Обстоятельства исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Опубликовано: 15.05.2024

Ответственность за налоговые правонарушения возникает в случаях, предусмотренных главами 16, 18 НК РФ. К ответственности могут быть привлечены как юридические, так и физические лица, но последние привлекаются только с шестнадцатилетнего возраста.

Обстоятельствами, исключающими привлечение к ответственности, являются (п. 1 ст. 109 НК РФ):

▪ отсутствие события налогового правонарушения;

▪ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

▪ совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

▪ истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Срок давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения составляет 3 года (п. 1 ст. 113 НК РФ):

▪ со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение;

▪ со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода – в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

Поэтому в случае наложения штрафа нужно самостоятельно провести анализ, а были ли основания, есть ли вина налогоплательщика. Ведь без вины нельзя никого привечать к ответственности. А если есть смягчающие вину обстоятельства, то размер санкции можно снизить.

Рассмотрим, какие обстоятельства исключают вину, а какие является поводом для его смягчения.

Обстоятельства сильнее меня, или «Не ведал, что творил»

Не всегда совершение нарушения, за которое НК РФ предусмотрена ответственность, означает наложение штрафов. Ведь в совершении налогового правонарушении должна быть вина налогоплательщика, иначе его привлечь к ответственности нельзя (пп. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ). Если же в совершении налогового правонарушении вины нет, то и ответственности не должно быть.

Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если налоговое правонарушение совершено вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ).

При этом такие обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.

Кроме того, налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности, если нарушение допущено по причине болезненного состояния налогоплательщика, при котором он не мог отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ). При этом наличие такого состояние надо подтвердить документально. Подтверждающий документ должен относится к периоду совершения налогового правонарушения.

Но это вовсе не значит, что ответственности можно избежать при наличии любого болезненного состояния. Так в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2018 № 13АП‑10670/2018 по делу № А42–4277/2017 не признали обстоятельством, исключающим вину, диагноз «рассеянный склероз цереброспинальная форма, ухудшение, прогрессирующее течение, астенический синдром». Но это послужило поводом для снижения размера штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ чуть более чем 10 раз – с 103 577 до 10 000 руб., а по п. 1 ст. 126 НК РФ в 15.6 раза – с 15600 до 1000 руб.

Что сказали – то и сделал

Еще одним основанием, исключающим вину в совершении налогового правонарушения, служит выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений налогового органа или Минфина РФ по вопросам налогообложения, данных ему либо неопределенному кругу лиц (пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ). При этом такие разъяснения должны быть даны в пределах компетенции соответствующего органа и относится к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа. Кроме того, выполнение мотивированного мнения налогового органа, направленного налогоплательщику в ходе проведения налогового мониторинга, также освобождает от ответственности.

Однако, если налогоплательщик представил неполную или недостоверную информацию, на основании которого выдано письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа, то избежать ответственности не получится. По мнению Конституционного суда РФ (далее – КС РФ), изложенной в Постановлении от 28.11.2017 № 34-П, это положение не предполагает уклонение от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах уполномоченными на это органами.

Кроме того, следует учитывать, что акты и решение по камеральной налоговой проверке не являются разъяснением по вопросам применения законодательства о налогах и сборах даже при наличии в них разъяснений. Поэтому по итогам выездной проверки вполне могут до начислить налог и пени (п. 15 письма ФНС России от 17.04.2017 № СА‑4–7/7288@). Данный вывод поддержан и КС РФ в Определении от 20.12.2016 № 2672-О: правила осуществления выездной налоговой проверки предполагают возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной налоговой проверки и представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика.

Кроме выше названных оснований, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, могут учитываться и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом как исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ. Так в Кассационном определении от 30.08.2017 № 5-КГ17–99 Верховный Суд РФ (далее – ВС РФ) указал, что глава 23 НК РФ не содержит положений, предписывающих физическому лицу определять налоговую базу по НДФЛ исходя из рыночной стоимости недвижимого имущества, полученной в дар, стороны которого не являются взаимозависимыми лицами. Поэтому налогоплательщик определил стоимость недвижимости в целях налогообложения исходя из инвентаризационной стоимости, сведения о которой получены в установленном порядке из органов технической инвентаризации.

Кроме того, налогоплательщик руководствовался действующими разъяснениями ФНС РФ. По этим основаниям ВС РФ признал не правомерным начислении пени и штрафа по причине пересчета стоимости недвижимости исходя из его рыночной стоимости, хотя доначисления НДФЛ исходя из рыночной стоимости недвижимости признал правомерным на основании пункта 2 статьи 40 НК РФ, так как инвентаризационная стоимость отклонялась от рыночной более чем на 20%. А в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.09.2018 № Ф04–3006/2018 по делу № А45–1752/2017 признано неправомерным наложение штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ по причине того, что кадастровая стоимость в 1 рубль была внесена ошибочно сотрудником кадастровой палаты, вины общества в этом нет.

Виновен, но есть мягчащие обстоятельства

Даже если вина в совершении налогового правонарушения есть, то все равно есть шанс уменьшить штрафные санкции.

В пункте 1 статьи 112 НК РФ приведен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика.

Смягчающим вину обстоятельством являются:

▪ совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (пп. 1 п. 1 ст. 112 НК РФ).

▪ совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости (пп. 2 п. 1 ст. 112 НК РФ);

▪ тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения (пп. 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ);

▪ иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Смягчающие обстоятельства могут применить как налоговые органы, рассматривающие дело, так и суды (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Так, в постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2018 № 04АП‑2806/2018 по делу № А78–20228/2017 (Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 07.09.2018 № Ф02–3954/2018 решение оставлено без изменения) в качестве смягчающего вину налогоплательщика обстоятельства признан тот факт, что налогоплательщик ранее не привлекался к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение, надлежащая уплата НДФЛ при отсутствии претензий со стороны налогового органа до результатов выездной налоговой проверки.

В другом судебном решении основанием для уменьшения размера штрафа послужило (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.07.2016 № Ф05–8762/2016 по делу № А40–206594/2015): отсутствие в действиях налогоплательщика умысла на совершение правонарушения, нарушение сроков предоставления отчетности не повлекли нанесения материального ущерба органу ФСС РФ, нарушение сроков допущено впервые, период просрочки является незначительным.

В следующем судебном решении совершение правонарушения впервые признали смягчающим обстоятельством в совокупности со следующими обстоятельствами (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.06.2016 № Ф05–8478/2016 по делу № А40–171961/2015): несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ было обусловлено несвоевременным поступлением финансирования от государственных заказчиков, срок перечисления НДФЛ в некоторых месяцах нарушен незначительно, просрочка в среднем составляла от 1 до 6 дней, что свидетельствует об отсутствии значительного вреда охраняемым публичным правоотношениям.

Как видим, в решениях судов в качестве смягчающего вину обстоятельства часто используется незначительность просрочки в исполнении обязательств. Значительный же срок просрочки играет против налогоплательщика. Так в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2018 № 09АП‑18060/2018 по делу № А40–250625/17 суд отказал в снижении размера начисленного штрафа ввиду значительного периода просрочки представления сведений в орган ПФ РФ, а также неоднократного нарушения сроков представления данных сведений.

Не любые основания суд готов рассматривать в качестве смягчающих вину обстоятельств. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2018 № 09АП‑38016/2018 по делу № А40–1968/18 суд не внял следующим доводам налогоплательщика:

▪ отсутствие нарушений в течение 12 месяцев (по мнению суда – это является обстоятельством, не отягчающим вину);

▪ добровольная уплата налога до проверки (по мнению суда – является безусловной обязанностью каждого лица и нормой поведения);

▪ социальная значимость деятельности общества (по мнению суда – налогоплательщик является коммерческой организацией и крупнейшим налогоплательщиком, имеющим значительные активы и имущество).

Кроме того, суд указал на систематическое нарушение налогоплательщиком сроков уплаты НДФЛ. В связи с чем суд признал требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов на общую сумму более 40 млн руб. правомерным.

В следующем судебном решении также не учли деятельность организации (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2018 № 09АП‑3449/2018 по делу № А40–155153/17). Налогоплательщик в качестве смягчающего обстоятельства указал, что он является бюджетным учреждением. Суд отклонил этот довод и указал, что налогоплательщик намеренно не перечислял удержанный НДФЛ, незаконно пользовался данными денежными средствами по своему усмотрению. Похоже, что времена, когда бытовало мнение «бюджетников кто накажет?», кануло в лета безвозвратно.

Также не является смягчающим вину обстоятельством тот факт, что налогоплательщик просил продлить срок предоставления документов на 35 рабочих дней, что налогоплательщик находится в процедуре банкротства (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.06.2018 № Ф05–7704/2018 по делу № А40–104152/2017). Кроме того, суд обратил внимание на то, что налогоплательщик нарушил порядок обращения в налоговый орган с уведомлением о продлении срока представления документов по требованию.

Насколько можно снизить штраф?

Как указано в пункте 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза.

В связи с чем, при наличии смягчающих ответственность обстоятельств суд может уменьшить налоговые санкции более чем в два раза. При этом суду следует учитывать характер совершенного правонарушения, количество смягчающих ответственность обстоятельств, личность налогоплательщика, его материальное положение. На это указал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 № 57.

Кроме того, суд может применить смягчающие обстоятельства и без заявления налогоплательщика. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 № 3299/10 по делу № А32–19097/2009–51/248 указано, что отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения, а также применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган по ходатайству налогоплательщика частично применил смягчающие обстоятельства.

В этом деле штраф в итоге был снижен в 100 раз (Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 16.02.2011 по делу № А‑32–19097/2009 (решение приятно после направления на новое рассмотрение Постановлением Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 № 3299/10 по делу № А32–19097/2009–51/248)). В данном деле налогоплательщик представил декларацию по налогу на прибыль за отчетный период с нарушением срока в один день; налоговый орган наложил штраф по статье 119 НК РФ в размере 846 638 руб., так как сумма налога, подлежащая к уплате на основании этой декларации, составляла более 16 млн налогоплательщик написал ходатайством об уменьшении суммы штрафа в 100 раз, указывая на нарушение срока всего на 1 день по причине сбоя в работе компьютерной программы; налоговый орган снизил штраф до 200 тыс. руб. В итоге штраф снижен до 8 466 руб. 38 коп.

Как видим, если налоговый орган наложил на налогоплательщика штраф, то не надо безропотно соглашаться. Сначала надо оценить, по какой-причине допущено налоговое правонарушение.

Если вашей вины в случившемся нет, то обязательно надо на это указать в своем возражении. Например, вы руководствовались разъяснениями налоговых органов, данным неопределенному кругу лиц.

Если даже в совершении налогового правонарушения есть вина, но есть обстоятельства, которые смягчают вину, то обязательно об этом нужно указать в своем возражении. Ведь даже наличие одного смягчающего обстоятельства поможет снизить санкции в два раза. Даже такое снижение может быть для налогоплательщика значимым, в особенности если сумма штрафов существенная. А суды иногда снижают штрафы аж в 100 раз. И это не предел, так как максимального размера снижения наложенного штрафа нет.

Обязательно надо подать возражение, если нарушение совершено впервые, или сроки нарушены незначительно, или наказание несоразмерно ущербу бюджету.

Рассмотрение дела о налоговом правонарушении не предполагает обязательное взыскание.

Вина и ее исключение

Закон обязывает суд или налоговый орган устанавливать ряд имеющих значение фактов. Среди них выделяются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Их состав определен в ст. 111 НК.

Условием для привлечения к ответственности выступает вина нарушителя. Она может быть в форме в форме прямого или косвенного умысла или неосторожности.

В случае с умыслом прямого типа, налогоплательщик предвидит и желает наступления предусмотренных нормами НК последствий. Примером выступает неуплата налогов, осуществляемая по прямому распоряжению руководителя предприятия. Причиной может служить конфликт с публичными властями. В результате него бездействие осуществляется с прямым умыслом.

В ситуации с его косвенной формой отличие связано с желанием. Нарушитель может не стремиться, но сознательно допускать последствия нарушения. В качестве примера может выступать аналогичное указание, вытекающее из других целей. Причиной может быть экономия средств предприятия.

В качестве неосторожности выступают действия, когда нарушитель должен был предвидеть их последствия. В качестве примера выступают грубые ошибки в учете объектов налогообложения, приведшие к занижению базы по обязательным платежам.

Квалификация ответственного сотрудника позволяет избежать неточностей. Однако ему это не удается.

Обстоятельства исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения предполагают действие таких факторов, которые делают невозможной эту характеристику в любом ее проявлении. Суды и налоговые органы должны рассматривать их с этой точки зрения.

Перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения

Перечень приведен в ч. 1 ст. 111 НК. В него включены следующие ситуации:

1. Если причиной действий или бездействия налогоплательщика явилась чрезвычайная ситуация или непреодолимые обстоятельства. В их число входят стихийные бедствия, являющиеся явлениями природного характера, наносящими экономический ущерб. Они могут стать причиной утраты первичной и другой документации.

Аналогично обстоят дела с иными обстоятельствами чрезвычайного характера (войны, эпидемии и другие). К непреодолимым обстоятельствам, в частности, относят государственные акты, оказывающие существенное влияние на экономику. Они могут запрещать определенную деятельность или операции. При этом, установление таких фактов происходит посредством общеизвестных фактов, сообщений в печатных СМИ и других источников.

2. Болезненное состояние физического лица, являющегося налогоплательщиком, сопровождающееся невозможностью последнего адекватно воспринимать окружающий мир или руководить своими действиями.

Это основание применяется не только при утрате интеллектуальных способностях. Ряд болезней позволяет осознавать происходящее вокруг, но не дает возможности действовать. Нередко таких граждан по ошибке учитывают в качестве пассивных нарушителей.

Установление факта болезни производится на основании представленных медицинских документов.

Если нарушение совершено до болезни или после ее окончания, налогоплательщик привлекается к ответственности.

3. Если налогоплательщик получил некорректное разъяснение налоговой или финансовой структуры в пределах ее компетенции. Речь идет о письменном ответе на его запрос. При этом, указанное взаимодействие должно затрагивать предмет предполагаемого нарушения и относиться к соответствующему налоговому периоду.

Доказательством будет выступать сам полученный налогоплательщиком ответ, а также направленный им запрос. В рамках рассмотрения дела возможно участие давшего разъяснение должностного лица. Если выяснится, что запрос содержал недостоверные или искаженные данные, то налогоплательщик будет привлечен к ответственности на общих основаниях.

Перечень носит открытый характер. Законодатель пошел по этому пути с целью гарантировать права невиновных лиц.

Условия исключения вины лица в совершении налогового правонарушения

Если речь идет о применении любого дополнительного обстоятельства, исключающего вину, необходимо установить следующие условия:

причины, воздействующие на налогоплательщика должны быть объективны. Имеются в виду те факторы, которые не зависят от воли субъекта;
наличие рассматриваемых причин должно чинить существенные препятствия, исключающие надлежащее выполнение налогоплательщиком своих обязанностей. Также речь идет о воздействии которое не в полной мере исключает исполнение необходимых операций. Это допускается в случаях, когда указанные действия сопряжены с опасностью возникновения несоизмеримо большего ущерба. Примером является опасность для жизни;
действие указанных причин должно быть доказано.

Этот пост – часть проекта научно-практического комментария к Постановлению Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». Другие части комментария можно найти через оглавление по этой ссылке.

Обратить внимание судов на то, что уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов, возможны только с прямым умыслом.

Комментарий к абз. 1 пункта 8

1. ВС РФ последовательно, начиная с Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», исключает косвенный умысел из признаков субъективной стороны налоговых преступлений. Они совершаются только с прямым умыслом. [8.1]

В этом случае лицо осознает противоправность уклонения от уплаты налогов, предвидит и желает этого. Например, документы фальсифицируются именно с целью уклониться от уплаты налогов. [8.2]

В развитие предыдущего Постановления, в новом Постановлении указано, что с прямым умыслом совершается не только уклонение от уплаты налогов (ст.ст. 198, 199 УК РФ), но и неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ), и сокрытие денежных средств либо имущества (ст. 199.2 УК РФ). [8.3]

Если в старой редакции было просто указано, что «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом…», то в новой редакции добавилось административно-лирическое выражение «Обратить внимание судов на то, что…». Нам неизвестны примеры обвинительных приговоров с неосторожной формой вины либо с признанием косвенного умысла. Видимо, «обратить внимание …» надо в связи с объективизацией умысла в правоприменительной практике. [8.4]

Неуплата налогов в полном размере может произойти в результате умышленных действий, направленных на достижения иной цели. Например, генеральный менеджер компании ради получения годового бонуса может заняться «приукрашиванием» отчетности. Следствием этих действий может быть и занижение налогов. Он может осознавать, к каким последствиям могут привести его действия, не желать, но сознательно допускать возможность их наступления (или относиться к ним безразлично). Это и есть косвенный умысел (ч. 2 ст. 25 УК РФ). [8.5]

Однако грань между косвенным и прямым умыслом весьма условна. В описанной ситуации, если уклонение от налогообложения является неизбежным следствием фальсификации документов для «приукрашивания» финансовой ситуации, можно говорить и о вине в форме прямого умысла. При заведомой неизбежности занижения налогов нет оснований говорить об отсутствии у лица желания не заплатить налог. [8.6]

При решении вопроса о наличии такого умысла суду необходимо, в частности, учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (статья 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного пунктом 7 статьи 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Комментарий к абз. 2 пункта 8

1. В ст. 111 НК РФ указан ряд обстоятельств, при наличии которых лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе и уголовной ответственности: непреодолимая сила, невменяемость и добросовестное заблуждение в связи с получением ошибочных официальных разъяснений. [8.7]

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является закрытым. Судом или налоговым органом в качестве таковых могут быть признаны иные (помимо прямо перечисленных в ст. 111 НК РФ) жизненные ситуации, заслуживающие внимания. [8.8]

Открытый перечень, во всяком случае, исключает механический подход, когда виновными априори объявляются все действия, не вписывающиеся в закрытый перечень исключающих вину обстоятельств. [8.9]

2. Примеры иных обстоятельств, исключающих вину лица в налоговом правонарушении, можно почерпнуть из материалов судебной и судебно-арбитражной практики. [8.10]

К ним, в частности, можно отнести неурегулированность отношений, неопределенность правовых норм, недобросовестные действия третьих лиц, ошибочные решения регистрационных и иных государственных органов, и другие подобные обстоятельства. [8.11]

Например, ВАС РФ указал, что применение мер ответственности исключено в ситуации, когда действия совершались лицом в период правовой неопределенности из-за коллизии норм законодательства[1].[8.12]

В качестве исключающих вину обстоятельств суды признавали факт хищения документов[2], непредставление налогоплательщиком истребованных документов из-за их чрезмерного объема[3], руководство судебным актом, который был принят в пользу налогоплательщика в проверяемый период[4]. [8.13]

Поскольку эти обстоятельства исключают вину в совершении налогового правонарушения, они применимы и при установлении наличия состава налогового преступления, поскольку налогового преступления не бывает без налогового правонарушения. [8.13.1.]

3. Специфично для налогового права другое обстоятельство, исключающее вину: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым или другим уполномоченным государственным органом, или должностными лицами в пределах их компетенции. [8.14]

Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях. [8.15]

НК РФ выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возникающим в процессе налогообложения. [8.16]

Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, порядке исчисления налогов и сборов и заполнения деклараций, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. [8.17]

Налогоплательщики имеют также право получать от финансовых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. [8.18]

Всю информацию налоговые и финансовые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно. [8.19]

Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа (не только полученных по запросу самого налогоплательщика, но и данных неопределенному кругу лиц), то налицо фактическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Такая ошибка не рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий. [8.20]

Не стоит путать заблуждение с незнанием закона, что имеет место тогда, когда лицо вообще не знает о существовании надлежащим образом принятого и опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности, однако незнание свидетельствует скорей о неосторожности, чем об умысле. [8.21]

В случае заблуждения в понимании смысла закона вина часто лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т.п. [8.22]

В Постановлении от 8 октября 1996 г. №13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году”» Конституционный Суд РФ отметил, что «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ)». [8.23]

4. Вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик, обратившийся с запросом о содержании закона о налоге в налоговый или финансовый орган, не получает ответа. В этой ситуации он может обратиться к консультантам, юристам, аудиторам. Как быть, если налогоплательщик, действуя в соответствии с разъяснениями этих специалистов, все же окажется нарушившим закон о налоге? Представляется, что вина в форме умысла исключается в таком случае нарушения налогового закона вследствие фактической ошибки. [8.24]

5. Ключевым моментом при этом должно быть обращение с запросом в налоговый или финансовый орган и неполучение ответа, либо получение отписки. Нарушение налоговым или финансовым органом своих обязанностей, предусмотренных ст. 32, 34.2 НК РФ, и соответственно нарушение при этом права налогоплательщика на информацию не может повлечь наложения санкций на налогоплательщика. Иное означало бы и нарушение ст. 1 и 19 Конституции РФ, на что указал КС РФ[5].[8.25]

Добросовестная уверенность в законности своих действий может появиться у лица в результате предшествующих действий преюдициального характера, совершенных налоговым органом или судом. [8.25.1]

Например, если в акте налоговой проверки предшествующих налоговых периодов налоговый орган четко выразил позицию, закрепившую последующее поведение налогоплательщика, то ее пересмотр в дальнейшем исключает вывод об умышленности действий налогоплательщика. [8.25.2]

То же верно в отношении судебных актов, состоявшихся в пользу налогоплательщика, которыми он руководствовался (естественно, при сопоставимости фактических обстоятельств, существенных для применения нормы налогового права). [8.25.3]

Та же тема – использование налогоплательщиком при истолковании норм налогового законодательства сложившейся (устойчивой и непротиворечивой) судебной практики применения НК РФ. Если недоимка исчислена в связи с неожиданным пересмотром этой практики, то нет оснований для вывода об умышленности действий налогоплательщика. [8.25.4]

По сути, во всех этих случаях применятся эстоппель. [8.25.5]

Этот институт, направленный против вероломства, стал активно применяться ВС РФ при рассмотрении споров о налогообложении[6]. Обращается к нему и КС РФ при рассмотрении заявлений, связанных с налогообложением[7]. Значение эстоппеля для уголовного права еще до конца не изучено. [8.25.6]

6. Впервые в постановлениях Пленума ВС РФ, посвященных налоговым преступлениям, дается отсылка к п. 7 ст. 3 НК РФ, содержащему правило толкования неустранимых сомнений в законодательстве. [8.26]

Если раньше при рассмотрении дел о налоговых преступлениях суды основное внимание уделяли фактической стороне дела, то ВС РФ теперь ориентирует их и на тщательный анализ норм налогового законодательства, выяснение правовых оснований налога. Это вполне объяснимо, поскольку диспозиции статей УК РФ о налоговых преступлениях являются бланкетными. [8.27]

Традиционно в уголовном праве «толкование в пользу» касается доказательств (фактической стороны дела). В данном же случае речь идет о правилах толкования неясной, неопределенной, противоречивой нормы закона. [8.28]

Упоминание п. 7 ст. 3 НК РФ в одном абзаце со ст. 111 НК РФ говорит о том, что ВС РФ видит в нем дополнительный потенциал, подкрепляющий применение пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ (об иных обстоятельствах, исключающих вину). Неопределенность правовых норм должна приводить к начислению недоимки в минимально возможном размере, а также может служить обстоятельствам, исключающим вину лица в налоговом правонарушении. [8.29]

7. Уклонение от уплаты налога, предусмотренное ст. 198 и ст. 199 НК РФ, совершается только теми способами, которые указаны в диспозициях этих статей, в том числе путем включения в декларацию заведомом ложных сведений. [8.29.1]

Уголовно-правовая практика под заведомо ложными сведениями понимает искажение любых срок декларации, в том числе о размере выручки, расходов, льгот и др. [8.29.2]

Такое искажение может совершаться посредством утаивания сведений о хозяйственных операциях, например, неотражением в бухгалтерском учете выручки, полученной наличными денежными средствами. Это «классический» вариант уклонения, беспроблемный для уголовно-правовой квалификации. [8.29.3]

Но искажение может быть также прямым следствием неправильного применения норм НК РФ, в результате чего выручка может неправильно распределяться между различными налоговыми периодами или видами деятельности, затраты неправильно включаться в группу расходов, связанных с производством и реализацией и т.д. [8.29.4]

В таких случаях заведомость в отношении ложных сведений, включенных в декларацию, немыслима в отрыве от осознания неправильного применения соответствующих норм права. Есть единство причины (неправильное понимание нормы) и следствия (искажение данных). Умысел, направленный на искажение данных, реализуется через заведомо неправильное применение норм НК РФ (в расчете, что это не будет обнаружено). [8.29.5]

Поэтому неправильно утверждать, что заведомость в отношении одного из признаков состава преступления в таких случаях не переносится на признак регуляторной противоправности[8].[8.29.6]

В указанных случаях по-другому просто быть не может. [8.29.7]

Следовательно, указание на заведомость в ст. 198 и ст. 199 УК РФ требует опоры на п. 7 ст. 3 НК РФ при ответе на вопрос о том, а было ли налоговое правонарушение как необходимая (но недостаточная) предпосылка налогового преступления. [8.29.8]

8. В науке уголовного права, а вслед за ней и в уголовно-правовой практике, сложился «зауженный» взгляд на область применения фактической ошибки: исключает умысел только полное незнание лицом противоправности своих действий, тогда как сомнения в этом (например, в действительном смысле нормы НК РФ) умысел не исключают[9].[8.29.9]

Представляется, что ВАС РФ старается преодолеть эту традицию, ссылаясь на п. 7 ст. 3 НК РФ. Но формально делает это не через расширение области возможной фактической ошибки, а через расширение оценок правомерности налогового поведения и, следовательно, изменение сферы налогового правонарушения. [8.29.10]

9. Не только налогоплательщики, но и налоговые органы могут ошибаться в применении НК РФ и иного законодательства. Если налогоплательщик ошибочно рассчитывал на применение налоговой льготы и налоговый орган также ошибочно подтвердил его право, то при выявлении ошибки впоследствии нет оснований для криминализации действий налогоплательщика. Это верно при условии, что для обоснования права на льготу он представил в налоговый орган предусмотренные законодательством документы, не содержащие признаков подделки или подлога, достаточные при обычной внимательности и осмотрительности сотрудников налогового органа для отказа в предоставлении льготы, не совершил каких-то других деяний, специально направленных на создание условий для принятия налоговым органом неверного решения в пользу налогоплательщика[10]. [8.30]

10. Не являются налоговым преступлением деяния, совершённые в состоянии крайней необходимости (см. комментарий к абз. 2 п. 21 постановления). [8.31]

[1] Постановление Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. № 10481/13.

[2] Постановление ФАС Уральского округа от 19 июля 2007 г. № Ф09-5581/07-С2.

[3] Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24 июня 2016 г. № Ф09-6821/16.

[4] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31 августа 2017 № Ф05-12292/2017.

[5] Имеются примеры применения в судебной практике положений о юридической ошибке. Так, при рассмотрении Президиумом ВАС РФ одного из дел (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1998 г. №3059/98) было установлено, что организация не включила в облагаемый НДС оборот полученные суммы авансовых платежей, за что налоговая полиция наложила штрафы. Налогоплательщик заявил, что он руководствовался письмом Госналогслужбы России, согласно которому НДС в таком случае не начисляется. Суд установил, что письмо не соответствует закону, не зарегистрировано в Минюсте России и не должно применяться. Однако суд пришел к выводу, что «оно определенным образом ориентировало истца в отношении налогов с полученных им авансовых сумм». При таких обстоятельствах не имелось оснований для взыскания штрафа. Суд учел, что налогоплательщик совершил ошибку в результате добросовестного заблуждения относительно смысла закона, его вина в нарушении налогового законодательства отсутствует. Поэтому ответственность за сокрытие или неучет объекта налогообложения на такого налогоплательщика не может быть возложена.

[6] См. об этом: Д.Е.Анищенко. Эстоппель в налоговом праве. Налоговед, 2019, № 4, с. 23-31; Д.В.Винницкий. К дискуссии о дроблении бизнеса и последовательности применяемых подходов. Налоговед, 2019, № 3, с. 52-59; Р.Г.Читая. Добросовестность налогового администрирования. Налоговед, 2018, № 12, с. 7-12; С.Г.Пепеляев. Добрая совесть налоговой инспекции. Налоговед, 2018, № 4, с. 4-7; Материалы XIV Сибирского налогового форума 2019 г. и XV Сибирского налогового форума 2020 г. – www.nalogoved.ru

[7] Примером может служить постановление КС РФ от 28 ноября 2017 г. № 34-П по делу АО «Флот Новороссийского морского торгового порта».

[8] Г.А.Есаков, указ. соч.

[9] См., например,: Есаков Г.А. Фактическая ошибка относительно неуголовного права / Уголовное право, 2019, № 5, с. 34-39.

[10] Постановление КС РФ от 22 июля 2020 № 38-П «По делу о проверке конституционности части третьей статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина М.А. Литвинова".

А.В. ЖИГАЧЕВ

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского права и процесса ФГОУ ВПО "Саратовский государственный университет им. Н.Г. Чернышевского", юрисконсульт ООО "Пересвет-Регион-Саратов-Строй" (Группа компаний "Пересвет Групп").

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Из приведенного нормативного определения следует, что вина является обязательным элементом состава налогового правонарушения и необходимым условием привлечения лица к налоговой ответственности.

В соответствии с п. 2 ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Формами вины при совершении налогового правонарушения согласно ст. 110 НК РФ являются умысел и неосторожность.

В ст. 111 НК РФ содержится неисчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения и, соответственно, освобождающих лицо от налоговой ответственности.

Одним из таких обстоятельств пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ признается совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

Применение пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ на практике вызвало определенные сложности, прежде всего в связи с тем, что указанная норма не содержит четких критериев, позволяющих отнести те или иные обстоятельства к разряду чрезвычайных и непреодолимых. Официальные разъяснения высших судебных инстанций на этот счет до настоящего момента также отсутствуют.

В результате, разрешая споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, суды вынуждены в каждой конкретной ситуации определять чрезвычайный характер и непреодолимость обстоятельства и его влияние на нарушенную налогоплательщиком обязанность по выполнению требований налогового законодательства.

Анализ судебно-арбитражной практики свидетельствует, что толкование судами пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ не отличается единообразием.

Попытаемся рассмотреть в рамках настоящей статьи нормативное содержание закрепленного в пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ положения, проанализируем сложившуюся судебную практику арбитражных судов и сформулируем практические выводы и рекомендации по данному вопросу.

Пределы применения пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ

Применение пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ освобождает от налоговой ответственности. То есть речь идет только о штрафных санкциях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ за совершение конкретного противоправного деяния.

В отношении установленной и подтвержденной недоимки по тому или иному налогу при наличии предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельств обязательства налогоплательщика не прекращаются, таким образом, недоимка в этом случае подлежит уплате (взысканию) в полном размере.

Такой же вывод следует сделать и в отношении пени, связанной с несвоевременной уплатой налога или сбора. Дело в том, что пени не является мерой налоговой ответственности, а выступает компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Таким образом, пени - это компенсационная мера. На такое правовое предназначение пени, связанной с несвоевременной уплатой налога или сбора, обращено внимание в п. 5 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П и в п. 18 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Различие мер налоговой ответственности и пени четко прослеживается также в п. 5 ст. 108 НК РФ.

Таким образом, предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельства освобождают только от налоговой ответственности, но не освобождают от необходимости уплаты недоимки по налогу (сбору) и суммы начисленной пени за задержку уплаты налога (сбора).

Нормативное содержание пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ

Подпункт 1 п. 1 ст. 111 НК РФ в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, называет стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства.

Обращает на себя внимание схожесть положения, закрепленного в пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ, и института непреодолимой силы (форс-мажора), закрепленного в гражданском законодательстве. Сравним: согласно п. 3 ст. 401 ГК РФ лицо не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение своего обязательства при осуществлении предпринимательской деятельности, если докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. При этом установлено, что к таким обстоятельствам ни в каком случае не относятся:

нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника;
отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров;
отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Представляется, что положения п. 3 ст. 401 ГК РФ могут быть использованы для уяснения содержания пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ, в частности при определении обстоятельств, не являющихся чрезвычайными и непреодолимыми для целей исключения вины лица в совершении налогового правонарушения. Так, по аналогии с гражданским законодательством, можно сделать вывод, что нарушение обязанностей со стороны контрагентов налогоплательщика и отсутствие у налогоплательщика необходимых денежных средств нельзя отнести к числу чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Отсутствие на рынке нужных товаров, любое иное изменение конъюнктуры рынка также не исключают вину лица в совершении налогового правонарушения, поскольку, во-первых, эти обстоятельства относятся к категории обычных предпринимательских рисков, соответственно, какая-либо чрезвычайность здесь полностью отсутствует, а во-вторых, исполнение предусмотренных налоговым законодательством обязанностей не ставится в зависимость от эффективности и успешности предпринимательской деятельности налогоплательщика, в свою очередь, уплата налогов (сборов) осуществляется исключительно в денежной форме (а не в форме, например, части товарооборота).

Подпункт 1 п. 1 ст. 111 НК РФ не содержит конкретного перечня обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Указано лишь, что такие обстоятельства одновременно должны отвечать двум критериям: чрезвычайность и непреодолимость.

Чрезвычайными, на наш взгляд, следует считать исключительные обстоятельства, не повторяющиеся в процессе обычной деятельности налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), т.е. имеющие уникальный характер (разовый в пределах продолжительного периода времени).

Непреодолимыми обстоятельствами, по нашему мнению, можно признать такие обстоятельства, которые невозможно было предотвратить разумными мерами, средствами и действиями налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) и негативные последствия которых невозможно было избежать либо в значительной степени минимизировать.

В качестве одного из видов чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ называет стихийные бедствия.

Стихийное бедствие - не поддающееся влиянию человека событие (юридический факт), чрезвычайное обстоятельство, являющееся следствием действия сил природы (наводнение, землетрясение, снежный занос и т.п.); один из видов непреодолимой силы .

Большой юридический словарь. 3-е изд., доп. и перераб. / Под ред. проф. А.Я. Сухарева. М.: ИНФРА-М, 2007.

Стихийные бедствия, как и любые иные чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, имеют относительный характер при оценке влияния на возможность надлежащего исполнения налогообязанным лицом своих налоговых обязательств. То есть обстоятельство, чрезвычайное и непреодолимое в одних условиях, может быть вполне преодолимым в других условиях. Возьмем, к примеру, такое стихийное бедствие, как наводнение. Очевидно, что налогоплательщик, владеющий административным офисом на первом либо цокольном этаже здания, вправе ссылаться на наводнение как на причину повреждения и уничтожения бухгалтерских документов, документов налоговой отчетности и иных документов. В свою очередь, для налогоплательщика, имеющего офис на верхних этажах здания, наводнение может стать лишь причиной несвоевременного представления в налоговый орган бухгалтерской и налоговой отчетности. О каком-либо повреждении либо уничтожении документов говорить здесь вряд ли возможно. С аналогичных позиций можно рассмотреть любое иное чрезвычайное обстоятельство.

Подпункт 1 п. 1 ст. 111 НК РФ определяет еще один критерий чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств: указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.

Представляется, что публикациями в средствах массовой информации и наличием общеизвестных фактов могут быть подтверждены в первую очередь стихийные бедствия, то есть обстоятельства, имеющие масштабный массовый характер.

Если рассматривать чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, затронувшие отдельное лицо (нескольких лиц), например пожар в отдельном помещении, затопление в результате течи системы отопления и т.д., то вряд ли здесь можно рассчитывать на общеизвестность либо публикации в средствах массовой информации. В данном случае подтвердить такие обстоятельства возможно документами, оформленными уполномоченными органами государственной власти и иными организациями, в частности:

справкой правоохранительных органов (например, справкой органов предварительного следствия либо дознания о совершенных краже, грабеже, разбое, преступном уничтожении имущества и т.д.);
справкой органов Государственной инспекции безопасности дорожного движения (о произошедшем дорожно-транспортном происшествии);
справками Государственной противопожарной службы (о произошедшем пожаре, возгорании, об ущербе, причиненном пожаром и действиями по его локализации и устранению);
справками жилищно-эксплуатационных либо иных организаций, осуществляющих управление зданиями и их обслуживание (о факте затопления);

Факты и обстоятельства, изложенные в перечисленных документах, не нуждаются в специальных средствах доказывания, таким образом, на наш взгляд, полностью соответствуют требованию, предусмотренному пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Арбитражная практика по применению пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ

Как было указано выше, толкование арбитражными судами пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ не отличается единообразием.

В то же время возможно назвать примерный перечень обстоятельств, которые, при наличии признаков чрезвычайности и непреодолимости, признаются судами исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения согласно пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ:

Пожар, в результате которого были уничтожены бухгалтерские документы и (или) документы налоговой отчетности, в связи с чем налогоплательщик не имел возможности своевременно представить документы по требованию в налоговую инспекцию, обеспечить достоверность бухгалтерского учета, правильное и своевременное исчисление налогов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 апреля 2005 г. по делу N А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1, от 12 января 2006 г. по делу N А19-1837/05-24-Ф02-6841/05-С1, Постановление ФАС Поволжского округа от 24 октября 2006 г. по делу N А55-34333/2005-11, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 августа 2005 г. по делу N Ф04-5321/2005(14045-А27-15), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2008 г. по делу N А56-1900/2007). При этом судами, как правило, учитывалось соблюдение налогоплательщиком (налоговым агентом) надлежащих условий и правил хранения документов: первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы подлежат обязательной передаче в архив; до передачи их в архив они хранятся по месту нахождения организации в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером (см. пп. 6.1, 6.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Министерством финансов СССР 29 июля 1983 г. N 105).
Уничтожение бухгалтерских документов в результате их затопления (течь в системе отопления, горячего либо холодного водоснабжения), повлекшее невозможность надлежащего выполнения налогообязанным лицом своих налоговых обязательств (Постановления ФАС Уральского округа от 19 февраля 2003 г. по делу N Ф09-208/03-АК, от 12 августа 2003 г. по делу N Ф09-2371/03АК).
Кража бухгалтерских документов (Постановление ФАС Центрального округа от 16 октября 2002 г. по делу N А48-1456/02-18); разбойное нападение, в результате которого были похищены в том числе компьютеры с заложенной в них бухгалтерской информацией, необходимой для составления отчетности и уплаты налогов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 октября 2000 г. по делу N А82-147/2000-А/1).
Изъятие бухгалтерских документов правоохранительными органами в ходе проводимого расследования по административным либо уголовным делам (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2004 г. по делу N Ф04-5257/2004(А27-3304-19)). Хотя, по нашему мнению, данное обстоятельство правильнее относить не к чрезвычайным и непреодолимым обстоятельствам (пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ), а к разряду иных обстоятельств, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Признавая те или иные обстоятельства в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения согласно пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ, суды учитывали, что такие обстоятельства должны одновременно отвечать четырем критериям:

чрезвычайность;
непреодолимость;
причинно-следственная связь между возникшим чрезвычайным и непреодолимым обстоятельством и фактом невыполнения (ненадлежащего выполнения) налогообязанным лицом своих налоговых обязанностей;
установление обстоятельства наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.

При отсутствии хотя бы одного из вышеназванных критериев арбитражные суды отказывают в применении пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Так, арбитражные суды не признавали в качестве чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, в частности, такие обстоятельства, как:

неправомерные действия прежнего руководителя из-за конфликта, связанного с организационно-кадровыми переменами (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 4 сентября 2002 г. по делу N Ф03-А37/02-2/1793);
нахождение индивидуального предпринимателя в другом городе в связи с уходом за тяжелобольной матерью, находящейся на стационарном лечении, в результате чего индивидуальный предприниматель не смог своевременно подать заявление о постановке на налоговый учет в налоговом органе (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2004 г. по делу N А56-12249/04);
заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 28 февраля 2000 г. по делу N КА-А40/550-00);
нахождение индивидуального предпринимателя в командировке (Постановление ФАС Уральского округа от 25 ноября 2002 г. по делу N Ф09-2458/02-АК).

2015-03-20

717

Законодатель в НК РФ определяет ряд таких условий, разделяя их на две группы: обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Так, статья 111 НК РФ устанавливает ряд обстоятельств, которые исключают вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Эти обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Законодатель предъявляет следующие требования к подобным документам:

1) разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах должно быть в письменной форме;

2) это письменное разъяснение должно касаться вопросов применения законодательства о налогах и сборах;

3) письменное разъяснение должно исходить от уполномоченных государственных органов или их должностных лиц, которые, давая такие разъяснения, действовали в пределах своей компетенции.

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, НК РФ называет:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает смягчение налоговой ответственности, должны носить личностный характер, т.е. быть неразрывно связанными с личностью. Кроме того, необходимо помнить, что в случае привлечения к налоговой ответственности юридического лица указанные смягчающие обстоятельства могут применяться в отношении должностных лиц, работников организации или ее представителей (п. 4 ст. 110 НК РФ).

51. Правовая регламентация и институциональные аспекты налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта

Сущностью налогового планирования является признание за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения и оптимизации своих налоговых обязательств.

планирование на уровне хозяйствующего субъекта — это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии, представляющая собой процесс использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. В понятие будущего финансового состояния кроме общепринятых в настоящее время показателей целесообразно включать уровень налогового бремени.

Налоговое планирование — это минимизация для конкретного хозяйствующего субъекта сумм отдельных налогов. Основами налогового планирования являются:

• правильное формирование учетной политики предприятия и условий заключения договоров;

• обоснованное и полное использование всех установленных законодательством освобождений от налогов и исполнения обязанностей налогоплательщиков;

• оценка позиций налогового органа с точки зрения возможности получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, возможности получения различных налоговых, инвестиционных и иных кредитов;

• учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства на соответствующем этапе планирования.

Читайте также: