Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

Опубликовано: 18.05.2024

ГАРАНТ:

См. комментарии к настоящему постановлению

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения.

Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового Кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Председатель
Высшего Арбитражного суда РФ

Секретарь Пленума,
судья Высшего Арбитражного суда РФ

Напоминаем, что в указанном Постановлении в целях разрешения налоговых споров разъясняется, какие обстоятельства могут свидетельствовать, либо, наоборот, не свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом под налоговой выгодой следует понимать уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

О необоснованности налоговой выгоды могут, в частности, свидетельствовать следующие обстоятельства: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Однако необходимо иметь в виду, что отдельные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Среди них ВАС указал на: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Вместе с тем все эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные налоговым законодательством.

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"

Текст постановления опубликован в приложении к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" октябрь 2006 г. N 40, в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", 2006 г., N 12

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Пленума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации

Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» постановляет дать следующие разъяснения.

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций; - нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

В решениях судов задекларированы положения, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной выгоды за счёт причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было изначально.

Одним из знаковых решений в этом направлении считается Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В дальнейшем положения были закреплены в ст. 54.1 НК РФ. Этот шаг сыграл существенную роль в решении вопроса, но не снял всех существующих проблем.

Веское слово налоговой

Федеральная налоговая служба в связи с возникающими в работе территориальных органов вопросами о применении положений ст. 54.1 НК РФ по итогам мониторинга правоприменительной практики, в том числе судебного разрешения споров, выработала рекомендации для их использования при доказывании и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, а также в целях обоснования позиций ФНС при рассмотрении судебных споров, которые довела письмом от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».

Документ находится в открытом доступе и, несомненно, всем налогоплательщикам необходимо его тщательно проанализировать, чтобы:

— чётко знать признаки налоговых злоупотреблений и критерии сделок, которые явно попадут под пристальный контроль ФНС;

— понимать способы проверки и алгоритм доказывания вины налогоплательщика, которые будут применять инспекторы;

— а также многое другое, что позволит правильно оценить риски, заблаговременно просчитать финансовые потери и своевременно принять верные решения.

Подтвердили правомерность контроля реальности сделок и не только

После выхода соответствующих рекомендаций, в целях исключения возможности получения налогоплательщиком необоснованной выгоды, налоговые органы удостоверились в своей правомерности проведения контроля:

— за реальностью совершения сделки;

— за исполнением обязательства надлежащим лицом;

— за деловой целью и экономическим обоснованием сделки;

— за отсутствием искажения юридической квалификации операции;

— за статусом и характером деятельности налогоплательщика в целях расчёта налогов;

НДС придётся восстанавливать, если реальность сделки не подтверждена

ФНС чётко подтвердила позицию судов о том, что операции, реальность которых не подтверждена, не будут приниматься для целей налогообложения. Расходы не примут, а если НДС заявляли к вычету, то необходимо будет восстановить и вернуть в бюджет.

В связи с этим нужно заблаговременно и тщательно продумывать документооборот в организации, с помощью которого вы сможете подтвердить реальность совершения сделок.

Причём, оперировать можно не только первичными документами, но и основывать свои доказательства на иных, например:

— журналы регистрации событий, показаний приборов;

— протоколы проведения встреч или мероприятий;

— пояснительных записок и справок, составленными сотрудниками;

Операции, прошедшие контроль на предмет реальности сделок, будут проходить дальнейшую тщательную проверку на соответствие остальным критериям.

Налоговая реконструкция в действии

Важно, что если в сделке с вашей организацией всё же выявят «техническую» компанию, то это уже не так ужасно, как раньше. ФНС подтвердила право учесть действительно понесённые расходы и заявить вычеты по НДС, несмотря на «технический» характер исполнителя. Но, обратите внимание, что в этом случае необходимо задекларировать реального исполнителя и представить от него документы по совершенным операциям.

Если же реальный исполнитель не будет установлен, то вычеты по НДС не подтвердят, а в отношении расходов можно будет всё же применить расчётный способ. Например, работы выполнялись в действительности, а документы были «нарисованы», то при налоговой реконструкции налогоплательщик может учесть в расходах материальные ресурсы, не связанные с оплатой труда, – сырьё, материалы, энергоресурсы и т. п.

ФНС крайне тщательно подходит ко всем искажениям в учёте. Если они будут обнаружены, то налоги доначислят так, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Например, в составе основных средств, подлежащих налогообложению, покажет не все объекты, попытавшись их скрыть (в составе запасов). Сокрытые от налогообложения объекты подпадут под налогообложение. Или налогоплательщик искусственно раздробит бизнес, чтобы уйти с общего режима. В этом случае налогообложение проведут применительно к общему режиму.

Последние рекомендации ФНС по проверке контрагента

Проверка контрагента необходима, чтобы подтвердить реальность сделки и её исполнение надлежащим лицом, в обосновании деловой цели, для предотвращения потерь из-за неисполнения или ненадлежащего исполнения и т.д.

Обратите внимание, что ФНС России назвала в письме критерии, которые подтвердят осмотрительность при выборе контрагента, которыми необходимо пользоваться в повседневной работе при проверке контрагента:

— бизнес-история контрагента – период существования, деятельности, известность на рынке, деловую репутацию, объём реализованных контрактов, рекомендации от контрагентов;

— ресурсы для исполнения контракта свои или привлечённые (офис, промышленные площадки, оборудование, персонал);

— платёжеспособность контрагента и его возможности компенсировать возможные убытки по сделке;

— возможность привлечь других поставщиков, субподрядчиков, соисполнителей;

Нюансы взыскания штрафных санкций

В письме налоговым органом были даны чёткие указания в отношении более корректного применения штрафных санкций по ст. 122 НК РФ. Так, если налогоплательщик действовал не умышленно, но не в полной мере проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и всё же допустил ошибки в расчёте налогов, то штраф составит 20 %. И только в том случае, когда будет доказан умысел в действиях налогоплательщика, то штраф будет в два раз больше – 40 %.

Об умысле налогоплательщика могут свидетельствовать:

— нестандартный документооборот, документы с оплошностями, иное;

— нарушение у участников сделки прав, но они не обращались за защитой и не требовали устранения от контрагента, в том числе в части уплаты неустоек и т. д.;

— поведение участников сделки при заключении договора не соответствует разумному и ожидаемому;

Налогоплательщик прав, если…

Очень важно, что ФНС России подтвердила то, что налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отражённых им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

— налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений;

— обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее - надлежащее лицо);

— основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.

С выходом настоящего письма хочется надеяться на снижение количества спорных ситуаций при налоговых проверках, перерастающих в судебные разбирательства. Хотя всё же осталось много нерешённых вопросов. Не исключаем, что ФНС России продолжит обобщение практики применения ст. 54.1 НК РФ в своих обзорных письмах и очень на это надеемся.

"Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"
В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения.

1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности,в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов,складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел "операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок(пункт 1 статьи 45 Налогового Кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ПС РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет
доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности и 1085 налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Прошло уже восемь лет с момента появления «судьбоносного» Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Прямо скажем – его основные положения не являются российским «ноу-хау» - они базируются на концепциях и правовых подходах, разработанных европейской и американской практикой. Тем не менее, специалисты ВАС очень грамотно обобщили опыт зарубежных коллег и российские судебные наработки и создали универсальный механизм оценки добросовестности налогоплательщика и выявления оснований для лишения его налоговой выгоды.

Этот механизм работает, причем успешно, позволяя выявлять разные (порой изощренные) схемы недобросовестной минимизации налогов. Основные положения Постановления уверено пережили периодические «колебания» арбитражной практики по фискальным спорам (отражавшие чередование «благополучных» и «не очень» финансовых периодов для российского бюджета), при этом позволяя с успехом обосновывать прямо противоположные судебные тренды.

В принципе, Постановление определяет четыре основных критерия обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды:

(1) реальность хозяйственной операции (пункт 4);

(2). Наличие у хозяйственной операции целей делового характера, с оговоркой, что налоговая экономия не может быть единственной таковой целью (пункты 3, 9);

(3). Отражение операций налогоплательщика в четком соответствии с их действительным экономическим смыслом (пункт 3);

(4). Проявление налогоплательщиком достаточной осмотрительности для исключения сделок с контрагентами, не исполняющими своих фискальных обязательств (пункт 10).

Чтобы осветить противоречивую историю применения арбитражными судами каждого из этих критериев потребуется формат обширной монографии.

Для наглядности можно очень кратко посмотреть на ретроспективу оценки «реальности хозяйственной операции» при рассмотрении фискальных споров, предметом которых была оценка добросовестности налогоплательщика.

Доказанный факт поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг (та самая реальность!) долгое время исключал возможность отказа в налоговой выгоде (отнесении расходов, применение вычетов по НДС). Но ситуация стала меняться, когда арбитры добавили к формулировке «реальность операции» небольшое продолжение – «в отношениях с контрагентом, указанным в первичных документах». То есть теперь важна не реальность «как таковая», а реальность отношений с тем контрагентом, который по документам выполнил работы (поставил товары, оказал услуги), в противном случае налогоплательщик не вправе относить на расходы те затраты, которые он понес в отношениях с таким контрагентом (то же и по вычетам НДС).

Такая безапелляционность, конечно, противоречит установленной законом формуле исчисления налога на прибыль. Поскольку прибыль это разница между доходами и расходами и если расходы понесены, они должны учитываться при определении налогооблагаемой базы, в противном случае размер налоговых обязательств налогоплательщика не будет соответствовать фактическим показателям хозяйственной деятельности, а это (помимо того, что противоречит принципу экономической обусловленности налогообложения (пункт 3 стать 3 НК РФ), ведет к экономическому краху налогоплательщика.

Наверное, это Постановление - дань общим принципам налогообложения, которые (повторюсь) обязывают при налогообложении учитывать экономические процессы и недопускать произвольного подхода (тот же пункт 3 статьи 3 НК РФ) . С другой стороны, такая позиция – просто проявление здравого смысла: ведь хорошо известно, что значительная часть отечественного бизнеса сильно увязла в самых примитивных схемах минимизации и «обналички» с использованием «сомнительных контрагентов» и единовременно прекратить эту практику (активно наказывая за прошлые грехи) было бы неверно и опасно для будущего самого бизнеса (недоимки, пени и штрафы будут просто неподъемными).

Однако, правовая позиция Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 года №2341/12, долго осталась слабо востребованной, суды часто отказывались её применять со ссылкой на разные фактические обстоятельства, установленные судами в рамках того дела и теми, которые установили они в рамках рассматриваемого спора налогоплательщика и фискалов. В подавляющем большинстве случаев, это была просто отписка. Наверное, тут велика вина самих налогоплательщиков, продолжавших «до конца» отставать действительность отношений со спорными контрагентами вместо предоставления расчета рыночного размера своих расходов. Хотя и плательщиков можно понять - правовая позиция Постановления Президиума не спасала от взыскания недоимки (пеней и штрафов) по НДС. Но это уже, как говорится, другая история.

Такова общая картина применения судами только одного критерия обоснованности получения налоговой выгоды – "реальности". Что происходило с другими – рассказывать долго, но вот обозначить их нынешнее судебное истолкование, будет, пожалуй, полезно.

В области определения «действительного экономического смысла» и «выявления деловой цели» хозяйственной операции налогоплательщика, в судах господствует подход, предполагающий оценку соответствия используемых налогоплательщиками правовых и финансовых механизмов конечной (фактической) хозяйственной цели. То есть суды, с одной стороны, пытаются установить действительную цель гражданско-правовых отношений с участием налогоплательщика (сделки, создания компании, реорганизация и т.д.), с другой – понять насколько выбранный способ оформления этих отношений соответствует такой цели. В худшем для налогоплательщика случае это заканчивается констатацией того, что заключенная сделка (проведенная реорганизация, учрежденная компания и т.д.) имеет единственной целью - создание условий для необоснованной налоговой оптимизации, что недопустимо и исключает налоговую выгоду. Или же вывод касается того, что для достижения фактической цели хозяйственной операции налогоплательщиком сознательно выбраны неадекватные механизмы, направленные (в первую очередь) на получение налоговой экономии. Наиболее явно такой подход проявил себя в спорах, связанных с займами (в том числе от иностранных компаний), а также в спорах о реструктуризации бизнеса. Для иллюстрации - простой пример: компания займодавец (нерезидент) и российская компания-заемщик имеют одного бенефициара (владельца). Фискалы утверждают, что проценты по займу, отнесенные заемщиком на расходы, образуют его необоснованную налоговую выгоду, поскольку для целей финансирования российской структуры, бенефициар должен действовать как инвестор - увеличивая устаной капитал или внося вклады в имущество российкой компании, использование процентного займа не имеет деловой уели (помимо налоговой экономии) и является "негодным" способом для целей финансирования подконтрольной структуры. Несколько упрощенно, конечно, но такой подход "набирает силу".

В сфере оценки проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, сейчас в судах сложилась крайне жесткая позиция, обязывающая налогоплательщика получить исчерпывающие сведения о контрагенте, позволяющие однозначно убедиться в том, что документы от его имени подписаны уполномоченным лицом, а предусмотренные контрактом работы (услуги, товары) выполнены именно им и/или легально привлеченным субподрядчиком. При этом совокупность сведений о контрагенте, которые получены из публичных реестров (ЕГРЮЛ) или от третьих лиц (СРО, банки, нотариусы) не рассматриваются судами, как надлежащие доказательства статуса контрагента (в качестве действующей компании), соответственно – достаточные для принятия решения о заключении контракта с контрагентом. В этой ситуации суды ссылаются на заявительный характер регистрации и возможность злоупотреблений при открытии счетов и получении Свидетельств о допусках СРО. Какие именно документы должен собрать налогоплательщик для обоснования должной осмотрительности из практики понять трудно, но «встреча с директором контрагента» (с соответствующими доказательствами) считается весомым аргументом. Хотя и это не поможет, если будет выявлено, что компания – контрагент не обладала необходимым ресурсом для выполнения работ или являлась «серой прослойкой» между налогоплательщиком и однодневками. Но это тоже другая история.

Столь строгое истолкование судами критериев должной осмотрительности, позволяющее оперативно определять и взыскивать недоимки, вызвано, что очевидно, очередными финансовыми проблемами и ещё какое-то время продлится.

Хотя, скоро позиции судов, видимо, снова начнут смягчаться, поскольку все понимают, что «передавливать» в фискальных вопросах нельзя – это приведет к сокращению самой налоговой базы (свертыванию предпринимательской деятельности) и, как следствие, к социальным проблемам, что чревато растущим недовольством «трудящихся». А это у нас по определению недопустимо.

Так что следует ждать изменения трендов – благо альтернативное истолкование уже отработано (да и на практике применялось). Ну, а оформить это все можно будет очередным Постановлением Пленума (теперь уже Верховного Суда) или соответствующим актом Конституционного Суда, которые дадут толчок применению новых подходов.

Вообще налогообложение, налоговое администрирование, фискальные споры – это непрерывная борьба налогоплательщиков и государства. И это нормально. Сейчас мы стали свидетелями очередного «затягивания гаек», но важен разумный предел, до которого их можно «тянуть».

К сожалению, рассчитывать на то, что этот предел увидят в инспекциях или судах – не приходится. Они не стратеги, они (фискалы и судейские) просто практики, «государевы люди», многие из которых готовы пренебречь и правом и процессом (да и здравым смыслом тоже) в неистребимом желании помочь государству заткнуть бюджетные дыры.

Здесь важна роль, в том числе, сообщества юристов-практиков, которые могут обратить внимание властей на очевидные нарастающие перекосы в практике применения фискальных законов, в конце концов, время «военного коммунизма» с его революционной целесообразностью ещё не наступило, несмотря на санкции, войны в соседних странах и (самое ужасное) падения цен на ресурсы.

В этой связи отрадно, что о таких вещах много пишут на «Законе», полагаю, что без внимания это не останется.

Ну, а Постановление Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 года, по–прежнему и вполне справедливо остается основным и универсальным документом для выявления фискалами всевозможных злоупотреблений и схем, а также защиты налогоплательщиков от необоснованных претензий налоговых органов. Хороший повод вспомнить добрым словам Высший Арбитражный Суд.

Читайте также:

Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

ГАРАНТ:

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

Веское слово налоговой

Подтвердили правомерность контроля реальности сделок и не только

НДС придётся восстанавливать, если реальность сделки не подтверждена

Налоговая реконструкция в действии

Рекомендации по защите

Последние рекомендации ФНС по проверке контрагента

Нюансы взыскания штрафных санкций

Налогоплательщик прав, если…