Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога сбора
Опубликовано: 16.05.2024
Налоговики совместно со Следственным комитетом разработали методические рекомендации (Письмо ФНС РФ от 13.07.2017 г. №ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)») по установлению обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц компании, направленных на неуплату налогов (сборов).
Методические рекомендации разосланы в адрес территориальных налоговых инспекций, а также следственных органов. Теперь сотрудники Следственного комитета в рамках представленных им полномочий будут проводить проверочные, следственные и иные действия, направленные на закрепление доказательств, полученных налоговиками, и установление дополнительных доказательств.
Умышленные и неумышленные деяния
Прежде всего, отметим, что наличие умысла в неуплате (неполной уплате) налогов (сборов), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, карается штрафом в повышенном размере - 40 % от неуплаченной суммы налога (сбора).
Установленные в ходе проверки налоговиками доказательства совершения умышленной неуплаты налога (сбора) направляются в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, как это предусмотрено п.3 ст.32 НК РФ.
Как свидетельствуют статистические данные за 2016 г., количество уголовных дел, связанных с налоговыми преступлениями, заметно выросло. Основанием для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления (п. 2 ст. 140 УПК РФ).
При этом следует различать виновные деяния (умышленные и по неосторожности) и невиновные деяния (например, непреднамеренная арифметическая (техническая) ошибка при исчислении налога).
В рекомендациях приводятся конкретные примеры умышленных и неумышленных действий.
Например
К налоговому правонарушению привела низкая квалификация либо временная нетрудоспособность бухгалтера компании.
В рекомендациях отмечено, что не могут быть правомерными основаниями невиновности компании личностные и профессиональные обстоятельства сотрудников компании, что в итоге влечет налоговую ответственность в виде штрафа размером 20% от неуплаченных сумм.
Примеры схем уклонения от уплаты налогов (сборов)
В качестве примера умышленного совершения налогового правонарушения налоговики приводят заключение искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки).
Использование фирмы-однодневок происходит, как правило, умышленно. Например, между поставщиком и покупателем есть несколько посредников, и один из них имеет яркие и однозначные признаки фирмы-однодневки, в том числе не уплачивает налоги.
Классической схемой уклонения от уплаты налогов является применение фиктивных сделок, с целью увеличения стоимости приобретенного товара (услуг) - завышения расходной части либо с целью занижения доходной части, а именно продажа товара по заниженной стоимости (экономически необоснованные сделки). Фиктивные сделки могут быть заключены как с фирмой-однодневкой, так и с аффилированной компанией.
Так, схема уклонения от налогообложения, заключающаяся в искусственном «дроблении» бизнеса с целью сохранения или получения статуса плательщика налога по специальному налоговому режиму, может быть характеризована как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время в реальности все они действуют как одно лицо. Таким образом, первыми признаками умышленности являются имитационные.
Отметим, что такие понятия, как «схема дробления бизнеса» либо «дробление бизнеса», не установлены ни в НК РФ, ни в иных федеральных законах, в том числе регулирующих осуществление предпринимательской и иной экономической деятельности. Тем не менее на практике основные претензии налоговых органов сводятся к тому, что юридические лица (через которые происходит перераспределение доходов - для сохранения права на применение УСН, либо передача «излишних» площадей - для сохранения права на применение ЕНВД) созданы исключительно ради получения необоснованной налоговой выгоды.
Как доказывается умысел
Как отмечено в рекомендациях, субъективная сторона устанавливается прямыми и косвенными доказательствами. К прямым доказательствам относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы «черной бухгалтерии»), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.
Доказывание умысла, таким образом, состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
В рекомендациях приводятся конкретные примеры того, как суды мотивируют вину.
ПРИМЕР
Так, в одном из дел в подтверждение вины ИП налоговым органом были представлены соответствующие доказательства:
чеки незарегистрированных ККТ;
авансовые отчеты за период, предшествовавший созданию компании, которая выдавалась налогоплательщиком в качестве контрагента;
приобретение векселей у таких «контрагентов» с использованием налички в крупных размерах;
указание во всех копиях документов (договоров, актов приема-передачи векселей) руководителем «контрагента» одного физического лица, в то время как по учредительным документам и данным ЕГРЮЛ руководителем созданного общества значится другое физическое лицо;
отсутствие до момента создания юридического лица возможности получения из официальных источников сведений о его государственной регистрации.
Об этом свидетельствуют следующие факты: документы от имени контрагентов фактически оформлялись представителями самого общества (учредитель и руководитель организации-налогоплательщика одновременно являлся учредителем и руководителем фирм-однодневок, работник налогоплательщика одновременно являлся руководителем фирмы-однодневки, при этом в ходе допроса оба показали, что фактически руководство фирмами-однодневками не осуществляли, ставили подписи на документах).
Об умысле может свидетельствовать наличие в помещении компании печатей фирмы-однодневки, бланков аффилированных организаций и другие следы создания фиктивного документооборота.
Работа по установлению умысла проводится одновременно с работой по установлению и закреплению фактов совершения налоговых правонарушений, предусмотренных ст.122 НК РФ.
В рамках проводимых мероприятий налоговиками в ходе налоговой проверки исследуются:
приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалы о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);
договор с управляющей организацией или управляющим (при наличии);
доверенности на совершение отдельных действий, которые повлияли на совершение налогового правонарушения;
должностные инструкции лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде;
пояснения должностных лиц организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки).
С целью качественного сбора доказательств умысла налоговикам рекомендовано организовывать проведение выездных налоговых проверок с участием сотрудников ОВД и сотрудниками следственных органов.
Опросники для сотрудников и руководителя компании
При доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) налоговикам рекомендуется запрашивать пояснения налогоплательщиков.
В приложении к рекомендациям приведены перечни вопросов, подлежащих обязательному выяснению при проведении проверок.
Руководителя компании могут ожидать вопросы следующего характера:
вмешиваются ли учредители непосредственно в финансово-хозяйственную деятельность компании?
если учредители вмешиваются в финансово-хозяйственную деятельность компании, то каким образом это происходит?
Вы согласовываете выбор контрагентов или расходы, которые необходимо произвести, с учредителями?
какими источниками информации Вы пользуетесь при выборе контрагентов?
одобрение того или иного контрагента - это решение единоличное или коллегиальное?
если решение принимается единолично, Вы выступаете инициатором заключения договора именно с этим поставщиком?
знаком ли Вам лично руководитель организации-контрагента, при каких обстоятельствах, когда Вы познакомились?
какие взаимоотношения (дружеские, деловые) Вас объединяют?
кто имеет доступ к базам 1С-Бухгалтерия, 1С-Торговля, 1С-Склад?
Ничего принципиально нового в рекомендациях не содержится. Приведенные схемы уклонения от уплаты налогов (сборов) размещены на официальном сайте налоговиков и приведены в Концепции планирования системы выездных налоговых проверок.
Как теперь ФНС будет доказывать неуплату налогов
Наталья Маликова, Юрист Поволжской дирекции
Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ направлены для исполнения территориальным органам методические рекомендации "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)"[1], разработанные совместно со Следственным комитетом России.
В Рекомендациях достаточно подробно описаны методики, предлагаемые к использованию для доказывания фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) с целью привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, предусматривающему применение санкций в размере 40% от неуплаченной суммы. При этом авторы документа не скрывают, что не только преследуют цель увеличения размера штрафа по указанной статье, но и рассчитывают на улучшение уголовно-правовой перспективы материалов, направляемых в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Для достижения указанных целей документ предусматривает весьма спорное распределение компетенций сторон. Например, налоговым органам следует при принятии решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения разрешать вопросы квалификации действий налогоплательщика по п. 3 ст. 122 НК РФ с учетом рекомендаций сотрудников следственного органа по результатам их предварительного ознакомления с материалами налоговых проверок. Подобное не предусмотрено ни налоговым кодексом, ни Приказом[2] "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений", прошедшим регистрацию в Минюсте РФ.
Как доказывают умышленное налоговое нарушение
Наибольший интерес представляют способы выявления и доказывания умысла налогоплательщика на совершение налогового нарушения.
В Рекомендациях предложен следующий алгоритм доказывания умысла[3].
1. Исследовать вопрос о наличии умысла на совершение правонарушения (п. 4 Рекомендаций).
В Рекомендациях содержится вывод о том, что доказывание умысла не всегда сопровождается оценкой внутреннего психического отношения субъектов, совершивших налоговое правонарушение к содеянному. Суды выявляют вину, установив отсутствие случайностей в ряде (цепи) событий и действий, имеющих отношение к обстоятельствам совершенного правонарушения. При этом стоит обратить внимание, что этот ряд неслучайных действий, пусть и якобы независимых лиц, должен быть подчинен единой воле и приводить к противоправному результату.
Указанная позиция проиллюстрирована примерами из практики, согласно которым умысел доказывается путем выявления совокупности обстоятельств, например наличием недостоверных первичных документов, использованием крупных наличных сумм, отсутствием регистрации контрагента в ЕГРЮЛ, формальным характером документооборота, взаимодействием с фирмами однодневками и т.д.
Действительно, в судебной практике присутствует подобный подход. Однако стоит отметить, что все чаще суды начинают обращаться к субъективной стороне умысла и отказывать в привлечении к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, если все элементы вины не установлены, например:
при привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ налоговым органом должны быть установлены и подтверждены доказательствами не только обстоятельства совершения вменяемого налогового правонарушения, в результате которых налогоплательщиком допущена неуплата или неполная уплата налога (объективная сторона), но и обстоятельства, характеризующие действительное отношение налогоплательщика к совершенному им деянию (субъективная сторона) (Постановление АС[4] Поволжского округа от 28.07.2016 по делу № А65-24268/2015);
элементами умышленного налогового правонарушения являются: осознание лицом, совершившим правонарушение, противоправного характера своих действий; желание либо сознательное допущение наступления вредных последствий таких действий (ст. 110 НК РФ). Судом первой инстанции обоснованно указано, что необходимые элементы умышленной формы вины налоговым органом не установлены, в рассматриваемом решении не отражены (Постановление 7 ААС[5] от 19.12.2016 по делу № А27-18563/2015);
налоговый орган установил и подробно описал объективную сторону правонарушения, а субъективная сторона правонарушения должным образом не зафиксирована (Постановление 4 ААС от 12.04.2017 по делу № А78-10713/2016).
Таким образом, налогоплательщикам стоит обращать внимание судов на отсутствие в решении, вынесенном по результатам налоговой проверки, описания субъективной стороны умысла.
В Рекомендациях также предложено избегать оценки сделок в качестве мнимых или притворных и не использовать при доказывании вины в форме умысла следующие формулировки: "недобросовестность налогоплательщика", "непроявление должной осмотрительности", "агрессивное налоговое планирование".
Это связано с тем, что суды могут трактовать эти формулировки, как указание на вину в форме неосторожности (Постановления АС Поволжского округа от 26.04.2016 по делу № А72-3624/2015, 4ААС от 15.02.2017 по делу № А78-7357/2016).
При этом суды учитывают, что если умысел на совершение правонарушения не доказан, то к их компетенции не относится изменение квалификации действий налогоплательщика с п. 3 ст. 122 НК РФ на п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановления 19 ААС от 05.11.2015 по делу № А08-3638/2014, 4 ААС от 12.04.2017 по делу № А78-10713/2016). В этом случае суды должны отказать налоговому органу в привлечении налогоплательщика к ответственности.
2. Установить должностных лиц организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение (п. 5 Рекомендаций).
К таким лицам могут быть отнесены:
главный бухгалтер (бухгалтер),
лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера);
иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.
С этой целью в ходе налоговой проверки собираются и исследуются: штатное расписание, приказы о назначении на должность, документы о привлечении лиц к административной ответственности, договор с управляющей организацией или управляющим, доверенности, должностные инструкции, пояснения должностных лиц.
Вышеуказанные материалы соотносятся с первичными документами, в том числе для выявления фактов "нетипичности" документооборота, отдельных договоров, проведения отдельных операций не в соответствии с внутренними правилами компании, оформления отдельных операций "доверенными" лицами руководства, отсутствия информации об отдельных операциях у лиц, обычно ответственных за их оформление.
Это вызвано тем, что в силу п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
В случаях, когда налоговый орган не устанавливает конкретных лиц, виновных в совершении вменяемого правонарушения, ему может быть отказано в привлечении к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ (Постановления АС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2017 по делу № А78-1080/2016, от 22.05.2017 по делу № А78-7357/2016, АС Поволжского округа от 17.03.2016 по делу № А72-15231/2014).
3. Выявлять и использовать для подтверждения умысла внешние источники, а именно приговоры суда (п. 6 Рекомендаций).
Причем указанные приговоры могут быть в отношении как должностных лиц проверяемой организации, так и ее контрагентов. Наличие приговора в отношении должностных лиц партнеров по сделке зачастую оценивается судами как доказательство отсутствия реальности сделки и, как следствие, наличия умысла на совершение противоправного деяния (Постановления АС Поволжского округа от 09.02.2017 по делу № А65-9775/2015, АС Западно-Сибирского округа от 20.07.2017 по делу № А45-18177/2015, АС Уральского округа от 08.11.2016 № Ф09-9526/16 по делу № А76-1603/2016).
Стоит отметить, что нередко на практике налоговые органы в качестве подтверждения факта правонарушения или вины конкретных лиц включают в материалы проверки постановления о возбуждении уголовного дела или обвинительные заключения. Необходимо понимать, что в отличие от приговора, который может иметь преюдициальное значение, указанные документы лишь отражают позицию правоохранительных органов, правомерность которой должна быть подтверждена в законодательно установленном порядке, например приговором суда.
4. Собрать доказательства совершения налогового правонарушения и наличия умысла на его совершение (п. 7–9 Рекомендаций).
Для этого используются предусмотренные Налоговым кодексом РФ мероприятия налогового контроля: получение пояснений налогоплательщика, допросы, истребование документов (информации), осмотры, выемка, направление запросов в банки.
При этом в отношении опросов предлагается использовать тактику повторных допросов, когда на основании показаний иных лиц формируется дополнительный перечень вопросов для нового допроса.
В свете указанных обстоятельств стоит помнить, что рамках мероприятий налогового контроля свидетель не может быть подвергнут приводу. В то же время ответственность свидетеля за неявку или дачу ложных показаний предусмотрена в ст. 128 НК РФ в виде штрафа от 1000 до 3000 руб.
Так как ст. 92 НК РФ предусматривает возможность проведения осмотра помещений и территории только у проверяемого налогоплательщика, то при наличии подозрений в том, что контрагент по сделке является фирмой-однодневкой предлагается ориентировать орган дознания на проведение оперативно-розыскных мероприятий в рамках закона "Об оперативно розыскной деятельности"[6]. По мнению следственных органов, наиболее результативным является обследование помещений по месту возможного нахождения первичной документации. Собранные в рамках оперативно-розыскных мероприятий документы анализируются налоговым органом.
Обращаем внимание, что в указанных случаях у налогоплательщика есть возможность оспаривать в суде допустимость[7] доказательств, собранных в рамках оперативно-розыскной деятельности.
5. Выявлять и исследовать обстоятельства, свидетельствующие об умысле (п. 11–12 Рекомендаций):
согласованность действий группы лиц;
юридическую или фактическую подконтрольность налогоплательщику фирм-однодневок;
факты имитации хозяйственных связей с фирмами-однодневками;
сложный и запутанный, продолжающийся во времени, повторяющийся характер действий налогоплательщика в рамках налоговой схемы, исключающий их совершение в рамках обычной деятельности или по неосторожности;
прямые улики противоправной деятельности: например, наличие "черной бухгалтерии", обнаружение печатей и документации фирм-однодневок на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика, факты обналичивания денежных средств вместе с установленными фактами их расходования на те или иные нужды налогоплательщика-организации, ее должностных лиц и учредителей (участников);
попытки сокрытия или уничтожения документации;
осведомленность налогоплательщика о таких обстоятельствах правонарушения, которые могут быть известны только непосредственному исполнителю.
Помимо этого, необходимо проверять запросы, поступающие в налоговые органы, по вопросам "осмотрительности" в отношении контрагентов на предмет выявления случаев имитации налогоплательщиком "соблюдения осмотрительности".
6. Выявлять схемы, направленные на уклонение от уплаты налога (п. 13 Рекомендаций).
В Рекомендациях с приведением примеров описаны методики выявления и доказывания следующих схем, применяемых для уклонения от уплаты налогов:
применение фиктивных сделок с целью увеличения стоимости приобретенного товара (услуг) – завышения расходной части либо с целью занижения доходной части, а именно продажа товара по заниженной стоимости (экономически необоснованные сделки;
дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов;
необоснованное применение налоговых льгот, льготных налоговых ставок;
подмена гражданско-правовых отношений с целью извлечения налоговой выгоды.
7. При допросе сотрудников и руководителей налогоплательщика и его контрагента применять опросники, приложенные к рекомендациям (приложения № 1 и № 2).
К Рекомендациям приложены перечни вопросов, подлежащих обязательному выяснению у сотрудников, и перечень вопросов, подлежащих обязательному выяснению у руководителей.
Каждое из приложений содержит около 40 вопросов, ответы на которые позволят установить лиц, виновных в совершении нарушения, обстоятельства совершения сделок или ведения учета, круг возможных свидетелей для целей дальнейших допросов.
Изложенный в приложениях перечень вопросов может быть дополнен сотрудниками налогового органа.
При подготовке к налоговой проверке налогоплательщик может и сам провести опрос сотрудников с целью выявить спорные ситуации в деятельности фирмы и предупредить или устранить нарушение налогового законодательства. Тем не менее, если налоговым органом будет установлено, что такой внутренний опрос проводился с целью выявления проблемных мест в схемах незаконной оптимизации налогообложения, указанные обстоятельства могут быть расценены как доказательства умысла на совершение налогового правонарушения.
Подводя итог, хочется полагать, что доведение рассмотренных Рекомендаций до сведения налогоплательщиков является одним из этапов реализации принципа публичной гласности, задекларированного в п. 2 ст. 24 Конституции РФ. Согласно этой статье органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом.
Тем не менее беспокойство вызывает некоторый обвинительный уклон Рекомендаций, а также фактический анализ мероприятий налогового контроля как одного из структурных элементов для привлечения лиц к уголовной ответственности.
Впрочем, как говорится, кто предупрежден, тот вооружен. Поэтому налогоплательщикам стоит внимательно изучить Рекомендации и постараться избежать ошибок, следствием совершения которых может стать привлечение к уголовной или налоговой ответственности.
[1] Далее по тексту – Рекомендации.
[2] Приказ МВД России № 495, ФНС России № ММ-7-2-347 от 30.06.2009.
[3] В последовательности приведенной в Рекомендациях.
[5] Арбитражный апелляционный суд.
[6] Федеральный закон от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".
[7] Ст. 68 АПК РФ закрепляет, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
Автор: Анна Архипова, налоговый юрист, аттестованный налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов (г. Москва)
Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», сентябрь 2017
ФНС РФ совместно с СК РФ четко и ясно дают налогоплательщикам понять, что с налоговыми схемами будут бороться на всех фронтах. Разбираем основные положения Письма ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@.
Простой и понятный акт проверки
Налоговые органы становятся все более открытыми по отношению к налогоплательщикам, раскрывая правила игры, по которым будут проходить проверки в ближайшее время. ФНС РФ и Следственный комитет РФ подготовили «Методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)». Рекомендации доведены до территориальных налоговых органов Письмом ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@.
В письме указано, что акт проверки должен быть написан логично и убедительно, просто и понятно. Фразы не должны быть длинными и запутанными. Выводы должны излагаться только в деловом стиле и с четкой формулировкой. Акт должен отличаться постоянством терминологии и четкостью изложения, а также сопровождаться иллюстрациями.
Налоговые органы призывают к тому, чтобы при написании актов проверок они брали в качестве примера обвинительные заключения в рамках уголовного процесса. Важно то обстоятельство, что ФНС РФ обратила внимание территориальных инспекций, что часто должностные лица, детально и доходчиво описав в акте факты уклонения от уплаты налогов, недостаточно аргументировано пишут выводы. В итоге, прочитав сотню страниц акта, налогоплательщик не всегда понимает, в чем его обвиняют.
Основания для штрафа
Очень часто бывает так: в тексте Решения о привлечении к ответственности пишут, что налогоплательщик создал схему ухода от налогов, при этом налоговый орган штрафует налогоплательщика по п. 1 ст. 122 НК РФ, а это – правонарушение неумышленное. Создание схемы по неосторожности выглядит, мягко говоря, не очень логично. По неосторожности можно совершить арифметическую (техническую) ошибку, которая повлекла неуплату налога. Поэтому сейчас обратили внимание на то, что в п. 3 ст. 122 НК РФ умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы или других неправомерных действий (бездействий), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3, 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы.
На практике же привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по п.3 ст. 122 встречается довольно редко. Основной состав правонарушения, по которому штрафуют налоговые органы, – это п. 1 ст. 122 НК РФ, штраф 20% от суммы неуплаченного налога. При этом в Рекомендациях указано, что руководитель или заместитель руководителя налогового органа при привлечении налогоплательщика к ответственности, не связан квалификацией налогового правонарушения, которую дал в акте налоговой проверки инспектор. По результатам рассмотрения налоговой проверки при вынесении решения руководитель налогового органа либо его заместитель могут ужесточать ответственность, квалифицируя деяние не по п. 1 ст. 122 НК РФ, а по п.3 ст. 122 НК РФ.
Признаки умысла неуплаты налогов
Возникает справедливый вопрос: а что такое умышленная неуплата налогов?
ФНС РФ дает ответ: это совокупность действий налогоплательщика, которые направлены на построение искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки).
Самыми главными признаками умышленности являются имитационные. Но, так как при имитации налогоплательщики стремятся сэкономить, то полноценной имитации у них не получается. Например, в схеме «дробления бизнеса» для того, чтобы сохранить право на спецрежим (например, применение ЕНВД по площади торгового зала до 150 кв.м.), производится имитация работы нескольких ИП, ООО на ЕНВД, которые формально продают разный ассортимент товаров.
Признаки, по мнению ФНС РФ, свидетельствующие об умысле:
Согласованность действий группы лиц, нацеленная на минимизацию налогов, фиктивность хозяйственных операций.
Установленные факты подконтрольности фирмы-однодневки налогоплательщику (выданные доверенности, IP -адреса, телефоны, использование имущества, рабочей силы налогоплательщика).
Факты имитации хозяйственных связей.
Запутанные и сложные операции, которые продолжаются во времени и повторяются, в обычной хозяйственной жизни такие операции не применяются.
Прямые доказательства противоправной деятельности: обнаружение печатей фирм-однодневок на территории налогоплательщика, наличие «черной бухгалтерии».
Кроме того, в рекомендациях приведены классические схемы минимизации налогообложения:
применение фиктивных сделок для того, чтобы увеличить стоимость приобретенного товара,
дробление бизнеса, чтобы иметь возможность применять специальные налоговые режимы,
необоснованное применение налоговых льгот,
искажение гражданско-правовых отношений для извлечения налоговой выгоды – с подробным разбором методики доказывания умышленных действий налогоплательщика.
Так, по каждой из приведенных схем указано: какие признаки свидетельствуют об использовании той или иной схемы, совокупность доказательств, которую необходимо собрать налоговому органу, какими процедурами налогового контроля при этом надо воспользоваться.
Приложение №1 к Письму ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@
Интересны и приложения к Рекомендациям. Это перечень вопросов, которые задают сотрудникам организации при допросе в налоговом органе при доказывании схем. Их стоит изучить, если нужно самостоятельно подготовиться к процедуре допроса в налоговом органе.
Перечень обязательных вопросов к, подлежащих обязательному выяснению у сотрудникамов (например, ООО «1»), по выбору контрагентов, процедуре подписания договоров, учету товарно-материальных ценностей (Приложение №1 к Письму ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@):
1. Когда вы приступили к исполнению обязанностей в вашей должности?
2. Ваше образование, специальность?
3. Что входит в ваши должностные обязанности?
4. Вы исполняли аналогичные обязанности ранее?
5. Где и кем вы работали до ООО «1»?
6. Кто занимается подбором поставщиков, субподрядчиков для ООО «1»?
7. Как происходит поиск контрагентов, какими источниками информации вы пользуетесь при выборе контрагентов?
8. Кто выступает инициатором заключения договора с поставщиками, от кого исходит предложение о работе с конкретным поставщиком?
9. Одобрение того или иного контрагента – это ваше единоличное решение или коллегиальное?
10. Есть в организации лица или отдел, которые несут ответственность за выбор того или иного контрагента? Укажите их.
11. Какая ответственность предусмотрена в вашей организации при установлении поставщика?
12. Знаком ли вам лично руководитель организации-контрагента, при каких обстоятельствах, когда вы познакомились?
13. Какие взаимоотношения (дружеские, деловые) вас объединяют?
14. Какие работы (услуги) выполняла организация-контрагент для вас, какие товары поставляла?
15. Ранее эта организация оказывала для вас подобные услуги, выполняла работы, поставляла товары?
16. Какие действия вы предпринимали для установления деловой репутации организации-контрагента?
17. Кто дает указание для подготовки проектов договоров?
18. Кто в вашей организации отвечает за подготовку проекта договора, или вы используете типовые договоры?
19. Вы лично общаетесь с предполагаемыми партнерами, на чьей территории?
20. Какие вопросы задаете при встрече, с какими документами знакомитесь?
21. В случае, если контрагент находится не в вашем городе, как вы взаимодействуете?
22. В случае необходимости у кого спрашиваете контактные данные партнера?
23. Кто согласовывает проекты договоров для последующего подписания вами?
24. В организации существуют какие-либо регламентирующие документы по документообороту?
25. Кто несет ответственность за качество поставляемых ТМЦ (ГСМ, запчасти и др.), услуг (транспортных и др.), работ (субподряд)?
26. Назовите программу, которая используется для учета ТМЦ.
27. Как у вас в компании организован документооборот с момента поступления документа от поставщика до момента принятия товаров (работ, услуг) к бухгалтерскому учету и отражения в бухгалтерской программе?
28. Кто имеет доступ к базам «1С:Бухгалтерия», «1С:Торговля», «1С:Склад»?
29. У вас попадались недобросовестные поставщики товаров (работ, услуг), какие действия вы предпринимали в подобных случаях?
30. Кто в ООО «1» отвечает за сохранность ТМЦ, кто ведет учет, какими внутренними документами происходит списание ТМЦ для своих подразделений для производства работ?
31. Есть ли склад и где он находится?
32. Кто контролирует качество и количество поставляемых товаров (работ, услуг)?
33. В случае выполнения работ субподрядчиками кто занимается бытовыми вопросами рабочих и ИТР на месте проведения работ?
34. Вы лично присутствуете при принятии работ от субподрядчика, какие документы подписываете?
35. В случае брака или нарушения технологии строительства по работам, выполненным субподрядчиком, кто несет ответственность за допущенные нарушения перед Заказчиком, перед ООО «1»?
36. Есть ли в ООО «1» служба безопасности или сотрудник, который занимается экономической безопасностью организации? Укажите ФИО, его обязанности и ответственность.
37. Укажите должностное лицо, визирующее документы, которые вы оформляете.
38. Перечислите наименование документов, которые вы оформляете.
Записки злого бухгалтера
Вообще, мы добрые, ведём блог о бухгалтерии :)
В июле текущего года увидел свет интереснейший документ со сложным названием «Методические рекомендации Следственного комитета России «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», совместно подготовленный СКР и ФНС РФ. Профессиональные юристы и налоговые консультанты убеждены, что в данных рекомендациях вводится презумпция виновности налогоплательщика.
То, что налоговое законодательство становится жестче с каждым днем, знают все. Вопреки громким заявлениям чиновников о либерализации налоговых правонарушений и преступлений, а также замене заключения под стражу домашними арестами и подпиской о невыезде, ситуация обратная: у ФНС и СК РФ есть абсолютно все рычаги для давления на бизнес и нанесения серьезнейшего вреда даже за мелкие проступки.
Обстоятельства, свидетельствующие об умысле налогоплательщика на неуплату налогов (сборов) являются общими как для налогового, так и для следственного органа. К примеру, … сотрудникам следственных органов требуется …проводить … действия, направленные на закрепление доказательств, полученных налоговыми органами (п.1 Рекомендаций).
Если перевести на общепринятый русский язык, то следственный комитет, будучи независимым субъектом права, априори соглашается с требованиями ФНС и, вместо объективного расследования дела, будет стремиться закрепить доказательства. Процесс, идущий в период налоговой проверки, строится по правилам сбора доказательств после возбуждения уголовного дела по экономическим правонарушениям. А еще ФНС и СК это ветви исполнительной власти, и в их силах так оформить документацию, что суд даже не станет вникать в тонкости.
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавалопротивоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Однако согласно сложившейся практике не могут быть правомерными основаниями невиновности организации личностные и профессиональные обстоятельства сотрудников организации (п.1 Рекомендаций).
Озадачьтесь вопросом: если квалификация директора, финансового директора или главного бухгалтера не является основанием для невиновности, то какие их деяния могут быть признаны совершенными по неосторожности? Перепад электричества и поломка компьютера? Отсутствие интернета? Болезнь курьера? Нет, ведь в каждой из ситуаций ответственное лицо (см. выше) осознавало противоправный характер деяний! Впору говорить о презумпции виновности субъекта права и безусловном осознании им противоправного характера – что бы ни произошло!
Фирмы-однодневки: давай, до свидания?
Органы государственной власти в очередной раз объявили войну фирмам-однодневкам, считая их величайшим злом на земле. Не будем спорить: участники сомнительных сделок всегда вызывали повышенный интерес ФНС, но сейчас «попасть» под пресс СК РФ + ФНС могут даже добросовестные контрагенты.
К примеру, Концепция системы планирования выездных налоговых проверок – оригинал по ссылкеhttps://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conception_vnp/ - оговаривает признаки этих самых «однодневок», а нашумевшее письмо ФНС «Должная осмотрительность при выборе контрагентов» вообще оговаривает, что вина за сотрудничество с ней лежит даже на добросовестной компании!
Приведем пример. Ваша компания заключила договор на поставку товаров с ООО «Вектор+», поскольку имя «Вектор» уже несколько лет известно всему городу. Произведя оплату, вы можете через несколько дней увидеть в дверях инспекторов ФНС, проводящих встречную выездную проверку.
Дальше оказывается, что ООО «Вектор+» было создано владельцем «Вектор» как «перевалочная база», вас вначале обвиняют в неосмотрительности при выборе контрагента, а немногим позже – в том, что вы могли и должны были осознавать противоправный характер таких деяний.
Ну, а следом, как написано выше – «подключение» СК РФ и скорый суд…
Еще один момент, который мы не можем оставить без внимания в данном материале, значится в пункте 3. Налоговым органам рекомендуется в ходе проведения контрольных мероприятий исследовать вопрос о наличии умысла при установлении признаков совершения правонарушения в действиях должностного лица проверяемой организации, предусмотренного статьей 122 Кодекса, и при его наличии отражать указанную информацию в актах налоговых проверок.
Даже далекий от юриспруденции и налогового права человек может сложить дважды два и понять, что никакой презумпции невиновности (к слову, основы основ правовой системы планеты) здесь нет и быть не может. Инспекторы ФНС, идя в компанию с проверкой, изначально предполагают умысел на совершение правонарушения, и (можете не сомневаться), будут делать все, чтобы его подтвердить. Вот только умысел — и прямой, и косвенный — это неотъемлемая часть вины! А поскольку фискалы изначально предполагают умысел, они предполагают и вину – остается «подключить» СК РФ и доказать это суду.
Хотите еще горяченького? Немногим ниже сказано: решая вопрос о привлечении к налоговой ответственности, руководитель (заместитель руководителя) органа не связан квалификацией налогового правонарушения… вправе… квалифицировать деяние налогоплательщика не по пункту 1 статьи 122, а по пункту 3 статьи 122 Кодекса.
С одной стороны, ответственность по п.1 составляет 20% от неуплаченных сумм, а по п.3 – все 40%, а с другой…ранее фискалы шли по восходящей в мере привлечения к ответственности. Надо было найти отягчающие вину обстоятельства в виде умысла в сокрытии налоговой базы, чтобы привлечь к ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ. Теперь же предложено по умолчанию сразу квалифицировать состав по п. 3 ст. 122, а налогоплательщику нужно доказать отсутствие умысла.
Нарушение и умысел: не виноватая я!
Шедевром настоящего документа может служить пункт 5. Он гласит: работа по установлению умысла проводится одновременно с работой по установлению и закреплению фактов совершения налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Кодекса.
Более того, мероприятия, названные в настоящих Методических рекомендациях первоочередными, могут проводиться до установления фактов совершения налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Кодекса, то есть одновременно с первыми действиями по проведению проверки.
Забавно, правда? Не имея никаких доказательств вины, фискалы могут начать подозревать вас в любой момент и «рыть» уже сегодня. На что сделан расчет? Наверное, на крылатую фразу из 1950-х: если вы не сидите, это не ваша заслуга, а наша недоработка!
А еще, определяя перечень должностных лиц, причастных к «почти доказанному» правонарушению, рекомендации гласят: при разрешении вышеуказанных вопросов недопустимо ограничиваться сведениями из ЕГРЮЛ, ЕГРН и открытых баз данных. Это дает право запрашивать абсолютно любые документы с целью сверки печати, подписи и личности подписанта!
Пункт 8 данного документа содержит фразу, которая напрочь убивает веру в объективность любой проверки. Ощутите весь вкус и всю глубину данного высказывания: … налоговым органам целесообразно ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса.
Вместо заключения.
Весь документ очень объемен, и каждому пункту можно посвятить не по одному трактату. Выше мы привели самые, пожалуй, спорные моменты, но одному из них отведен целый абзац.
Умысел налогоплательщика…может быть установлен …приговором суда как до принятия налоговым органом решения по результатам налоговой проверки, так и после принятия данного решения. Наличие внешнего источника может существенно оптимизировать и ускорить работу налогового органа (п.6 Рекомендаций).
Понимаете, о чем речь? Налоговая служба, еще не окончив проверку, выявила какие-то нарушения и сразу же передает дело в СК. Тот, сформировав дело, направляет его в суд, чье решение существенно оптимизирует и ускоряет работу налогового органа. О том, что проверяемая компания имеет право на дачу объяснений сотрудникам ФНС, еще не видела Акта о проведении налоговой проверки и, тем более, не имеется решения по ее результатам, речь не идет.
Все предельно просто: нашли нарушение – передали в суд. А мы пока поработаем, еще поищем…
Продолжаем разбирать ключевые документы, выпущенные ФНС в июле. В этой статье подробному разбору подвергнется письмо ФНС от 13 июля 2017 года № ЕД-4-2/13650@. В нём содержатся методические рекомендации для управлений налоговой службы разных уровней по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов.
Письмо является результатом совместного заседания коллегий Следственного Комитета и налоговой по вопросу «Повышение эффективности взаимодействия налоговых и следственных органов по выявлению и расследованию преступлений в сфере налогообложения».
Умышленно или неумышленно?
Начинается этот «замечательный» 24-страничный документ с определения умышленного и неумышленного налоговых правонарушений.
«Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Например, к налоговому правонарушению привела низкая квалификация либо временная нетрудоспособность бухгалтера организации, однако согласно сложившейся практике не могут быть правомерными основаниями невиновности организации личностные и профессиональные обстоятельства сотрудников организации, что в итоге влечет, например, налоговую ответственность в виде штрафа размером 20% от не уплаченных сумм, предусмотренную пунктом 1 статьи 122 Кодекса.»
А вот так налоговики характеризуют умышленность совершения налогового правонарушения:
Применяемые доказательства
Конечно, наличие умысла ещё предстоит доказать в ходе проверки или следственных мероприятий. Например:
Подтверждать вину будут с помощью уже знакомых нам инструментов:
Истребования документов и иной информации;
Направления запросов в банк;
Виновных будут искать среди должностных лиц организации.
Цитата:
Об умысле, по мнению налоговой, могут свидетельствовать следующие обстоятельства:
1. Согласованность действий группы лиц, направленная на минимизацию налоговых обязательств.
2. Доказанные факты подконтрольности фирмы-«однодневки».
3. Факты имитации налогоплательщиками хозяйственных связей с фирмами-«однодневками».
4. Сложный и запутанный, продолжающийся во времени, повторяющийся характер действий налогоплательщика в рамках налоговой схемы.
5. Наличие «чёрной бухгалтерии», печатей и документации фирм-однодневок в помещении проверяемого налогоплательщика.
Акт налоговой проверки
Рекомендации касаются и акта налоговой проверки. Точнее, языка, которым пользуются инспекторы для его составления. Предлагается уйти от расплывчатых формулировок и вольного изложения терминологии Налогового Кодекса. Также налоговикам не советуют пользоваться общими фразами описательного характера.
Осведомлённость налоговиков
В этом плане письмо удивляет. Последняя треть документа практически полностью посвящена самым распространённым схемам уклонения от уплаты налогов.
Они описаны с впечатляющей подробностью. К каждой схеме имеются комментарии, включающие перечень мероприятий, которые следует провести для проверки подозрительной схемы. Такой подход даёт понять степень осведомлённости налоговой о действиях налогоплательщиков по занижению налогооблагаемой базы. И ФНС показывает свою информированность и компетентность в этом вопросе на 100%.
Приложения
В качестве приложений к письму идут два перечня обязательных вопросов, подлежащих выяснению у сотрудников и руководителей проверяемого предприятия. В частности, для установления личности реального руководителя, деловой репутации организации или обстоятельств подписания договора о сотрудничестве с контрагентом.
Что в итоге?
Мы видим высокую степень информированности налоговой о тех схемах, которые массово используют налогоплательщики.
К тому же, на лицо работа на повышение эффективности доказательства вины должностных лиц организации в фактах уклонения от налогов, фальсификации хозяйственной деятельности.
Но главное — это тесное межведомственное взаимодействие, которое проявили две правительственные организации (налоговая служба и Следственный Комитет) при создании этого документа. Они смогли выработать практические рекомендации, подходящие для создания доказательной базы по установлению обстоятельств, свидетельствующих об умышленной неуплате налогов.
Читайте также: