О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств
Опубликовано: 17.05.2024
Правоприменительная практика указа № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» свидетельствует о том, что данный нормативный документ все больше становиться инструментом экономических репрессий в государстве.
Бесправный «лжепредприниматель»
Перманентность экономических кризисов в Беларуси, сопровождающихся периодическими проблемами с формированием бюджета, заставила власти выработать действенный инструмент, позволяющий стабильно привлекать дополнительные доходы в бюджет. Таким инструментом был выбран указ № 488, который направлен на установление единого порядка налогообложения предприятий, уклоняющиеся от уплаты налогов.
С социальной точки зрения указом № 488 был выбран наиболее правильный объект наказания – это субъект предпринимательства, сознательно уклоняющийся от уплаты налогов. В обиходе данных субъектов хозяйствования стали называть лжепредпринимателями.
Лжепредприниматель не вызывает сочувствия у общества и судов, так как по факту неуплаты налогов является злостным нарушителем законодательства, а значит, к нему могут быть применены иные, отличные от применяемых для добросовестного бизнеса, методы и способы проверки и сбора доказательств. Фактически лжепредпринимателя можно лишить отдельных прав, установленных для всего белорусского бизнеса, если это необходимо для привлечения дополнительных поступлений в бюджет.
Именно такой логикой стали руководствоваться отдельные сотрудники контролирующих органов, когда начали реализовывать на практике положения указа № 488.
Опрос – основа доказательства
Любое экономическое правонарушение в Беларуси основывается на акте проверки. Поэтому от того, каким образом будет составлен акт и зависит результат рассмотрения деятельности проверяемого субъекта хозяйствования. В этой связи бизнесу необходимо понять, что именно на стадии составления и обжалования акта проверки у субъектов предпринимательства имеются наиболее реальные возможности отстоять свои права. В дальнейшем доказать свою правоту в судах и вышестоящих инстанциях практически не возможно.
Правоприменительная практика указа № 488 создала новый вид доказательства экономического правонарушения – это опросы директоров или главных бухгалтеров. В подавляющем большинстве случаев именно опросы должностных лиц предприятия являются основным и единственным аргументом контролеров при вынесении решения о нарушении законодательства.
Но может ли опрос стать единственным доказательством недействительности хозяйственной операции, когда остальные документы свидетельствуют об обратном? Оказывается, может. Если это в интересах бюджета и карьерного роста отдельных чиновников, то вполне можно не проводить встречные проверки, инвентаризацию имущества, проверять таможенные и статистические декларации и другие документы и обстоятельства, доказывающие факт совершения хозяйственной операции.
Для доказательства факта лжепредпринимательства достаточно опроса должностного лица предприятия о том, что он не помнит по прошествии многих лет, ставил ли он подпись под конкретным документом или нет. Данный подход не только реализует на практике принцип А. Вышинского «Признание – царица доказательств», но и расширяет границы применения указа № 488.
Особенный указ № 488
В связи с тем, что опрос по факту является основой доказательств по указу № 488, то у контролеров появляется возможность «доказать» лжепредпринимательство не только по работающим на момент проверки предприятиям, но и по фактически ликвидированным субъектам хозяйствования. Речь в данном случае идет об ликвидированных контрагентах проверяемого предприятия.
При этом не важно, что данное ликвидированное предприятие является добросовестным и не включено в Реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере. Важно, что есть внутреннее убеждение контролера, подтвержденное листом опроса о том, что хозяйственной операции не было и этого вполне достаточно для доказательства виновности любого белорусского субъекта хозяйствования.
Помимо опросов второй правоприменительной особенностью указа № 488 является его обратное действие. То есть его действие распространяется на любые хозяйственные операции вне зависимости от сроков совершения, оформленные первичными учетными документами, не имеющими юридической силы.
Согласно разъяснениям прокуратуры и департамента финансовых расследований, указ № 488 всего лишь «устанавливает единый порядок налогообложения хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами», а значит, по мнению контролеров, не ухудшает положение белорусских субъектов хозяйствования.
То есть для белорусских чиновников введение двукратного начисления НДС по приобретению товаров или двукратного начисления налога на прибыль по реализации товаров, чего не было до 1 января 2013 года — момента принятия указа № 488, не является ухудшением положения белорусского бизнеса. Для белорусских чиновников дополнительные штрафы и наказания, а точнее установление их единообразного порядка, является улучшением условий ведения бизнеса. При этом, по факту можно игнорировать Налоговый кодекс, Кодекс об административных правонарушениях и Законом «О нормативно-правовых актах Республики Беларусь», устанавливающих прямой запрет на обратную силу нормативных документов.
Современная правоприменительная практика указа № 488 выявляет два важных долгосрочных для экономики Беларуси последствия. Во-первых, бизнес, работающий в Беларуси, должен понимать, что положения указа № 488 могут быть применены к любому субъекту хозяйствования, уплачивающему НДС и налог на прибыль. При этом временные рамки и добросовестность самого субъекта хозяйствования и его контрагентов не имеют значения. Последнее должны понимать, например, резиденты Парка высоких технологий, которые, несмотря на все предоставленные им Декретом № 8 льготы, все равно являются плательщиком НДС и налога на прибыль. Если у бюджета и дальше будут существенные проблемы, то очередными донорами бюджета могут стать и резиденты ПВТ.
Во-вторых, сложившаяся правоприменительная практика по указу № 488 подрывает экономическую безопасность Беларуси. Любое несправедливо принятое решение в отношении добросовестного бизнеса служит на пользу только карьерному росту отдельных чиновников контролирующих органов, но не экономике Беларуси. Разовые доначисления в бюджет по указу № 488 не могут компенсировать долгосрочные потери бюджета и экономики от ликвидации предприятий и сокращение количества рабочих мест. При этом наносится ущерб инвестиционной репутации Беларуси, как стране, в которой интересы бюджета важнее законности и презумпции добросовестности субъектов хозяйствования.
9 июля 2019 года Комитет госконтроля утвердил Инструкцию о порядке составления и направления заключений об установлении оснований, влекущих корректировку налоговой базы и (или) суммы налога (сбора), а также оформления и направления информации (постановление № 3).
Инструкция начинает действовать 17 июля 2019 года.
Напомним, 18 апреля 2019 года вышел Указ Президента Республики Беларусь от 18.04.2019 № 151 «Об изменении указов Президента Республики Беларусь», который:
признал утратившим силу нашумевший Указ № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств»,
предоставил Департаменту финансовых расследований КГК право составлять заключения об установлении оснований, указанных в п. 4 ст. 33 НК, влекущих корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) (далее – Заключение), и направлять их субъектам предпринимательской деятельности, в отношении которых они составлены.
Объясняем, как это будет работать.
1. В каких случаях ДФР может составить Заключение?
Заключение может составляться в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
Основанием для составления Заключения является совокупность обстоятельств:
1) по результатам проверки и (или) в ходе расследования уголовного дела установлено одного или нескольких оснований, указанных в п. 4 ст. 33 НК, при подтверждении фактов совершения субъектом предпринимательской деятельности правонарушения в экономической сфере и использования этого субъекта в совершении такого правонарушения;
2) имеются доказательства, свидетельствующие о наличии хотя бы одного из следующих фактов:
на счета субъекта в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях поступала выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и при этом при наличии соответствующих объектов налогообложения в налоговые органы представлены налоговые декларации (расчеты) по налогам и сборам, уплачиваемым из выручки (валовой выручки), данные которых свидетельствуют об отсутствии этих объектов налогообложения, либо такие налоговые декларации (расчеты) не представлены в течение 2-х отчетных периодов подряд;
сумма денежных средств, поступившая на счета субъекта в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях за месяц, превысила 5000 базовых величин (на момент поступления денежных средств) и при этом представитель субъекта не располагает сведениями о фактических обстоятельствах осуществления предпринимательской деятельности, в результате которой поступили указанные средства;
фактически от имени субъекта действует не уполномоченное в установленном порядке лицо или печати, бланки документов с определенной степенью защиты и платежные инструменты субъекта переданы лицу, не уполномоченному на их хранение и (или) использование, либо лицу, передача которому этих печатей, бланков и платежных инструментов не допускается в соответствии с законодательством.
Таким образом, Заключение составляется «заочно», на основании имеющихся у ДФР сведений и не требует проведения выездной проверки.
2. Что будет указано в Заключении?
Заключение составляется по форме согласно Приложению 1 к Инструкции.
Заключение должно содержать:
наименование (фамилию, собственное имя, отчество (если таковое имеется) субъекта предпринимательской деятельности;
учетный номер плательщика;
предусмотренное п. 4 ст. 33 НК основание, об установлении которого составлено Заключение;
ссылку на документы (информацию, материалы), подтверждающие наличие одного или нескольких оснований, указанных в п. 4 ст. 33 НК, а также фактов и обстоятельств, указанных выше (основания для составления Заключения);
подтвержденный документами (информацией, материалами) период, в течение которого установленное Заключением основание влечет корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора).
Заключение составляется в 2-х экземплярах, подписывается заместителем Председателя КГК – директором ДФР или его заместителем и скрепляется печатью.
3. Как узнать, что ДФР составил Заключение?
Заключение вручается под роспись (направляется заказным письмом с уведомлением о вручении) субъекту предпринимательской деятельности или его представителю в течение 3-х рабочих дней с момента его составления.
При отсутствии субъекта, а также его представителя по месту нахождения (месту жительства), указанному в учредительных документах (свидетельстве о государственной регистрации), и (или) по последнему месту нахождения (месту жительства), известному ДФР, Заключение направляется по последнему известному ДФР месту нахождения (месту жительства) такого субъекта или его представителя. В этом случае субъект считается надлежащим образом ознакомленным с ним, а Заключение – полученным по истечении 3-х рабочих дней со дня направления.
Кроме того, информация о составленных Заключениях подлежит размещению на официальном сайте КГК (www.kgk.gov.by) в срок не позднее 5-ти рабочих дней с момента их составления и включает следующие сведения:
наименование (ФИО) субъекта предпринимательской деятельности;
учетный номер плательщика;
предусмотренное п. 4 ст. 33 НК основание, об установлении которого составлено Заключение;
подтвержденный документами (информацией, материалами) период, в течение которого установленное заключением основание влечет корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора).
4. Коснётся ли это контрагентов лица, получившего Заключение?
Да. На основании Заключения ДФР определяются субъекты хозяйствования (юридические лица и индивидуальные предприниматели), совершившие хозяйственные операции с субъектом предпринимательской деятельности в указанный в Заключении период, в течение которого установленное заключением основание влечет корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора).
Этим субъектам хозяйствования направляется Информация по форме согласно Приложению 2 к Инструкции. Она должна содержать:
наименование (ФИО) субъекта хозяйствования, которому она адресуется;
учетный номер плательщика;
ссылку на соответствующее Заключение с указанием сведений о субъекте предпринимательской деятельности, его УНП, а также периоде, в течение которого установленное заключением основание влечет корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора);
предложение самостоятельно осуществить корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора), представив в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) с внесенными изменениями и (или) дополнениями, а также уплату невнесенных налогов (сборов).
Контрагент также вправе представить ДФР пояснения по исчислению и уплате налогов (сборов) по указанным операциям.
Информация составляется в 2-х экземплярах, подписывается заместителем Председателя КГК – директором ДФР или его заместителем.
Информация вручается под роспись (направляется заказным письмом с уведомлением о вручении) субъекту хозяйствования или его представителю в течение 3-х рабочих дней с момента ее оформления.
При отсутствии субъекта хозяйствования, а также его представителя по месту нахождения (месту жительства), указанному в учредительных документах (свидетельстве о государственной регистрации), и (или) по последнему месту нахождения (месту жительства), известному ДФР, информация направляется по последнему известному ДФР месту нахождения (месту жительства) такого субъекта хозяйствования или его представителя. В этом случае субъект хозяйствования считается надлежащим образом ознакомленным с ней, а информация – полученной по истечении 3-х рабочих дней со дня направления.
5. Вы получили Информацию от ДФР: что делать?
Вариант 1. Произвести корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора).
Обращаем внимание, что Инструкцией не предусмотрены:
методика расчета налога, по которой плательщик самостоятельно должен рассчитать налог,
срок осуществления корректировки,
необходимость сообщать ДФР о том, что корректировка осуществлена.
Обращаем внимание, что Инструкцией не предусмотрены:
срок для направления пояснений,
последствия направления пояснений (обязан ли ДФР рассмотреть их в определенный срок и как он обязан отреагировать на них).
Вариант 3. Дождаться проведения внеплановой проверки. Проверку в отношении контрагента могут осуществить КГК (либо по его поручению территориальные органы КГК, территориальные органы финансовых расследований), ГТК (либо по его поручению таможни), МНС (либо по его поручению территориальные органы МНС).
6. Чем это всё отличается от Указа № 488?
- Недобросовестные, по мнению проверяющих органов, субъекты предпринимательской деятельности согласно Указу № 488 вносились в созданный МНС реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (далее – реестр).
Указ № 151 отменил реестр – теперь таким субъектам ДФР направляет Заключение.
УКАЗ ПРЕЗИДЕНТА РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ октября 2012 г. № 488 О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств
В целях обеспечения защиты интересов государства от вреда, причиняемого в результате незаконной минимизации сумм налоговых обязательств:
1. Установить, что:
1.1. коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (далее, если не установлено иное, – субъекты предпринимательской деятельности) подлежат включению в реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (далее – реестр) при наличии одного или нескольких следующих оснований:
в деятельности субъекта предпринимательской деятельности согласно вступившему в законную силу приговору суда установлены признаки лжепредпринимательства либо бланки строгой отчетности субъекта предпринимательской деятельности и (или) его текущие счета в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях использовались в совершении преступлений, предусмотренных статьей 233 Уголовного кодекса Республики Беларусь;
на счета субъекта предпринимательской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях поступала выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и при этом при наличии соответствующих объектов налогообложения в налоговые органы представлены налоговые декларации (расчеты) по налогам и сборам, уплачиваемым из выручки (валовой выручки), данные которых свидетельствуют об отсутствии этих объектов налогообложения, либо такие налоговые декларации (расчеты) не представлены в течение двух отчетных периодов подряд;
сумма денежных средств, поступившая на счета субъекта предпринимательской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях за месяц, превысила 5000 базовых величин и при этом его руководитель, индивидуальный предприниматель или иное уполномоченное в установленном порядке действовать от имени субъекта предпринимательской деятельности лицо не располагает сведениями о фактических обстоятельствах осуществления предпринимательской деятельности, в результате которой поступили указанные средства;
фактически от имени субъекта предпринимательской деятельности действует не уполномоченное в установленном порядке лицо или печати, бланки документов с определенной степенью защиты и платежные инструменты субъекта предпринимательской деятельности переданы лицу, не уполномоченному на их хранение и (или) использование, либо лицу, передача которому этих печатей, бланков и платежных инструментов не допускается в соответствии с законодательством;
субъект предпринимательской деятельности не расположен по месту нахождения, указанному в учредительных документах коммерческой организации (месту жительства, указанному в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя), и не уведомил в установленные законодательными актами порядке и сроки регистрирующий орган об изменении места нахождения (не обратился в регистрирующий орган для внесения изменений в свидетельство о государственной регистрации в случае изменения места жительства), при этом руководитель коммерческой организации, индивидуальный предприниматель или иное уполномоченное в установленном порядке действовать от имени субъекта предпринимательской деятельности лицо не представляют без уважительных причин документы, запрашиваемые органами, указанными в части первой подпункта 1.3 настоящего пункта, либо не являются по вызовам (приглашениям) этих органов;
1.2. реестр создается Министерством по налогам и сборам и включает следующие сведения:
наименование коммерческой организации, фамилию, собственное имя и отчество (при его наличии) индивидуального предпринимателя;
учетный номер плательщика;
основание (основания) и дату включения субъекта предпринимательской деятельности в реестр.
Сведения, содержащиеся в реестре, являются открытыми, общедоступными и размещаются на официальном сайте Министерства по налогам и сборам в глобальной компьютерной сети Интернет;
1.3. субъекты предпринимательской деятельности включаются в реестр Министерством по налогам и сборам на основании информации и документов, подтверждающих наличие одного или нескольких оснований, предусмотренных в подпункте 1.1 настоящего пункта, представленных инспекциями Министерства по налогам и сборам, Комитетом государственного контроля, Министерством финансов и их территориальными органами, правоохранительными органами и судами.
При поступлении в Министерство по налогам и сборам информации о наличии в отношении субъекта предпринимательской деятельности одного или нескольких оснований, предусмотренных в подпункте 1.1 настоящего пункта, данным Министерством в течение трех рабочих дней со дня поступления такой информации субъекту предпринимательской деятельности направляется заказным письмом уведомление о намерении включения его в реестр.
Субъект предпринимательской деятельности в течение десяти рабочих дней со дня направления указанного уведомления может представить в Министерство по налогам и сборам мотивированное возражение на намерение включения его в реестр.
Решение о включении (невключении) субъекта предпринимательской деятельности в реестр принимается Министерством по налогам и сборам в течение пятнадцати рабочих дней со дня направления уведомления о намерении включения его в реестр, а при наличии возражения со стороны субъекта предпринимательской деятельности – в течение двадцати рабочих дней с даты его поступления.
Решение о включении (невключении) субъекта предпринимательской деятельности в реестр направляется субъекту предпринимательской деятельности заказным письмом не позднее одного рабочего дня, следующего за днем принятия такого решения.
Субъект предпринимательской деятельности включается в реестр Министерством по налогам и сборам не позднее одного рабочего дня, следующего за днем принятия решения, указанного в части четвертой настоящего подпункта;
1.4. субъект предпринимательской деятельности может быть исключен из реестра Министерством по налогам и сборам:
при выявлении факта ошибочного включения его в реестр, в том числе на основании сообщения органа, представившего информацию и документы, послужившие основанием для включения его в реестр. Данный орган обязан сообщить Министерству по налогам и сборам о выявленном им факте ошибочного включения субъекта предпринимательской деятельности в реестр не позднее одного рабочего дня, следующего за днем его выявления. Министерство по налогам и сборам обязано исключить субъекта предпринимательской деятельности из реестра не позднее одного рабочего дня, следующего за днем выявления им (в том числе на основании сообщения указанного органа) факта ошибочного включения в реестр;
по ходатайству субъекта предпринимательской деятельности, представленному в связи с устранением нарушений, послуживших основанием для включения его в реестр, или в связи с ошибочным включением его в реестр;
1.5. ходатайство, указанное в абзаце третьем подпункта 1.4 настоящего пункта, представляется в налоговый орган по месту постановки на учет субъекта предпринимательской деятельности. Вместе с ходатайством субъектом предпринимательской деятельности представляются заявление о проведении проверки по вопросам, отнесенным к компетенции налоговых органов, и документы об устранении нарушений, послуживших основанием для включения его в реестр, а при подаче ходатайства в связи с ошибочным включением в реестр – документы, подтверждающие указанное обстоятельство (при их наличии). Налоговый орган по отнесенным к его компетенции вопросам на основании представленного заявления проводит проверку субъекта предпринимательской деятельности и не позднее пяти рабочих дней со дня ее окончания направляет, если иное не предусмотрено в части второй настоящего подпункта, органу, представившему информацию и документы, послужившие основанием для включения субъекта предпринимательской деятельности в реестр, представленные субъектом предпринимательской деятельности ходатайство и документы с приложением акта (справки) его проверки.
Если ходатайство подано в налоговый орган, представивший информацию и документы, послужившие основанием для включения субъекта предпринимательской деятельности в реестр, либо если субъект предпринимательской деятельности включен в реестр на основании информации и документов, представленных судами, налоговый орган не позднее пяти рабочих дней со дня окончания проверки направляет ходатайство вместе со своим заключением, а также представленные с ходатайством документы и акт (справку) проверки в Министерство по налогам и сборам;
1.6. по результатам рассмотрения документов, полученных в соответствии с частью первой подпункта 1.5 настоящего пункта, органами, представившими информацию и документы, послужившие основанием для включения субъекта предпринимательской деятельности в реестр, не позднее пяти рабочих дней со дня их поступления составляется заключение, которое не позднее одного рабочего дня, следующего за днем его составления, направляется в Министерство по налогам и сборам;
1.7. Министерство по налогам и сборам не позднее трех рабочих дней со дня получения документов, указанных в части второй подпункта 1.5 и подпункте 1.6 настоящего пункта, принимает решение об исключении субъекта предпринимательской деятельности из реестра либо мотивированное решение об отказе в исключении его из реестра, которое направляется заказным письмом субъекту предпринимательской деятельности не позднее одного рабочего дня, следующего за днем его принятия.
Основаниями для отказа в принятии решения об исключении субъекта предпринимательской деятельности из реестра являются:
неустранение субъектом предпринимательской деятельности нарушений, послуживших основанием для включения его в реестр, а в случае подачи ходатайства в связи с ошибочным включением его в реестр – неподтверждение указанного обстоятельства;
установление в ходе проверки, проведенной в соответствии с частью первой подпункта 1.5 настоящего пункта, иных обстоятельств, являющихся основанием для включения субъекта предпринимательской деятельности в реестр.
Решение об исключении субъекта предпринимательской деятельности из реестра либо мотивированное решение об отказе в исключении его из реестра должно быть принято не позднее одного месяца со дня подачи ходатайства, указанного в абзаце третьем подпункта 1.4 настоящего пункта.
Субъект предпринимательской деятельности исключается из реестра не позднее одного рабочего дня, следующего за днем принятия Министерством по налогам и сборам решения об исключении его из реестра;
1.8. решение Министерства по налогам и сборам о включении субъекта предпринимательской деятельности в реестр либо об отказе в его исключении из реестра может быть обжаловано в хозяйственном суде в порядке, установленном законодательными актами;
1.9. организации и индивидуальные предприниматели обязаны обеспечить проверку первичных учетных документов на предмет их соответствия требованиям законодательства, а в случае их оформления от имени организации или индивидуального предпринимателя Республики Беларусь – также на предмет их принадлежности отправителю товара и действительности бланка такого документа, информация о котором размещается в электронном банке данных бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции;
1.10. для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу. При этом первичный учетный документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
Первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции;
1.11. налогообложение хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами, осуществляется в следующем порядке:
1.11.1. по хозяйственным операциям по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав:
стоимость приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав не включается в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении;
предъявленные суммы налога на добавленную стоимость не подлежат вычету и не включаются в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, и внереализационных расходов;
1.11.2. по хозяйственным операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав:
внереализационными доходами признаются фактически полученные денежные средства и (или) иное имущество исходя из стоимости такого имущества, указанной в первичных учетных документах о его получении;
стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а также в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку);
1.11.3. стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, оформленных как приобретенные комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом (далее – комиссионер) для передачи комитенту, доверителю или иному аналогичному лицу (далее – комитент), включается у комиссионера в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а также в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку);
1.11.4. стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, оформленных как полученные комитентом от комиссионера, признается у комитента внереализационным доходом, а сумма расходов на возмещение комиссионеру стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав не учитывается при налогообложении у комитента;
1.11.5. стоимость товаров (работ услуг), имущественных прав, оформленных как переданные комитентом комиссионеру для их дальнейшей реализации, включается у комиссионера в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а также в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку) при их передаче третьим лицам и определяется в соответствии с первичными учетными документами, на основании которых комиссионером произведена передача товаров (работ, услуг), имущественных прав третьим лицам;
1.11.6. стоимость работ, оформленных как выполненные для подрядчика субподрядчиком, у подрядчика:
является внереализационным доходом, а сумма средств, перечисленных (подлежащих перечислению) субподрядчику в оплату этих работ, не учитывается при налогообложении у подрядчика;
включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а также в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку), если эта стоимость включена подрядчиком в цену работ или возмещается заказчиком отдельно;
1.12. налоговая база и момент фактической реализации (отражения выручки) по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам при налогообложении хозяйственных операций в соответствии с подпунктом 1.11 настоящего пункта согласно налоговому законодательству определяются исходя из сведений об этих элементах налогообложения, указанных в первичных учетных документах, которыми оформлены хозяйственные операции. Данное положение не применяется в случае установления иных фактических обстоятельств совершения таких хозяйственных операций.
Налогообложение хозяйственных операций в соответствии с подпунктом 1.11 настоящего пункта может осуществляться юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями самостоятельно до начала проверки;
1.13. при выявлении в ходе проверок обстоятельств, свидетельствующих о том, что проверяемые субъекты предпринимательской деятельности, включенные в реестр, фактически не осуществляли хозяйственные операции, за которые им поступала оплата, вся сумма полученных денежных средств и (или) стоимость иного имущества признаются внереализационным доходом, в том числе в случае отсутствия у проверяемого субъекта документов бухгалтерского учета и (или) других документов, связанных с налогообложением.
2. Контроль за выполнением настоящего Указа возложить на Комитет государственного контроля.
3. Совету Министров Республики Беларусь в двухмесячный срок обеспечить приведение актов законодательства в соответствие с настоящим Указом и принять иные меры по его реализации.
4. Настоящий Указ вступает в силу с 1 января 2013 г.
Практикой применения в 2019 году норм ст. 33 НК в части корректировки налоговой базы с налогоплательщиками поделилась Галина Ковалева – заместитель начальника главного управления организации контрольной деятельности МНС в рамках одной из специализированных конференций, организованных налоговым ведомством.
Новацией НК-2019 в контрольной деятельности стали нормы ст. 33, которые предусматривают корректировку налоговой базы и суммы подлежащей уплате налогов при наличии информации об искажении плательщиком сведений о фактах совершения хозяйственных операций.
Похожие подходы присутствуют в налоговом законодательстве многих стран.
При разработке ст. 33 НК основными задачами были определены:
- совершенствование подходов по пресечению налоговых схем незаконной налоговой оптимизации, т.е. минимизации;
- реализация принципа неотвратимости наказания;
- минимизация имевших место негативных последствий для добросовестных плательщиков в период действия Указа от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее – Указ № 488).
Справочно: Указом от 18.04.2019 № 151 «Об изменении указов Президента Республики Беларусь» с 01.01.2019 признан утратившим силу Указ № 488.
Правоприменительная практика 2019 года
Массового применения норм ст. 33 НК нет.
В 2019 г. положения ст. 33 НК применялись только после согласования с МНС, данную практику планируется продолжить и в 2020 г.
За 11 месяцев 2019 г. для согласования в МНС поступило 33 материала проверок и 29 уведомлений, направленных плательщикам в рамках камерального контроля.
Из них МНС согласовано соответственно 58% или 19 актов проверок и 28% или 8 уведомлений на добровольную корректировку и уплату.
Предъявлено налоговых обязательств на сумму 5 млн. руб., предотвращен возврат НДС фактически на 2 млн. руб.
В досудебном порядке указанные материалы не обжаловались.
Основные нарушения:
– отражение в учете хозяйственных операций, которые фактически не осуществлялись и оформлялись документами с целью минимизации сумм налогов, путем завышения затрат и вычетов НДС;
– получение наличных денежных средств для собственного обогащения и выплаты заработной платы в конвертах.
Проверка благонадежности контрагента
Всем субъектам хозяйствования МНС рекомендует руководствоваться принципом должной осмотрительности.
Для проверки благонадежности, деловой репутации своих контрагентов можно воспользоваться электронной услугой, предоставляемой РУП «Национальный центр электронных услуг» посредством единого портала электронных услуг государственной автоматизированной системы
Проверить репутацию контрагента, оценить его деловой имидж стало возможно благодаря новой электронной услуге «Сведения для проверки благонадежности деловой репутации».
Доступ осуществляется интерактивно через глобальную компьютерную сеть.
Стоимость услуги составляет 0,42 руб. за одного проверяемого контрагента.
На официальном сайте МНС создан баннер «Примеры корректировки налоговой базы, применяемой налоговыми органами». В настоящее время размещено три примера. Информация по мере наработки правоприменительной практики будет актуализироваться.
Условия ведения честного бизнеса
Нормы ст. 33 НК требуют соблюдения трех основных условий, на которых базируются принципы ведения честного бизнеса:
1) не искажать сведения о хозяйственных операциях;
2) не преследовать цель неуплаты налогов;
3) хозяйственные операции должны быть реальными, т.е. фактически совершенными.
Наличие этих оснований устанавливается с учетом доказательств, собранных налоговыми или иными контролирующими органами.
Подходы МНС
Для добросовестных плательщиков отмена Указа № 488 и введение ст. 33 НК усилили правовую защиту от формального применения возможных налоговых последствий.
В свою очередь применение норм ст. 33 НК требует также взвешенного подхода, пока министерство нарабатывает правоприменительную практику.
Для налоговых органов главная задача – определить грань, где заканчивается законная оптимизация и начинается уклонение от уплаты налогов. При этом бизнес должен сам честно себе ответить на вопрос, для чего применяет определенную схему при осуществлении деятельности, какие цели преследует. И тогда ему легко будет ответить на вопросы инспекторов.
В первую очередь налоговыми органами проводятся контрольно-аналитические мероприятия, т.е. до принятия решения о корректировке идет сбор доказательств.
На сегодняшний день для уточнения налоговой базы необходимо детально разобраться в сути хозяйственной операции, изучить все обстоятельства ее совершения, если это возможно. И только собранные доказательства, свидетельствующие о неправомерном поведении плательщика, позволяют налоговому органу скорректировать налоговую базу либо сумму, подлежащую уплате в бюджет.
НК предусмотрена корректировка только при документальном подтверждении фактов и данных о деятельности проверяемого субъекта исходя из всех фактических обстоятельств и сведений совершения хозяйственных операций при наличии информации о возможном искажении.
Указ № 488 однозначно трактовал ситуацию: документы, являющиеся основанием для корректировки налоговых обязательств, не имеют юридической силы.
В Указе № 488 также содержались конкретные налоговые последствия для всех субъектов, участвующих в совершении хозяйственной операции, признаваемой незаконной в части минимизации налоговых обязательств.
Такой подход имел негативный эффект, поскольку все ситуации разные, а последствия при этом были одинаковые.
При установлении оснований, определенных ст. 33 НК, корректировка налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате, производится согласно нормам НК, т.е. в соответствии с действующим порядком исчисления налогов и сборов и корректировкой условий, при которых не было бы допущено искажение в связи с использованием схем незаконной минимизации. То есть необходимо поставить все на свои места так, как должно быть: выручка, затраты, вычеты НДС.
При этом будут также учтены суммы налогов, уплаченные ранее в бюджет по соответствующим сделкам.
Плательщик вправе самостоятельно до назначения проверки произвести корректировку налоговой базы и уплатить налоги.
Наталья Звороно
На протяжении 2017 – 2018 годов предпринимались многочисленные попытки переписать нормы знаменитого Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 N 488 «О некоторых мерах по предотвращению минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ N 488). Однако в канун Нового 2019 года СМИ облетела новость о полной отмене Указа N 488. Рассмотрим, что же в действительности происходит с Указом N 488 и какими нормами теперь следует руководствоваться.
С 1 января 2019 года вступил в силу Закон N 159-З, который внес изменения и дополнения в том числе и в НК, и сразу появилась информация о том, что в НК перенесены нормы Указа N 488, так ли это?
Указ N 488 на сегодняшний момент является действующим нормативным правовым актом, а вступивший в силу НК в новой редакции содержит нормы, которые с учетом всей ситуации вокруг Указа N 488 могут восприниматься как «реинкарнация» Указа N 488. Однако при внимательном прочтении положений НК, в частности ст. 21, 22, 33 НК, становится очевидно, что взят новый курс в решении проблем, связанных с незаконной минимизацией сумм налоговых обязательств.
С 1 января 2019 года перестал обновляться Реестр субъектов с повышенным риском совершения экономических правонарушений. Как теперь добросовестные субъекты смогут проверить своего контрагента без актуализированного реестра?
Сегодня сложилась весьма любопытная ситуация. Как только стало известно, что Реестр не будет обновляться, появились возмущенные заявления о том, что теперь негде будет искать недобросовестных контрагентов, а проверять их надо. А ведь еще совсем недавно Реестр вызывал возмущение именно тем, что информация, в нем содержащаяся, не позволяет проверить контрагента в момент совершения сделки. Практика применения норм Указа N 488 показала, что для целей проверки контрагента Реестр и до 1 января 2019 года не был актуальным ресурсом. Среди основных претензий бизнеса было как раз замечание о бесполезности Реестра с точки зрения актуальности тех сведений, которые в нем можно было найти на момент, когда сделка с новым контрагентом только планируется. В Реестре содержались сведения по уже, так сказать, отработанным организациям и ИП. То есть Реестр работал ретроспективно. Добросовестный субъект имел возможность только спустя какое-то время узнать, что на момент заключения сделки его контрагент был склонен к совершению экономических правонарушений. Соответственно можно было реализовать три сценария развития ситуации с момента, когда стало известно о включении контрагента в Реестр:
— самостоятельно откорректировать свои налоговые обязательства по такой сделке и доплатить в бюджет налоги с пеней;
— ждать проверку и пытаться доказать проверяющим свою добросовестность;
— получить предписание от ОФР и выполнить его либо обжаловать.
Однако давайте признаем, что наличие Реестра никак не помогало бизнесу на стадии принятия решения о заключении сделки.
То есть вывод напрашивается сам собой, Реестр вообще не нужен бизнесу для проверки контрагентов?
Вопрос о необходимости Реестра неоднократно обсуждался, когда шла работа по внесению изменений в Указ N 488, и надо признать, что и представители бизнеса, и представители государства сошлись во мнении о «нужности» Реестра. Однако бизнес хочет видеть не ретроспективный Реестр, который позволяет только «посыпать голову пеплом», а полноценный информационный ресурс, позволяющий получить сведения, дающие возможность анализировать контрагента для принятия решения о заключении сделки.
Хорошо, если Реестр все-таки нужен, то каким он должен быть? Ведь существующий сегодня Реестр хоть и дает минимальную информацию, но эту информацию все получают бесплатно.
Да, верно. Информацию из действующего Реестра можно получить бесплатно, только этой информацией практически невозможно воспользоваться, так сказать, в моменте. Поэтому бизнес сегодня хочет иметь возможность получать максимально актуальную информацию, которая позволит получить представление о контрагенте. Для формирования такого ресурса потребуется сбор и постоянная актуализация собираемой информации, что в моем понимании не может быть бесплатным. Полагаю, что государство со временем создаст взамен Реестру другой, действительно информационный ресурс, который может содержать информацию, например: из ЕГР; о фактах наличия либо отсутствия задолженности перед бюджетом; о банкротстве, о наличии или отсутствии возбужденного приказного / исполнительного производства; из торгового реестра, реестра бытовых услуг. Правды ради надо сказать, что на самом деле бизнес хочет иметь доступ к гораздо большей информации о потенциальном контрагенте, например информации о наличии или отсутствии земельных участков или недвижимости, о фактах несвоевременного возврата кредитов или, напротив, о хорошей кредитной истории. Однако при создании такого информационного ресурса государство неизбежно столкнется, как минимум, с двумя серьезными проблемами: платность информации (сколько должна стоить такая информации, чтобы за ней обращались) и конфиденциальность, т.е. защищенность многих составляющих информации о контрагенте. Здесь я имею в виду существующие ограничения на распространение той или иной информации, например налоговая и банковская тайна.
Нормы, которые нашли свое отражение в НК с 2019 года, тоже предусматривают корректировку налоговых обязательств для тех субъектов, которые заключат сделку с недобросовестным контрагентом, и первичный учетный документ признают недействительным?
Как я уже сказала, в НК появились нормы, которые позволяют сделать вывод, что государство меняет курс в подходах к пресечению незаконной или агрессивной минимизации налоговых обязательств. Если внимательно проанализировать положения ст. 33 НК, то станет очевидным, что работа с признанием первичных учетных документов не имеющими юридической силы уходит, так сказать, на задний план.
Пункт 4 ст. 33 НК дает право налоговым органам по результатам проверки проводить корректировку налоговой базы или сумм налога, подлежащего уплате (зачету / возврату), при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
искажение сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций;
искажение сведений об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах, и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);
основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);
отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).
В редакции п. 4 ст. 33 НК предусмотрено, что налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате налога подлежат корректировке, если: установлены искажения сведений о фактах совершения хозяйственных операций, либо основной целью совершения хозяйственной операции является неуплата налогов, либо хозяйственная операция в реальности не совершалась. В отличие от редакции ч. 2 подп. 1.10 п. 1 Указа N 488, согласно которой ПУД может быть признан контролирующим органом по результатам проверки не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции. Затем следует подп. 1.11 п. 1 Указа N 488, который устанавливает механизм действий контролирующих органов и порядок налогообложения хозяйственной операции, когда ПУД признан не имеющим юридической силы. Надо сказать, что существенным недостатком является отсутствие в НК хотя бы намеков на порядок проведения корректировок налоговых обязательств плательщика, которым будут руководствоваться проверяющие. Это означает, что подходы к проведению корректировок будут вырабатываться практикой применения, в том числе судебной.
Раньше организация могла самостоятельно осуществить налогообложение хозяйственных операций в соответствии с нормами подп. 1.11 п. 1 Указа N 488, если ее контрагент включен в Реестр, а сегодня организация или ИП может это сделать?
Норма о добровольном налогообложении таких операций реализована в п. 6 ст. 33 НК. При этом продолжает действовать и Указ N 488. Полагаю, что сегодня, если кто-то решит откорректировать свои налоговые обязательства, это можно сделать, руководствуясь порядком, определенным подп. 1.11 п. 1 Указа N 488. С момента, когда Указ N 488 утратит силу, субъекты столкнутся с вопросом порядка налогообложения таких операций, т.к. он отсутствует в НК или ином нормативном правовом акте. Вместе с тем я считаю, что фактически подходы к налогообложению не изменятся хотя бы потому, что порядок налогообложения «порочных» хозяйственных операций, установленный подп. 1.11 п. 1 Указа N 488, взят из сложившейся еще до принятия Указа N 488 правоприменительной практики.
Так как нормы, регламентирующие порядок корректировки налоговых обязательств, в НК отсутствуют, означает ли это, что, когда субъект самостоятельно проведет налогообложение «порочной» хозяйственной операции, например по правилам подп. 1.11 п. 1 Указа N 488, то по результатам проверки могут применить другие подходы к налогообложению этой же хозяйственной операции?
В общем и целом да, так может быть. Однако необходимо учитывать, что общая ситуация и подходы контрольной деятельности и налогообложения, в частности, меняются. Так, сегодня проверка соблюдения налогового законодательства проводится не более чем за 5 лет . Правда, надо помнить, что подача уточненной декларации является одним из индикаторов риска включения в план проверок. Тем не менее при подаче уточненной декларации и доплате налогов по выявленной самостоятельно «порочной» хозоперации риск получить «чек» от контролирующего органа на дополнительную сумму налогов при проверке этой же операции все-таки не велик.
Указ N 488 применяют налоговые органы и органы финансовых расследований. Если его отменят, а нормы по корректировке налоговых обязательств по результатам проверок содержатся в НК, означает ли это, что ОФР не смогут проводить налогообложение по п. 4 ст. 33 НК?
Смогут. Не надо забывать, что Указом N 510, в частности, с Перечнем контролирующих органов и сфер их контроля установлено, что к сфере контроля КГК и его органов относится контроль (проверки) в том числе за исполнением налогового законодательства, а органы финансовых расследований входят в единую централизованную систему органов КГК .
Можно ли сказать, что в случае отмены Указа N 488 организациям и ИП станет легче работать с ПУД, т.к. некорректность ПУД уже не повлечет доначисления налогов?
Пока рано говорить с полной уверенностью, что ошибки, допущенные при составлении ПУД сознательно или по неосторожности, не повлекут доначисления налогов по основаниям п. 4 ст. 33 НК. Давайте помнить тот факт, что правоприменительная практика по Указу N 488 была неоднородной с точки зрения применения одних и тех же норм Указа N 488 разными контролирующими органами. Например, налоговые органы в своих проверках делали акцент на сборе доказательной базы, опровергающей сам факт передачи ТМЦ или выполнения работ. Тогда как ОФР чаще использовали показания лиц, полученные при разных обстоятельствах оперативно-розыскных мероприятий в отношении других субъектов предпринимательской деятельности. Впоследствии, проверяя конкретную организацию, в основу доказательной базы акта проверки ложились именно такие объяснения, взятые ранее без переопроса этого лица в ходе проверки конкретной организации. К сожалению, долгое время и суды не принимали во внимание и оценивали критически, если ранее опрошенный приходил в судебное заседание и давал показания уже в суде как свидетель о том, что отказывается от ранее данных ОФР объяснений и подтверждает факт совершения хозяйственной операции. Сегодня ситуация существенным образом изменилась и суд устанавливает фактические обстоятельства хозяйственной операции, факт передачи ТМЦ, не взирая на «пороки» ПУД, которым эта операция оформлена. Такой подход экономических судов к рассмотрению дел о признании недействительными решений по актам проверок о доначислении налогов в связи с признанием не имеющими юридической силы ПУД заставляет менять подходы к оценке действительности хозяйственной операции и контролирующие органы. Полагаю, что с течением времени подходы к налогообложению хозяйственных операций по основаниям некорректности ПУД, которыми оформляются такие операции, уйдут из практики контролирующих органов.
То есть можно сказать, что ПУД не будет влиять на налогообложение при проведении проверок?
Такой вывод делать нельзя. ПУД является основным документом бухгалтерского и налогового учета, что прямо вытекает из положений Закона о бухучете и НК. Кроме того, подп. 1.16 ст. 22 НК к обязанностям плательщика отнесена обязанность обеспечивать проверку ПУД на предмет их соответствия требованиям законодательства. Поэтому говорить о том, что ПУД утратит свой статус при проведении проверок, неверно. Вместе с тем общая риторика п. 4 ст. 33 НК направлена на уход от применявшегося до недавнего времени принципа превалирования формы над содержанием. Я полагаю, что у правоприменителей сегодня появилась возможность изменить существующую ситуацию и развивать подход к налогообложению хозяйственных операций, которые могут рассматриваться как направленные на минимизацию налоговых обязательств, основываясь на одном из основных принципов бухгалтерского учета — принципе преобладания экономического содержания хозяйственной операции. Учитывая тот факт, что налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, то редакция п. 4 ст. 33 НК позволяет гибко и, что важно, экономически целесообразно подойти к вопросам налогообложения и решения проблемы незаконной минимизации налоговых обязательств, возникшей путем отражения в бухгалтерском и налоговом учете искаженных сведений о хозяйственной операции.
Можно сказать, что Вы считаете правильным и необходимым наличие в НК таких норм, как нормы ст. 33 НК?
Такие нормы содержатся в налоговом законодательстве многих стран и в первую очередь нашего соседа по общему рынку — России. Сегодня страны Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) активно сопротивляются проявлениям агрессивного налогового планирования, а не только фактам минимизации налоговых обязательств. План BEPS (План действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения) принят еще в 2013 году, единый стандарт ОЭСР «Об автоматическом обмене налоговой информацией» (2014 год) принят в развитие Конвенции ОЭСР 1988 года о взаимной административной помощи по налоговым делам. Россия присоединилась к единому стандарту обмена информацией в ноябре 2014 года. На сегодняшний момент к Конвенции и соответственно единому стандарту обмена информацией присоединилось 90 стран, Республика Беларусь пока в их число не входит. Возвращаясь к вопросу о правильности включения таких норм в национальное законодательство с учетом международных тенденций по пресечению незаконной минимизации налоговых обязательств, полагаю, что такие нормы должны быть. Вместе с тем, если обратиться к положениям НК Российской Федерации , то привлекает внимание тот факт, что вопросы с «пороками» оформления ПУД сняты редакцией самой статьи. Так, для целей ст. 54.1 НК Российской Федерации определено, что подписание ПУД неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Убеждена, что нашему НК такая оговорка тоже нужна. Возможно, впоследствии она появится в НК, а пока мы можем только надеяться, что формирование правоприменительной практики по ст. 33 НК пойдет по пути установления экономического содержания хозяйственных операций, отраженных плательщиками в бухгалтерском и налоговом учете.
Читайте также: