Общественная опасность налоговых правонарушений

Опубликовано: 10.05.2024

Ст. 57 Конституции РФ предусматривает обязанность всех граждан платить законно установленные налоги и сборы. В этой же статье закреплено правило, согласно которому законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Таким образом, государство закрепило конституционную обязанность по уплате налогов.

Под общественной опасностью, по мнению Н.Д. Дурманова, понимается "возможность отрицательного влияния преступлений на социальные условия функционирования человека, общества, государства".Она означает, что деяние реально причиняет вред охраняемым интересам или угрожает причинением такого вреда.

Общественная опасность обладает качественной (характер) и количественной (степень) сторонами.

· Прежде всего, общественная опасность уклонения от уплаты налогов "заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации". Не поступление запланированных денежных средств приводит к невозможности исполнения всех намеченных социальных и целевых программ, к необходимости экономить на значимых для населения страны направлениях бюджетной политики. Ухудшение ситуации с формированием доходной части ведет к образованию дефицита федерального бюджета.

· Проявляется в том, что убытки несет не только бюджетная система страны, но и предприниматели, законопослушно уплачивающие налоги, вынужденные конкурировать с недобросовестными налогоплательщиками в неравных условиях. Дестабилизация добросовестной конкуренции между участниками экономического рынка провоцирует снижение темпов экономического развития, что влечет ухудшение положения всего общества и развитие негативных социальных тенденций. Скрытые от налогообложения доходы оседают в теневом секторе экономики, переводятся в зарубежные банки или офшорные территории, детерминируя рост коррупции, организованной преступности и другие негативные явления. В конечном счете нарушается естественный процесс развития рыночных отношений и создается угроза экономической безопасности государства.

· Наряду с этим общественная опасность уклонения от уплаты налогов проявляется в том, что оно опосредованно влияет на иные сферы общественной жизни. Как справедливо отмечалось Г.И. Булановым, в каждом поступке, причинившем какой-либо вред общественным отношениям в момент его совершения, заложена помимо фактически данного вреда различная возможность причинения вреда общественным отношениям в последующем . Так, для ухода от налогообложения довольно часто используют услуги банковского сектора. Практикуются открытие расчетных счетов не ставшим на налоговый учет участникам предпринимательской деятельности, предоставление дополнительных счетов без информирования контролирующих органов, использование для расчетов депозитных счетов, корреспондентских счетов в других банках, а также счетов других клиентов. По данным исследователей, общий объем скрываемых таким путем доходов достигает 5 трлн. рублей .

· Справедливым представляется утверждение И.Н. Соловьева о том, что "одной из составляющих общественной опасности налоговых преступлений является то, что они постепенно срастаются с иными видами экономических преступлений, с общеуголовной преступностью, а также с организованной преступностью и коррупционными проявлениями"

Количественная характеристика общественной опасности уклонения от уплаты налогов находит свое юридическое выражение через крупный или особо крупный размер не поступивших в бюджет обязательных платежей. Размер неуплаченных налогов является обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ (далее - УК РФ), и если он не достигает законодательно определенного уровня, то деяние не обладает необходимой степенью общественной опасности и признается налоговым правонарушением. Это же касается и таких преступлений данной категории, как неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Именно сумма не поступивших в бюджет государства налогов служит рубежом, который позволяет отграничить уголовно наказуемое деяние от налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)".

Непосредственным объектом налоговых преступлений принято считать совокупность общественных отношений, возникающих в процессе исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты. Объект понимается по разному так :

· А.П. Кузнецов понимает под ним совокупность охраняемых уголовным законом отношений по взиманию налогов, а также отношений в процессе осуществления налогового контроля.

· финансово-хозяйственной системы государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и внесением в бюджет государства налогов, а также страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Налоги выполняют несколько функций. Налоги выполняют распределительную, фискальную, контрольную и стимулирующую функции. Виды налогов первоначально были определены в Налоговом кодексе РФ. Различают федеральные налоги, налоги субъектов РФ, местные налоги, которые могут вводиться местными органами государственной власти. Законодательно определен перечень налоговых льгот и единый порядок их предоставления (необлагаемый минимум, освобождение от налога отдельных категорий плательщиков, понижение ставок, целевые налоговые льготы). Все вопросы, связанные с налогообложением, правами и обязанностями налогоплательщиков и налоговых органов, рассматриваются в Налоговом кодексе РФ.

П.А. Батайкин дал следующее определение налоговым преступлениям: "это деяния, осуществляемые в рамках экономический деятельности субъекта и посягающие на регулируемые законодательством о налогах и сборах общественные отношения в части формирования бюджета от уплаты налогов и (или) сборов с физических и юридических лиц" [3, с. 194].

Можно выделить следующие основные признаки, отличающие налоговые преступления от иных налоговых правонарушений:

1) повышенная общественная опасность, проявляющаяся, в первую очередь, в размере причиненного бюджету реального ущерба;

2) умышленная форма вины, тогда как другие правонарушения могут совершаться и по неосторожности.

Проблема родового объекта налоговых преступлений является в научной литературе дискуссионной. Родовым объектом налоговых преступлений, по мнению Н.А. Лопашенко, выступают "общественные отношения по производству и созиданию общественного продукта во всех формах собственности, строящиеся на принципах осуществления экономической деятельности, а именно принципах свободы экономической деятельности, ее законности, добросовестной конкуренции, добропорядочности ее субъектов и запрета заведомо криминальных форм поведения" [6, с. 62].

Б.В. Волженкин в одной из своих работ более обоснованно утверждает, что родовым объектом преступлений, составы которых описаны в разделе седьмом Уголовного кодекса РФ, является "экономика, понимаемая как совокупность производственных (экономических) отношений по поводу производства, обмена, распределения и потребления материальных благ" [4]. Что касается видового объекта, то самой распространенной является точка зрения, согласно которой под видовым объектом преступлений в сфере экономической деятельности следует понимать "общественные отношения, возникающие в целях осуществления нормальной экономической деятельности по производству, распределению, обмену и потреблению материальных благ и услуг".

М.Л. Крупин считает, что видовым объектом выступает "совокупность охраняемых уголовным законом отношений по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных к ответственности".

Б.М. Леонтьев полагает, что непосредственным объектом налоговых преступлений являются финансовые интересы государства. Не бесспорной является точка зрения В.А. Григорьева, который утверждает, что при посягательстве на основной непосредственный объект налоговых преступлений виновный воздействует на должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов, которые представляют интересы государства [5, с. 18].

Эти и другие подходы в целом являются правильными, и трудно отдать предпочтение какому-либо из них. Поэтому, с учетом изложенных мнений, можно привести свою обобщенную трактовку. Родовым объектом налоговых преступлений следует считать общественные отношения, складывающиеся в ходе реализации конституционного права каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности. Видовым объектом этих преступлений является установленный федеральным законом порядок общественных отношений в сфере налогообложения и уплаты налогоплательщиками налогов. Непосредственным объектом налоговых преступлений принято считать установленный законодательством порядок общественных отношений в сфере налогообложения физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, иных физических лиц, занимающихся частной практикой, а также организаций по вопросам исчисления и уплаты налогов в предусмотренные сроки.

Исходя из вышеизложенного, налоговые преступления характеризуются собственным объектом и предметом, при этом аргументированными являются высказанные в литературе мнения о том, что они относятся к многообъектным и многопредметным преступлениям. Общая характеристика налоговых преступлений позволяет решить важную проблему квалификации - отграничение деяний, предусмотренных УК РФ от административных и иных правонарушений.

Исходя из текста статей действующего Уголовного кодекса РФ, имеющих отношение к налоговым преступлениям, можно сделать следующий вывод. Налоговое преступление - это:

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном*(1) или особо крупном*(2) размере;

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном*(3) или особо крупном*(4) размере, а также группой лиц по предварительному сговору;

- неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном или особо крупном размере;

- сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

Вышеизложенные положения позволяют дать следующее определение налогового преступления.

Налоговое преступление - это виновно совершенное противоправное деяние налогового субъекта, заключающееся в уклонении от уплаты обязательных налоговых платежей путем непредставления необходимых документов финансовой отчетности либо включения в них заведомо искаженных данных о доходах, расходах или объектах налогообложения, либо иным другим способом, совершенное в крупном или в особо крупном размере [7, с. 203]. Под налоговым субъектом понимаются налогоплательщик, налоговый агент и иные лица, указанные в налоговом законодательстве

Отличительной чертой применения санкций в уголовном праве является их личностный характер. Субъектом преступления для уголовного права всегда является конкретное физическое лицо (или группа лиц). Например, если противоправное налоговое деяние будет квалифицировано как налоговое преступление, независимо от того совершено оно юридическим или физическим лицом, предусмотренные санкции будут направлены в отношении физического лица, виновного в совершении действий, являющихся составом преступления. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 НК РФ). Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п. 4 ст. 108). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение.

Имеется отличие и в форме реализации ответственности. Налоговое преступление влечет наказание, налоговое правонарушение - "налоговую санкцию" (ст. 114 НК РФ).

Традиционным критерием для отграничения преступления от иных правонарушений называется его большая, по сравнению с любым другим правонарушением, общественная опасность деяния. Общественная опасность налогового и административного правонарушения менее значительна. Но, к сожалению, данный критерий не является достаточным, он не объясняет соотношения налоговых преступлений с налоговыми правонарушениями.

Важной особенностью налогового преступления является также то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 НК РФ). При этом организации могут нести ответственность и за те деяния, которые признаются преступлениями применительно к должностным лицам такой организации (т.е. к деяниям, которые не являются менее опасными по сравнению с преступлениями).

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

2. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. N 63-ФЗ // СЗ РФ. 1996. N 25. Ст. 2954.

3. Батайкин П.А. Новые юридические конструкции в механизме охраны интересов государства и общества в налоговой сфере / П.А. Батайкин // "Черные дыры" в российском законодательстве. М., 2008. С. 194-195.

4. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России / Б.В. Волженкин. СПб.: Юрид. центр Пресс, 2007. - 267 с.

5. Григорьев В.А. Предмет налоговых преступлений // Уголовное право. 2004. N 1. С. 18-19.

6. Лопашенко Н.А. Вопросы квалификации преступлений в сфере экономической деятельности. Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 2007. - 187 с.

7. Пастушкова Л.Н. К вопросу о дифференциации налоговых правонарушений и налоговых преступлений / Л.Н. Пастушкова, Н.Н. Балюк // Актуальные проблемы развития общества: экономика, право, социология и философия: Сб. науч. ст. по итогам междунар. конф. 29-30 сентября 2011 г. Волгоград, 2011. Ч. 1 С. 202-205.

*(1) Крупным размером в данном случае признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,8 млн. руб.

*(2) Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн. руб.

*(3) Здесь и далее крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн. руб.

*(4) Здесь и далее особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн. руб.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Является извлечением из сборника "101 термин налогового права: краткое законодательное и доктринальное толкование" / [Н. А. Соловьева (рук.) и др.]. - Москва : Инфотропик Медиа, 2015. ISBN 978-5-9998-0210-1.

Авторы материалов сборника

Соловьева Наталья Александровна - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Пастушкова Любовь Николаевна - кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой гражданско-правовых дисциплин Воронежского государственного аграрного университета имени императора Петра I.

Реут Анна Владимировна - кандидат юридических наук, доцент кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве РФ, доцент кафедры финансового права Национального исследовательского университета - Высшая школа экономики.

Пауль Алексей Георгиевич - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Яговкина Вита Александровна - кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры государственного регулирования экономики РАНХиГС при Президенте РФ.

Балюк Надежда Николаевна - ассистент кафедры гражданско-правовых дисциплин Воронежского

государственного аграрного университета имени Императора Петра I.

Кудрявцева Наталья Николаевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита Института менеджмента, маркетинга и финансов.

Замулко Валерия Васильевна - советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3-го класса.

Красюков Андрей Владимирович - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Юхневич Эдвард Эдвардович - кандидат юридических наук, адъюнкт кафедры финансового права факультета Администрации и Права Гданьского Университета (Польша).

налоговые преступления, будучи частью российского законодательства,

отражали в себе экономические и политические особенности развития страны.

После длительного перерыва, вместе с процессами реформирования всех

областей жизни общества, вновь появилась необходимость установления

уголовно-правового запрета на совершение налоговых преступлений.

отсутствие в течение нескольких десятков лет налоговой системы как таковой,

и, как следствие, практики борьбы с налоговыми правонарушениями и

преступлениями, обусловили тот факт, что формулировки первых составов

налоговых преступлений были весьма далеки от совершенства. Данный факт,

наряду с недооценкой общественной опасности налоговых преступлений,

явился одной из причин крайне неблагоприятной криминогенной обстановки,

326 сложившийся сегодня в сфере налогообложения юридических и физических лиц.

Необходимо отметить, что при анализе составов налоговых преступлений в специальной литературе немногие авторы уделяют достаточное внимание такому важному свойству налоговых преступлений как их общественная опасность.

Наряду с виновностью и уголовной противоправностью, преступление должно обладать третьим важным свойством, материальным признаком -общественной опасностью. Общественная опасность - это способность деяния причинить вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям, объективное свойство, позволяющее определить поведение человека с позиции определенной социальной группы. Общественная опасность преступления определяется значимостью защищаемых законом общественных отношений, характером и объемом причиненного вреда, особенностью самого общественно-опасного деяния, особенностями объекта и субъекта преступления.

Рассматривая непосредственно общественную опасность налоговых преступлений, необходимо отметить, что те авторы , которые затрагивали данную тему, раскрывали сущность общественной опасности налоговых преступлений через функции налогов и отмечали, что общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества.

Приведенные мнения ученых являются абсолютно правильными. Однако, основные функции налогов (распределительная, фискальная, контрольная, а также стимулирующая и сдерживающая подфункции) - это проявление их сущности в действии, способ выражения их свойств, которые показывают назначение данной экономической категории как инструмента распределения и перераспределения доходов государства.

И.И. Кучеров Налоговые преступления. М. ЮрИнфор. 1997.

Гаухман Л.Д. Хозяйственные преступления. Учебное пособие. M. 1995. С. 14.

Бесспорно, функциональная значимость налогов и вред бюджету являются критерием определения общественной опасности уклонения от уплаты налогов, однако они не могут до конца раскрыть весь спектр признаков, характеризующих данную проблему.

Одним из основных элементов степени и характера общественной опасности налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать налоги.

Согласно части 1 ст. 29 «Всеобщей декларации прав человека», принятой на сессии генеральной Ассамблеи ООН 10 декабря 1948 года, каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие его личности. Конституция России установила в качестве одной из таких обязанностей - обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст.57).

Формирование доходной части бюджета из налоговых поступлений -обязательное условие существования государства. Таким образом, обязанность платить налоги является безусловным требованием государства и имеет публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти.

Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 года по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 чЛ ст.

органах налоговой полиции» , налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков (юридических и физических лиц) воплощен публичный интерес всех членов общества, что закреплено в нормах налогового права. Именно данная особенность налогового права - принудительный

Собрание законодательства Российской Федерации от 6 января 1997 г. № 1, ст. 197

328 характер изъятия части дохода и определяет (вызывает) противодействие налогоплательщиков в ответ на налоговые санкции государства, выражающееся в уклонении от уплаты налогов.

Налоговые правонарушения и преступления создают не только общественные, финансовые, но и моральные проблемы. С финансовой стороны ущерб очевиден, особенно, если от уплаты налогов уклоняется большая часть населения или крупная организация. Моральная проблема приобретает остроту, когда бремя налогов увеличивается для законопослушных граждан и организаций, которым из-за увеличения налоговых ставок приходится платить большие суммы налогов из-за неплательщиков. Если неплательщикам сходит с рук нарушение налогового законодательства, это является негативным примером для законопослушных налогоплательщиков, которые теряют веру в справедливость налоговой системы и начинают также уклоняться от уплаты налогов.

Уклонение от уплаты налогов, совершенное одними организациями, и полное внесение налоговых платежей другими, нарушает также принцип добросовестной конкуренции между ними в условиях развивающегося рынка, ставит их в неравное положение.

Таким образом, содержание причиненного налоговыми преступлениями вреда делится на две части.

В данном случае можно абсолютно согласиться с В.П. Вериным, который считает, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ.236

Существует также мнение, что общественная опасность налоговых преступлений заключается в нарушении принципа добропорядочности (непременная составная этического кодекса бизнесмена) субъектов экономической деятельности и конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы.237

Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М. 2001. С. 99.

Н.А. Лопашенко Преступления в сфере экономической деятельности. Ростов на Дону. 1999. С. 317.

С нашей точки зрения, вопросы этики весьма косвенно связаны с соблюдением конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги, а также с вопросами нарушения налогового законодательства, что нередко ведет к совершению налоговых преступлений. Соблюдать этические нормы это благородно. Но на упреках в их нарушении невозможно сдержать налоговую преступность, снизить криминогенное влияние на экономику страны.

Поэтому общественная опасность налоговых преступлений, в первую очередь, состоит в другом. Ставить на первое место нарушение кодекса бизнесмена является, с нашей точки зрения, несколько преждевременным. Сегодня, как раз многие бизнесмены с удовольствием записали бы в своем кодексе обратное. Говоря о деловой этике, отметим, что в основе деятельности любого предпринимателя лежит основная цель - получение прибыли. Как показывает мировой опыт, если строго следовать этическим нормам, богатым никогда не станешь.

Характеризуя далее характер общественной опасности налоговых преступлений, необходимо отметить, что мотивы совершения преступления носят преимущественно корыстный характер, когда субъект стремится к получению материальной выгоды, большего дохода путем неуплаты налогов.

Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом.

Одним из факторов общественной опасности налоговых преступлений является и то, что они совершаются в условиях сложных экономических преобразований в стране, когда для успеха реформ и поддержки малоимущих и социально незащищенных слоев населения необходима наполненность государственного и местных бюджетов, ведь в постепенно реформирующейся экономике страны налоговая система занимает особое место, являясь одним из факторов ее стабильности.

Перечень способов уклонения граждан и организаций от уплаты налогов постоянно пополняется новыми, изобретаемыми с целью избежания ответственности за совершенные противоправные деяния. Так, например, серьезную озабоченность налоговых служб многих стран вызывают особенности ведения и планирования бизнеса с помощью Интернета.

Уже сегодня можно выделить некоторые характерные способы, используемые хозяевами интернет-торговли для уклонения от уплаты налогов. Во-первых, это постоянная смена юридических лиц, участвующих в процессах закупки, хранения и доставки товаров покупателям (что, кстати, подрывает доверие производителей и поставщиков товаров в такие фирмы), во-вторых, представление в налоговые органы по месту регистрации такими фирмами «нулевых» балансов и некоторые другие способы, уже известные правоохранительным органам.

Также среди главных проблем в данной области отметим: можно ли считать доход, полученный виртуальными деньгами как реальный (хотя на эти деньги можно приобрести товары и услуги в Интернете) и могут ли компании, принимающие от своих клиентов платежи в электронных деньгах, оптимизировать свои налоговые выплаты, плюс еще и проблема валютного контроля. Все эти вопросы требуют своего разрешения. Главное, что волнует сегодня налоговые и правоохранительные органы - это тот факт, что интернет-торговля находится вне налогового контроля, также значительно затруднен контроль за количеством и объемом проведенных сделок. Интернет уже используется для уклонения от уплаты налогов и сборов (так, по имеющимся сведениям в Интернете есть даже несколько виртуальных казино, в которых игра идет, правда, на совершенно реальные деньги).238

Основаниями налоговой ответственности выступают: 1) нормативное

основание – закрепленная в законе нормативная модель правонарушения;

2) фактическое основание – реально совершенное налоговое правонарушение; 3) процессуальное основание – акт налогового органа или суда о

привлечении к ответственности.

Налоговое правонарушение – виновно совершенное, вредное, противоправное деяние (действие или бездействие), за которое НК РФ установлена ответственность (ст.

Противоправность состоит в нарушении действующих норм налогового законодательства. Совершение вредного, осуждаемого деяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренное НК

РФ в качестве налогового правонарушения, не является основанием налоговой ответственности. Например, перерегистрация налогоплательщика в

оффшорной зоне или иные способы оптимизации налогообложения не поощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться

аналогии также не допускается.

Налоговое правонарушение должно быть совершено реально. Это означает, что ответственность наступает только за фактически совершенное,

то есть объективированное вовне деяние. При этом налоговое правонарушение может выразиться в форме действия или бездействия. Первое предполагает несоблюдение запретов, второе – неисполнение обязанностей.

Субъективное вменение, то есть ответственность за какие-либо проявления

психической деятельности (мысли, чувства, намерения, убеждения) или за

определенные качества личности (национальность, вероисповедание, социальное положение, родственные или дружеские связи), не допускается.

Cogitationis poenam nemo patitur – никто не несет ответственности за свои

сколь угодно долго мечтать, обсуждать и планировать налоговое правонарушение, но сама по себе такая деятельность – до реального воплощения

незаконной идеи на практике – не влечет привлечение к ответственности.

Вредность деяния не названа законодателем в качестве обязательного

признака налогового правонарушения. Такое положение, видимо, связано с

преобладанием в налоговом праве формальных составов, ответственность

за совершение которых наступает независимо от того, причинен ли реальный ущерб, возникли или нет негативные материальные последствия.

К сожалению, в литературе нередко смешивается вредность как общее

свойство любого правонарушения и вред как реальные последствия отдельных правонарушений. Любое правонарушение причиняет вред действующему правопорядку, хотя этот вред не всегда может быть выражен ма268

териально. «Общественная вредность является сущностным свойством

правонарушения, которое причиняет вред обществу и интересам отдельных граждан независимо от осознания данного обстоятельства законодателем»1. Именно вредность (общественная опасность – по уголовноправовой терминологии) деяния обусловливает его нормативное запрещение. Если поведение лица не несет никаких существенных угроз общественным или частным ценностям, запрещать его не имеет смысла.

Налоговые правонарушения причиняют вред фискальным интересам

государства. Однако если учитывать, что налоги – основной доходный источник бюджетов всех уровней, то налоговые правонарушения ущемляют

права бюджетополучателей на получение бюджетного финансирования.

Таким образом, от налоговых правонарушений страдают пенсионеры, инвалиды, студенты, работники бюджетной сферы.

Наказуемость. Не всякое неисполнение юридической обязанности

или несоблюдение запрета, установленного налоговым законодательством,

является налоговым правонарушением. Им признаются лишь деяния, совершение которых влечет применение налоговых санкций.

Виновность выражается в упречном психически-волевом отношении

нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям.

возможность выбора своего поведения, иными словами, когда они могут

поступить по-разному – правомерно или неправомерно в зависимости от

своего сознательно-волевого усмотрения. То есть у нарушителя должна

быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение.

Виновность заключается в том, что лицо умышленно или по неосторожности выбирает неправомерное поведение в сфере налогообложения.

НК нормативно закрепляет две формы вины – умысел и неосторожность. Умысел (dolus – по лат.) предполагает, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Неосторожность (culpa –

по лат.) представляет собой такую форму вины, при которой лицо, совершившее налоговое правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий,

возникших из-за этих действий (бездействия), хотя должно было и могло

это осознавать. Как видим, НК РФ не выделяет в качестве разновидности

неосторожной вины самонадеянность, сущность которой состоит в том,

что нарушитель, предвидя возможность наступления вредных последствий

своего действия (бездействия), без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывает на их предотвращение.

К сожалению, законодатель недостаточно активно использует форму

вины в качестве критерия для дифференциации налоговой ответственности. Умысел является необходимым условием для квалификации деяния

1 См.: Общая теория права и государства / под ред. В.В. Лазарева. – М., 1994. – С. 197.

только по п. 3 ст. 122 НК РФ; это единственный состав, где форма вины

определена в качестве квалифицирующего обстоятельства. Неосторожная

форма вины может быть учтена в качестве обстоятельства, смягчающего

отягчающим налоговую ответственность, НК РФ признает рецидив, наличие у нарушителя умысла на совершение налогового правонарушения не

может быть учтена в качестве обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность.

Значительные сложности вызывает определение вины коллективных

субъектов права. Очевидно, трактовка вины как психического отношения к

деянию и его последствиям здесь не подходит, поскольку организация не

обладает ни психикой, ни волей, ни сознанием. В процессе многочисленных дискуссий зарубежными и отечественными авторами предлагались

различные концепции виновности юридического лица, которые можно условно сгруппировать в два блока: 1) концепция вины в объективном смысле, когда виновность организации выводится непосредственно из ее противоправного поведения, то есть за основу берется объективная сторона правонарушения, и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права по совершению правонарушения; 2) концепция вины в субъективном смысле,

когда виновность организации определяется исходя из виновности ее

Проблема в том, что разнообразие этих концепций перенесено в действующее законодательство, которое не содержит общего, унифицированного определения вины коллективных субъектов. Рассмотрим, как виновность организаций определяется в различных отраслях российского права.

Вина организации в совершении налогового правонарушения

определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо

ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у

него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за

нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом

не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.

Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры

для надлежащего исполнения обязательства.

Как видим, понятие виновности юридического лица в налоговом праве, с одной стороны, в административном и гражданском – с другой, не

совпадает, что не способствует унификации правового регулирования.

Виновность организации согласно НК РФ определяется на базе субъективно-правового подхода, то есть через виновность ее должностных лиц

либо представителей. Таким образом, в налоговом законодательстве нашла

отражение концепция, согласно которой определить собственную волю организации, отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно; цели юридического лица реализуются волевыми решениями его

работников; правонарушение организации обусловливается правонарушениями его должностных лиц, а вина организации выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.

Данная концепция не раз подвергалась справедливой критике. «Будучи организацией, созданной для самостоятельного хозяйствования, с определенным имуществом, – отмечает Е.А. Суханов, – юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своим участникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никаких прав на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают

по его долгам»1. Попытки представить юридическое лицо как механическую совокупность ее работников и учредителей мы считаем несостоятельной. Действительно, юридическое лицо представляет собой объединение людей для реализации некоторых общих целей. Однако результатом

такой интеграции является совершенно новый субъект права, самостоятельный фактически и юридически, обладающий качеством системности,

то есть наделенный собственными персонифицированными качествами, не

сводимыми к характеристикам составляющих его частей.

может проявлять собственную волю и действовать виновно, независимо от

виновности или невиновности отдельных его работников.

По верному замечанию В. Соловьева, в НК РФ предпринята попытка

свести вину юридического лица к вине других лиц, разделить понятие вины юридического лица на составляющие, свести свойство самостоятельного субъекта к свойствам составляющего, но не исчерпывающего его набора

элементов2. Думается, причиной тому является попытка законодателя

сформулировать некую единую, универсальную основу для определения

вины и физических, и юридических лиц. В качестве такой основы выбрано

определение вины как психического отношения нарушителя к содеянному

в форме умысла либо неосторожности. Такой подход легко применим к

физическим лицам. Но, поскольку организации не обладают ни рассудком,

ни психикой, ни сознанием, применительно к ним говорить о «психическом отношении» невозможно, поэтому в отношении них вина определена

законодателем через виновность уполномоченных физических лиц. Таким

образом, вина одного самостоятельного субъекта права определяется через

виновность другого, что является не самым лучшим вариантом нормативного решения проблемы.

1 Гражданское право: Учебник / под ред. Е.А. Суханова. – М., 1998. – С. 178.

2 См.: Соловьев В. Вина и налоговая ответственность организаций // Хозяйство и право. – 2000. – Приложение к № 6. – С. 31.

Пытаться сформулировать универсальное определение вины физических лиц и организаций достаточно затруднительно, если вообще возможно. Природа вины этих субъектов различна, что обусловлено совершенно

различными способами формирования, выражения и проявления их интеллектуально-волевых характеристик. Кроме того, определение вины организации в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей

вызывает серьезные трудности для доказывания на практике: сначала требуется определиться с толкованием понятия «должностное лицо», которое

в НК РФ не раскрывается; затем установить работников, деяния которых

обусловили налоговое правонарушение организации в целом; выяснить,

действовали ли они в рамках надлежащих полномочий; доказать их виновность, а если представителем организации выступает другое юридическое

лицо, процедура доказывания усложняется вдвойне. А как быть, если к налоговому правонарушению организацию привели в целом правомерные

действия ее должностных лиц? Некоторые авторы вполне серьезно рассуждают о том, что только вступившее в законную силу решение суда о правомерности привлечения к административной ответственности должностных лиц может быть впоследствии положено в основу доказывания виновности налогоплательщика - юридического лица в совершении налогового

Каков же выход? В сфере налогово-правового регулирования законодателю целесообразнее перейти от субъективно-правового к объективноправовому определению виновности организаций, достаточно подробно

разработанному цивилистами и воспринятому административным законодательством. Тем более, на практике как суды, так и налоговые органы, как

правило, следуют именно объективно-правовому подходу к виновности

юридических лиц. Как отмечает Е.В. Желтоухов, «суды сводят содержание

вины налогоплательщика к фактическому нарушению норм законодательства о налогах и сборах без выяснения причин их нарушения, а налогоплательщики, осознавая факт нарушения конкретной нормы, обосновывают

это объективной невозможностью ее соблюсти либо не совсем четким содержанием нарушенной нормы. В налоговых правонарушениях, определяющее значение будет иметь не интеллектуальная и волевая стороны вины субъекта, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей»1.

Характерна эволюция взглядов КС РФ на проблему виновности организаций. Первоначально придерживаясь субъективно-правового подхода,

КС РФ указал, что вина юридического лица проявляется в виновном действии (бездействии) соответствующих лиц, действующих от имени предприятия и допустивших правонарушение (Определение от 14.12.2000 №

244-О). Однако в дальнейшем КС РФ изменил свою позицию, посчитав,

что организация является невиновной в совершении правонарушения, если

правонарушение вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимы1 Желтоухов Е.В. Проблематика вины в налоговых правонарушениях // Налоговые споры: теория и практика. – 2003. – А/октябрь. – С. 20-21.

ми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми препятствиями, находящимися вне контроля лица, при соблюдении им той

степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях надлежащего исполнения юридических обязанностей (Постановление

КС РФ от 27.04.2001 № 7-П). Таким образом, здесь вина юридического лица определяется уже в объективно-правовом значении.

«Клерк» Рубрика НК РФ

Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение регламентированы НК и КоАП РФ, хотя возможно привлечение и по УК (за существенные нарушения, которые признаются преступлениями). В статье найдете информацию о видах ответственности, к которой может быть привлечен нарушитель, и зависимости избираемого уполномоченным органом наказания от различных факторов.

Налоговые правонарушения — понятие и сущность

В частности, к ним относятся:

несоблюдение порядка регистрации в ФНС в качестве налогоплательщика;
непредставление документов, содержащих расчет размера обязательных платежей, или несоблюдение способа их передачи на проверку;
ненадлежащее осуществление учета понесенных расходов и полученных доходов, ставшее причиной изменения размера облагаемой налогом базы;
неуплата (полная или частичная) налогов;
отказ от представления в ФНС отчетности и иной документации, необходимой налоговикам для исполнения контролирующих функций.

ВАЖНО! Нарушитель не может быть наказан, если прошло более 3 лет с момента совершения противоправного поступка (в случаях, зафиксированных ст. 120 и 122 НК РФ, — с момента завершения налогового периода).

Наличие законодательной нормы, квалифицирующей такое деяние как правонарушение.

Факт совершения такого деяния.

Наличие документально зафиксированного решения уполномоченной инстанции о наказании нарушителя.

Лица, которые несут ответственность за налоговые правонарушения

Санкции к нарушителю, в соответствии со ст. 107 НК РФ, применяются вне зависимости от того, умышленно было совершено правонарушение или по неосторожности. Однако при этом очевидно, что наказание за умышленное несоблюдение требований законодателя будет более жестким, чем за нарушение, совершенное случайно.

Условия, которые должны выполняться при вынесении решения о применении санкций к гражданину или организации определяет ст. 108 НК РФ:

Привлечь нарушителя к ответственности можно только в том порядке, который определен законом.

Повторное привлечение лица к ответственности за одно и то же нарушение не допускается.

Смягчающие и отягчающие обстоятельства при привлечении к ответственности налогоплательщика за налоговые правонарушения

К таковым, согласно п. 1 ст. 112 НК РФ, относятся:

Тяжелое семейное или личное положение.

Наличие угрозы или принуждения со стороны третьих лиц.

Наличие зависимости от третьих лиц, в силу которой нарушитель не мог не допустить несоблюдения требований законодателя.

Однако суд может скорректировать наказание, налагаемое на нарушителя, не только уменьшив, но и увеличив его. Такое право суда закреплено в п. 4 ст. 114 НК РФ, в соответствии с которым размер штрафа увеличивается вдвое в том случае, если нарушение было совершено при отягчающем обстоятельстве. Им же, в соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ, признается факт повторного привлечения к ответственности за аналогичное противоправное деяние.

Виды ответственности за налоговые правонарушения

Разделение противоправных деяний на разные категории и применение к ним разных видов ответственности обусловлено их разнообразным характером и различным размером ущерба, который влечет за собой их совершение. Именно поэтому помимо налоговой ответственности за налоговые правонарушения может возникать административная и уголовная.

К любому из перечисленных видов ответственности нарушитель может быть привлечен только в судебном порядке, причем вид судебной инстанции, в которую обращается налоговый орган, зависит от того, к какой категории относится налогоплательщик.

в арбитражный суд, если нарушитель имеет статус ИП или является организацией;

в суд общей юрисдикции, если закон был нарушен физлицом, не являющимся предпринимателем.

Меры ответственности за совершение налоговых правонарушений

В зависимости от вида нарушения штрафы могут иметь следующий размер:

За несоблюдение порядка регистрации в ФНС — до 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ).

За ведение деятельности без регистрации — 10% полученного дохода, но не меньше 40 тыс. руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).

За непредставление отчетных документов — 5% налога, который должен был быть включен в декларацию, за каждый месяц просрочки, но не более 30% и не менее 1 тыс. руб. (п. 1 ст. 119 НК).

За несоблюдение способа передачи декларации в контролирующий орган — 200 руб. (ст. 119.1 НК РФ).

За несоблюдение правил ведения учета:

однократное — 10 тыс. руб.;

совершенное на протяжении более чем одного налогового периода — 30 тыс. руб.;

ставшее причиной изменения налоговой базы в сторону уменьшения — 20% суммы недоимки, но не меньше 40 тыс. руб. (ст. 120 НК РФ).

За неуплату (полную или частичную) налога:

неумышленную — 20% суммы недоимки;

умышленную — 40%.

За неисполнение обязанностей налогового агента — 20% суммы не удержанного с налогоплательщика налога.

Административная ответственность за налоговые правонарушения

К числу наиболее часто совершаемых правонарушений, за которые законом предусмотрена административная ответственность, относятся:

Несоблюдение сроков сдачи отчетности (ст. 15.5 КоАП РФ). За это ответственному лицу придется заплатить в бюджет государства от 300 до 500 руб. (в некоторых случаях вместо штрафа может быть вынесено предупреждение).

Непредставление в ФНС документов, необходимых для осуществления контроля (ст. 15.6 КоАП РФ). В этом случае законному представителю организации придется заплатить от 300 до 500 руб., должностному лицу госоргана — от 500 до 1 тыс. руб.

Ненадлежащее ведение бухучета (ст. 15.11 КоАП РФ). За такое нарушение на ответственное лицо налагается штраф в размере от 5 до 10 тыс. руб. Такое же нарушение, совершенное повторно, наказывается денежным взысканием в размере от 10 до 20 тыс. руб. или лишением права на осуществление трудовой деятельности в занимаемой должности на срок от 1 года до 2 лет.

Уголовная ответственность за налоговые правонарушения

Критерием для определения тяжести преступления (и, как следствие, установления наказания) является размер причиненного ущерба. Во всех перечисленных ниже статьях он подразделяется на 2 категории: крупный и особо крупный. При этом для разных видов правонарушений значение, которому ущерб должен соответствовать для отнесения его к определенной категории, будет различным. Узнать точную сумму недоимки, при которой ущерб может быть признан крупным или особо крупным, можно в тексте статьи, устанавливающей санкцию за определенное правонарушение.

Факт неуплаты налогов в меньшем, чем установлено законодателем для крупного, размере не позволяет квалифицировать правонарушение как уголовное преступление. Однако это вовсе не означает, что нарушитель не будет привлечен к ответственности, т. к. обязанность по уплате штрафов, установленных административным законодательством, у него сохранится (в случае привлечения к административной ответственности).

Ответственность по ст. 198 и 199 УК РФ

Если размер ущерба является крупным, нарушителю придется заплатить штраф в размере от 100 до 300 тыс. руб. В качестве альтернативы суд может вынести решение о взыскании средств, заработанных виновником за время от года до 2 лет, или приговорить его к принудительным работам (не более чем на год). В качестве крайней меры суд может лишить свободы на срок до года.

За уклонение, размер которого является особо крупным, нарушителя могут оштрафовать на сумму от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или эквивалент его дохода за период от полутора до 3 лет. Кроме того, суд может привлечь виновного к принудительным работам продолжительностью до 3 лет или лишить свободы на такой же срок.

В ст. 199 УК РФ устанавливается ответственность за аналогичное нарушение закона, совершенное организацией. Санкция для руководителя в этом случае более жесткая: за ущерб в крупном размере нарушителя оштрафуют на сумму от 100 тыс. до 0,5 млн руб. или лишат дохода за период от года до 2 лет. Кроме того, суд может принять решение о его привлечении к принудительным работам (не более чем на 2 года), арестовать его (до полугода) или лишить свободы на срок до 2 лет.

По какой статье УК РФ возникает ответственность налогового агента

Если размер недоимки соответствует статусу особо крупного, осужденному придется выплатить штраф в размере от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или в размере дохода за промежуток времени от 1 до 2 лет. В качестве альтернативного наказания суд может вменить обязанность по исполнению принудительных работ (не более чем на 5 лет) или лишить нарушителя свободы на срок до 6 лет. Дополнительным наказанием может стать наложение запрета работать на определенной должности продолжительностью до 3 лет.

Ответственность по ст. 199.2 УК РФ

В случае если размер активов предпринимателя, утаенных им от налоговиков, является крупным, суд может вынести решение о наложении на него штрафа в размере от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или дохода, который он может получить в течение промежутка времени от полутора до 3 лет. Кроме того, суд вправе привлечь виновника к принудительным работам продолжительностью до 3 лет или лишить его свободы на тот же срок. В качестве дополнительной меры воздействия возможно принятие решения о запрете на выполнение осужденным определенных трудовых функций на срок до 3 лет.

Итак, ответственность, к которой привлекается лицо, допустившее нарушение налогового законодательства, может быть налоговой, административной и даже уголовной. Вид санкции и порядок ее применения зависит от того, какое именно действие (или бездействие) было совершено нарушителем, а также от размера ущерба, который он причинил государству.

Читайте также:


1с для ооо на осно

Практическая конференция налоговый мониторинг

Каким преимуществом важным в период борьбы с кризисом обладает бюджетно налоговая политика

Таможенные пошлины налоги акцизы прогрессивная шкала декларация

Налог на домашних животных в россии 2020