Недостачи при инвентаризации налог на прибыль

Опубликовано: 29.04.2024

Если в результате инвентаризации не только обнаруживается недостача, но и выявлены дефектные и просроченные товары, то возможно ли учесть стоимость этого имущества в целях налогообложения прибыли? Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Светлана Овчинникова и Вячеслав Горностаев.

Организация осуществляет продажу медицинского оборудования, а также расходных материалов и запасных частей к нему. Впервые за 10 лет проведена инвентаризация товарных остатков на складах, которая выявила просроченные товары, товары с дефектами (неликвидные) и недостачу товаров. Результаты инвентаризации оформлены соответствующим образом. Существует ли возможность учета в расходах в целях исчисления налога на прибыль просроченных товаров, товаров с дефектами (неликвидных), недостачи товаров, выявленных при инвентаризации?

Налоговый учет недостачи товаров

Согласно нормам ст. 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения на основании ст. 270 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ предусматривает, что к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.

Однако если выявленную недостачу нельзя квалифицировать как естественную убыль товара, нормы пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ не применяются (смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2012 N 09АП-26757/12).

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, приравниваются к внереализационным расходам. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (смотрите письма Минфина России от 16.12.2011 N 03-03-06/4/149, от 03.08.2011 N 03-03-06/1/448, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/300, от 11.09.2007 N 03-03-06/1/658, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2012 N 17АП-13188/11).

При этом специалисты финансового ведомства разъясняют, что факт отсутствия виновных лиц подтверждается копией постановления о приостановлении предварительного следствия (п. 2 ст. 208, пп. 13 п. 2 ст. 42 Уголовно-процессуального кодекса РФ).

Датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления (письма Минфина России от 03.08.2011 N 03-03-06/1/448, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81, от 08.06.2009 N 03-03-05/103, от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412, МНС России от 08.06.2004 N 02-5-10/37).

Учитывая позицию Минфина России, можно предположить, что налоговые органы могут не принять в целях налогообложения убытки от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия такого постановления, если организация не предпринимала никаких мер по установлению виновных лиц (постановление ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09).

Если организация не обращалась по факту хищения в уполномоченные органы государственной власти, то во избежание споров с налоговыми органами недостачу товаров целесообразно не учитывать в целях налогообложения прибыли.

При этом есть примеры судебных решений, согласно которым подтвердить отсутствие виновников недостачи можно и другими документами, содержащими необходимые сведения, в частности справкой или письмом из УВД (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2012 N 09АП-15010/12, N 09АП-15430/2012, ФАС Московского округа от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 N Ф04-5161/2007(36812-А46-15)).

Поэтому, если организация не обращалась по факту хищения в уполномоченные органы государственной власти, то во избежание споров с налоговыми органами недостачу товаров целесообразно не учитывать в целях налогообложения прибыли.

Списание в налоговом учете просроченных и неликвидных товаров (товаров с наличием дефектов)

Следует отметить, что гл. 25 НК РФ не содержит специальных норм, которые бы позволяли учесть стоимость просроченных (неликвидных) товаров при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем перечень как внереализационных, так и прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым и позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на иные экономически обоснованные расходы (п. 49 ст. 264 НК РФ, п. 20 ст. 265 НК РФ).

Поэтому, если организация обоснует и документально подтвердит списание товаров, не пригодных для продажи, то их стоимость может быть учтена в составе прочих, либо внереализационных расходов.

По нашему мнению, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму указанных товаров возможно в связи с тем, что изначально они приобретались для использования в деятельности, направленной на получение дохода.

Определениями Конституционного суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П и 320-О-П разъяснено, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

К аналогичному выводу пришли и арбитражные судьи в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/12: "Таким образом, наличие бракованных товаров не означает, что деятельность заявителя не была направлена на извлечение прибыли. Судебная практика исходит из того, что для учета расходов в целях налога на прибыль достаточно направленности деятельности налогоплательщика на получение прибыли, а не результат".

В постановлении ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11 по делу N А60-42997/2010 было отмечено, что поскольку товары, срок годности которых впоследствии истек, приобретались для получения дохода, расходы на их приобретение являются обоснованными. Поэтому налогоплательщик вправе их учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Аналогичный вывод был сформирован в постановлении ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2. При этом судебные инстанции установили, что товары, впоследствии оказавшиеся бракованными из-за полученных дефектов и истечения сроков годности, приобретались заявителем именно с целью их дальнейшей реализации, то есть для операций, связанных с извлечением прибыли; появление брака является объективным следствием осуществления обществом предпринимательской деятельности, связанной с оптовой торговлей, то есть реализацией товаров; налоговым органом не представлены какие-либо доказательства того, что предназначенная для уничтожения продукция заявителя в дальнейшем реализовывалась (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 11.10.2007 N КА-А41/10338-07).

Решение об уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость товаров, списанных по причине истечения срока годности (непригодных для продажи в связи с наличием неисправимых дефектов), организация должна принять самостоятельно.

Стоит отметить, что представители финансовых органов придерживаются иной точки зрения. По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397 и от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, в случае утилизации (списания) неликвидных (просроченных) товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Есть и судебные решения по данному вопросу, не поддерживающие налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.12.2008 N А10-2479/08-Ф02-6500/08 суд указал, что: "списанный товар - запасные части были приобретены ранее для осуществления деятельности, связанной с производством и реализацией. То обстоятельство, что данный товар не был использован и не реализован, не является основанием для отнесения его стоимости, как списанного неликвидного товара, на расходы общества".

В силу принципа свободы экономической деятельности (часть первая ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Учитывая изложенное, решение об уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость товаров, списанных по причине истечения срока годности (непригодных для продажи в связи с наличием неисправимых дефектов), организация должна принять самостоятельно.

Кроме того, отметим отдельно, что в случаях, когда законодательством на налогоплательщика возложена обязанность по уничтожению (утилизации) определенных видов товаров (в частности косметических товаров, кондитерских изделий, медицинских препаратов, бытовой химии), затраты на приобретение товаров, а также затраты на их утилизацию (уничтожение) могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Указанная позиция изложена в письмах Минфина РФ от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121, от 15.04.2011 N 03-03-06/1/238 и ФНС РФ от 16.07.2009 N 3-2-09/139.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

В результате инвентаризации в организации выявлена недостача материальных ценностей. Речь идет не только о недостаче, но и о порче ТМЦ. Принято решение об их списании. НДС ранее правомерно был принят к вычету.
Следует ли восстанавливать НДС с недостачи?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация не обязана восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету по ТМЦ, списываемым в результате недостачи. При этом возможны споры с налоговым органом. Судебная практика свидетельствует о том, что восстановление НДС только на том основании, что выбывшие в результате списания ТМЦ не используются в операциях, облагаемых НДС, не основано на нормах налогового законодательства.

Обоснование вывода:
Нормами главы 21 НК РФ (применительно к рассматриваемой ситуации) принятие к вычету сумм НДС обусловлено выполнением трех основных требований:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
- приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы на основании соответствующих первичных учетных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- у налогоплательщика имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) (п.п. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Глава 21 НК РФ связывает право на вычет с целью приобретения товаров (работ, услуг) (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 22.11.2012 N Ф09-11393/12 по делу N А07-4183/2012, ФАС Московского округа от 15.09.2011 N Ф05-9021/11 по делу N А40-113023/2009, Девятого ААС от 06.04.2016 N 09АП-9008/16) и не содержит условия о том, что применение налогового вычета возможно только после использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производственной деятельности (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 N Ф06-6576/13 по делу N А55-27074/2010, от 02.02.2010 по делу N А12-7415/2009, Десятого ААС от 02.07.2014 N 10АП-4873/14)*(1).
Соответственно, для применения вычета НДС имеет значение не сам факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, а их предназначение. При этом для ряда случаев положения главы 21 НК РФ предусматривают необходимость восстановления НДС (п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ).
Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товарно-материальных ценностей в результате как утраты их потребительских свойств (порча, брак), так и в связи с их недостачей к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарно-материальным ценностям.
Однако официальная позиция уполномоченных органов состоит в том, что в случае если приобретенные товары (работы, услуги) не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, то оснований для вычета сумм НДС, предъявленных при их приобретении, не имеется (смотрите, например, письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 19.01.2017 N 03-07-11/2031, от 17.08.2016 N 03-07-11/48110, от 14.04.2016 N 03-07-11/21297, от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71647).
Минфин России в письмах от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397 указал, что при списании товарно-материальных ценностей в связи с невозможностью их дальнейшего использования суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанным объектам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет.
Чиновники исходят из положений п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. При этом выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, а связанным со списанием, на основании норм ст.ст. 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является (письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17292, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 14.08.2007 N 03-07-15/120).
Вместе с тем имеются письма уполномоченных органов и несколько иного содержания. При этом их позиция обоснована законодательно установленными требованиями обеспечения безопасности производства и реализации (письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 13.01.2017 N 03-03-06/1/853, от 31.10.2016 N 03-03-06/1/63455, от 26.05.2016 N 03-03-06/1/30409). Так, в письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617 указано, что, если уничтожение недоброкачественной продукции связано с требованием обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции, суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, восстанавливать не следует.
В письмах ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ налоговые органы учли имеющуюся судебную практику*(2) относительно отсутствия обязанности восстанавливать НДС и согласились, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы.
Что касается судебной практики, то суды в своих решениях указывают, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит положения, обязывающие налогоплательщиков восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, принятые к налоговому вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их утраты, в том числе при уничтожении продукции (выбытии продукции). При этом закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака, списания в случае порчи товара, морального устаревания и иных причин. При этом суды исходят из соблюдения налогоплательщиком условий статей 169, 171-172 НК РФ, необходимых для принятия к вычету НДС (смотрите, например, постановление Шестнадцатого ААС от 08.02.2018 N 16АП-3524/17).
В постановлении Тринадцатого ААС от 21.11.2016 по делу N А42-5187/2015 суд указал, что списание и уничтожение ТМЦ не изменяют назначение их использования, поскольку после уничтожения ТМЦ вообще не могут быть использованы заявителем в какой-либо деятельности, поэтому п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется в таких ситуациях.
В постановлении АС Северо-Западного округа от 06.04.2017 по делу N А42-5187/2015 суд указал, что "реализация приобретенного товара, как правильно указали суды, не является в силу норм Налогового кодекса Российской Федерации условием применения налоговых вычетов по НДС, а отсутствие возможности использовать приобретенные товары в предпринимательской деятельности по причине их утраты (порчи) не свидетельствует о неправомерности применения налоговых вычетов по НДС".
В постановлении АС Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/16 по делу N А09-4959/2015 содержится следующий вывод: одного факта выбытия имущества из оборота недостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению. Восстановление НДС только на том основании, что выбывшее имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, не основано на законе (смотрите также постановления Семнадцатого ААС от 25.02.2016 N 17АП-18089/15, АС Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 N Ф08-7499/14, АС Дальневосточного округа от 19.11.2014 N Ф03-4812/14, ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, от 26.02.2013 N Ф05-474/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф04-5183/13, ФАС Поволжского округа от 08.08.2013 N Ф06-6763/13, от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, от 14.05.2009 N А55-4292/2008, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11).
В заключение считаем нелишним привести разъяснения, данные в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". В частности, отмечено, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества;
- Энциклопедия решений. Учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи;
- Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения;
- Энциклопедия решений. Учет потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

1 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом, если главой 21 НК РФ не предусмотрено прямых отсылочных норм к положениям главы 25 НК РФ, порядок исчисления НДС, применения вычетов по тем или иным операциям не зависит от учета соответствующих операций (доходов, расходов) в целях налогообложения прибыли. В частности, как в большинстве случаев подтверждается арбитражной практикой, налоговое законодательство не связывает принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), с признанием соответствующих расходов при налогообложении прибыли. Экономическая обоснованность расходов на приобретение товаров (работ, услуг) правового значения при принятии НДС к вычету не имеет, поскольку право на налоговые вычеты не поставлено в зависимость от учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (постановления ФАС Поволжского округа от 23.01.2013 N Ф06-10902/12 по делу N А55-17744/2012, ФАС Московского округа от 13.06.2012 N Ф05-5388/12 по делу N А40-105356/2011, от 15.06.2009 N КА-А40/5288-09, Западно-Сибирского округа от 21.09.2010 по делу N А67-10633/2009 и др.).
*(2) В письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения и использования в работе письмом ФНС от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) специалисты финансового ведомства разъяснили, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий должны руководствоваться указанными актами и письмами судов.

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

Консультация предоставлена 06.05.2015 г.

В организации после проведения инвентаризации выявлены излишки и недостачи сигарет разных марок и разной стоимости (при этом общее количество сигарет в наличии соответствует данным учета). Руководителем принято решение о зачете излишков и недостач в результате пересортицы. После зачета недостач излишками по пересортице сумма превышения стоимости недостающих сигарет над стоимостью выявленных излишков взыскана с виновного лица.

Как результаты инвентаризации отразить в налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если организация отразит результаты инвентаризации в налоговом учете после произведенного зачета недостачи сигарет одних марок за счет излишков сигарет других марок, правомерность такого отражения ей, скорее всего, придется отстаивать в суде.

В рассматриваемой ситуации виновное лицо установлено. В этой связи, если организация примет решение отражать излишки и недостачи развернуто (в составе внереализационных доходов и расходов), у нее не будет оснований для отражения внереализационного расхода в виде недостающих сигарет, то есть будет отражен только внереализационный доход.

Обоснование позиции:

Понятие и порядок проведения инвентаризации не определены в налоговом законодательстве. В силу п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины иных отраслей права должны применяться в налоговом законодательстве в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли права.

Необходимость проведения инвентаризации установлена ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ). Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

По результатам инвентаризации, в ходе которой выявлены излишки и (или) недостачи имущества, составляются сличительные ведомости, в которых отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей (п. 4.1 Методических указаний).

В общем случае излишки имущества подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты организации. Недостачи имущества относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач списываются на издержки производства и обращения организации (п. 5.1 Методических указаний).

Кроме того, согласно п.п. 5.3 и 5.4 Методических указаний для целей бухгалтерского учета по решению руководителя в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах может быть допущен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы (смотрите также п.п. 32 и 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/195).

При этом в случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. В случае обнаружения пересортицы материально ответственное лицо обязано представить инвентаризационной комиссии объяснительную в письменном виде с подробным изложением причин пересортицы.

Отметим, что при несоблюдении какого-либо из указанных выше условий при пересортице зачет недостач и излишков не допускается. Например, если недостача и излишки выявлены в разные отчетные периоды или у разных материально ответственных лиц либо товары не совпадают по наименованиям, то зачет выявленных недостач и излишков не производится (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009 N 20АП-4555/2008).

То есть под пересортицей товаров понимаются появление излишков одного сорта и недостача другого сорта товаров одного и того же наименования. Причинами ее возникновения могут быть как отсутствие порядка приемки и хранения товаров на складе, а также порядка документооборота, так и недостаточный внутренний контроль движения товаров и халатное отношение материально ответственных лиц к своим обязанностям и т.п. (письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 N 16-15/016379).

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Отметим, что порядок учета результатов инвентаризации налоговым законодательством не регулируется. При этом по мнению, изложенному судьями в постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12576-09, для целей исчисления налога на прибыль следует использовать бухгалтерские правила (смотрите также материал: Как учесть излишки МПЗ (А.В. Быковская, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2010 г.).

В постановлении ФАС Уральского округа от 02.04.2014 N Ф09-822/14 по делу N А60-23529/2013 указывается, что в целях налогового учета необходимо рассматривать окончательные излишки и недостачи, выявленные по результатам проведенной инвентаризации на основании сличительных ведомостей, отраженных в соответствующих протоколах инвентаризационной комиссии (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 22.03.2013 N Ф05-1953/13 по делу N А40-68073/2012).

При этом до момента проведения полного комплекса учетных процедур, взятия объяснений работников и оформления полного пакета документов по результатам проведенной инвентаризации не существуют категории и предметы учета, такие как излишки или недостачи (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2011 N 17АП-13798/2010).

В этой связи в целях налогового учета необходимо рассматривать окончательные излишки и недостачи, выявленные по результатам проведенной инвентаризации на основании сличительных ведомостей, отраженных в соответствующих протоколах инвентаризационной комиссии (смотрите постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2013 N 17АП-13194/13).

То есть объемы зачтенной пересортицы не подлежат оприходованию в качестве окончательных излишков (смотрите постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2012 N 09АП-35956/12, а также постановление ФАС Центрального округа от 11.09.2012 N Ф10-3047/12 по делу N А14-5815/2011).

Положениями главы 25 НК РФ проведение зачета недостач излишками по товарам разных наименований (даже однородных) не предусмотрено (постановление ФАС Московского округа от 10.04.2013 по делу N А40-61907/12-115-411).

В то же время для определения принадлежности товаров к товарам одного наименования может быть использован общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП) (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N 17).

В ОКДП используется семиразрядный код. При этом, как отмечено в постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, идентичность наименования товара подтверждается совпадением первых пяти цифр в номенклатурном номере ТМЦ.

Отметим, что сигаретам, в зависимости от класса, присвоены коды (1610201-1610207). То есть совпадают первые шесть цифр.

При похожих обстоятельствах Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 17.02.2011 N 09АП-510/2011 указал: "При таких обстоятельствах общество в целях налогового учета правомерно отразило окончательные излишки и недостачи, выявленные по результатам проведенной инвентаризации на основании сличительных ведомостей (ОКУД 0309018), отраженные в соответствующем приказе руководителя организации, который является документом, оформленным в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Однако полагаем, что если организация воспользуется такой позицией и отразит результаты инвентаризации в налоговом учете после произведенного зачета недостачи сигарет одних марок за счет излишков сигарет других марок, свою правоту ей, скорее всего, придется отстаивать в суде, так как есть вероятность, что местный налоговой орган воспользуется позицией, отраженной в указанном выше письме УФНС по г. Москве от 17.02.2010 N 16-15/016379, где столичные налоговики указали, что ". Согласно п. 5.3 Методическим указаниям может быть допущен взаимный зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы. Однако такой зачет возможен только за один и тот же проверяемый период у одного и того же материально ответственного лица в отношении товаров одного и того же наименования и равного количества. Следовательно, проводить взаимный зачет недостач излишками по товарам разных наименований (даже однородных) неправомерно".

В то же время обращаем Ваше внимание, что в силу абзаца второго п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/338). Такие поступления признаются внереализационными доходами, оценка которых осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (п.п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

При этом согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогового учета к внереализационным расходам также приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (письма Минфина России от 06.11.2014 N 03-03-06/1/56056, от 03.08.2011 N 03-03-06/1/448, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695).

То есть учитывая, что (как уже было отмечено) в НК РФ отсутствует такое понятие, как пересортица, по вопросу налогового учета при ее возникновении судьи в некоторых случаях указывают на то, что проведение зачета недостачи одного товара за счет излишков другого товара главой 25 НК РФ не предусмотрено и для целей налогового учета налогоплательщик не может произвести списание недостачи одного товара за счет выявленных излишков по другому товару (определение ВАС РФ от 19.12.2012 N ВАС-16243/12, постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2014 N 14АП-753/14, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2012 N 04АП-1632/12).

Следуя этой позиции, в налоговом учете следует отражать развернуто полную сумму недостачи и излишков материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации. При этом излишки учитываются в составе внереализационных доходов по рыночной цене на основании п. 20 ст. 250, п.п. 5, 6 ст. 274 НК РФ, а недостача может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании п.п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ только в том случае, если факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (смотрите также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2012 N Ф02-3596/12 по делу N А19-20632/2011).

Согласно вопросу виновное лицо установлено. В этой связи, если организация примет решение отражать излишки и недостачи развернуто, полагаем, что у нее не будет оснований для отражения внереализационного расхода в виде недостающих сигарет. То есть будет отражен только внереализационный доход.

Как отметил Конституционный Суд РФ в определении от 24.09.2012 N 1543-О, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов. Похожий вывод содержится в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2013 N 11АП-3308/13.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Во время инвентаризации часто возникают спорные ситуации: компании не могут взыскать убытки с виновного лица из-за несвоевременного проведения или ненадлежащего оформления инвентаризации или получают доначисление налогов в ходе налоговой проверки. Рассмотрим, когда проводить инвентаризацию, как её оформлять и отражать в учёте.

Когда нужно проводить инвентаризацию

Инвентаризацию проводят перед составлением годовой бухгалтерской отчётности, но это не единственный случай, когда она необходима (п. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее — Закон о бухучёте), п. 27 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н). Например, инвентаризацию надо регулярно проводить, чтобы выявить пищевую продукцию, лекарства и иные товары с истёкшим сроком хранения (п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1).

Если не провести инвентаризацию в установленных законом случаях или провести её несвоевременно, например после увольнения материально ответственного лица, то компания:

не сможет привлечь уволившегося работника к материальной ответственности (Определение Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 07.05.2018 № 66-КГ18-6);
не сможет учесть потери от недостачи в составе налоговых расходов (ст. 252, 265 НК РФ, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2018 № 09АП-51247/2018).

Как оформлять инвентаризацию

С 2013 года применять унифицированные формы первичных документов не обязательно (п. 4 ст. 9 Закона о бухучёте).

На наш взгляд, безопаснее всего разработать собственные формы документов для учёта результатов инвентаризации, взяв за основу формы, утверждённые Госкомстатом. Свои формы нужно утвердить в приложении к учётной политике организации или приказом ИП (п. 4 ст. 9 Закона о бухучёте, п. 4 ПБУ 1/2008).

Если при документальном оформлении инвентаризации допущены нарушения, могут наступить следующие последствия:

невозможность привлечь виновных лиц к материальной ответственности (письмо Минфина от 30.12.2019 № 03-11-11/103406);
отказ проверяющих учесть недостачу в составе налоговых расходов (письмо Минфина от 24.12.2014 № 03-03-06/1/66948);
начисление НДС со стоимости недостачи в ходе налоговой проверки (постановление АС ДВО от 24.01.2019 № Ф03-5265/2018).

Как учесть результат инвентаризации — шпаргалка

Рассмотрим алгоритм учёта результатов инвентаризации на примере материально-производственных запасов (МПЗ). Напомним, что результаты инвентаризации оформляются первичными документами согласно учётной политике компании, например ведомостью учёта результатов, выявленных инвентаризацией (ИНВ-26).

Ситуация 1. Выявлены излишки

Бухгалтерский учёт. Оприходуйте излишки по рыночной стоимости, подтверждённой документально. На стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, сделайте проводку:

Дт 10 (41) Кт 91.1

Налоговый учёт. Стоимость излишков включается в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль и УСН (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Рыночную стоимость отнесите в доходы в момент завершения инвентаризации.

Для целей налога на прибыль можно учесть в составе расходов стоимость излишков МПЗ по факту их отпуска в производство или продажи (п. 2 ст. 254 НК РФ). Для целей УСН можно учесть излишки товаров в момент их продажи (письмо Минфина от 24.05.2013 № 03-11-06/2/18968).

Ситуация 2. Выявлена недостача (порча) в пределах норм естественной убыли

Бухгалтерский учёт. Отразите стоимость недостачи (порчи) и спишите сумму в пределах норм естественной убыли как материальные расходы.

Дт 94 Кт 10 (41)
Дт 20 (44) Кт 94

Налоговый учёт. Убытки от недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли учитываются для целей налога на прибыль в составе материальных расходов на момент завершения инвентаризации (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Для целей УСН убыток от недостачи не учитывается, так как купленные материалы уже учтены при получении и расход задвоится (п. 2 ст. 346.16, ст. 346.17, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Ситуация 3. Выявлена недостача (порча) сверх норм естественной убыли или в отсутствие таких норм. Виновник установлен

Бухгалтерский учёт. Отразите недостачу на счёте 94 и отнесите её по балансовой стоимости на сотрудника.

Дт 94 Кт 10 (41)
Дт 73 (76) Кт 94
Дт 50 (51, 70) Кт 73 (76)

Налоговый учёт. Убытки от недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли или в отсутствие таких норм не учитываются для целей УСН. Для целей налога на прибыль они учитываются во внереализационных расходах в один из следующих периодов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, письма Минфина от 26.10.2018 № 03-03-06/1/77156, от 20.02.2017 № 03-03-06/1/9693):

признание виновным лицом;
вступление в силу решения суда о взыскании убытков с виновного лица;
признание страховой компанией страхового случая в связи с недостачей (порчей).

При кассовом методе учесть сумму возмещения нужно в момент внесения денежных средств в кассу или на расчётный счёт организации.

Ситуация 4. Выявлена недостача (порча) сверх норм естественной убыли или в отсутствие таких норм. Виновник не установлен

Бухгалтерский учёт. Отразите сумму недостачи (порчи) и спишите убыток в связи с отсутствием виновного лица.

Дт 94 Кт 10 (41)
Дт 91.2 Кт 94

Налоговый учёт. Убытки от недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли или в отсутствие таких норм учитываются для целей налога на прибыль в составе внереализационных расходов. Чтобы подтвердить отсутствие виновного лица, понадобятся документы, например постановление о прекращении уголовного дела от полиции (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Для целей УСН такие убытки не учитываются.

Илья Антоненко, ведущий эксперт Национальной консалтинговой компании

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Как следует в целях налогообложения прибыли и НДС отразить полученный при инвентаризации результат (условно): излишки (100 единиц), недостача (95 единиц)?

Согласно ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ). Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

Согласно п.п. 5.3 и 5.4 Методических указаний для целей бухгалтерского учета по решению руководителя в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах может быть допущен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы (смотрите также п.п. 32 и 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/195).

Под пересортицей товаров понимается появление излишков одного сорта и недостача другого сорта товаров одного и того же наименования. Причинами ее возникновения могут быть как отсутствие порядка приемки и хранения товаров на складе, а также порядка документооборота, так и недостаточный внутренний контроль движения товаров и халатное отношение материально ответственных лиц к своим обязанностям и т.п. (письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 N 16-15/016379).

Налог на прибыль организаций

В силу абзаца второго п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/338). Такие поступления признаются внереализационными доходами, оценка которых осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (п.п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

Подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. В целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам также приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (письма Минфина России от 03.08.2011 N 03-03-06/1/448, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695).

Глава 25 НК РФ не оперирует понятием "пересортица", в связи с чем обоснованность расчета налоговой базы при ее возникновении зачастую является предметом споров с налоговыми органами. Примером тому - многочисленная судебная практика.

Проанализировав ее, отметим, что, с одной стороны, суды указывают, что проведение зачета недостачи одного товара за счет излишков другого товара главой 25 НК РФ не предусмотрено, и для целей налогового учета налогоплательщик не может произвести списание недостачи одного товара за счет выявленных излишков по другому товару (Определение ВАС РФ от 19.12.2012 N ВАС-16243/12, постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2014 N 14АП-753/14 и Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2012 N 04АП-1632/12).

С такой позиции, для целей исчисления налога на прибыль выявленные по результатам инвентаризации излишки и недостачи организация должна учитывать в общеустановленном порядке, а именно выявленные излишки учитываются в составе внереализационных доходов по рыночной цене на основании п. 20 ст. 250, п.п. 5, 6 ст. 274 НК РФ; в случае выявления в ходе инвентаризации недостачи она может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании п.п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ только в том случае, если факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Убыток, являющийся результатом проведения взаимного зачета излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (письмо УМНС по г. Москве от 30.09.2003 N 26-12/53927).

В то же время существует мнение, что поскольку порядок учета результатов инвентаризации налоговым законодательством не регулируется, для целей исчисления налога на прибыль следует использовать бухгалтерские правила (постановления ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09 и от 30.11.2009 N КА-А40/12576-09) (смотрите также материал: Как учесть излишки МПЗ (А.В. Быковская, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2010 г.)). И даже с учетом Определения ВАС РФ от 19.12.2012 N ВАС-16243/12 суды указывают, что сама по себе пересортица не является недостачей товарно-материальных ценностей, объемы зачтенной пересортицы не подлежат оприходованию в качестве окончательных излишков (постановления ФАС Уральского округа от 02.04.2014 N Ф09-822/14 по делу N А60-23529/2013 и ФАС Московского округа от 22.03.2013 N Ф05-1953/13 по делу N А40-68073/2012).

Принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, считаем, что организация в рассматриваемой ситуации может использовать данные бухгалтерского учета и определить налоговую базу с учетом зачета излишков и недостач. В то же время при отсутствии официальных разъяснений применительно к рассматриваемой ситуации и с учетом противоречивой судебной практики, не можем не отметить, что такое решение, скорее всего, налогоплательщику придется отстаивать в суде, и более безопасным было бы недостачу и излишек отражать раздельно.

НДС

Если излишки товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, будут использованы организацией в основной деятельности, расходы на которую учитываются при налогообложении прибыли, то в отношении указанного имущества объекта обложения НДС в трактовке п.п. 1 и 2 ст. 146 НК РФ не возникает и НДС в связи с их оприходованием не начисляется (письмо Минфина России от 01.09.2005 N 03-04-11/218). Аналогичным образом не обуславливает возникновение объекта налогообложения или увеличение налоговой базы выявленная в результате инвентаризации их недостача.

Но в отношении недостачи следует обратить внимание на то, что, с точки зрения контролирующих органов, НДС в таких случаях подлежит восстановлению. Такой вывод делается ими на основании п. 2 ст. 171 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ с учетом того, что в случае недостачи, порчи, хищения, брака товары уже не могут быть использованы для осуществления облагаемых НДС операций. При этом восстановить сумму налога регуляторы обязывают в том налоговом периоде, когда недостающие ценности списываются с учета (письма Минфина России от 18.11.2013 N 03-07-14/49363, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 24.04.2008 N 03-07-11/161, ФНС России от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932@, от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@ др.).

Вместе с тем данная позиция небесспорна, ведь перечень случаев восстановления НДС приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым, а выявленная недостача в него не включена. При этом суды, в том числе ВАС РФ, неоднократно указывали на данное обстоятельство и на недопустимость расширения указанного перечня (смотрите, например, решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 N А27-19496/2012, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.07.2011 N Ф08-3569/11 по делу N А32-15347/2010). Пункт 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случае недостачи (постановления ФАС Поволжского округа от 17.04.2009 N А55-11139/2008, от 25.04.2008 N А57-10434/06, ФАС Московского округа от 07.03.2008 N КА-А41/1528-08, ФАС Центрального округа от 22.05.2008 N А48-3539/07-14 и др.).

Относительно случая, когда в результате инвентаризации были выявлены и излишки, и недостача, официальных разъяснений нам не встретилось, не обнаружена нами и судебная практика по данному вопросу.

Принимая во внимание п. 7 ст. 3 и п. 1 ст. 54 НК РФ, считаем, что организация в рассматриваемой ситуации, приняв решение о восстановлении НДС, вправе использовать данные бухгалтерского учета и сделать это после зачета излишков. Но данная точка зрения является нашим экспертным мнением, и, учитывая отсутствие официальных разъяснений, организация вправе обратиться в Минфин России.

Напомним, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Читайте также: