Нормируемые затраты для целей налогообложения 2020 рб

Опубликовано: 23.04.2024

Фото с сайта infocopter.ru

В 2019 году в Налоговом кодексе Беларуси было множество изменений. О том, какие риски для бизнеса связаны с уже применяемыми нововведениями и каких изменений в НК стоит ожидать в 2020, рассказала директор и учредитель компании «БелАудитАльянс» Елена Жугер.

— С 1 января 2019 года вступила в силу новая редакция НК. Многие статьи переписаны, утверждено много новых норм, особенно в части администрирования. Появился ряд новых норм налогового законодательства, которые формируют совершенно иной подход к налоговому планированию и налоговой оптимизации.

Елена Жугер
Директор и учредитель компании «БелАудитАльянс»

Рассмотрим налоговые нормы, принятые в 2019, которые несут основные риски и могут повлечь негативные последствия для вашего бизнеса — в первую очередь финансовые.

Понятия «налоговая выгода» и «деловая цель»

Новая норма НК-2019 — п. 4 ст. 33 НК вводит понятия «налоговая выгода» и «деловая цель». Согласно этой норме каждая совершенная плательщиком сделка или операция должна иметь «деловую цель», а не преследовать «налоговую выгоду». В противном случае налоговая база может быть скорректирована и доначислены налоги. То есть сделка не признается не имеющей юридической силы (как это было по п. 1.10 Указа № 488), а корректируется налоговая база.

НК не содержит определений «деловая цель» и «налоговая выгода». Верховным Судом Беларуси в разъяснении от 25.04.2019 № 14−22/2839 «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь» применено определение — незаконное уменьшение плательщиком налоговых обязательств.

Это разъяснение — пока единственный документ, который поясняет правила применения 33 статьи. Однако акцентирован он в основном на формирование судебной практики и не является нормативным документом, регулирующим контрольную практику. Таким образом, и у плательщика, и у контрольных органов нет четко сформулированного понятия, что такое «налоговая выгода» и «деловая цель». Это формирует субъективный подход у обеих сторон. Как следствие — плательщику придется идти в суд, чтобы аргументировать свою позицию.

Фото с сайта tony.ru

Министерство по налогам и сборам Беларуси отказывается формировать критерии для оценки «налоговой выгоды». Но под напором бизнес-сообщества на сайте МНС были приведены некоторые типичные примеры из практики применения п. 4 ст. 33 НК. Очевидно, что под прицелом наиболее простые случаи незаконной оптимизации, применяемые белорусским бизнесом:

Сделки с посредниками
Сделки с ИП-агентами — взаимозависимыми лицами
Сделки с ИП, которые фактически являются штатными работниками (подмена трудовых отношений гражданско-правовыми).

Однако есть практика применения п. 4 ст. 33 НК еще одним контролирующим органом — ДФР КГК РБ, о которой практически ничего не известно. Я такую информацию получаю от плательщиков непосредственно, когда речь идет о подготовке возражений по актам проверки.

Например. Строительная организация (применяет общую систему налогообложения) в рамках выполнения заказа часть работ передала на выполнение другой организации, которая является взаимозависимым лицом и применяет упрощенную систему налогообложения. Таким образом, через дробление бизнеса достигается снижение налогов. Проверяющими ДФР направлено в адрес строительной организации заключение с предложением провести корректировку налоговой базы в рамках п. 4 ст. 33 НК и доплатить в бюджет налог на прибыль.

Очевидно, что введенная новая норма п. 4 ст. 33 НК фактически является основным источником рисков в ближайшие годы, поскольку применяется при проверках за прошлые периоды уже сейчас.

Ведь ранее (до 2019 года) в НК отсутствовала норма, которая напрямую запрещала бы плательщикам оптимизировать налоги.

Понятие «нормируемые затраты»

Новацией НК-2019 стало введение в налоговое законодательство понятия «нормируемые затраты». Фактически ничего нового в этом термине нет — нормируемые затраты и раньше были в составе расходов, участвующих в налогообложении. Но на практике в 2019 году по таким расходам возникло много вопросов. МНС РБ разъясняло их многократно, при этом так и не выработав до настоящего момента четкого однозначного подхода.

Например, наиболее проблемным в 2019 был вопрос отнесения на затраты, участвующие в налогообложении, расходов на топливо. Суть проблемы в следующем: приобретая новый автомобиль, организация обязана разработать на него нормы расходов топлива (величину, в пределах расхода которой топливо относится на затраты) путем обращения в БелНИИТ «Транстехника». Что многие добросовестно и делали.

Но, как оказалось на практике, нормы, разработанные в БелНИИТ «Транстехника», НЕ являются нормами, установленными законодательством.

Как следствие, относить их на затраты, участвующие в налогообложении, — нельзя. Это очевидный «ляп» со стороны как Минтранса РБ, который с 2016 года не утверждал своим постановлением разработанные БелНИИТ «Транстехника» нормы, так и со стороны МНС РБ, который при утверждении нормы в НК-2019 не проработал ее досконально.

К концу года ведомства практически урегулировали ситуацию — утвердив нормы задним числом (!). Но это не значит, что у плательщиков были решены все вопросы. В некоторых случаях нормы, разработанные институтом и утвержденные, — не идентичны, на ряд транспортных средств нормы так и не были утверждены, а на некоторые они в принципе не могут быть утверждены в силу их уникальности. Эти обстоятельства повлекли перерасчет налогов и представление в налоговую уточненных деклараций. Думаю, вы догадались, кто в этой ситуации — крайний.

В 2020 году МНС обещает изменить данную норму. Что ж, будем ждать.

Фото с сайта livemaster.ru

Камеральный контроль

Камеральные проверки были и раньше, но описание камерального контроля как основного вида контроля с описанием правил и процедур появилось только в НК-2019. В его основе лежит риск-ориентированный подход исходя из принципа добросовестности плательщика в части исполнения налоговых обязательств.

И основная задача камерального контроля — предотвратить нарушение на стадии совершения без применения мер ответственности к плательщику.

Таким образом, теперь камеральный контроль — это не просто дистанционная проверка, в ходе которой проверяются выставленные на портал ЭСЧФ, это более широкий процесс, который охватывает деятельность плательщика комплексно, все участки, которые ранее подвергались контролю только в рамках выездной проверки.

Приведу пример одного из направлений контроля — контроль за выплатой зарплаты в конвертах. С 2019 года налоговым законодательством предусмотрен обмен информацией между ФСЗН и МНС Беларуси о размерах выплат в адрес работников. Получение такой информации МНС позволяет оперативно проводить проверки по вопросам начисления зарплаты и обоснованности налоговых платежей.

В 2019 году налоговые органы в ходе камерального контроля были вправе потребовать у плательщика представить для изучения первичные документы (договоры, накладные, акты, экономические обоснования цены для проверки трансфертного ценообразования, прочую информацию).

Очевидно, что в 2020 году камеральный контроль будет развиваться и усиливаться. Такую тенденцию транслируют не только показатели камеральных проверок, но и принятый на I полугодие 2020 года план выборочных проверок КГК РБ, в котором количество выездных налоговых проверок снижено многократно в сравнении с прошлыми годами.

Новые правила администрирования в части камерального контроля заставляют плательщиков быть предельно дисциплинированными при исполнении налоговых обязательств.

Фото с сайта sporter.md

Налоговые ожидания на 2020 год

2020 год не принесет существенных изменений в налоговом законодательстве. Вот те из них, на которые следует обратить внимание:

Традиционно будут проиндексированы размеры налоговых вычетов и иные оценочные критерии, применяемые при расчете подоходного налога.
Ставки акцизов в 2020 году вырастут за счет повышения и индексации (на крепкий алкоголь — плюс 6% и табачные изделия — плюс 15%). На иные виды подакцизной продукции (за исключением автомобильного топлива) предусмотрена индексация ставок в пределах прогнозируемого параметра инфляции.
С 2020 года прибыль, полученная форекс-компаниями, Национальным форекс-центром от деятельности на внебиржевом рынке Форекс, планируется облагать по ставке 25%.
Организации, использующие труд инвалидов, для освобождения от налогообложения налогом на прибыль будут применять критерий не менее 30% численности работников вместо 50%.
С 2020 года будет урегулирован вопрос нормирования расходов на топливо при списании на затраты для расчета налога на прибыль в рамках подпункта 1.2 ст. 171 НК. Так, в будущем году затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования планируется включать в состав нормируемых затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, в пределах норм, установленных руководителем организации.
Проиндексирован критерий для оценки размера выручки, при превышении которого ИП становится плательщиком налога на добавленную стоимость. Он увеличен и составит 441 000 руб. (около $ 220 тыс.).
В 2020 году не будет отсрочки вычета «таможенного» НДС.
Для налога по УСН традиционно на 2020 год будут увеличены стоимостные критерии УСН на прогнозный уровень инфляции. Аналогично предполагается увеличение критерия выручки и доходов ИП на общем порядке налогообложения для целей признания их в 2020 году плательщиками НДС.
В 2020 году планируется увеличение размера кадастровой стоимости земельных участков по всем видам оценочных зон и увеличение ставок налога на земельные участки, по которым в качестве налоговой базы применяется их площадь. Размер увеличения при этом не составит более 5% — на прогнозный уровень инфляции на 2020 год.
Экологический налог за выбросы загрязняющих веществ в атмосферу, за сбросы сточных вод, а также за захоронение, хранение отходов производства будет производиться по новым ставкам, проиндексированным на прогнозный уровень инфляции.

Как видим, потрясений в налоговых вопросах ожидать не следует.

Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь разъяснило вопросы по нормируемым затратам, включаемым в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

Публикуем полный текст письма МНС от 22.02.2019 № 2-2-10/00460, подписанного заместителем Министра по налогам и сборам Э.А.Селицкой:

О нормируемых затратах

Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 №159-З "О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь" утверждена новая редакция Налогового кодекса Республики Беларусь, вступившая в силу 1 января 2019 года (далее – НК).

В новой редакции НК введено понятие "нормируемые затраты", которые включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. К ним относятся затраты, поименованные в пункте 1 статьи 171 НК, и прочие затраты, указанные в пункте 2 статьи 171 НК.

1. Подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 171 НК установлено, что командировочные расходы (расходы на служебные командировки) учитываются при налогообложении прибыли в пределах норм, установленных законодательством.

При исчислении налога на прибыль в настоящее время необходимо руководствоваться нормами, установленными Министерством финансов Республики Беларусь постановлением от 30.01.2001 № 7 "Об установлении норм оплаты командировочных расходов при служебных командировках за границу" и постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 16.06.2016 № 48 "Об установлении размеров возмещения расходов при служебных командировках". Командировочные расходы (расходы на служебные командировки) включаются в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, в размерах, не превышающих установленными названными нормативными правовыми актами.

Какие именно расходы относятся к командировочным расходам (расходам на служебные командировки), определено в статье 95 Трудового кодекса Республики Беларусь, Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов при служебных командировках в пределах Республики Беларусь, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.04.2000 № 35, и в Инструкции о порядке и условиях предоставления гарантий и компенсаций при служебных командировках за границу, утвержденной постановлением Министерством труда и социальной защиты Республики Беларусь от 30.07.2010 № 115.

Учитывая изложенное, решение вопроса об отнесении того или иного вида расходов к командировочным расходам (расходам на служебные командировки) принимается названными государственными органами.

2. К нормируемым затратам на основании подпункта 1.2 пункта 1 статьи 171 НК, в частности, относятся затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов (далее – ТЭР), израсходованных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством.

2.1. Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 18.03.2016 № 216 утверждено Положение о порядке разработки, установления и пересмотра норм расхода ТЭР (далее – Положение).

Действие Положения распространяется на юридические лица с годовым потреблением ТЭР 100 тонн условного топлива и более и (или) юридические лица, имеющие источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более, и не распространяется на виды топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования.

Таким образом, в затраты, учитываемые при налогообложении, у таких организаций включаются расходы в пределах норм, установленных в соответствии с Положением.

Согласно пункту 7 Положения нормы расхода ТЭР классифицируются на текущие и прогрессивные.

Текущие нормы расхода ТЭР устанавливаются на период до одного календарного года с поквартальной разбивкой, в том числе по результатам проведенного энергетического обследования (энергоаудита).

Прогрессивные нормы расхода ТЭР устанавливаются на период от одного года до пяти лет, в том числе по результатам проведенного энергетического обследования (энергоаудита), для юридических лиц с годовым потреблением ТЭР 1500 тонн условного топлива и более.

Следует обратить внимание, с учетом комментариев Департамента по энергоэффективности Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь, при установлении поквартальных норм, превышение также определяется поквартально без применения нарастающего итога и "годового пересчета". При необходимости, возможно произвести пересмотр норм расхода ТЭР в порядке, предусмотренном для их установления в соответствии с пунктами 19-21 Положения.

Если организация потребляет в течение года ТЭР в объеме до 100 тонн условного топлива и у этой организации нет источников тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более, ей в соответствии с нормами Положения не надо разрабатывать и утверждать нормы расхода ТЭР.

Следовательно, расходы на оплату стоимости потребленного объема ТЭР учитываются такими организациями при налогообложении прибыли в полном объеме.

2.2. Нормирование расходов стоимости видов топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования осуществляется в соответствии с Инструкцией о порядке применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования, утвержденной постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 31.12.2008 № 141 (далее – Инструкция № 141).

В НК закреплено, что при отсутствии норм, установленных в соответствии с законодательством для механических транспортных средств, затраты принимаются в пределах норм расхода топлива, установленных их заводом–изготовителем, а при отсутствии таковых – в пределах норм, установленных руководителем организации. Нормы, установленные руководителем организации, действуют до момента утверждения нормативным правовым актом в установленном порядке норм для соответствующего механического транспортного средства, если иное не установлено законодательством.

Пунктом 7 Инструкции № 141 предусмотрено, что нормы, установленные руководителем, действуют до момента установления норм в соответствии с законодательством, но не более 6 месяцев.

Таким образом, для возможности включения в затраты, учитываемые при налогообложении, организациями принимаются расходы на топливо в пределах норм, установленных в соответствии законодательством, при отсутствии таких норм – в пределах норм, установленных заводом – изготовителем. В случае, когда отсутствуют и те, и другие нормы, – в пределах норм, установленных руководителем организации, которые действуют в течение шестимесячного срока.

Затраты на топливо по истечении шестимесячного срока и до момента установления норм в порядке, установленном законодательством, не будут учитываться при налогообложении прибыли. Затраты на топливо будут считаться сверхнормативными.

Пунктом 5 Инструкции № 141 определено, что повышение (понижение) норм расхода топлива устанавливается приказом руководителя организации или индивидуального предпринимателя на основании настоящей Инструкции, которой регулируются условия повышения и основания понижения. В целях налогообложения в таком же порядке (повышенном или пониженном размере) учитываются при исчислении налога на прибыли затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств.

При отсутствии норм, установленных в соответствии с законодательством, используются нормы завода – изготовителя, либо нормы, установленные руководителем. С момента установления норм в соответствии с законодательством должны применяться эти нормы при определении налоговой базы по налогу на прибыль без пересчета истекших отчетных (налоговых) периодов.

В соответствии с Инструкцией № 141 при эксплуатации автомобилей, используемых для выполнения международных автомобильных перевозок, норма расхода топлива устанавливается руководителями организаций и, следовательно, стоимость топлива включается в затраты, учитываемые при налогообложении, в полном объеме в пределах таких норм.

Названное положение Инструкции № 141 позволяет применять нормы расхода топлива, установленные руководителем, только при эксплуатации автомобилей, используемых для выполнения международных автомобильных перевозок. При выполнении международной автомобильной перевозки для собственных нужд, например, для перемещения своих работников за пределы территории Республики Беларусь при служебных командировках, затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств будут учитываться в порядке, установленном п.п. 1.2 п.1 статьи 171 НК, без применения положений п.2 Инструкции № 141.

3. К нормируемым затратам на основании подпункта 1.3 пункта 1 статьи 171 НК также относятся потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации товаров, запасов не только в пределах норм естественной убыли, но и в пределах норм потерь (боя), установленных законодательством. При отсутствии таких норм – в пределах норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным.

При исчислении налога на прибыль в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в пределах норм включаются потери от недостачи и (или) порчи, которые произошли не по причине действий третьих лиц. Потери от недостачи в связи с хищением, и в том числе в связи с "забывчивостью" покупателей в розничной торговле в магазинах (секциях, отделах) самообслуживания и торгующих с открытой выкладкой товаров, не включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, в порядке, установленном п.п. 1.3 п. 1 статьи 171 НК. При наступлении таких обстоятельств при исчислении налога на прибыль необходимо руководствоваться подпунктами 3.13 и 3.14 пункта 3 статьи 175 НК.

Обращаем внимание, что организации на данный момент вправе применять нормативные правовые акты СССР и БССР, устанавливающие нормы естественной убыли (подпункт 3.10 Декрета от 23.11.2017 № 7 "О развитии предпринимательства"). При этом, такие нормы не являются обязательными для применения, следовательно, при использовании норм, установленных нормативными правовыми актами СССР и БССР, и при отсутствии иных нормативных правовых актов Республики Беларусь, регламентирующих порядок установления норм, при определении размера затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, возможно использовать согласованные нормы, установленные руководителем.

При отсутствии установленных норм такие недостачи и (или) порчи товаров признаются сверхнормативными.

К естественной убыли не относятся технологические (производственные) потери, которые учитываются при налогообложении прибыли в составе производственных затрат в полном объеме, поскольку в пределах норм учитываются только потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации товаров, запасов.

В затраты, учитываемые при налогообложении, можно отнести суммы расходов по недостаче и (или) порче в пределах норм, установленных руководителем по согласованию с соответствующими лицами, только при отсутствии утвержденных законодательством таких норм.

При установлении таких норм руководителем организации в 2019 году не с начала года 2019 года, а в более поздний срок (например, 23 марта 2019 года), отнести в затраты, учитываемые при налогообложении, стоимость за период 2019 года до утверждения норм возможно только при указании в документе, которым такие нормы утверждаются, что его действие распространяется на период с 01.01.2019.

4. На основании подпункта 1.4 пункта 1 статьи 171 НК к нормируемым затратам относятся расходы на управленческие услуги, оказываемые индивидуальными предпринимателями, а также организациями, применяющими особые режимы налогообложения, в пределах суммы, рассчитанной исходя из коэффициента соотношения средней заработной платы руководителей организаций и средней заработной платы по организации в целом, определенного в порядке и размере, установленных законодательством.

В соответствии с подпунктом 2.29 пункта 2 статьи 13 НК управленческие услуги – услуги по управлению организацией (или ее подразделениями, или направлениями деятельности этой организации), осуществлению организационно–распорядительных, контрольных функций в отношении производства, технологического и (или) иного процессов, рисков, имущества, закупок, сбыта.

Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 8 июля 2013 г. № 597 "О совершенствовании условий оплаты труда руководителей организаций в зависимости от результатов финансово–хозяйственной деятельности, признании утратившими силу некоторых постановлений Совета Министров Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов" (далее – Постановление № 597) установлено ограничение предельного уровня заработной платы руководителя организации (вне зависимости от формы собственности).

Подпунктом 2.1 пункта 2 Постановления № 597 установлено, что коэффициент соотношения средней заработной платы руководителей организаций независимо от формы собственности (за исключением бюджетных организаций и иных организаций, получающих субсидии, работники которых приравнены по оплате труда к работникам бюджетных организаций) и средней заработной платы по организации в целом (далее – коэффициент) не может превышать 8.

Обращаем внимание, что ограничение по включению расходов на оплату управленческих услуг в затраты, учитываемые при налогообложении (далее – затраты), в пределах суммы, рассчитанной исходя из коэффициента, который не может превышать 8, применяется только в случае оказания управленческих услуг индивидуальным предпринимателем, а также организацией, применяющей особые режимы налогообложения.

Вместе с тем, в договоре по оказанию управленческих услуг с индивидуальным предпринимателем и (или) организацией, применяющей особые режимы налогообложения, может быть предусмотрено любое вознаграждение, однако в затраты будут включаться только расходы в сумме, при которой коэффициент соотношения вознаграждения и средней заработной платы по организации в целом не превышает 8.

Если организация, привлекаемая к выполнению услуг, поименованных в пункте 2.29 пункта 2 статьи 13 НК, не применяет особые режимы налогообложения, то такое ограничение не действует. В затраты в таком случае включается сумма вознаграждения, которая определена договором на оказание управленческих услуг, в полном объеме.

Расходы на оплату всех видов услуг, в совокупности являющихся управленческими, подлежат учету при налогообложении в порядке, установленном подпунктом 1.4 пункта 1 статьи 171 НК, независимо, оказываются ли они одним названным субъектом предпринимательской деятельности или несколькими.

Следовательно, совокупность сумм вознаграждений по всем договорам, если заключено несколько договоров на оказание управленческих услуг, является расчетным показателем для определения предела размера расходов, возможных для включения в состав затрат.

При расчете налога на прибыль выручка от реализации товаров (работ, услуг) уменьшается за счет понесенных в том же расчетном периоде расходов. Вместе с тем далеко не все затраты, которые осуществляет в рамках своей деятельности организация, способствуют уменьшению налога. Виды затрат, которые учитываются при налогообложении, прописаны в Налоговом кодексе Республики Беларусь (далее — НК).

Так, налоговые затраты представляют собой экономически обоснованные расходы, отраженные в бухгалтерском учете организации и связанные с процессом производства и (или) реализации (ч. 1 п. 1 ст. 169 НК).

К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся (ч. 2 п. 1 ст. 169 НК):

— затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — затраты по производству и реализации);

Статья 171 «Нормируемые затраты» введена в НК с 2019 года. До 2019 года для целей налогообложения прибыли нормировались только расходы на топливно-энергетические ресурсы (ТЭР), командировочные расходы, суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, по которым имелись нормы естественной убыли, а также затраты по контролируемой задолженности.

Начиная с 2019 года в состав нормируемых затрат при налогообложении прибыли включены также:

— потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации товаров, запасов не только в пределах норм естественной убыли, но и в пределах норм потерь (боя), установленных законодательством. При отсутствии таких норм — в пределах норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным (подп. 1.3 п. 1 ст. 171 НК);

— расходы на управленческие услуги, оказываемые индивидуальными предпринимателями, а также организациями, применяющими особые режимы налогообложения, в пределах суммы, рассчитанной исходя из коэффициента соотношения средней заработной платы руководителей организаций и средней заработной платы по организации в целом, определенного в порядке и размере, установленных законодательством (подп. 1.4 п. 1 ст. 171 НК);

— для организаций, осуществляющих эксплуатацию жилищного фонда и (или) предоставляющих жилищно-коммунальные услуги, за исключением организаций системы Министерства энергетики Республики Беларусь, — затраты на оплату накладных расходов и технологических потерь в пределах норм и нормативов, установленных в соответствии с законодательством (подп. 1.6 п. 1 ст. 171 НК);

Понятие «Прочих нормируемых затрат» было новым для НК-2019.

Первоначально в состав таких затрат вошли:

— выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах в виде:

вознаграждений по итогам работы за год, выплат, носящих характер вознаграждения по итогам работы за год;

единовременных пособий лицам, уходящим на пенсию;

доплат, компенсаций, пособий, порядок выплаты которых и их минимальный размер установлены законодательством и по которым законодательством предоставлено право их повышения, в размерах, установленных коллективным договором, соглашением, нанимателем, превышающих минимальный размер;

доплат, компенсаций, пособий, по которым законодательством предоставлено право определения размера и порядка выплаты, в размерах, установленных коллективным договором, соглашением, нанимателем, в пределах, установленных законодательством, при их наличии;

единовременной выплаты (материальная помощь, пособие) на оздоровление;

оплаты дополнительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательством. Настоящее положение распространяется в том числе на выплату в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни указанных дополнительных отпусков (подп. 2.1 п. 2 ст. 171 НК-2019);

— расходы по благоустройству населенных пунктов и прилегающих территорий, памятных мест (подп. 2.2 п. 2 ст. 171 НК-2019);

— расходы на проведение в соответствии с законодательством по случаю государственных праздников, праздничных дней и памятных дат официальных торжественных мероприятий, военных парадов, артиллерийских салютов и фейерверков (подп. 2.3 п. 2 ст. 171 НК-2019);

— вознаграждения и (или) компенсируемые расходы членам совета директоров (наблюдательного совета), представителям государства в органах управления организаций, если иное не установлено законодательством (подп. 2.4 п. 2 ст. 171 НК-2019);

— представительские расходы (подп. 2.5. п. 2 ст. 171 НК-2019);

— затраты по транспортировке (доставке) покупателей (заказчиков) до торгового объекта (места выполнения работ, оказания услуг) и обратно в направлениях, обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования (подп. 2.6 п. 2 ст. 171 НК-2019);

— компенсация за использование личных транспортных средств, выплачиваемая работникам, работа которых не носит разъездной характер, а также суммы арендной платы, выплачиваемые таким работникам, выступающим арендодателями личного транспортного средства (подп. 2.7 п. 2 ст. 171 НК-2019);

— членские взносы (вступительные и иные) в объединения предпринимателей и нанимателей, союзы, ассоциации (подп. 2.8 п. 2 ст. 171 НК-2019);

— проценты по просроченным платежам по основному долгу по займам и кредитам (подп. 2.9 п. 2 ст. 171 НК-2019).

Ежегодно перечень прочих нормируемых затрат меняется и дополняется. Рассмотрим, какие изменения произошли в 2021 году по сравнению с 2020 годом.

С 2019 г. в НК введена ст. 171 «Нормируемые затраты». До этого нормировались только командировочные расходы, расходы на топливно-энергетические ресурсы (ТЭР), суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, по которым имелись нормы естественной убыли, а также затраты по контролируемой задолженности.

С 2019 г. перечень нормируемых расходов расширен. В него дополнительно включены:

потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации товаров, запасов не только в пределах норм естественной убыли, но и в пределах норм потерь (боя), установленных законодательством. При отсутствии таких норм – в пределах норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным (подп. 1.3 п. 1 ст. 171 НК). При отсутствии установленных норм такие недостачи и (или) порчи товаров, запасов признаются сверхнормативными;
расходы на управленческие услуги, оказываемые индивидуальными предпринимателями, а также организациями, применяющими особые режимы налогообложения, в пределах суммы, рассчитанной исходя из коэффициента соотношения средней заработной платы руководителей организаций и средней заработной платы по организации в целом, определенного в порядке и размере, установленных законодательством (подп. 1.4 п. 1 ст. 171 НК);
для организаций, осуществляющих эксплуатацию жилищного фонда и (или) предоставляющих жилищно-коммунальные услуги, за исключением организаций системы Минэнерго, – затраты на оплату накладных расходов и технологических потерь в пределах норм и нормативов, установленных в соответствии с законодательством (подп. 1.6 п. 1 ст. 171 НК);
прочие затраты (подп. 1.7 п. 1 ст. 171 НК).

В состав прочих затрат включаются:

1) выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах в виде:

вознаграждений по итогам работы за год, выплат, носящих характер вознаграждения по итогам работы за год;
единовременных пособий лицам, уходящим на пенсию;
доплат, компенсаций, пособий, порядок выплаты которых и их минимальный размер установлены законодательством и по которым законодательством предоставлено право их повышения, в размерах, установленных коллективным договором, соглашением, нанимателем, превышающих минимальный размер;
доплат, компенсаций, пособий, по которым законодательством предоставлено право определения размера и порядка выплаты, в размерах, установленных коллективным договором, соглашением, нанимателем, в пределах, установленных законодательством, при их наличии;
единовременной выплаты (материальная помощь, пособие) на оздоровление;
оплаты дополнительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательством. Настоящее положение распространяется в т.ч. на выплату в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни указанных дополнительных отпусков (подп. 2.1 п. 2 ст. 171 НК);

2) расходы по благоустройству населенных пунктов и прилегающих территорий, памятных мест (подп. 2.2 п. 2 ст. 171 НК);

3) расходы на проведение в соответствии с законодательством по случаю государственных праздников, праздничных дней и памятных дат официальных торжественных мероприятий, военных парадов, артиллерийских салютов и фейерверков (подп. 2.3 п. 2 ст. 171 НК);

4) вознаграждения и (или) компенсируемые расходы членам совета директоров (наблюдательного совета), представителям государства в органах управления организаций, если иное не установлено законодательством (подп. 2.4 п. 2 ст. 171 НК);

5) представительские расходы (подп. 2.5. п. 2 ст. 171 НК);

6) затраты по транспортировке (доставке) покупателей (заказчиков) до торгового объекта (места выполнения работ, оказания услуг) и обратно в направлениях, обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования (подп. 2.6 п.2 ст. 171 НК);

7) компенсация за использование личных транспортных средств, выплачиваемая работникам, работа которых не носит разъездной характер, а также суммы арендной платы, выплачиваемые таким работникам, выступающим арендодателями личного транспортного средства (подп. 2.7 п. 2 ст. 171 НК);

8) членские взносы (вступительные и иные) в объединения предпринимателей и нанимателей, союзы, ассоциации (подп. 2.8 п. 2 ст. 171 НК);

9) проценты по просроченным платежам по основному долгу по займам и кредитам (подп. 2.9 п. 2 ст. 171 НК).

Пунктом 3 ст. 171 НК установлено, что совокупный размер учитываемых при налогообложении прочих затрат не должен превышать 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и суммы доходов от аренды (иного возмездного или безвозмездного пользования имуществом) с учетом НДС.

Для банков прочие затраты не могут превышать 1% суммы доходов, определяемой по ст. 176 НК, за вычетом сумм внереализационных доходов, определяемых по ст. 174 НК (кроме доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК).

Ссылка на статью на сайте «Экономической газеты».

«Клерк» Рубрика Налог на прибыль

Главной особенностью учета рекламных расходов является то, что не все виды этих затрат можно полностью учесть в расходах для целей исчисления налога на прибыль: отдельные виды рекламных расходов являются нормируемыми.

В отношении расходов на рекламу п. 4 ст. 264 НК РФ установлен особый порядок их признания в целях налогообложения, предполагающий, что в размере фактически понесенных затрат учитываются расходы на виды рекламы, указанные в абз. 2 — 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, в то время как затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы нормируются — признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. К расходам, принимаемым для целей налогообложения в полном размере, относятся расходы на рекламу в СМИ, через информационно-телекоммуникационные сети, на световую и иную наружную рекламу, а также расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях.

О спорных вопросах по учету рекламных расходов, возникающих на практике, — в нашей статье.

Расходы на рекламу на наземном общественном транспорте не нормируются

При этом п. 4 ст. 264 НК РФ предусмотрен перечень расходов на рекламу, которые в зависимости от ее назначения или размещения учитываются в целях налогообложения прибыли как ненормируемые и нормируемые расходы. В связи с чем на практике возникает вопрос о том, к какому виду рекламных расходов относятся конкретные затраты: нормируемому или нет.

Понятно, что взгляд на данный вопрос может быть прямо противоположным у налогоплательщиков и налоговых органов, но и суды не всегда едины в своем мнении. Например, противоположные подходы к учету для целей исчисления налога на прибыль спорных рекламных затрат были продемонстрированы судебными инстанциями при рассмотрении дела, точку в котором поставил ВС РФ (Определение ВС РФ от 30.05.2019 №305-ЭС19-4394).

Позиция налогоплательщика

По мнению налогоплательщика, ст. 19 Закона о рекламе" устанавливает, что распространение наружной рекламы осуществляется владельцем рекламной продукции, являющимся рекламодателем. Эта норма не дает определения наружной рекламы. Исходя из чего общество может не нормировать затраты на изготовление рекламных материалов согласно п. 4 ст. 264 и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие затраты на продвижение продукции.

Налогоплательщик считает, что он мог использовать данные баннеры для размещения на любых поверхностях оборудований, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

Позиция налогового органа

Мнение судей

Признавая недействительным оспариваемое требование, суд первой инстанции, руководствуясь пп. 49 п. 1, п. 4 ст. 264, ст. 319 НК РФ, исходил из того, что у налогоплательщика по итогам проверяемого налогового периода превышения лимита, предусмотренного п. 4 ст. 264 НК РФ, в части расходов на размещение рекламы на транспорте не было, в связи с чем спорные затраты также подлежали учету в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, а доначисление налога на прибыль организаций и выставление соответствующего требования об уплате недоимки являются неправомерными.

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявления о признании недействительным оспариваемого требования, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что понесенные обществом расходы на рекламу на транспорте, осуществляемую в соответствии со ст. 20 Закона о рекламе, относятся к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, предусмотренном абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ. Следовательно, включение спорных расходов в состав рекламных расходов, подлежащих учету в полном объеме (а не расходов по нормативу), привело к занижению облагаемой базы по налогу на прибыль.

Арбитражный суд Московского округа поддержал выводы суда апелляционной инстанции, отметив, что налоговая инспекция справедливо отнесла спорные расходы к расходам на рекламу на транспортных средствах. Общество оплачивало контрагентам услуги по производству рекламных материалов для размещения на транспортных средствах и по нанесению рекламного изображения на автотранспортные средства. У суда нет сомнений, что указанные услуги относятся к услугам на рекламу на транспортных средствах, их нельзя отнести к услугам на наружную рекламу. Ключевым моментом здесь является то, что наружная реклама размещается на рекламных конструкциях стабильного территориального размещения. Транспортные средства (троллейбусы), на которых была размещена реклама, нельзя отнести к рекламным конструкциям стабильного территориального размещения.

Точку в споре поставил ВС РФ

Ссылаясь в обоснование противоположного вывода на положения Закона о рекламе, суды не приняли во внимание, что он не содержит определения понятия «наружная реклама», которое могло бы использоваться при налогообложении на основании п. 1 ст. 11 НК РФ.

В статьях 19 и 20 Закона о рекламе установлены лишь отдельные особенности распространения рекламы. При этом с учетом того, что данный закон не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования, установленные в нем различия в составе ограничений, действующих при распространении рекламы с использованием стационарных рекламных конструкций и с использованием транспортных средств, не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли, при отсутствии на то прямого волеизъявления законодателя.

При этом налоговым органом не оспаривалась экономическая оправданность затрат на рекламу кондитерской продукции, понесенных обществом как ее изготовителем, заинтересованным в увеличении объема продаж за счет роста потребительского спроса.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному по существу выводу об отсутствии у налогового органа законных оснований для направления обществу требования об уплате недоимки по налогу на прибыль.

Расходы на рекламу посредством системы Indoor TV не нормируются

При использовании такой рекламы также встает вопрос о том, можно ли всю сумму, уплаченную за рекламные услуги, учесть в расходах на основании пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ. Ответ на него дали судьи.

Предметом разбирательства в Постановлении АС УО от 18.09.2019 по делу №А76-1202/2019 стали затраты на рекламные услуги по системе Indoor TV. И хотя в этом деле истцом является индивидуальный предприниматель, уплачивающий НДФЛ, выводы, сделанные судом, актуальны и для плательщиков налога на прибыль организаций, поскольку предприниматели учитывают расходы в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ (ст. 221 НК РФ).

Позиция налогового органа

В связи с этим инспекцией сделан вывод, что спорные расходы предпринимателя на демонстрацию рекламных роликов в торговых залах розничных сетей магазинов являются расходами на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 — 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, и являются нормируемыми в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Отметим, что приведенная позиция налоговиков по рассматриваемому вопросу не является новой. Еще в Письме Минфина России от 06.12.2012 №03-03-06/1/631 по данному вопросу было высказано мнение о том, что исчерпывающий перечень ненормируемых расходов на рекламу приведен в п. 4 ст. 264 НК РФ, и в нем не содержится расходов на демонстрацию рекламных роликов в торговых залах розничных сетей магазинов. На основании п. 4 ст. 2 Федерального закона №149-ФЗ информационно-телекоммуникационная сеть — это технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники. Следовательно, расходы на демонстрацию роликов в торговых залах розничных сетей магазинов являются расходами на иные виды рекламы, не названные в абз. 2 — 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

На основании приведенных норм финансисты сделали вывод о том, что затраты на создание и размещение рекламного видеоролика на телевизионных панелях в торговых залах магазинов могут быть учтены в составе расходов в полном объеме только в случае, если организация, предоставляющая услуги по размещению рекламного ролика, зарегистрирована как средство массовой информации. В иных случаях расходы на трансляцию рекламного ролика подлежат нормированию.

Позиция предпринимателя

Мнение судей

— организации, осуществляющие транслирование рекламных роликов в торговых залах магазинов, в качестве средств массовой информации не зарегистрированы; статусом медиасети не обладали;

— система Indoor TV, посредством которой оказаны услуги по распространению рекламы через сеть медиапроката в торговых залах розничных сетей магазинов, представляет собой систему вещания, которая функционирует с помощью программного обеспечения, установленного на компьютере. Сеть медиапроката не является информационно-телекоммуникационной системой, так как доступ к данной системе может быть осуществлен только лицом, в чьем управлении такая система находится, в то время как доступ к информационно-телекоммуникационной сети должен быть обеспечен неограниченному кругу лиц либо ограниченному собственником такой сети кругу лиц посредством применения технических средств.

И только кассационная инстанция изучила дело по существу и отменила решения своих коллег. Было указано, что в гл. 25 НК РФ отсутствуют положения, которые позволили бы сделать вывод о том, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, а их внутренние помещения. Такое разграничение с точки зрения экономического обоснования не имеет смысла, что приводит к неравному налогообложению налогоплательщиков.

И в этом случае суд сослался на названное выше Определение ВС РФ №305-ЭС19-4394, отметив особенности учета норм Закона о рекламе для целей налогообложения.

Было также подчеркнуто, что спорные расходы предпринимателя представляют собой затраты на оплату изготовления и проката рекламных роликов в торговых залах определенной торговой сети. Экономическая оправданность затрат на рекламу продукции, понесенных предпринимателем, заинтересованным в увеличении объема продаж за счет роста потребительского спроса, налоговым органом не оспаривалась. Тот факт, что соответствующие мониторы были расположены непосредственно в торговых залах, а не снаружи магазинов, не может лишать налогоплательщика права на полное принятие соответствующих расходов для целей налогообложения.

Суд кассационной инстанции посчитал, что суды двух первых инстанций неправильно истолковали и применили п. 4 ст. 264 НК РФ, что привело к ошибочным выводам об отсутствии оснований для принятия предпринимателем спорных расходов в размере фактически понесенных затрат.

Краткие итоги

На практике возникают спорные вопросы об отнесении затрат на конкретные виды рекламы к нормируемым или ненормируемым расходам. В этом разрезе представляет особый интерес решение, принятое ВС РФ, который указал: в гл. 25 НК РФ отсутствуют положения, которые позволили бы сделать вывод о том, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, например, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, а транспортные средства (Определение №305-ЭС19-4394).

Отметим, что данное решение ВС РФ включено в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №3 (2019), и на его основании уже принимаются новые судебные решения в пользу налогоплательщиков (в частности, по учету рекламных затрат по системе Indoor TV для целей исчисления налога на прибыль без нормирования).

Читайте также: