Невключение в налоговую базу

Опубликовано: 29.04.2024

По словам главы ФНС Михаила Мишустина, сегодня задача налоговой службы не наказать налогоплательщика, а обеспечить такую информационно-методологическую поддержку, которая свела бы на нет многие налоговые нарушения, и выйти с ним, налогоплательщиком, «на партнерские отношения». В то же время он подчеркивает, что злостным «схемщикам» служба должна быть готова дать «адекватный ответ».

То есть партнерство партнерством, но «хочешь мира – готовься к войне». Недавно ведомство опубликовало список наиболее характерных нарушений законодательства, выявляемых в ходе проверок, в надежде, что он «поможет компаниям и гражданам самостоятельно предотвращать возможные нарушения, снижать риски и уточнять обязательства». Читайте, дескать, и делайте выводы, чтобы потом не было мучительно грустно ни вам, ни нам.

Всего в списке фигурируют 86 самых разнообразных нарушений, отравляющих жизнь проверяющим и мешающим установлению доверительных отношений со своими подопечными. Расставляли ли их по нисходящей, в порядке понижения «градуса популярности», или же просто наобум, доподлинно неизвестно. Топ-5 самых распространенных нарушений по каждому налогу выглядит следующим образом.

Налог на прибыль организаций

Пальма первенства по количеству выявляемых проверяющими «нестыковок» при исчислении и уплате принадлежит налогу на прибыль. В опубликованном налоговым ведомством «дайджесте» фигурируют аж 26 типичных проблемных ситуаций. Самые распространенные:

1. Завышение расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, по сделкам с участием фирм-однодневок (недостоверные сведения в первичных документах, расходы документально не подтверждены, отсутствие реальных хозяйственных операций по приобретению товаров (работ, услуг) у проблемных контрагентов).

2. Занижение налоговой базы в результате реализации товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам, по внешнеторговым сделкам по ценам ниже рыночных цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

3. Занижение выручки от реализации из-за расхождения данных, отраженных в налоговых декларациях, с данными бухгалтерского и налогового учета и первичных документов.

4. Занижение внереализационных доходов на сумму кредиторской задолженности, подлежащей списанию в связи с истечением срока исковой давности.

5. Неотражение в составе внереализационных расходов процентов, начисленных по договорам займа.

1. Занижение налоговой базы по причине неполного отражения реализации товаров (работ, услуг), в том числе отсутствия корректировки налоговой базы в соответствии со ст. 40 НК РФ.

2. Неисчисление НДС при передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

3 Невключение в налогооблагаемую базу строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления.

4.Занижение налоговой базы на стоимость безвозмездно переданного имущества.

5. Неправомерное применение освобождения от уплаты НДС в связи с непредставлением документов, подтверждающих реализацию товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Компании, работающие на упрощенной системе, в последнее время доставляют проверяющим не слишком много хлопот, занимая в списке лишь третье место.

1. Неправомерное использование УСН по причине несоответствия показателям, предоставляющим право на данную систему налогообложения, в частности, организациями, имеющими филиалы и (или) представительства; находящимися на специальном налоговом режиме (ЕСХН); с долей участия других организаций более 25%; с численностью более 100 человек.

2. Занижение доходов вследствие невключения сумм доходов поступлений от реализации товаров (работ, услуг).

3. Необоснованное уменьшение доходов на сумму расходов, не поименованных в п.1 ст. 346.16 НК РФ, как то: сумм уплаченных кредитов, стоимости приобретенных строительными организациями земельных участков, сумм штрафов, оплаты периодических изданий, ритуальных услуг и иных расходов.

4. Необоснованное включение в расходы при исчислении базы по УСН расходов без соответствующего документального подтверждения.

5. Налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам налогового периода не исчисляют минимальный налог.

По общему объему допускаемых нарушений плательщики единого налога на вмененный доход в первую тройку не попали, с чем их и можно поздравить.

1. Неправомерное применение данного спецрежима по услугам и работам, подпадающим под общую систему налогообложения.

2. Отсутствие раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой осуществляется иной режим налогообложения, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций (при применении общего режима налогообложения) или единого налога, уплачиваемого в связи с использованием УСН.

3. Занижение сумм налога путем неправомерного уменьшения на сумму начисленных, но фактически не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

4. Неуплата ЕНВД в результате занижения физических показателей (количество работников, площадь торгового зала и т. д.), корректирующих коэффициентов базовой доходности К1 и К2.

5. Необоснованное применение спецрежима при помощи схем «дробления» бизнеса и неправомерное уменьшение суммы налога (более чем на 50%) на сумму уплаченных страховых взносов на ОПС.

Удержание и перечисление НДФЛ налоговыми агентами совсем уж беспроблемной отраслью налогообложения не назвать. Но по количеству нарушении он не сопоставим с вышеперчисленными. Наиболее часто проверяющие констатируют:

1. Неудержание и (или) неперечисление (несвоевременное перечисление) в бюджет удержанных сумм НДФЛ с фактически выплаченных физлицам доходов.

2. Невключение в совокупный доход работников сумм оплаты, произведенной за счет средств работодателя: например, выплаты работникам по договорам подряда, а также за аренду имущества.

3. Невключение в совокупный доход физлица сумм, выданных в подотчет на хозяйственные нужды, и не возвращенных (или по которым отсутствуют авансовые отчеты), а также доходов, полученных в натуральной форме.

4. Невключение в налогооблагаемый доход физлица доходов в виде материальной выгоды, например, от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

5. Заявление стандартных налоговых вычетов без подтверждающих документов, а также без учета доходов, полученных с начала налогового периода по предыдущему месту работы.

Что касается транспортного налога и налога на имущество организаций являются аутсайдерами – характерных нарушений по части их уплаты и на топ-5 не набирается (т. к. в этом списке всего 4 позиции). Нарушения по налогу на имущество связаны в основном с неверным исчислением авансовых платежей и несвоевременным принятием ОС на учет. Помимо этого фирмы часто занижают налоговую базу на стоимость ОС, отраженных в учете на счете незавершенного строительства, но реально введенных в эксплуатацию, а также занижают остаточную стоимость ОС в силу неверного определения амортизационной группы. При исчислении же транспортного налога манипулируют с мощностью автомобилей, скрывают объекты налогообложения, путаются в ставках и коэффициентах.

Недавно ФНС опубликовала информацию о характерных нарушениях законодательства о налогах и сборах. В документе содержится перечень видов нарушений, которые допускают налогоплательщики — юридические лица и граждане. Данные для анализа взяты из материалов налоговых проверок. В статье расскажем об основных типах нарушений.

Нарушения по НДС

В части НДС организации и предприниматели чаще всего допускают нарушения четырех видов:

занижение налоговой базы;
завышение вычетов;
неправомерное применение пониженных ставок;
отсутствие раздельного учета при осуществлении деятельности, попадающей под НДС и освобожденной от налога.

К нарушениям, указанным в пункте 1, чаще всего приводит неполное отражение доходов от реализации, неправомерное применение льгот, невключение в налоговую базу полученных авансов, а также безвозмездно переданного имущества.

Классический пример ситуации, когда завышаются вычеты по НДС — работа с фирмами-однодневками, которые не платят налоги. Еще одно распространенное нарушение — предъявление к вычету НДС при отсутствии счетов-фактур.

Что касается ставок, то налогоплательщики зачастую неправомерно применяют нулевую ставку НДС по реализации товаров на экспорт, а также грешат тем, что исчисляют НДС по ставке 10% вместо 18%. Последнее имеет место, например, при реализации изделий, не входящих в перечень кодов медицинских товаров.

Нарушение по налогу на прибыль

При исчислении налога на прибыль организаций зачастую занижается налогооблагаемая база. Чаще всего это происходит за счет того, что в учете не полностью отражаются доходы от реализации, а также внереализационные доходы. Имеет место и завышение расходов, в частности, в результате неправильного их расчета, неверного исчисления доли остатка готовой продукции или незавершенного строительства.

Кроме того, налогоплательщики неверно классифицируют расходы, включая в состав внереализационных, например, неподтвержденную документально дебиторскую задолженность, суммы уплаченных в бюджет санкций, проценты по кредитам и другие затраты.

Также к распространенным относятся нарушения при совмещении двух режимов налогообложения и включение в базу необоснованных расходов по сделкам с фирмами-однодневками.

Нарушение по акцизам

К этому разряду нарушений относится в основном занижение налоговой базы при продаже алкогольной продукции, по сравнению с данными из системы ЕГАИС. То есть организации исчисляют акциз не от полного объема отгруженной продукции. Имеют место неправомерные вычеты акцизных платежей по возвращенной алкогольной продукции, которая оформляется по недостоверным документам. Кроме того, порой налогоплательщики занижают ставку акциза и допускают неполную его уплату.

Нарушения по НДФЛ

Налог на доходы физических лиц исчисляется и уплачивается, как правило, работодателем или иным налоговым агентом физического лица, а в некоторых случаях — самим налогоплательщиком. Исчисляя НДФЛ, граждане допускают следующие нарушения:

неправомерно завышают налоговые вычеты;
не включают в базу доходы от продажи недвижимости, находящейся в собственности менее 3 лет;
не исчисляют налог с подаренного имущества, полученного не от близкого родственника.

Что касается налоговых агентов, то они чаще всего нарушают срок перечисления суммы НДФЛ, а также заявляют неподтвержденные документально вычеты. Кроме того, они нередко ошибаются в определении даты получения дохода, а также не подают вовремя формы 6-НДФЛ и 2-НДФЛ.

Прочие налоги

Много нарушений и по остальным налогам. Например, при расчете транспортного налога чаще всего неправильно применяются налоговые ставки и не используются повышающие коэффициенты. По земельному налогу та же история — путаница со ставками и неверные коэффициенты владения. Кроме того, иногда плательщики допускают неверное отражение кадастровой стоимости земли. А вот налогоплательщики, которые обязаны уплачивать торговый сбор, зачастую и вовсе умалчивают об этой своей обязанности. Они попросту не представляют в налоговый орган уведомления о возникновении объекта налогообложения.

Выявлены нарушения и по другим платежам: по НДПИ, налогу на имущество организаций, налогу на игорный бизнес, а также по налогам, связанным со спецрежимами — УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН.

Налог на прибыль организаций

По нашему мнению, выплаты денежных компенсаций (полное денежное возмещение убытков Общества) по соглашениям об изъятии недвижимого имущества для государственных нужд г. Москвы не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку такие выплаты должны квалифицироваться в качестве компенсационных выплат, которые получены Обществом в счет возмещения убытков от изъятия недвижимости для государственных нужд.

Имеется обширная положительная для налогоплательщиков судебная практика по вопросу невключения в состав доходов суммы возмещения за изъятие земли (и прочей недвижимости) для государственных нужд.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09 отмечено, что для решения вопроса о включении полученных сумм возмещения в связи с изъятием земельного участка и иного имущества для государственных нужд в налоговую базу при исчислении налога на прибыль основополагающим является соответствие их критериям, установленным НК РФ.

Взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.

Согласно постановлению АС Дальневосточного округа от 15.09.2015 по делу №А73-14879/2014 при возмещении убытков арендаторам земельных участков, причиненных их изъятием для государственных и муниципальных нужд, полученные денежные средства не являются экономической выгодой в смысле ст. 41 НК РФ и не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу №А81-1212/2009 указано, что у общества возникли убытки (включая упущенную выгоду) в связи с изъятием земельных участков по распоряжению губернатора автономного округа. Однако компенсация убытков в силу п. 3 ст. 250, ст. 317 НК РФ не подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом тот факт, что денежные суммы обществу выплачивали организации, в пользу которых изымались земельные участки, не нарушает порядка возмещения убытков при изъятии земельных участков для государственных и муниципальных нужд.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа:

от 26.05.2009 по делу №А40-20876/08-127-57 (Определением ВАС РФ от 23.09.2009 №ВАС-12144/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ),
от 09.07.2008 по делу №А41-К2-16521/07 и др.

Кроме того, в Письме Минфина России от 21.11.2019 № 03-03-06/1/90029 была поддержана позиция Президиума ВАС РФ в постановлении от 23.06.2009 № 2019/09 о том, что компенсация убытков в связи с изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд не включается в базу по налогу на прибыль.

Между тем также следует отметить, что имеется противоположная позиция Минфина России: компенсация за изъятие земель для государственных или муниципальных нужд включается в доходы для целей налогообложения прибыли (в том числе в порядке п. 3 ст. 250 НК РФ).

В частности, в Письме от 12.08.2019 № 03-03-06/1/60603 Минфин России отметил, что доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведены в ст. 251 НК РФ и этот перечень является исчерпывающим. Средства, полученные в качестве возмещения за изъятие земельного участка для государственных (муниципальных) нужд, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), возникшего в результате изъятия, в указанной статье не поименованы, тем самым данные суммы учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Схожая позиция изложена в письмах Минфина России от 09.04.2018 № 03-03-06/1/23095, от 17.02.2016 № 03-07-11/8736 и др.

С учетом изложенного, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации в связи с невключением в состав доходов для целей главы 25 НК РФ сумм денежного возмещения убытков Общества за изъятие недвижимого имущества для государственных нужд существует риск возникновения налоговых претензий. Однако такой риск нами оценивается ниже среднего (с учетом имеющейся положительной для налогоплательщика судебной практики, а также с учетом того, что в Письме от 03.07.2018 №СД-4-3/12727@ ФНС России указала на то, что налоговым органом следует по данному вопросу руководствоваться изложенной в Постановлении от 23.06.2009 № 2019/09 позицией Президиума ВАС РФ).

Налог на добавленную стоимость

По нашему мнению, денежные компенсации (полное денежное возмещение убытков Общества) по соглашениям об изъятии недвижимого имущества для государственных нужд г. Москвы не подлежат обложению НДС, поскольку такое возмещение предназначено для компенсации убытков, возникших в связи с изъятием, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг). Реализация в смысле ст. 39 НК РФ, как таковая, не происходит, следовательно, объект налогообложения по НДС не возникает.

При этом имеется положительная для налогоплательщиков судебная практика по вопросу отсутствия обязанности облагать НДС суммы компенсаций за изъятие земли и другой недвижимости для государственных нужд.

Например, в постановлении ФАС Московского округа от 14.05.2013 по делу №А40-56423/12-107-313 указано, что выплата компенсации собственникам сносимых гаражных боксов в связи с изъятием земельного участка для государственных нужд не связана с реализацией каких-либо товаров (работ, услуг), объект налогообложения по НДС отсутствует.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 24.03.2015 по делу №А32-35014/2013 и др.

Также имеется Письмо Минфина России от 21.08.2020 № 03-03-06/1/73368 о том, что деньги, которые организация получила для возмещения убытков, связанных с изъятием для госнужд находившейся у нее в хозяйственном ведении недвижимости, в базу по НДС не включаются на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, так как данные суммы не связаны с реализацией товаров (работ, услуг).

Однако надо заметить, что существует иная позиция Минфина России и ФНС России по данному вопросу.

Так, в соответствии с Письмом Минфина России от 19.02.2019 № 03-07-11/10284 денежные средства, получаемые собственниками от государственных предприятий и коммерческих организаций за изъятие недвижимости, являются оплатой услуг по освобождению территории для строительства новых объектов. Такие компенсации включаются в налоговую базу по НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ.

Похожие выводы содержатся в Письме Минфина России от 27.07.2018 N 03-07-11/53236, Письме ФНС России от 19.03.2010 N 3-1-11/192@ и др.

Таким образом, по нашему мнению, в связи с невключением в налоговую базу по НДС сумм денежного возмещения убытков Общества за изъятие недвижимого имущества для государственных нужд, с учетом имеющейся позиции Минфина России и ФНС России, имеется средний риск возникновения налоговых претензий. В случае предъявления такого рода претензий по результатам налоговой проверки, считаем, что имеются шансы по их успешному судебному оспариванию.

12 апреля Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда вынесла Определение № 306-ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019, в котором прояснила вопрос корректировки налоговой базы по налогу на прибыль на выявленные ошибки прошлых налоговых периодов.

В декларации по налогу на прибыль за 2018 г. ООО «Евроизол» заявило расходы на 99 тыс. руб., отразив их как корректировку налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, которые привели к излишней уплате налога. Данная сумма расходов являлась безнадежной к взысканию суммой задолженности перед налогоплательщиком со стороны общества «ТД Порфирит-Урал», сведения о котором были исключены из ЕГРЮЛ в 2016 г.

По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска отказалась привлекать общество к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислив ему недоимку по налогу на прибыль почти на 20 тыс. руб. Основанием для отказа в признании рассматриваемой суммы затрат в 2018 г. и доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что безнадежную к взысканию задолженность следовало списать еще в 2016 г. при ликвидации контрагента и учесть ее в том же налоговом периоде для целей налогообложения. Поэтому, заключили налоговики, неправомерно отражение этой суммы в налоговой декларации за 2018 г. Впоследствии региональное УФНС России поддержало решение инспекции.

Налогоплательщик оспорил решение ИФНС в арбитражном суде, который удовлетворил его заявление. Первая инстанция сочла, что в силу п. 1 ст. 54 НК РФ общество было вправе учесть в 2018 г. расходы, относящиеся по периоду своего возникновения к 2016 г., поскольку допущенная ошибка (искажение) в определении периода учета расходов не привела к неуплате налога и не имела негативных последствий для казны.

В дальнейшем апелляция отменила это решение и отказала в удовлетворении требований общества. Вторая инстанция указала на отсутствие всей совокупности условий, предусмотренных п. 1 ст. 54 НК, при которой расходы, не учтенные в предыдущих налоговых периодах, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль за текущий период. По мнению апелляционного суда, в рассматриваемом случае не было выполнено условие об излишней уплате налога за 2016 г., поскольку в указанном налоговом периоде общество понесло убыток свыше 20 млн руб. и не уплачивало в бюджет налог в связи с отсутствием прибыли. Окружной суд поддержал постановление апелляции.

В кассационной жалобе в Верховный Суд общество сослалось на существенные нарушения норм материального права судами апелляционной и кассационной инстанций.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС напомнила, что по общему правилу, установленному в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Согласно п. 1 ст. 81 НК при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в инспекцию декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы уплачиваемого налога, он вправе внести необходимые изменения в данный документ и представить уточненную налоговую декларацию.

С 1 января 2009 г., отметил Суд, в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если они привели к излишней уплате налога. Из содержания пояснительной записки к проекту этих поправок следовало, что они направлены на совершенствование регулирования отдельных вопросов налогового администрирования касательно регламентации контрольных полномочий налоговых органов. Соответственно, пояснил ВС, правила перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибки (искажения) должны толковаться и применяться таким образом, чтобы исключать формальное возникновение недоимок при отсутствии неблагоприятных материальных последствий для государства в результате допущенных при исчислении налогов ошибок.

Они также должны обеспечить уменьшение административного бремени, возлагаемого на налогоплательщиков в связи с устранением таких ошибок (искажений), и эффективность работы налоговых органов, поскольку необходимость подачи уточненных деклараций по каждому факту исправления в соответствии с ранее действовавшим регулированием влекла бы за собой проведение отдельных камеральных налоговых проверок в каждом из этих случаев. При этом судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки не имеют негативных последствий для казны. Исправление их не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а путем отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации также допускается судами.

Верховный Суд добавил, что вопреки выводам апелляции и кассации возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата в периоде возникновения ошибки и не обусловливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абз. 3 п. 1 ст. 54 НК, ни из телеологического толкования этой нормы.

Со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. № 6045/04 Суд пояснил, что невключение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль, либо к занижению убытка. В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором – увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.

«Следовательно, вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах – до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет. В данном случае, как указывалось налогоплательщиком и не опровергнуто налоговым органом при рассмотрении дела в судах трех инстанций, увеличение убытка за 2016 г. (208 430 096 руб.) на сумму вновь выявленных расходов (99 458 руб.) не могло привести к неуплате налога за названный налоговый период, и с учетом установленного ст. 283 Налогового кодекса права налогоплательщика на перенос накопленного убытка должно повлечь за собой излишнюю уплату налога в 2017–2018 гг., что свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком условий, указанных в абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса», – отмечено в определении.

Экономколлегия добавила, что налоговым органом в нарушение ч. 5 ст. 200 АПК РФ не доказано наличие у общества по итогам 2016–2017 гг. неуплаченных сумм налога на прибыль. В ходе судопроизводства по делу ИФНС также не оспаривалось соблюдение обществом положений п. 2.1 ст. 283 Налогового кодекса, ограничивающих с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2021 г. предельный объем переносимого убытка (не более 50% налоговой базы). Доказательства, которые бы позволяли утверждать о нарушении нормы в связи с включением в налоговую базу 2018 г. расходов, ошибочно неучтенных в предшествующих налоговых периодах, в материалах дела также отсутствуют. Таким образом, ВС отменил судебные акты апелляции и кассации, оставив в силе решение первой инстанции.

Старший партнер юридической фирмы INTELLECT Роман Речкин позитивно оценил позицию Верховного Суда. По его словам, только такой подход позволяет установить размер действительных налоговых обязательств налогоплательщика. «Поскольку спор связан с исчислением налога на прибыль организаций, размер которого должен определяться экономически, исходя из финансового результата, с учетом реального дохода и реальных затрат налогоплательщика, искусственная корректировка экономических показателей налогоплательщика по формальным основаниям недопустима. Как справедливо отметила Коллегия, такая корректировка в любом случае повлечет искажение действительных налоговых обязательств налогоплательщика», – отметил он.

При этом эксперт подчеркнул, что абз. 3 п. 1 ст. 45 НК истолкован Судом расширительно: «Формально норма дает налогоплательщику право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибок только “в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений)”, однако в данном деле контрагент исключен из ЕГРЮЛ в 2016 г. – т.е. период совершения ошибки, очевидно, известен».

Кроме того, по словам Романа Речкина, позиция ВС РФ значима еще и потому, что Судебная коллегия подтвердила право налогоплательщика выбрать способ исправления ошибок (искажений) либо посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период (с последствием в виде повторной камеральной проверки), либо путем отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации.

Адвокат АП г. Москвы Марина Дарьина отметила, что ВС РФ фактически разрешил перенести убыток прошлых лет на будущий налоговый период. «При этом нужно учитывать тот факт, что требования ст. 54 НК РФ к возможности учета ошибок (искажений), выявленных за прошлые налоговые периоды, не являются столь жесткими по сравнению с требованиями ст. 283 НК РФ, которые предъявляются к налогоплательщику при переносе убытков прошлых лет», – подчеркнула она.

По мнению эксперта, судебный акт ВС разрешает налогоплательщику в том числе переносить убыток прошлых лет более доступным способом, следуя требованиям ст. 54 НК РФ, а не норме, отвечающей за перенос убытков, указав, что переносимая сумма является ошибкой (искажением). «Из чего следует данный вывод? Суды трех инстанций не уделили должного внимания раскрытию обстоятельств выявления налогоплательщиком факта ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы в виде безнадежной к взысканию суммы задолженности перед налогоплательщиком. То есть не исследован и не доказан момент обнаружения налогоплательщиком факта ошибки, момент, когда сумма задолженности перед ним стала безнадежной к взысканию. Суды также не стали выяснять, является ли это ошибкой либо данная сумма могла быть выявлена обществом при соблюдении определенных обстоятельств. При анализе обстоятельств дела ВС РФ ссылался на соответствующее постановление ВАС РФ и даже на пояснительную записку к законопроекту, что делается им довольно редко и говорит о наличии пробела в судебной практике при разрешении подобных ситуаций», – отметила Марина Дарьина.

В Школе бухгалтера рассказали про характерные нарушения по НДС, которые в первую очередь проверяет налоговая при камеральной проверке. Комментирует аудитор Ольга Бондаренко.

Налоговая обращает внимание на следующие ошибки:

17 характерных нарушений по НДС:

Занижение налоговой базы в результате неполного отражения реализации товаров (работ, услуг), в том числе в результате отсутствия корректировки налоговой базы в соответствии с рыночной ценой — гл. V.I, п.1 ст.146, ст. 153 НК РФ.
Неисчисление НДС при передаче на РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций — пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Невключение в налогооблагаемую базу строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления — пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Занижение налоговой базы на стоимость безвозмездно переданного имущества — п.1 ст.146 НК РФ.
Неправомерное применение освобождения от уплаты НДС в связи с не представлением документов, подтверждающих реализацию товаров (работ, услуг) необлагаемых НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Отсутствие раздельного учета при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), и неправомерное заявление в связи с этим вычетов по НДС — п.4 ст.149, п.4 ст.170 НК РФ.
Неправомерное применение налоговых вычетов по услугам, приобретенным для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения — п. 2 ст. 149, п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171 НК РФ.
Занижение налоговой базы на суммы оплаты, частичной оплаты (авансы полученные) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) — п.1 ст.154 НК РФ.
Неисполнение обязанности либо занижение налоговой базы налоговыми агентами по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС (в частности, арендаторами федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации, муниципального имущества) — п. 2, 3 ст. 161 НК РФ.
Неправомерное применение пониженной налоговой ставки 10%, в частности, при реализации изделий медицинского назначения, не входящих в перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции — п.1. п 2. ст.164 НК РФ.
Неправомерное включение в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, в связи с отсутствием документов подтверждающих факт принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также договоров, счетов-факту — п.1 ст. 172 НК РФ.
Невосстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам при переходе на специальные налоговые режимы — п.3 ст. 170 НК РФ.
Невосстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету при перечислении предоплаты в счет предстоящих покупок, в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету (по мере их реализации) — пп.3 п.3 ст.170 НК РФ.
Неправомерное предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения — пп.1 п. 2 ст.171 НК РФ.
Завышение налоговых вычетов по причине неправомерного принятия к учету НДС по счетам-фактурам, полученным от «проблемных» контрагентов. Первичные документы подписаны неустановленными лицами, содержат недостоверные сведения; реальность сделок не подтверждена — п. 2 ст.169, пп.1,2 ст.171, п.1 ст.172.
Необоснованное предъявление налоговых вычетов по экспортным операциям, по которым пакет документов, предусмотренный ст.165 НК РФ, не собран или собран не в полном объеме — п.3 ст.172 НК РФ.
Неуплата НДС в бюджет лицами, не являющимися налогоплательщиками данного налога, при выставлении покупателям счетов-фактур с выделением сумм НДС — п.5. ст.173 НК РФ.

К сожалению, на практике мы совершаем еще больше ошибок.

Зарегистрироваться на открытый вебинар «Налоговая отчетность за 2015 год. Рекомендации практикам, изменения в декларациях»

Подписаться на бесплатные вебинары «Контур.Школы»

Читайте также: