Нормы фикции в налоговом праве

Опубликовано: 14.05.2024

Рассматривая презумпцию, необходимо отметить, что различают презумпцию как средство юридической техники и как норму права.

Презумпция - одна из тех правовых категорий, которая имеет многовековую историю в законодательной и правоприменительной практике. Презумпции используются тогда, когда невозможно установить какой-либо факт, обстоятельство, событие или их установление крайне затруднительно.

С введением в действие кодифицированной формы налогового законодательства произошел окончательный отказ от общего, схематического правового регулирования налоговых отношений, который был свойствен Закону об основах налоговой системы и отечественному налоговому законодательству начала и середины 1990-х годов. Становление и развитие кодифицированной формы регулирования налоговых отношений объективно ведет к совершенствованию приемов юридической техники налогового законодательства*(68).

Юридические презумпции можно подразделить на следующие виды:

1) фактическая презумпция - утверждение о вероятном существовании факта, связанного необходимой неустойчивой причинно-следственной связью с другим (другими) достоверно установленным фактом или фактами.

Фактические презумпции подразделяются на два вида:

- поисковые фактические презумпции могут иметь разную степень вероятности, поэтому они делятся на высоковероятные, средневероятные и маловероятные;

- оценочные фактические презумпции могут иметь только высокую степень вероятности, поэтому они делятся по видам оценки на фактические презумпции, позволяющие оценить относимость, допустимость, достоверность доказательств, полноту исследования источника доказательственной информации, достаточность совокупности доказательств для формулирования вывода о существовании либо несуществовании искомых фактов дела;

2) юридическая презумпция - утверждение о конвенционально-достоверном существовании факта, связанного тетической связью с другим (другими) достоверно установленным фактом или фактами.

Тетическая связь (термин используется в литературе, например, А.Ф. Черданцевым) - это связь явлений, событий, процессов материального мира, которая возникает между ними в силу воли нормодателя (народа, непосредственно принявшего конституцию или законы, либо компетентного нормотворческого органа государства), воплотившейся в определенную норму или нормы права.

Тетическая связь - это связь гипотезы и диспозиции регулятивной нормы права, а также связь гипотезы (либо диспозиции, в зависимости от того, какую точку зрения из существующих предпочитать) и санкции охранительной нормы права.

Юридические презумпции также делятся на два вида:

- опровержимые презумпции, которые, в свою очередь, подразделяются также на два вида: общие опровержимые презумпции и специальные опровержимые презумпции;

- неопровержимые презумпции, которые подразделяются на общие неопровержимые презумпции и специальные неопровержимые презумпции.

Одним из приемов юридической техники налогового законодательства является использование юридических презумпций, с помощью которых законодательно предполагается существование определенных фактов, влияющих на налоговое обязательство, на основании связи с фактом известным (основанием презумпции). Ярким примером является презумпция рыночных цен, установленная ст. 40 НК РФ*(69).

Общеправовые презумпции также можно классифицировать по следующим видам:

1) презумпция добросовестности (презумпция добросовестности налогоплательщика) устанавливает, что недобросовестный налогоплательщик не может пользоваться теми льготами и защитными механизмами, которые предусмотрены НК РФ. Презумпцию добросовестного налогоплательщика ввел КС РФ, в то же время он сделал специальное указание: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока налоговый орган не докажет обратное;

2) презумпция невиновности устанавливает:

- никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ;

- никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3) презумпция знания законодательства устанавливает, что налогоплательщик не вправе ссылаться на незнание законодательства о налогах и сборах, если оно является действующим и имеет юридическую силу;

4) презумпция законности правового акта устанавливает, что все нормативные правовые акты в сфере налогообложения должны быть действующими и обладать юридической силой. Необходимо отметить, что применительно к сфере налогообложения в законодательном порядке следует определить понятие оспоримого и ничтожного правового акта, закрепив при этом право налогоплательщика не исполнять ничтожные правовые акты вне зависимости от признания таких актов недействительными судом. Презумпции законности правового акта подразделяются на:

- презумпцию законности индивидуального правового акта в сфере налогообложения;

- презумпцию законности нормативно-правового акта в сфере налогообложения.

Нормы-презумпции представляют собой правила, которыми устанавливаются предположения о существовании каких-либо юридических фактов, принимаемых заранее за достоверные и существующие.

Нормы-презумпции в налоговом праве подразделяются на два вида:

1) нормы-презумпции, имеющие общеправовой характер;

2) нормы-презумпции специальные, т.е. имеющие место только в налоговом праве*(70).

Так, в соответствии с п. 1 ст. 49 Конституции РФ: "Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда".

В то же время в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Презумпция невиновности налогоплательщика предполагает право налогоплательщика требовать от налоговых органов доказательства своей виновности в совершении налогового правонарушения, во-первых, в порядке, установленном федеральным законом, и, во-вторых, решением суда, вступившим в законную силу*(71).

К нормам-презумпциям специальным, имеющим место только в налоговом праве, относится п. 1 ст. 40 НК РФ, которым установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Также к специальным нормам-презумпциям относятся многие нормы второй части НК РФ.

Рассматривая нормы-фикции, необходимо определить понятие фикции.

Фикция (от лат. fictio - выдумка, вымысел) - это нечто несуществующее, мнимое, ложное.

Юридическая фикция представляет собой правовую норму, заключающуюся в предположении факта вопреки его действительности. Например, презумпция знания закона по своей сути является фикцией.

Норма-фикция в налоговом праве представляют собой правило поведения в сфере налогообложения, провозглашающее несуществующие или существующие в действительности факт или обстоятельство.

Появление в налоговом праве норм-фикций вызвано стремлением государства удовлетворять свои все расширяющиеся фискальные притязания не за счет увеличения ставок налогообложения и расширения налоговой базы (что политически опасно), а за счет "изощрений" в области юридической техники, позволяющих "обходить" препятствия в движении финансовых потоков от налогоплательщика к государству*(72).

В качестве примера нормы-фикции целесообразно привести ст. 20 НК РФ, в соответствии с которой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Также в качестве фикции целесообразно рассматривать ст. 40 НК РФ, в соответствии с которой положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Дата добавления: 2018-09-23 ; просмотров: 218 ; Мы поможем в написании вашей работы!

«Клерк» Рубрика НК РФ

1. Определение понятий презумпции правоты и невиновности налогоплательщика

В соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”" налог - это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

Налоговые правоотношения, основанные на властном подчинении одной стороны другой, предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения.

Возлагая на налогоплательщика данную обязанность, государство предусмотрело для него ряд гарантий, включающих, в том числе норму п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), называемую презумпцией правоты налогоплательщика:все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

На первый взгляд, формулировка п. 7 ст. 3 НК РФ достаточно проста и понятна.

Однако отсутствие нормативных определений терминов "неустранимые", "сомнение", "противоречие", "неясность" вызывает много споров, как в теории, так и на практике.

Возможность применения положений п. 7 ст. 3 НК РФ усложняется еще тем, что, как правило, спор возникает между налогоплательщиком и налоговыми органами в отношении прошедших налоговых периодов двух-трехлетней давности, когда по поводу толкования той или иной нормы еще не было единой позиции у самого уполномоченного органа в области налогов и сборов, не накопилось единообразной судебной практики, в то время как на момент спора позиция и практика окончательно сформировались, то есть сомнения, противоречия и неясности были устранены.

Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией его невиновности, установленной п. 6 ст. 108 НК РФ, однако эти презумпции не тождественны.

Презумпция правоты налогоплательщика применяется, если речь идет о сомнениях, противоречиях и неясностях актов законодательства о налогах и сборах, а презумпция невиновности налогоплательщика - при установлении виновности лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, когда оцениваются собранные налоговым органом по делу о налоговом правонарушении доказательства субъективной стороны, в том числе учитывается и презумпция правоты налогоплательщика.

Переходя к толкованию слов "сомнение", "противоречие", "неясность", следует согласиться с их определениями, данными А.В. Деминым*1:
_____
*1 Налоговое право России: Учебное пособие / А.В. Демин. - РУМЦ ЮО, 2006.

"Под сомнением понимают невозможность для правоприменителя однозначно истолковать подлежащий применению нормативный акт из-за наличия в нем противоречий или неясностей. Противоречие - это наличие двух норм одинаковой юридической силы и взаимоисключающего содержания. Конкурирующие нормы могут содержаться как в тексте одного нормативно-правового акта, так и в разных актах одного уровня. Неясность - наличие пробелов или оценочных категорий, не позволяющих однозначно установить действительную волю законодателя".

2. Ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности в применении законодательства о налогах и сборах

Анализ практики применения законодательства о налогах и сборах позволяет выделить ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности:

- наличие редакционных неточностей.

В настоящее время общепризнанным является тезис о низком юридическом качестве и неэффективности некоторых актов российского налогового законодательства.

При часто вносимых в акты законодательства изменениях и дополнениях повышается риск совершения юридических и технических ошибок и, как следствие, возникновение разночтений в правопонимании содержания налогово-правовых норм;

- противоречие общей и специальной нормы, наличие двух и более законных альтернативных вариантов решения спора, каждый из которых достаточно обоснован и имеет право на существование.

Наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм) является проблемой не только налогового законодательства.

В случае коллизии норм законодательных актов применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное; при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.10.2000 N 199-0);

- неопределенность толкования терминов.

Использование законодательством о налогах и сборах специфических терминов создает трудности для восприятия налоговых обязанностей не только налогоплательщиками, но и правоприменительными органами.

Положения ст. 11 НК РФ, в соответствии с которыми институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, создают немало оснований для наличия неопределенностей в толковании терминов.

Это происходит, в частности, из-за того, что многие понятия, имея идентичное или схожее содержание, называются в налоговом законодательстве иначе, чем в гражданском, семейном и других отраслях законодательства.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2005 N А12-25718/04-С60 отмечено, что отсутствие в налоговом законодательстве толкования терминов "оптовая торговля" и "розничная торговля" свидетельствует о неопределенности содержания правовой нормы;

- нечеткое определение круга лиц, на которых распространяется действие нормы, либо нечеткое установление какого-либо из элементов налогообложения.

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Неопределенность содержания норм законодательства о налогах и сборах, использование в налоговом и ином отраслевом законодательстве противоречиво толкуемых понятий влечет различное их понимание и применение, чем нарушается равенство прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, подрывает доверие к закону и действиям государства.

Конституционным Судом Российской Федерации указывалось в постановлениях от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, что формальная определенность налоговых норм предполагает и достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному дискриминационному ее применению государственными органами, должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ.

В то же время Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.01.2007 N 48-О-О отметил, что некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве;

- возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством.

В определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию, согласно которой истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В то же время в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым Конституционный Суд Российской Федерации указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с уплатой этого налога в бюджет поставщиком;

- наличие неоднозначной, противоречивой судебной практики (то есть когда по одному и тому же вопросу разные суды делают разные выводы).

Данное обстоятельство уже само по себе свидетельствует о том, что до момента применения нормы и раскрытия ее содержания ВАС РФ или Верховным Судом Российской Федерации в соответствующем судебном акте данная норма не имела единообразного толкования.

3. Применение презумпции правоты налогоплательщика

Среди специалистов нет единого мнения относительно того, к каким словам относится слово "неустранимые" в п. 7 ст. 3 НК РФ. Одни авторы считают, что слово "неустранимые" относится только к слову "сомнения" (так как акты не могут сомневаться), другие же считают, что слово "неустранимые" относится не только к сомнениям, но и к законодательным противоречиям.

По нашему мнению, в качестве неустранимых должны рассматриваться только те сомнения, противоречия и неясности, которые оказалось невозможным устранить, несмотря на использование известных методов толкования.

Из этого следует, что закрепленная п. 7 ст. 3 НК РФ презумпция правоты налогоплательщика должна применяться при разрешении налоговых споров только в качестве крайней меры, когда все иные юридические средства исчерпаны.

Несмотря на терминологические споры относительно самого п. 7 ст. 3 НК РФ, судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия, при разрешении налоговых споров устанавливает оптимальное сочетание государственных, общественных и частных интересов, оценивает определенность соответствующей нормы и нередко указывает на презумпцию правоты (добросовестности) налогоплательщика.

Подводя итог вышесказанному, хотелось бы отметить, что налогообложение как ограничение права собственности законно настолько, насколько это установлено законом. В спорных ситуациях действует презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом. В то же время наличие сомнений, противоречий и неясностей как результат внутреннего убеждения налогоплательщика либо как мнение государственных органов само по себе недостаточно для применения п. 7 ст. 3 НК РФ. Для этого необходимо, чтобы сомнения, противоречия и неясности носили неустранимый характер. Только в этом случае данные обстоятельства, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами (судами) в пользу налогоплательщика.

Появление в налоговом законодательстве последних лет большого числа норм-презумпций и норм-фикций обусловлено в конечном счете стремлением законодателя реализовать в налоговом праве принцип налоговой справедливости.

Принцип налоговой справедливости является прежде всего экономическим принципом, суть которого состоит в возложении на налогоплательщика налогового бремени согласно его

фактической платежеспособности. В юридическом аспекте принцип налоговой справедливости заключается в установлении с помощью норм налогового права баланса интересов налогоплательщика и государства. Иначе говоря, в установлении такого положения, когда налогоплательщик экономически в состоянии и психологически готов выполнить свою обязанность по уплате налога, а государство имеет право требовать ее исполнения исключительно на тех условиях, которые установлены в законе. Реализовать в налоговом праве принцип налоговой справедливости можно, лишь обеспечив детальность и ясность налогового регулирования, соблюдая научно-экономическую обоснованность налоговых ставок, исключая возможность свободного усмотрения налоговых органов, а главное — юридически обеспечив «достоинство» налогоплательщика в сфере налогообложения.

Нормы-презумпции в налоговом праве подразделяются на два вида: 1) нормы-презумпции, имеющие общеправовой характер, и 2) нормы-презумпции специальные, т. е. имеющие место только в налоговом праве.

К числу норм-презумпций, имеющих общеправовой характер, относятся такие нормы, которые имеют место во всех или в большинстве отраслей права. Эти нормы-презумпции

средственно выражают демократическую сущность российского права. В налоговом праве к нормам-презумпциям, имеющим общеправовой характер, относятся нормы, выраженные в п. 6 ст. 108 НКРФ.

В п. 6 ст. 108 НК РФ содержится норма, устанавливающая презумпцию невиновности налогоплательщика. Содержание этой нормы выражено следующим образом: «. лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда». В основе содержания названной нормы лежит предположение о том, что налогоплательщик не совершал налоговых правонарушений. Соответственно, презумпция невиновности налогоплательщика предполагает право налогоплательщика требовать от налоговых органов доказательства своей виновности в совершении налогового правонарушения, во-первых, в порядке, установленном федеральным законом, и, во-вторых, решением суда, вступившим в законную силу. Данную норму можно рассматривать как конкретизацию применительно к налоговому праву нормы, содержащейся в ст. 49 Конституции РФ.

К числу специальных норм-презумпций, т. е. характерных только для налогового права, относятся нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 40 и п. 6 ст. 108 НК РФ, а также многие нормы, содержащиеся в части второй НК РФ 1 .

В п. 1 ст. 40 НК РФ закреплена норма, устанавливающая презумпцию соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Содержание этой нормы выражено следующим образом: «. если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен». Суть этой нормы-презумпции составляет предположение о том, что налогоплательщик при заключении сделок указывает цену, соответствующую уровню рыночных цен. Из этого пред- 1 Подробный анализ презумпций в налоговом праве дан Д. М. Ще-киным (см.: Щекин Д. М. Указ. соч.).

положения следует, что он правильно определяет налоговую базу по каждому налогу. Таким образом, норма-презумпция, устанавливающая соответствие договорной цены уровню рыночных цен, исключает излишний контроль за действиями налогоплательщика со стороны налоговых органов 1 , устраняет подозрительность, недоверие к налогоплательщику со стороны государства. Следовательно, эта норма непосредственно обеспечивает реализацию принципа налоговой справедливости.

В числе специальных норм-презумпций в налоговом праве выделяются и нормы, устанавливающие презумпцию правоты налогоплательщика. Они содержатся в п. 6 ст. 108 и п. 7 ст. 3 НКРФ.

В п. 6 ст. 108 НК РФ содержится норма, которая устанавливает, что «неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица». Эта норма производна от нормы, закрепляющей презумпцию невиновности налогоплательщика и также содержащейся в п. 6 ст. 108 НК РФ. Суть презумпции правоты налогоплательщика состоит в предположении, что налогоплательщик не совершал правонарушение и не может быть привлечен к ответственности, если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплательщика или факт совершения им правонарушения.

Презумпция правоты налогоплательщика действует и в случаях, когда речь идет не о

привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а о иных действиях налогоплательщика и государственных органов: составлении актов налоговых проверок, затрагивающих интересы налогоплательщиков, уплаты налогов и т.

1 С учетом нормы-презумпции, содержащейся в п. 1 ст. 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ.

2 На необходимость использования этой презумпции в отношениях, связанных с применением законодательства о налоге с продаж, указал Конституционный Суд РФ в п. 5 резолютивной части постановления от 20 января 2001 г. «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской

правоты налогоплательщика выражена в норме, закрепленной в п. 7 ст. 3 НК РФ. В этой норме установлено: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

В современном налоговом праве весьма заметное место занимают нормы-фикции. Впервые эти нормы в России* появились в налоговых законах переходной экономики 1 . Сегодня эти нормы имеют место в частях первой и второй НК РФ. Норма-фикция — это правило поведения, провозглашающее несуществующий (существующий) в действительности факт или обстоятельство существующим (несуществующим) 2 .

Введение норм-фикций в НК РФ было продиктовано двумя причинами. Прежде всего стремлением законодателя сделать отношения налогоплательщика и государства максимально определенными; тем самым минимизировать, свести на «нет» свободное усмотрение государства как властвующего субъекта в налоговых правоотношениях. В целом нормы- фикции как один из финансово-правовых механизмов были призваны гарантировать правовой принцип налоговой справедливости, проводником которого впервые стал НК РФ с момента своего принятия. Кроме того, появление в налоговом праве норм-фикций вызвано стремлением государства удовлетворять свои все расширяющиеся фискальные притязания не за счет увели-

чения ставок налогообложения и расширения налоговой базы (что политически опасно), а за счет «изощрений» в области юридической техники, позволяющих «обходить» препятствия в движении финансовых потоков от налогоплательщика к государству 1 . Нормой-фикцией является правило, установленное в ст.

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а

также попечителя и опекаемого.

Вышеназванные лица в реальности являются юридически зависимыми друг от друга. К примеру, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, то очевидно, что оно в своей трудовой деятельности зависит от приказов, распоряжений и т. д. этого последнего физического лица. А последнее, в свою очередь, зависит в своей юридической деятельности (издание приказов, инструкций и т. д.) от результатов деятельности подчиненного лица. Аналогичным образом лица, состоящие в брачных отношениях, юридически зависимы друг от друга в распоряжении совместно нажитым имуществом, в решении вопроса о воспитании детей и т. д. Однако юридическая зависимость этих лиц естественна, она проистекает из природы тех отношений, в которых они состоят: из природы трудовых, семейных и др. отношений. Взаимозависимость лиц, признанная в ст. 20 НК РФ, является не естественной, а фиктивной, условной. Эти лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, хотя реально

налогообложение — это не та сфера, где супруги, усыновители и усыновленные, иные лица, перечисленные в ст. 20 НК РФ, зависят друг от друга. Поэтому норма, содержащаяся в ст. 20 НК РФ, является фикцией. Она признает существующим то, чего в действительности нет. Необходимость введения в законодательство данной фикции продиктована желанием законодателя реализовать в НК РФ правовую политику налоговой справедливости, т.

Фиктивный характер данного правоположения состоит в том, что оно допускает некоторую условность при отнесении доходов к той или иной категории.

Общие правила отнесения тех или иных доходов к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, определены в ст. 208 и 309 НК РФ. Они установлены применительно к налогу на доходы физических лиц и к налогу на прибыль организаций. Кроме того, после установления в Российской Федерации налога на доходы от капитала в части второй НК РФ должны быть установлены и общие правила происхождения тех или иных доходов применительно к этому налогу. Норма, содержащаяся в п. 2 ст. 42 НК РФ, делает исключение из общего правила. Это исключение фиктивно, ибо позволяет несуществующее признать существующим, а именно: доходы, не подпадающие под категорию доходов от источников в Российской Федерации или

к доходам от источников за пределами Российской Федерации, признать таковыми по усмотрению Министерства финансов РФ.

Данная норма-фикция полезна тем, что позволяет устранить свободное усмотрение отдельных налоговых органов в каждом случае при осуществлении налогового контроля со стороны налоговых органов, так как решение сложного вопроса отнесено к компетенции единственного органа — Министерства финансов РФ. В этом смысле норма-фикция одновременно обеспечивает оптимизацию юридической практики, так как упрощает решение весьма сложной ситуации. Конкретнее, эта фикция упрощает решение вопроса о происхождении дохода налогоплательщика для определения правового режима налогообложения. Норма-фикция, содержащаяся в п. 2 ст. 42 НК РФ и являющаяся общей для налогового права, продублирована в ст. 209 НК РФ применительно к налогу на доходы физических лиц.

Нормами-фикциями следует считать и правила, содержащиеся в п. 5 и 9 ст. 69 НК РФ. В этих пунктах указывается, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику и налоговому агенту заказным письмом по почте и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма, если они уклонялись от получения требования. Данные правоположения являются правовыми фикциями, потому что Глава 7. Нормы налогового права

связывают правовые последствия с весьма условной ситуацией, которая в действительности может и не существовать.

Законодатель понимает, что по истечении шести дней требование может быть и не получено налогоплательщиком. Однако законодатель установил именно такое правило для того, чтобы- упростить подход к решению весьма сложной ситуации: вручить требование налогоплательщику, который уклоняется от его получения. Устанавливая такую норму- фикцию, он сделал исключение из общего правила, им же установленного в абз. 1 п. 6 ст. 69 НК РФ.

В более широком плане правовая фикция, которую ввел законодатель, способствует оптимизации налогового процесса, а точнее — одного из его производств: производства по исчислению и уплате налога. Благодаря правовой фикции, зафиксированной в п. 6 и 9 ст. 69 НК РФ, процессуальное производство не прерывается из-за невозможности вручить требование налогоплательщику, а, наоборот, конкретизируется и последовательно развивается из одной стадии в другую.

Данная правовая фикция обеспечивает конкретность решения сложной процессуальной ситуации, а значит, и ясность налогового законодательства.

Перечень норм-фикций, содержащихся в налоговом законодательстве, весьма велик. Особенно большое число норм-фикций содержится в части второй НК РФ, регламентирующей конкретное налогообложение. Чаще всего формулировка норм-фикций начинается со слов «в целях налогообложения. », «в целях настоящей главы. ». Тем самым сразу подчеркивается, что то или иное понятие, явление принимается как условное лишь в целях настоящей главы 1 .

Рассматривая презумпцию, необходимо отметить, что различают презумпцию как средство
юридической техники и как норму права.
Презумпция – одна из тех правовых категорий, которая имеет многовековую историю в
законодательной и правоприменительной практике. Презумпции используются тогда, когда невозможно установить какой-либо факт, обстоятельство, событие или их установление крайне затруднительно.
С введением в действие кодифицированной формы налогового законодательства произошел
окончательный отказ от общего, схематического правового регулирования налоговых отношений,
который был свойствен Закону об основах налоговой системы и отечественному налоговому
законодательству начала и середины 1990-х годов. Становление и развитие кодифицированной формы регулирования налоговых отношений объективно ведет к совершенствованию приемов юридической техники налогового законодательства.
Юридические презумпции можно подразделить на следующие виды:
1) фактическая презумпция – утверждение о вероятном существовании факта, связанного
необходимой неустойчивой причинно-следственной связью с другим (другими) достоверно
установленным фактом или фактами.
Фактические презумпции подразделяются на два вида:

поисковые фактические презумпции могут иметь разную степень вероятности, поэтому они
делятся на высоковероятные, средневероятные и маловероятные;
оценочные фактические презумпции могут иметь только высокую степень вероятности,
поэтому они делятся по видам оценки на фактические презумпции, позволяющие оценить относимость, допустимость, достоверность доказательств, полноту исследования источника доказательственной информации, достаточность совокупности доказательств для формулирования вывода о существовании либо несуществовании искомых фактов дела;

2) юридическая презумпция – утверждение о конвенционально-достоверном существовании факта, связанного тетической связью с другим (другими) достоверно установленным фактом или фактами.
Тетическая связь (термин используется в литературе, например, А.Ф. Черданцевым) – это связь
явлений, событий, процессов материального мира, которая возникает между ними в силу воли
нормодателя (народа, непосредственно принявшего конституцию или законы, либо компетентного
нормотворческого органа государства), воплотившейся в определенную норму или нормы права.
Тетическая связь – это связь гипотезы и диспозиции регулятивной нормы права, а также связь
гипотезы (либо диспозиции, в зависимости от того, какую точку зрения из существующих предпочитать) и санкции охранительной нормы права.
Юридические презумпции также делятся на два вида:

опровержимые презумпции, которые, в свою очередь, подразделяются также на два вида:
общие опровержимые презумпции и специальные опровержимые презумпции;
неопровержимые презумпции, которые подразделяются на общие неопровержимые
презумпции и специальные неопровержимые презумпции.

Одним из приемов юридической техники налогового законодательства является использование
юридических презумпций, с помощью которых законодательно предполагается существование
определенных фактов, влияющих на налоговое обязательство, на основании связи с фактом известным (основанием презумпции). Ярким примером является презумпция рыночных цен, установленная ст. 40 НК РФ.
Общеправовые презумпции также можно классифицировать по следующим видам:

1) презумпция добросовестности (презумпция добросовестности налогоплательщика)
устанавливает, что недобросовестный налогоплательщик не может пользоваться теми льготами и
защитными механизмами, которые предусмотрены НК РФ. Презумпцию добросовестного
налогоплательщика ввел КС РФ, в то же время он сделал специальное указание: налогоплательщик
считается добросовестным до тех пор, пока налоговый орган не докажет обратное;
2) презумпция невиновности устанавливает:

никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения
иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ;
никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же
налогового правонарушения.

Также необходимо отметить, что, основываясь на презумпции невиновности, основанием для
привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является
установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (ст. 108 НК РФ);
3) презумпция знания законодательства устанавливает, что налогоплательщик не вправе
ссылаться на незнание законодательства о налогах и сборах, если оно является действующим и имеет юридическую силу;
4) презумпция законности правового акта устанавливает, что все нормативные правовые акты в сфере налогообложения должны быть действующими и обладать юридической силой. Необходимо отметить, что применительно к сфере налогообложения в законодательном порядке следует определить понятие оспоримого и ничтожного правового акта, закрепив при этом право налогоплательщика не исполнять ничтожные правовые акты вне зависимости от признания таких актов недействительными судом. Презумпции законности правового акта подразделяются на:

презумпцию законности индивидуального правового акта в сфере налогообложения;
презумпцию законности нормативно-правового акта в сфере налогообложения.

Нормы-презумпции представляют собой правила, которыми устанавливаются предположения о
существовании каких-либо юридических фактов, принимаемых заранее за достоверные и
существующие.
Нормы-презумпции в налоговом праве подразделяются на два вида:

нормы-презумпции, имеющие общеправовой характер;
нормы-презумпции специальные, т.е. имеющие место только в налоговом праве.

Нормы-презумпции, имеющие общеправовой характер, представляют собой нормы, которые
приняты во всех или многих отраслях права и которые фактически стали правовыми принципами. В
качестве примера нормы-презумпции в налоговом праве целесообразно привести положения п. 6 ст. 108 НК РФ, конкретизирующие ст. 49 Конституции РФ.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 49 Конституции РФ “каждый обвиняемый в совершении преступления
считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным
законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда”.
В то же время в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении
налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
Презумпция невиновности налогоплательщика предполагает право налогоплательщика требовать
от налоговых органов доказательства своей виновности в совершении налогового правонарушения,
во-первых, в порядке, установленном федеральным законом, и во-вторых, решением суда, вступившим в законную силу.
К нормам-презумпциям специальным, имеющим место только в налоговом праве, относится
п. 1 ст. 40 НК РФ, которым установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров,
работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Также к специальным нормам-презумпциям относятся многие нормы второй части НК РФ.
Рассматривая нормы-фикции, необходимо определить понятие фикции.
Фикция (от лат. fictio – выдумка, вымысел) – это нечто несуществующее, мнимое, ложное.
Юридическая фикция представляет собой правовую норму, заключающуюся в предположении
факта вопреки его действительности. Например, презумпция знания закона по своей сути является
фикцией.
Норма-фикция в налоговом праве представляют собой правило поведения в сфере
налогообложения, провозглашающее несуществующие или существующие в действительности факт или обстоятельство.
Появление в налоговом праве норм-фикций вызвано стремлением государства удовлетворять
свои все расширяющиеся фискальные притязания не за счет увеличения ставок налогообложения и
расширения налоговой базы (что политически опасно), а за счет “изощрений” в области юридической техники, позволяющих “обходить” препятствия в движении финансовых потоков от налогоплательщика к государству.
В качестве примера нормы-фикции целесообразно привести ст. 20 НК РФ, в соответствии с
которой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и
суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных
отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Также в качестве фикции целесообразно рассматривать ст. 40 НК РФ, в соответствии с которой
положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к
доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В аналогичном порядке в указанных доходах определяются доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

2.31. Юридические аксиомы и презумпции, их значение

Правовые презумпции и аксиомы - не законодательные нормы, а специфические .разновидности правил (принципов), выработанных в ходе длительного развития юридической теории и практики. Будучи продуктом опыта, они играют важную регулятивно-организующую роль в сфере правотворчества, правоприменения, судебной, прокурорской и следственной деятельности, оказывают влияние на становление и развитие правосознания, упрочение законности.

Область их применения обширна. В сущности, это тоже социальные регуляторы, но весьма своеобразные. Как приемы правового регулирования, они оказываются полезными и необходимыми при возникновении различных «нестандартных ситуаций». Но ими пользуются и при обычном, нормальном функционировании правовой системы.

Природа этих явлений изучена недостаточно полно. В учебной литературе они, как правило, не освещаются, в программах не значатся. Им не находится места в общей классификации социальных норм, в том числе, среди правовых (в качестве самостоятельных). Между тем знания о них важны для профессиональной подготовки юристов.

Презумпция означает предположение о существовании (или наступлении) каких-либо фактов, событий, обстоятельств. В основе презумпции - повторяемость жизненных ситуаций. Раз нечто систематически происходит, то можно предположить, что при аналогичных условиях оно повторилось или повторяется и на этот раз. Такой вывод не достоверный, а вероятный. Следовательно, презумпции носят предположительный, прогностический характер. Тем не менее, они служат важным дополнительным инструментом познания окружающей действительности. Презумпции выступают в качестве средства, помогающего установлению истины. В этом их научная и практическая ценность.

Правовые презумпции определяются в литературе как закрепленные в нормах права предположения о наличии или отсутствии юридических фактов. Эти предположения основаны на связи с реально происходящими процессами и подтверждены предшествующим опытом.

Право вые презумпции - разновидности общих презумпций. Особенность первых, как это вытекает из приведенного определения, состоит в том, что они прямо или косвенно отражаются в нормативны (актах, обусловлены потребностями юридического опосредования общественных отношений и действуют только в правовой сфере.

Наиболее характерные презумции:

Презумпция знания закона (правознакомства). Априори предполагается, что каждый член общества знает (или по крайней мере должен знать) законы своей страны. Незнание закона не освобождает никого от ответственности за его нарушение. Во всех правовых системах исходят из того, что гражданин не может в качестве оправдания ссылаться на свою юридическую неосведомленность - это не будет принято во внимание, хотя заведомо ясно, что ни один человек не в состоянии познать все действующие в данном обществе правовые нормы и акты. Однако иная посылка была бы здесь крайне опасной.

При этом, само собой разумеется, что законы должны быть официально опубликованы, чтобы граждане имели объективную возможность с ними знакомиться и соотносить свое поведение с их требованиями. Древняя мудрость гласит: «Закон не обязывает, если он не обнародован». Институт промульгации (публичное объявление, доведение до всеобщего сведения) закреплен в Конституции РФ (ч. 3 ст. 15).

Презумпция невиновности, согласно которой каждый гражданин предполагается честным, добропорядочным и ни в чем не виновным, пока не будет в установленном порядке доказано иное, причем бремя доказывания лежит на тех, кто обвиняет, а не на самом обвиняемом. Данное положение закреплено в международных пактах о правах человека, получило отражение в Конституции РФ (ст. 49).

Презумпции справедливости закона; истинности и обоснованности приговора; ответственности родителей за вред, причиненный их несовершеннолетними детьми; предположения о том, что фактический владелец вещи является ее собственником, что принадлежность следует за главной вещью; позже изданный закон отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится; никто не может передать другому больше прав, чем имеет сам; специальный закон отменяет действие общего; к не возможному не обязывают; кто не отрицает, признает; не все, что законно, нравственно, и др. Любая презумпция принимается за истину, она действует до тех пор, пока не доказано обратное.

От презумпций необходимо отличать версии и гипотезы, которые тоже представляют собой предположения. Версия - это одно из нескольких предположений, касающихся фактов и обстоятельств конкретного дела. Сфера действия версии ограничена рамками расследуемого преступления. Правда, в общественно-политическом лексиконе слово «версия» -нередко употребляется и в более широком смысле.

Гипотеза есть предположение, выдвигаемое в процесс е исследования какого-либо о явления и требующее теоретического обоснования и проверки практикой. Если презумпция, аккумулируя в себе предшествующий опыт, постоянно находит жизненное подтверждение своей правильности (что, конечно, не исключает случаев несоответствия отдельным ситуациям), то гипотеза с самого начала базируется на строго научных положениях, которые не должны противоречить истинным знаниям в данной области.

Правовые аксиомы определяются как самоочевидные истины, не требующие доказательств. Их значение в том, что они отражают уже установленные и достоверные знания. Это «простейшие юридические утверждения эмпирического уровня, сложившиеся в результате многовекового опыта социальных отношений и взаимодействия человека с окружающей средой». Наука опирается на них как на исходные, проверенные жизнью данные. В общей теории права аксиоматических положений много: Кто живет по закону, тот никому не вредит; нельзя быть судьей в своем собственном деле; что не запрещено, то разрешено; всякое сомнение толкуется в пользу обвиняемого; люди рождаются свободными и равными в правах; закон обратной силы не имеет; несправедливо наказывать дважды за одно и то же право нарушение; да будет выслушана вторая сторона; гнев не оправдывает правонарушения; один свидетель - не свидетель; если обвинение не доказано, обвиняемый оправдан; показания взвешивают, а не считают; тот, кто щадит виновного, наказывает невиновных; Правосудие укрепляет государство; власть существует только для добра и др. Все эти аксиомы играют важную регулятивную, прикладную и познавательную роль.

Юридические фикции. Фикция в переводе с латыни - выдумка, вымысел, нечто реально не существующее. В юриспруденции - это особый прием, который заключается в том, что действительность подводится под некую формулу, ей не соответствующую или даже вообще ничего общего с ней не имеющую, чтобы затем из этой формулы сделать определенные выводы. Это необходимо для некоторых практических нужд, поэтому фикции закрепляются в праве. Фикция противостоит истине, но принимается за истину. Фикция никому не вредит, напротив, она полезна.

В качестве типичного примера фикции из российского законодательства обычно приводится положение о признании лица безвестноотсутствующим, которое гласит: «Гражданин может быть по заявлению заинтересованных лиц признан судом безвестно отсутствующим, если в течение одного года вместе его жительства нет сведений о месте егo пребывания.

При невозможности установить день получения последних сведений об отсутствующем началом исчисления срока для признания безвестного отсутствия считается первое число месяца, следующего затем, в котором были получены последние сведения об отсутствующем, а при невозможности установить этот месяц - первое января следующего года!» (ст. 42 ГК РФ).

Аналогичную ситуацию имеет в виду ст. 45 ГК РФ (объявление гражданина умершим), устанавливающая: «1. Гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, - в течение шести месяцев. 3. Днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день вступления в законную силу решения суда об объявлении его умершим. В случае объявления умершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день его предполагаемой гибели».

Читайте также: