того, изменен состав сведений, которые необходимо отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах нужно будет раскрывать информацию:

об отложенном налоге на прибыль;

о величинах, объясняющих взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и показателем прибыли (убытка) до налогообложения;

иную информацию, которая необходима пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Однако начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Контур.Бухгалтерия — веб-сервис для малого бизнеса!

Быстрое заведение первички, автоматический расчет налогов, отправка отчетности онлайн, электронный документооборот, бесплатные обновления и техподдержка.

В бухгалтерском и налоговом учете признать доходы и расходы можно двумя способами.

Первый из них — метод начисления. Он связан с периодом фактического проведения хозяйственной операции. Учесть соответствующий доход или расход нужно в дату его возникновения по документам или в дату передачи сырья, оказания услуг, то есть в момент, когда доход или расход был начислен.

Второй вариант — кассовый метод. При его использовании признать доходы или расходы следует в периоде, когда произошел факт оплаты, то есть когда деньги поступили или покинули кассу или рассчетный счет или когда организация получила или передала иное имущество.

На практике чаще всего компании ведут учет первым способом, следуя указаниям бухгалтерских стандартов и Налогового кодекса. Считается, что признание доходов и расходов по факту отгрузки наиболее точно отражает результат работы бизнеса. Однако иногда предприятия могут или даже обязаны учесть расходы по факту оплаты.

Главное преимущество кассового метода — сокращение кассовых разрывов: исключается ситуация, когда компания должна уплатить налог, а денежные средства еще не поступили.

Кому можно вести налоговый учет доходов и расходов кассовым методом

Чаще всего на кассовый метод переходят плательщики УСН. Выбора такие компании не имеют: вести учет поступлений и затрат по отгрузке им нельзя. Некоторые организации на ОСНО также имеют право признавать доходы и расходы по факту оплаты при расчете налога на прибыль. Главное условие — величина средней выручки без учета НДС за предыдущие четыре квартала в каждом из них не должна превышать один миллион рублей.

Кому нельзя применять кассовый метод даже при соблюдении лимита выручки (ст. 273 НК РФ):

• банки;
• кредитные потребительские кооперативы;
• микрофинансовые организации;
• компании — контролирующие лица КИК;
• компании, ведущие деятельность по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Еще одно ограничение для перечисленных организаций — запрет на заключение договоров доверительного управления имуществом, договоров простого или инвестиционного товарищества.

Когда можно применять кассовый метод в бухгалтерском учете

Если говорить о бухгалтерском учете, в законодательстве указан ряд организаций, которые могут вести его упрощенным способом. Только таким предприятиям разрешается учитывать доходы и расходы в момент проведения платежа. К ним относятся малые предприятия, некоммерческие организации и компании со статусом участников проекта «Сколково». Есть некоторые исключения:

• компании, отчетность которых подлежит обязательному аудиту;
• кооперативы (жилищные, жилищно-строительные, кредитные);
• компании госсектора;
• микрофинансовые организации и др.

Способ признания доходов и расходов нужно обязательно закрепить в учетной политике. Если компания может применять способ учета по оплате и в бухгалтерском учете, и в налоговом, это значительно упростит документооборот в компании.

Когда можно перейти на кассовый метод

Компания может перейти на учет доходов и расходов по факту оплаты при соблюдении ограничения по выручке, начиная с 1 января следующего налогового периода. Вновь зарегистрированная фирма имеет право сразу применять такой способ учета. Это целесообразно, если в первое время работы ожидаются небольшие поступления.

Пример. Компания ООО «Янтарь» на режиме ОСНО планирует перейти на кассовый метод учета с 1 января 2020 г. Ее выручка без НДС в каждом квартале 2019 г. составляла:

1 квартал 2019 — 0,55 млн рублей;
2 квартал 2019 — 1,37 млн рублей;
3 квартал 2019 — 1,21 млн рублей;
4 квартал 2019 — 0,62 млн рублей.

Средняя выручка в нашем случае составила 0,94 млн руб. Это означает, что ООО «Янтарь» может признавать доходы и расходы по мере их оплаты.

Учет доходов при кассовом методе

Компания имеет право признать доходы в момент поступления оплаты наличными в кассу или на расчетный счет. При расчетах с помощью обмена дата получения дохода — это день поступления актива в организацию.

Одна из особенностей учета по факту оплаты — признание в качестве дохода полученного аванса. Как быть в ситуации, когда аванс требуется вернуть? - например, при расторжении договора с контрагентом и отказе от поставки товаров или услуг нашей фирмы. В таком случае Налоговый кодекс разрешает вычесть эти поступления из общей суммы доходов.

Учет расходов при кассовом методе

Факт оплаты — ключевое событие в кассовом методе. Под оплатой в рамках признания расходов понимается прекращение встречного обязательства перед продавцом. Отток средств должен быть обязательно связан с товарами, работами или услугами, которые приобретаются фирмой.

При признании отдельных видов расходов есть и дополнительные условия. Например, для компаний на ОСНО расходы на материалы и сырье можно учесть только по мере их отправки в производство. Амортизацию можно учесть, только если амортизируемое имущество оплачено и используется в производстве. Для организаций на упрощенке есть ограничение по учету расходов на товары для перепродажи: такие затраты списываются по мере реализации продукции.

Когда в расходах можно учесть аванс, выданный фирмой контрагенту? Даже если компания работает на кассовом методе, такой платеж признать расходом нельзя. Таким образом, учет предоплаты поставщикам на практике производят в момент отгрузки товара или оказания услуг/проведения работ.

Что будет, если организация нарушает условия

При учете кассовым методом компания должна постоянно контролировать соблюдение лимита доходов. Если предельное значение за последние четыре квартала превышено, нужно перейти на метод учета по отгрузке в текущем налоговом периоде. Так же следует поступить при заключении договора доверительного управления, создании простого или инвестиционного товарищества.

При возврате к методу начисления возникает либо переплата по налогу на прибыль, либо недоимка. Придется пересчитать сумму налога и представить уточненную налоговую декларацию. При недоимке следует погасить возникшие обязательства перед бюджетом. Если не выполнить указанные требования, компании грозят штрафы от налоговой.

Автор статьи: Валерия Текунова

Учитывайте доходы и расходы кассовым методом в облачном сервисе Контур.Бухгалтерия. Легко ведите учет, начисляйте зарплату, автоматически формируйте отчетность и отправляйте ее онлайн. Сервис напомнит о важных задачах и датах, обновляется автоматически, доступен из любого места, где есть интернет. Протестируйте возможности Контур.Бухгалтерии бесплатно в течение 14 дней.

Читайте также:

  
• Обработка персональных данных в налоговой
  
• Кбк налоговой ленинской налоговой
  
• Оплата налогов из кассы проводка
  
• Сведения в налоговый орган об опеке и попечительстве
  
• Обязанности банков связанные с налоговым законодательством