Не является источником административного права письмо федеральной налоговой службы

Опубликовано: 08.05.2024

Действующее российское законодательство не содержит определения понятия "нормативно-правовой акт" (НПА). На практике оно сформулировано через совокупность некоторых формальных признаков (определенная форма, принятие уполномоченным органом, направленность на установление правовых норм и т. д.). В связи с этим периодически возникает вопрос: можно ли обжаловать акты органов исполнительной власти разъяснительного характера, которые содержат нормативные признаки, но формально НПА не являются? Позиция судов неоднозначна: иногда они считают, что можно (Решение ВАС РФ от 14 октября 2013 г. № ВАС-11682/13), а иногда – что нет, и отказывают в рассмотрении таких заявлений (Решение ВС РФ от 14 октября 2014 г. по делу № АКПИ14-937).

Однако практика в скором времени должна измениться – КС РФ постановил, что такие акты в сфере налогового законодательства могут быть оспорены в судебном порядке (Постановление КС РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П; далее – Постановление). Рассмотрим, какими доводами руководствовался Суд при принятии такого решения и почему возникла необходимость в его вынесении.

КРАТКО

Требования заявител я : Признать неконституционными законодательные нормы, не позволяющие обжаловать в судебном порядке письма ФНС России.

Суд решил: Заинтересованные лица должны иметь возможность оспаривать в суде акты федеральных органов исполнительной власти, в том числе ФНС России, содержащих разъяснения налогового законодательства и обладающих нормативными свойствами.

Поводом к рассмотрению дела стало обращение в КС РФ ОАО "Газпром нефть" (далее – заявитель), которое оспаривало конституционность двух норм:

п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 года № 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" 1 (далее – закон о ВС РФ). Эта норма определяет ряд нормативных актов, дела об оспаривании которых ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции. К ним отнесены, напомним, нормативно-правовые акты Президента и Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры и Следственного комитета РФ, Судебного департамента при ВС РФ, Банка России, ЦИК России, государственных внебюджетных фондов, а также государственных корпораций;
абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ. Согласно данной норме в случае, когда на момент наступления срока уплаты НДПИ по итогам первого налогового периода очередного отчетного года нормативы потерь полезных ископаемых на этот год не утверждены, налогоплательщик должен применять утвержденные ранее нормативы (вплоть до утверждения новых), а по вновь разрабатываемым месторождениям – нормативы, установленные техническим проектом. Такие нормативы устанавливаются для того, чтобы определить, какое количество добытых ископаемых облагается налоговой ставкой 0%.

НАША СПРАВКА

Нормативные потери полезных ископаемых представляют собой фактические потери полезных ископаемых при их добыче, связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов, утверждаемых в установленном Правительством РФ порядке (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ).

В 2013 году заявитель обратился в ВС РФ с заявлением об о признании недействительным абз. 5 письма ФНС России от 21 августа 2013 года № АС-4-3/15165@ "О налоге на добычу полезных ископаемых". Эта норма предусматривает обязанность перерасчета подлежащих к уплате сумм НДПИ, в том случае если нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год утверждены в течение этого либо следующего за ним календарного года. По мнению налоговой службы, налог должен быть перерассчитан начиная с первого налогового периода соответствующего года, причем не имеет значения, превышают ли новые нормативы размер ранее действовавших. То есть если нормативы будут уменьшены, налоговая нагрузка на налогоплательщика по итогам перерасчета увеличится. Таким образом, налогоплательщик не может заранее определить размер своих расходов, что не лучшим образом влияет на его деятельность, посчитал заявитель. Обращаясь в ВС РФ, он рассматривал письмо ФНС России как нормативный акт, затрагивающий его права. Однако Суд отказал в принятии заявления, сославшись на то, что данное письмо не содержит признаков НПА и поэтому дело о его оспаривании подведомственно арбитражному суду (Определение ВС РФ от 17 декабря 2013 г. № АКПИ13-1350). После этого заявитель обратился с аналогичным заявлением в ВАС РФ, однако успеха и здесь не достиг – Суд прекратил производство по делу, посчитав, что письмо не отвечает критериям, позволяющим признать его НПА и поэтому дело о его оспаривании не относится к подсудности ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 10 апреля 2014 г. № ВАС-898/14).

По мнению заявителя, невозможность оспаривания актов, рассчитанных на неоднократное применение к широкому кругу лиц, но по формальным признакам не относящихся к НПА, ограничивает тем самым право на судебную защиту интересов адресатов этих актов (ст. 46 Конституции РФ). В своей жалобе в КС РФ заявитель отмечает также, что письмо ФНС России является, по сути, толкованием закона (в рассматриваемом случае – НК РФ) и воздействует на общественные отношения не меньше, чем сам закон. Поэтому неверное толкование такого акта может привести к тем же последствиям, что и издание неправомерного НПА.

В тексте письма налоговой службы, ставшем предметом спора, отмечается, что изложенная в нем позиция согласована с позицией Минфина России (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 июля 2013 г. № 03-06-05-01/29519), а составлено оно в связи с обращениями налоговых органов. Поэтому рекомендуется довести его до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. Кроме того, письмо размещено на официальном сайте ФНС России в разделе "Разъяснения ФНС России, обязательные для использования налоговыми органами". Исходя из этого заявитель считает, что данный акт напрямую воздействует на общественные отношения, так как устанавливает не предусмотренную НК РФ обязанность налогоплательщиков – пересчитать нормативы потерь полезных ископаемых.

КС РФ подчеркнул: если бы заявитель обращался в ВС и ВАС РФ с жалобой на решение по конкретному делу, то суды рассматривали бы факт выполнения/невыполнения им предписаний, закрепленных в письме ФНС России и противоречащих, по его мнению, закону, и наступления в связи с этим негативных последствий для него. Но поскольку заявитель обращался в суды в порядке, установленном для обжалования нормативных актов, такие обстоятельства не исследовались. Не рассматривались они, соответственно, и КС РФ – такие дела находятся вне его компетенции. Судебные же решения по делам дочерних организаций заявителя, в которых положение абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ было применено с учетом этих предписаний, не могут приниматься КС РФ как документы, подтверждающие применение их в деле заявителя. Поэтому конституционность указанной нормы НК РФ Суд не проверял.

Суд напомнил, что на практике периодически возникает необходимость разъяснений по вопросам применения нормативных актов. Причем толкование законов происходит либо при принятии решения в отношении конкретного лица, либо путем разъяснения положений правового акта применительно ко всем правоотношениям, возникающим на его основе. Во втором случае необходимо довести соответствующий акт до сведения всех лиц, на которых распространяется действие разъясняемой нормы (абз. 3 п. 3 Постановления). Принятие таких актов характерно, в том числе, для налоговой сферы – Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которыми обязаны руководствоваться налоговые органы (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). Кроме того, давать письменные разъяснения налогоплательщикам может ФНС России (подп. 6.3 Положения о ФНС России).

Обязанность налогоплательщиков применять положения разъяснительных актов налоговой службы законодательно не установлена. Но поскольку территориальные налоговые органы должны руководствоваться разъяснениями Минфина и ФНС России, они становятся обязательными и для налогоплательщиков. При этом такие акты не являются нормативно-правовыми по двум причинам. Во-первых, они не отвечают требованиям к НПА, сформулированным на практике. Во-вторых, ФНС России не уполномочена на принятие НПА по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ).

НАША СПРАВКА

Госдума определяет НПА как письменный официальный документ, принятый в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой, в свою очередь, понимается общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение (постановление Госдумы от 11 ноября 1996 г. № 781-II ГД). Именно это определение Минюст России рекомендует использовать при подготовке НПА (приказ Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88).

КС РФ дает такое определение: НПА – это акт общего действия, адресованный неопределенному круг лиц, рассчитанный на многократное применение, который содержит конкретизирующие нормативные предписания, общие правила и является официальным государственным предписанием, обязательным для исполнения, так и выводы иных высших судебных органов (абз. 2 п. 4.1 Постановления).

ВС РФ в свою очередь выделяет следующие признаки НПА (п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части"):

издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом;
наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение и направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

Более того, ВС РФ рекомендует судам, рассматривающим дела об оспаривании НПА, выяснять, уполномочен ли данный орган на издание НПА, и если да, то какого из видов актов, каков порядок опубликования акта и введения его в действие.

ВАС РФ обращал внимание на то, что если акт содержит положения нормативного характера, нарушение требований к форме НПА, порядку его принятия и введения в действия не могут быть основанием для прекращения дела об оспаривании этого акта, поскольку его применение заинтересованными лицами может привести к нарушению прав заявителя и других лиц (абз. 4 п. 6.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 58 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов").

Однако эти позиции судов относятся именно к НПА, а письмо ФНС России им не является. КС РФ уже отмечал ранее, что акты органов власти, содержащие разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, могут быть оспорены в судебном порядке, если они дают налоговым органам право предъявлять требования к налогоплательщикам. Причем при рассмотрении таких дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит оспариваемый акт и кому он адресован. Они обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков и соответствует ли налоговому законодательству (Определение КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О, Определение КС РФ от 20 октября 2005 г. № 442-О, Определение КС РФ от 3 апреля 2007 г. № 363-О-О).

ПОЛЕЗНЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ

Ознакомиться с разъяснениями ФНС России по вопросу применения тех или иных норм НК РФ можно в системе ГАРАНТ. Для этого нужно ввести в строке базового поиска (F2) соответствующий запрос, например "нормативы потерь полезных ископаемых", и выбрать в фильтрах слева от полученного списка "Письма Минфина и ФНС".

Теперь Суд пояснил, что для того чтобы проверка акта ФНС России была допустимой, он должен обладать нормативными свойствами, то есть оказывать воздействие на общественные отношения, содержать предписания о правах и обязанностях персонально не определенного круга участников соответствующих правоотношений и быть рассчитанным на многократное применение (абз. 2 п. 4.2 Постановления). На практике же суды проверяют акты разъяснительного характера на соответствие формальным признакам НПА и не рассматривают дела об их оспаривании. Таким образом, складывается ситуация, когда отказ в проверке судами разъяснения, обладающего нормативными свойствами, но по форме не являющегося НПА, способствует его дальнейшему использованию в качестве официального толкования соответствующих законоположений. Порядок обжалования ненормативных актов – решений, имеющих правовые последствия для конкретных граждан и организаций (гл. 24 АПК РФ, гл. 25 ГПК РФ) – также не может применяться в этом случае, считает Суд.

Исходя из этого КС РФ постановил признать п. 1 ч. 4 ст. 2 закона о ВС РФ противоречащим Конституции РФ в той части, в какой он допускает возможность отказа налогоплательщикам в судебной защите только на основании несоответствия актов ФНС России формальным требованиям, предъявляемым к НПА. При этом далеко не все акты налоговой службы можно будет оспорить в суде – в том случае если содержащиеся в них разъяснения не выходят за рамки адекватного истолкования положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования налоговых отношений, заинтересованным лицам может быть отказано в судебной проверке таких актов (абз. 2 п. 4.3 Постановления).

Стоит отметить, что решение по рассмотренному делу судьи КС РФ вынесли не единогласно – два судьи изложили по нему свое особое мнение. Так, судья Юрий Данилов подчеркнул, что отсутствие у акта хотя бы одного из формальных признаков, которыми должны обладать НПА (требования к форме, издавшему его субъекту, порядку принятия, опубликования и введения в действие), не позволяет отнести его к НПА даже при наличии у него нормативных свойств. Все подобные акты относятся к категории ненормативных правовых актов, которые могут быть оспорены в арбитражный суд (ст. 198 АПК РФ). Если суд признает такой акт недействительным полностью или в части, он или отдельные его положения не подлежат применению со дня вынесения решения (ч. 8 ст. 201 АПК РФ). Поэтому судья не согласен с мнением КС РФ о том, что ненормативные правовые акты являются индивидуальными, имеющими правовые последствия лишь для конкретных граждан и организаций (абз. 5 п. 4.2 Постановления).

Таким образом, оснований для признания неконституционными оспоренных заявителем норм не имелось, считает он. Однако поскольку КС РФ принял другое решение, дела об оспаривании ненормативных правовых актов в сфере налоговых правоотношений будут рассматриваться ВС РФ, то есть нагрузка на Суд увеличится. Насколько, сказать нельзя, так как никто не просчитывал, какое количество разъяснительных актов в год выпускается налоговыми органами и Минфином России и в перспективе может быть оспорено в Суд.

Кроме того, КС РФ, на взгляд Данилова, придал письмам ФНС России, содержащим разъяснение налоговых законоположений, особый статус. Они по-прежнему не относятся к НПА, но и к ненормативным актам их также нельзя отнести. Такая позиция вряд ли поспособствует формированию непротиворечивой правоприменительной практики, заключил Юрий Данилов.

Судья КС РФ Геннадий Жилин считает, что Суд и вовсе не должен был рассматривать жалобу заявителя, поскольку он не относится к числу субъектов, которые могут обращаться в КС РФ для проверки конституционности не примененных в конкретном деле НПА (ст. 125 Конституции РФ, ст. 84 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"). Не согласен судья и с решением Суда. По его мнению, п. 1 ч. 4 ст. 2 закона о ВС РФ нельзя рассматривать как не допускающий разрешение судом какой-либо категории дел, поскольку он лишь устанавливает подсудность ВС РФ. Несоблюдение правил подсудности является основанием для возвращения заявления, после чего заявитель вправе обратиться в тот суд, которому дело подсудно. То есть заявитель мог оспорить письмо ФНС России в арбитражном суде соответствующего субъекта РФ как ненормативный акт. К тому же, последствия удовлетворения заявления об оспаривании нормативного и ненормативного акта практически одинаковы, подчеркнул судья. При этом он согласился, что можно закрепить в процессуальном законодательстве процедуру проверки актов с нормативными свойствами. Однако для этого совсем не обязательно признавать неконституционными действующие нормы.

Согласно Постановлению федеральному законодателю надлежит определить особенности судебного рассмотрения дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются НПА, но обладают нормативными свойствами. До тех пор пока изменения не будут внесены в законодательство, рассматривать дела об оспаривании таких актов суды должны по аналогии с делами об оспаривании НПА.

При этом ВС РФ, который судя по всему, будет рассматривать такие дела, в заключении на жалобу заявителя отмечал, что письма ФНС России должны обжаловаться как ненормативные акты. При этом не допустить повторного оспаривания ненормативного акта, признанного судом незаконным, может вынесение этим судом частного определения и направления его в орган, издавший акт, с указанием необходимости устранения выявленных нарушений. К слову, ВС РФ предлагает закрепить положение о частном определении в АПК РФ 2 .

Какой вариант порядка рассмотрения таких дел выберет законодатель, неизвестно. Пока же суды должны руководствоваться положениями Постановления.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Федеральной налоговой службы от 7 мая 2021 г. № ПА-4-21/6325@ “О рассмотрении обращения”

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение о порядке исчисления налога на имущество организаций (далее - налог) и сообщает следующее.

Пунктом 2 статьи 375 Кодекса определено, что налоговая база по налогу в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 378.2 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса налоговая база по налогу определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении, в частности, нежилых помещений, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.

В соответствии с пунктом 2 статьи 378.2 Кодекса закон субъекта Российской Федерации, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1, 2 и 4 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, может быть принят только после утверждения субъектом Российской Федерации в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.

Согласно пункту 7 статьи 378.2 Кодекса уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 Кодекса сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, с учетом особенностей, установленных статьей 385.3 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 372 Кодекса при установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Согласно части 2.2 статьи 4.1 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" налоговая база по налогу уменьшается на кадастровую стоимость увеличенной на коэффициент 2 минимальной площади номерного фонда гостиницы, расположенной в принадлежащих налогоплательщику здании (строении, сооружении) или помещениях в здании (строении, сооружении), при наличии по состоянию на 1 января налогового периода выданного аккредитованной организацией свидетельства о присвоении гостинице категории, предусмотренной системой классификации гостиниц и иных средств размещения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 34.2 Кодекса письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах дают финансовые органы субъектов Российской Федерации.

Поэтому по вопросу применения установленного Законом г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" порядка уменьшения налоговой базы по налогу возможно обратиться в финансовый орган г. Москвы.

Настоящие разъяснения носят исключительно информационно-справочный (рекомендательный, а не обязательный) характер, не устанавливают общеобязательных правовых норм и не препятствуют применению нормативно-правовых предписаний и судебных актов в значении, отличающемся от вышеизложенных разъяснений.

Действительный государственный
советник Российской Федерации
2 класса

А.С. Петрушин

Обзор документа

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как кадастровая стоимость офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.

Согласно закону г. Москвы налоговая база уменьшается на кадастровую стоимость увеличенной на коэффициент 2 минимальной площади номерного фонда гостиницы при наличии свидетельства о присвоении гостинице категории.

По вопросу применения порядка уменьшения налоговой базы можно обратиться в финансовый орган г. Москвы.

«Клерк» Рубрика КоАП РФ

Фото Евгения Смирнова, ИА «Клерк.Ру»

Некоторые письма ФНС хоть и не являются нормативными актами, могут затронуть так называемый широкий круг налогоплательщиков. В правоприменительной практике считается, что оспорить указанные письма невозможно как раз в связи с тем, что они признаны нормативно-правовыми актами. Однако в 2015 году Конституционный суд РФ указал, что такой подход к указанной проблеме подлежит пересмотру. Этой весной законодатель пересмотрел порядок оспаривания писем, которые не являются нормативно-правовыми актами, и определил, что это «разъяснения с нормативными свойствами».

Недавно, в начале этого года, был выпущен закон, на основании которого устанавливается порядок судебного оспаривания разъяснений с нормативными свойствами. Это, прежде всего, письма различных служб и ведомств, которые хотя формально нормативными правовыми актами не являются, но в то же время могут содержать обязательное для всех нижестоящих подразделений разъяснение, подразумевающее нормативное толкование, противоречащее законам РФ и тем самым нарушающее права граждан. В данной статье подробно будет рассмотрено, что это за акты, кто может, в каких случаях, а также в каком порядке оспорить разъяснения с нормативными свойствами.

У Федеральной налоговой службы (далее по тексту – ФНС), как у любого другого органа исполнительной власти, есть право принимать акты информационно-разъяснительного характера для того, чтобы обеспечивать единообразное применение норм законодательства своим территориальным подразделениям (инспекциям). Обеспечивается это за счет того, что указанные акты через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, то есть опосредованно, приобретают, по сути, обязательный характер для неопределенного круга лиц – налогоплательщиков.

В связи с этим можно определить, что некоторые письма ФНС России могут обладать предписанием, обязывающим налогоплательщика выполнять те или иные действия, а значит, суды имеют право проверять, насколько данные действия соответствуют налоговому кодексу (далее – НК РФ) и другим законодательным актам. Для того чтобы такая проверка состоялась, суды должны определить, есть ли у такого письма или иного оспариваемого акта нормативные свойства.

Однако ранее оспаривание таких актов, особенно писем ФНС, было затруднительно. Это связано с тем, что в законодательстве отсутствовали четкие основания, а также условия оспаривания актов, обладающих так называемыми нормативными свойствами, но по форме не являющимися нормативно-правовыми актами. В частности, это касалось писем и разъяснений федеральных органов исполнительной власти.

Сама возможность оспаривать носила только характер ситуаций, которые в правоприменительной практике были нередки, но не приводили к должным результатам. А чаще всего не имели хода дела. Ярким примером может служить практика, где суд ссылается, что в каждом письме ФНС или Минфина РФ имеется упоминание, что разъяснения не считаются нормативными правовыми актами, поскольку не содержат правовых норм, или же ссылка, что в таких письмах нет общих правил, которые конкретизировали те или иные положения закона. А раз так, то оспаривать письма ФНС, Минфина РФ и других федеральных органов власти как нормативные правовые акты – нельзя (отражено в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 г. № 12547/06, определениях ВАС РФ от 20.05.2010 г. № ВАС-7184/10 и от 21.04.2010 г. № ВАС-5440/10).

Для объективности стоит отметить, что в некоторых случаях суд был на стороне налогоплательщика и давал возможность оспорить письма Минфина РФ. Например, довольно-таки известное дело об оспаривании письма Минфина РФ от 06.12.2012 г. № 03-03-06/1/630. Фабула дела такова: одна торговая компания обратилась в Минфин за разъяснением, и после этого министерство выпустило письмо, согласно которому организации, торгующие через магазины с так называемым свободным доступом покупателей к товарам, могут учесть в составе расходов недостачи от хищения товаров, только если имеется постановление следователя о приостановлении или о прекращении уголовного дела. Такое разъяснение не устроило иные организации, занимающиеся подобным бизнесом, и они обратились в суд.

Правовая позиция состояла в том, что налогоплательщики вправе руководствоваться любыми разъяснениями соответствующего ведомства по спорной ситуации, а значит, имеют место быть признаки нормативного правового акта, который возможно оспорить – что и было сделано. Требования заявителей были удовлетворены, а решение признали недействительным (решение ВАС РФ от 04.12.2013 г. № ВАС-13048/13).

Также большинство писем публикуются официально на сайтах ведомств и служб, в газетах, журналах и справочных базах. То есть они доступны широкому и заранее неопределенному кругу лиц, поэтому могут быть использованы многократно. Все это вкупе дает очередное подтверждение того, что разъяснения того же Минфина либо же ФНС – акты с нормативно-правовым характером.

Однако наибольшего результата добилась компания, решившая оспорить письмо ФНС России от 21.08.2013 г. № АС-4-3/15165, которое было согласовано с Минфином России (письмо Минфина России от 25.07.2013 г. № 03-06-05-01/29519) и доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков. Именно благодаря упорству юристов в оспаривании этого письма сейчас внесены изменения в законодательство РФ.

В указанном письме ФНС были приведены разъяснения относительно НДПИ, а именно порядка уплаты: в части нормативных потерь полезных ископаемых налогообложение производится по налоговой ставке в размере 0%, если на начало года нормативы не были утверждены. Налоговая служба обязала налогоплательщиков пересчитывать свои обязательства перед бюджетом РФ с начала первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. Указанный перерасчет, согласно письму, должен производиться независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.

При обращении налогоплательщика в суд за оспариванием данного письма произошла поистине комичная ситуация: Верховный суд РФ отказал в принятии заявления о признании письма ФНС не действующим, так как дело об оспаривании любых актов ФНС было подведомственно именно Арбитражному суду в связи с тем, что на тот момент действовал еще Высший Арбитражный суд РФ. ВАС РФ также не стал рассматривать данное дело и прекратил производство, обосновав это тем, что дело также не подведомственно арбитражным судам. А не подведомственно, потому что указанное оспариваемое письмо не устанавливает правовые нормы для широкого круга лиц, и в целом не отвечает критериям, на основе которых можно признать такое разъяснение нормативно-правовым актом (форма, содержание, субъект публикации и источник).

Заявитель же не оставил попытки оспорить письмо и обратился в Конституционный суд (далее по тексту – КС РФ), который принял данное обращение и вынес интересное решение, изменившее не только правоприменительную практику, и способствовал внесению изменений на законодательном уровне. КС РФ определил, что на основе анализа существующего законодательства право ФНС принимать акты, в том числе и письма информационно-разъяснительного характера для применения всеми налоговыми органами единообразных действий в области налогового законодательства, – не исключается. Так как в основной своей массе акты адресованы именно налоговым органам и их должностным лицам. При этом обязательность исполнения таких разъяснений имеет первостепенное значение для нижестоящих налоговых органов, а вот для налогоплательщиков хоть и не закреплена, но также присутствует, так как указанные территориальные налоговые органы обязаны руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм в отношении налогового законодательства. Таким образом, акты, которые по форме не являются нормативными, становятся таковыми через правоприменительную деятельность должностных лиц органов и приобретают обязательный характер для неопределенного круга налогоплательщиков.

Таким образом, ФНС и другие органы исполнительной власти могут выпускать ненормативные акты, при этом обладающие нормативными свойствами.

К таким актам относят, по мнению КС РФ, акты, обладающие рядом свойств:

оказывают общее воздействие на общественные отношения и регулируют их;
содержат предписания о правах и обязанностях участников соответствующих правоотношений, при этом данные лица персонально не определены;
разъяснения, содержащиеся в акте, рассчитаны на многократное применение в будущем.

Также КС РФ посчитал, что, отказывая в судебной проверке таких разъяснений, обладающих нормативными свойствами, но по форме не являющихся нормативными правовыми актами, суды оставляют их действующими элементами в правоприменительной налоговой практике, причем в качестве официального нормативного толкования соответствующих законоположений, что, в свою очередь, противоречит действительному смыслу толкуемых законоположений.

В данный момент законодатель, наконец, облачил правовые позиции КС РФ, описанные выше, в нормы права и внес изменения, приняв ФЗ от 15.02.2016 г. № 18-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации в части установления порядка судебного рассмотрения дел об оспаривании отдельных актов». Указанный закон действует с 17 марта 2016 г.

Законом установлен порядок оспаривания не только писем налогового ведомства, а всех разъяснений с нормативными свойствами, которые выпускаются органами исполнительной власти РФ.

Для того чтобы признать такой акт недействующим на основании ч. 1 и 2 ст. 192 АПК РФ и ч. 1–4 ст. 208 КАС РФ, с заявлением в суды могут обратиться как граждане, так и организации, а также иные лица: прокурор, государственные органы, органы местного самоуправления.

АПК РФ был дополнен п. 1.1 ч. 4 ст. 34, в котором указаны дела об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, в сфере:

патентных прав и прав на селекционные достижения;
права на секреты производства («ноу-хау»);
права на топологии интегральных микросхем;
права использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии;
права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг.

Указанные дела будет рассматривать суд по интеллектуальным правам, который должен руководствоваться специально введенной новой ст. 195.1, а также иными правилами искового производства общего характера.

Решения, вступившие в силу по делу об оспаривании акта, обладающего нормативными свойствами, должны быть опубликованы в том же порядке, что и решения по делу об оспаривании нормативного правового акта, согласно ст. 196 АПК РФ, а именно:

в официальных изданиях федеральных органов исполнительной власти;
в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти;
других официальных изданиях, где был опубликован оспариваемый акт.

Иные акты, помимо вышеперечисленных, которые также содержат разъяснения законодательства и обладают нормативными свойствами, рассматриваются по правилам п. 1.1 ч. 2 ст. 1 КАС РФ. Согласно п. 2 ст. 20 КАС РФ, в качестве первой инстанции их будут рассматривать региональные суды общей юрисдикции.

Верховный суд РФ на основе п. 1.1 ст. 21 КАС РФ будет рассматривать дела об оспаривании актов, изданных:

федеральными органами исполнительной власти и иными федеральными государственными органами;
Центральным банком РФ;
государственными внебюджетными фондами, к которым относятся, в том числе Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Указанные дела рассматриваются согласно гл. 21 КАС РФ и разрешаются в административном процессе аналогично делам об оспаривании нормативных актов.

Согласно ч. 3 ст. 195.1 АПК РФ, ч. 2 ст. 217.1 КАС РФ, суды при рассмотрении дела должны установить:

обладает ли оспариваемый акт нормативными свойствами, а именно, можно ли его применять неоднократно в качестве обязательного предписания неопределенному кругу лиц;
соответствуют ли положения оспариваемого акта тем нормам, которые в нем разъясняют органы, издавшие акт;
имеется ли нарушение прав, свобод и законных интересов истца либо лиц, в интересах которых подан иск.

Последнее необходимо устанавливать только в административном процессе, согласно п. 3 ч. 1 ст. 128 КАС РФ. И бремя доказывания возложено на административного истца.

В результате рассмотрения дела суд может принять одно из двух решений (ч. 5 ст. 195.1 АПК РФ, ч. 5 ст. 217.1 КАС РФ): либо признать, что акт не обладает нормативными свойствами и соответствует нормам, которые в нем разъясняются, либо признать, что акт не соответствует нормам, которые в нем разъясняются. В последнем случае оспариваемый акт признается недействующим. Причем может быть признан таковым как в части, так и полностью.

Поскольку появились новые категории дел, рассматриваемых судом, потребовалось внесение поправок и в НК РФ в части установления размера госпошлины, подлежащей уплате при подаче соответствующего иска.

При подаче иска об оспаривании актов госорганов, обладающих нормативными свойствами, подлежащего рассмотрению ВС, физические лица заплатят пошлину в размере 300 руб., а юридические лица – 4500 руб.

По делам об оспаривании разъяснений, связанных с вопросами интеллектуальной собственности, рассматриваемым Судом по интеллектуальным правам, госпошлина составляет для физических лиц 300 руб., а для юридических лиц – 2000 руб.

В заключение еще раз акцентируем внимание на том, что законодатель исполнил предписание Конституционного суда РФ и внедрил механизм оспаривания разъяснений с нормативными свойствами, тем самым показав отличный пример праворегулирующей функции конституционного правосудия в РФ. Насколько жизнеспособны внесенные изменения, покажут время и судебная практика. Главное – выбрать правильную правовую позицию. В связи с этим стоит обращаться к профессионалам своего дела – юристам высокого уровня, которые смогут отстоять ваши интересы в любой ситуации.

ЧАСТЬ ТРЕТЬЯ. ОСНОВНЫЕ ОТРАСЛИ РОССИЙСКОГО ПРАВА.

Глава VII.
НАЛОГОВОЕ ПРАВО

§ 47. Налоговое право. Налоговые органы. Аудит.

В современных экономических условиях налоговые правоотношения приобрели особенно важное значение. Граждане всё яснее осознают, что общество не может стабильно жить и развиваться, если не создана справедливая налоговая система, если не пополняется государственная казна. Командно-административная система, существовавшая в нашей стране в советское время, не придавала налогам серьёзного значения. Это и понятно: государство являлось основным и фактически единственным собственником материальных ценностей и средств производства. С появлением бурно развивающегося бизнеса (малого, среднего и крупного) главным источником пополнения бюджета стало взимание налогов.

Эффективность налоговой системы зависит не только от умения государства собрать все необходимые налоги, но и от сознательности налогоплательщиков, их культуры, дисциплинированности, законопослушания. Можно сказать и короче – от их гражданственности.

Что же такое налог? Приведём словарное определение: налоги – это обязательные платежи, взимаемые государством с физических (т.е. граждан) и юридических (т.е. предприятий и организаций) лиц.

В Налоговом кодексе РФ дано его сложное определение. В упрощённом виде оно выглядит так: под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, устанавливаемых законодательными актами.

Собираемые государством налоги перечисляются в бюджеты соответствующего уровня и во внебюджетные фонды. В первом случае имеются в виду федеральный бюджет; бюджет субъектов Федерации; местный бюджет. Что касается внебюджетных фондов, то это, например, пенсионные фонды, в которые делают взносы как предприятия, так и отдельные граждане и из которых достигшим определённого возраста гражданам платят пенсию. О порядке и условиях осуществления «обязательного взноса», т.е. собственно налога, гражданами речь пойдёт в § 50 учебника.

Налогообложение в России регулируют нормы налогового права, которое является подотраслью финансового права. Предмет налогового права – установление видов налогов в государстве и порядок взимания у налогоплательщиков части их доходов в бюджет. Под доходами понимаются материальные ценности, полученные законным способом. Нормы налогового права императивны (т.е. обязательны, не допускают выбора). Налоговые отношения строятся поэтому как отношения власти и подчинения, возникающие в процессе изъятия части доходов у физических и юридических лиц (налогоплательщиков).

Система налогового законодательства в РФ определена Налоговым кодексом РФ (НК РФ). В Конституции РФ говорится, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» (ст. 57). Следовательно, данная обязанность является конституционной. НК РФ устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, определяет виды налогов и сборов (обязательных взносов за право совершать определённые действия, получение разрешений, лицензий), устанавливает права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников налоговых отношений, определяет формы и методы налогового контроля, устанавливает ответственность за совершение налоговых правонарушений и др.

Налоговый кодекс РФ и подзаконные нормативные акты конкретизируют не только порядок установления и отмены налогов, задачи и функции налоговых инспекций, но и способы защиты прав и интересов участников (субъектов) налоговых правоотношений.

Большой интерес представляет перечень обязанностей и прав налогоплательщика.

• своевременно и в полном размере уплачивать налоги;

• вести бухгалтерский учёт, составлять отчёты о финансово-хозяйственной деятельности, если он её осуществляет;

• представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;

• выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и др.

Обязанность физического лица по уплате налога прекращается с уплатой налога, отменой налога, а также смертью налогоплательщика. Обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога, либо отменой налога, либо ликвидацией юридического лица. Налогоплательщик имеет право:

• получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

• использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

• на своевременный зачёт или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов;

• обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц и др.

Налоговое право выделяет субъекты и объекты налоговых правоотношений.

Субъектами (участниками) налоговых правоотношений являются налогоплательщики, государственные налоговые инспекции, налоговые агенты, органы Федеральной таможенной службы. Все они имеют соответствующие права и обязанности.

Объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, которое имеет стоимость, количество или физические характеристики и с которым налоговое законодательство связывает возникновение обязанностей об уплате налога. Под имуществом понимаются соответствующие виды объектов гражданских прав. Товаром в рамках НК РФ признаётся любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой для целей налогообложения считается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Обеспечивают собирание налогов с граждан и юридических лиц налоговые органы.

1. Налоговые инспекции, входящие в единую Федеральную налоговую службу РФ (ФНС РФ). Деятельность последней регулируется Положением «О Федеральной налоговой службе Российской Федерации». В эту систему, кроме собственно ФНС РФ, входят государственные налоговые управления ФНС по субъектам РФ и налоговые инспекции городов, районов, районов в городах.

2. Федеральная таможенная служба, которая также осуществляет некоторые налоговые функции.

3. Подразделения полиции и ФСБ, основная обязанность которых – обеспечение экономической безопасности России. Эти подразделения выявляют, предупреждают и пресекают налоговые правонарушения. Особый предмет их внимания – налоговые преступления.

4. Органы Федерального казначейства, находящиеся в подчинении Министерства финансов РФ. Систему этих органов составляют: Главное управление Федерального казначейства, территориальные (субъектов РФ) управления и казначейства в городах. Органы Федерального казначейства призваны проводить государственную бюджетную политику, управлять доходами и расходами в процессе исполнения федерального бюджета. Они имеют право требовать устранения выявленных финансовых нарушений на предприятиях и в органах государственной власти, приостанавливать операции по их счетам, выдавать предписания о взыскании бюджетных средств, используемых не по назначению, налагать штрафы.

В финансовых документах государственных и коммерческих предприятий, учреждений, организаций нередко случаются нарушения установленных норм. Чтобы контролировать ведение финансовой документации, существует так называемый аудит.

Аудит – это независимая экспертиза достоверности финансовой отчётности с точки зрения соответствия действующему законодательству. Аудиторскую деятельность осуществляют либо независимые аудиторы – эксперты, профессионалы, имеющие соответствующие полномочия, либо аудиторские фирмы. Предприятия могут заказать аудит для проведения экспертизы общего положения предприятия, эффективности его деятельности, оценки внешнеэкономической деятельности.

Заключение аудиторов может быть использовано для подтверждения достоверности отчётности предприятия, правильности сумм, подлежащих налогообложению.

Вопросы для самоконтроля

1. Сформулируйте определение понятия «налог».

2. Охарактеризуйте отношения, которые регулирует налоговое право.

3. Объясните, в чём особенности норм налогового права.

4. Назовите источники налогового права.

5. Какое значение имеет Налоговый кодекс РФ? Аргументируйте свой ответ.

6. Классифицируйте обязанности налогоплательщика.

7. Составьте схему прав налогоплательщика.

8. Систематизируйте в таблице информацию о субъектах и объектах налоговых правоотношений.

9. Опишите систему налоговых органов, их функции.

10. Охарактеризуйте аудит, его цель и значение.

11*. Используя дополнительные источники информации, в том числе интернет-ресурсы, проанализируйте функции налогов (фискальную, регулирующую, контрольную).

Вместе они родились, выросли, окрепли и набрались сил: солдат и сборщик налогов. Ибо слово «солдат» происходит от sold, a sold означает «деньги». Ну а деньги, если они должны попасть в руки государства, именуются в конечном счёте налогом. Оба они, солдат и сборщик налогов, создали в период между Средневековьем и Новым временем то, что наука называет сегодня ранним современным государством. Сборщик налогов кормил солдата, а солдат защищал, если доходило до войны, своего кормильца, «фискала»… Оба они знали, кем они были друг для друга.
(А. Смит, английский экономист)

Подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т.е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства.
(А. Смит, английский экономист).

Функция обеспечения средств для финансирования расходов государства путём сборов налогов называется фискальной функцией налогообложения. Налоговая система хороша тогда, когда, во-первых, государству собираемых у нас денег хватает, чтобы выполнять свои функции – свои перед нами обязанности, а во-вторых, когда средств, остающихся у налогоплательщиков после уплаты налогов, хватает на приобретение определённого количества материальных благ требуемого качества и ассортимента.
(Домашняя юридическая энциклопедия).

Информация к размышлению

В рыночном хозяйстве налоги, помимо фискальной функции (т.е. осуществления надзора за пополнением за счёт налогов бюджетов – государственного, муниципального и т.д.), выполняют функцию регулирующую (т.е. стимулируют или душат экономические процессы). Высокие налоговые ставки противодействуют «перегреву» экономики. Низкие ставки поощряют экономическую активность.

Исследуем документы и материалы

Налоговый кодекс Российской Федерации
(Извлечения)

Статья 8. Понятие налога и сбора

1. Под налогом понимается обязательный, индивидуально-безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

2. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определённых прав или выдачу разрешений (лицензий).

1. Что удобнее государству: собирать справедливые налоги с экономически самостоятельных субъектов или владеть всей собственностью в стране? Что выгоднее обществу?

2. Государство не может собрать всех запланированных налогов – где выход?

3. Почему уплата налога считается конституционной обязанностью граждан? Свой ответ обоснуйте.

Темы для проектов и рефератов

1. Субъекты и объекты налогообложения по НК РФ.

2. Налоги: исторический обзор.

3*. А. Смит о налогах в «Исследовании о природе и причинах богатства народов» (1776).

Ст. 54.1. НК РФ применяется при причинении ущербу бюджетам

Статья ст. 54.1. НК РФ направлена на поддержание баланса частных и публичных интересов (Определение КС от 29.09.2020 № 2311-О)

Налоговые последствия при реальности и нереальности операций

Толкование п.п. 1 и 2 ст. 54.1. НК РФ должно производиться в нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок

Нереальная операция не влечет налоговых последствий.

Реально совершенные операции оцениваются на предмет:

исполнения надлежащим лицом
действительного экономического смысла
наличие деловой цели

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).

Соотношение общих и специальных антиуклонительных норм

Общая норма против уклонения от уплаты налогов - ст. 54.1. НК РФ

Специальные нормы против уклонения от уплаты налогов:

ФПД
Правила трансфертного ценообразования
Правила тонкой капитализации
Правила определения цен сделок по Ценным бумагам

Ст. 54.1 НК применяется в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований (например, для выполнения установленных статьей 269 Кодекса показателей капитализации, для признания лица, имеющим фактическое право на доход и т.п.).

Исполнение обязательства надлежащим лицом

Пределы применения пп. 2 п. 2 ст. 54.1. НК

Пп. 2 п. 2 ст. 54.1. НК направлена на борьбу с формальным документооборотом, создаваемым «техническими» компаниями, не ведущими реальной предпринимательской деятельности, а сделка исполняется иным лицом.

Если сделка исполнена не контрагентом, то налогоплательщику отказывается в вычетах (ненадлежащие документы).

Определение налоговых последствий с учетом формы вины и подхода об определении действительного размера налогового обязательства (ДРНО)

Необходимость исключения формального подхода

Необходимо исключить формальный подход к оценке возможности исполнения обязательства контрагентом - необходимо предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.

Налоговым органам необходимо устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.

Правила доказывания того, что контрагент не исполнял обязательство

Доказывание того, что контрагент не исполнял обязательство самостоятельно производится с учетом совокупности фактов о деятельности и активах контрагента

Установление и оценка умышленных действий налогоплательщиков, направленных на использование ими формального документооборота с участием «технических» компаний

Приоритет налоговых органов – выявлять умышленные действия налогоплательщиков

К форме умысла на уменьшение налогов приравнивается знание о вступление в отношение с «технической» компанией (это спорно).

Об умысле свидетельствует совокупность прямых и косвенных признаков.

Налоговые органы должны получать объяснения по всем фактам (включая повторные – при возникновении противоречий).

Необходимо эффективно использовать все мероприятия налогового контроля (осмотры, допросы, инвентаризации, выемки…)

Формальный подход не применять. Все обстоятельства оцениваются в совокупности.

Признаки умышленной неуплаты налогов

Признаками умышленной неуплаты налогов являются:

Обналичивание денежных средств
Возврат этих средств налогоплательщику или взаимозависимым, подконтрольным лицам

Об участии в налоговой схеме с 3-ми лицами свидетельствует подконтрольность этих третьих лиц налогоплательщику.

Признаки знания налогоплательщика об отношениях именно с «технической» компанией.

Такое знание оценивается с учетом положения раздела IV письма ФНС а также с учетом обстоятельств ведения переговоров. Переговоры и коммуникации с иным лицом (фактически исполнившим обязательство) свидетельствуют о знании о заключении договора с «технической» компанией.

Последствия встраивания «технической» компании в цепочку

При встраивании «технической» компании сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя.

Бремя доказывания размера операций с реальным исполнителем – на налогоплательщике. Такая информация должна быть представлена на досудебной стадии.

Расходы и вычеты по НДС определяются на основании документов, представленных налогоплательщиком и документов, полученных при налоговом контроле.

Непредставление налогоплательщиком сведений о фактическом исполнителе влечет отказ в налоговых вычетах по НДС и расходах по НП

Правила определения налогов, если налогоплательщик сам выполнил работы

Могут быть учтены расходы и вычета по НДС в отношении подтвержденных операций (при подтверждении размера затрат (с учетом п. 10).

Оценка обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, в силу которых налогоплательщик должен быть знать о формальном документообороте с участием «технических» компаний

Применимость пп. 2 п. 2 ст. 54.1 к ситуациям, когда налогоплательщик не знал, но должен был знать, что контрагент - «техническая» компания

Доказывается не только неисполнение контрагентом обязательств, но также, должен ли был об этом знать налогоплательщик.

Устанавливается критическая совокупность обстоятельств, характеризующих контрагента как «техническую» компанию исходя из требований имущественного оборота.

Этот подход стимулирует к вступлению в отношения с реальными контрагентами.

Критерии оценки выбора контрагента

Стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Проверка (Пленум ВАС РФ от 30.07.2013 № 62):

деловой репутации,
возможность исполнения
платежеспособность

Реальная компания «оставляет следы»:

Известность на рынке;
Рекламирование
Репутация
Опыт
Исполненные контракты
Офис, промплощадка
Наличие субподрядчиков…

У технический компания нет истории ведения бизнеса и нет активов, за счет которых может быть удовлетворены имущественные требования.

Выбор такой компании не может быть объясним с деловой точки зрения.

Активная роль в сборе доказательств относительно выбора контрагента.

Выбор контрагента учитывается с учетом информации о его репутации и активах.

Необходимо учитывать предмет и цену сделки.

Следует исследовать в совокупности и взаимной связи, обстоятельства относительно заключения и исполнения сделки (включая недочеты в документах).

Необходимо учитывать информацию о контрагенте, размещаемую на сайте ФНС РФ (на момент совершения сделки).

Оценка возражений относительно не знал/не мог знать.

Степень предъявляемых требований к выбору контрагента различна для:

Системной/разовой сделки
Существенной/несущественной суммы сделки

Налоговые последствия если налогоплательщик должен был знать (но не знал) о технической роли контрагента и нет спора о факте несения расходов
1. 1. Если установлен реальный исполнитель

Вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя

17. 2. Если невозможно установить реального исполнителя.

Если невозможно установить реального исполнителя то нет вычета по НДС.

По НП – применяется расчетный способ. Налогоплательщик доказывает размер понесенных расходов (с учетом информации о рыночных ценах, прошлых сделках или на основании заключения оценщика)

Действительный размер налогового обязательства устанавливается налоговым органом на основании имеющихся сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении.

Взыскание убытков с контрагента

Если налогоплательщику отказано в вычетах, то налогоплательщик вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении.

Оценка субъективной стороны действия налогоплательщика (умысел – неосторожность)

Если сам создал схему (преследовал цель неуплаты налогов) либо знал о том, что поставщик «техническая» компания – применяется ответственность по п. 3 ст. 122 НК РФ (умысел)

Если поведение налогоплательщика не отвечало стандарту разумного поведения участника оборота (должен был знать о том, что поставщик «техническая» компания – применяется ответственность по п. 3 ст. 122 НК РФ (неосторожность)

Неосторожная форма вины допускает применение мер, смягчающих ответственность (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Отсутствие вины

Если налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность, он не знал и не должен был знать о том, что поставщик «техническая» компания – отсутствует состав правонарушения.

При отсутствии вины налогоплательщик учитывает расходы и вычеты по НДС.

Наличие у контрагента цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость в связи с операциями, совершенными с налогоплательщиком

Отказ в вычете НДС, если налогоплательщик знал о неуплате НДС контрагентом

Общее правило (КС РФ): право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость

Но при этом предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Отказ в вычете НДС по счетам-фактурам реального контрагента возможен, только если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счёт причинения ущерба бюджету РФ.

Знание о нарушениях доказывается через:

взаимозависимость
подконтрольность
согласованность действий, направленных на неуплату налога.

Получение выгоды может выражаться в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже рыночной стоимости.

Изменение юридической квалификации операций

Реконструкция налоговых последствий при искажении правовой квалификации операций

При искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учётом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект

Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

Наличие альтернативного варианта достижения деловой цели не свидетельствует о злоупотреблении

Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.

Сам по себе факт получения отрицательного экономического результатам по сделке не может рассматриваться как свидетельствующий об отсутствии деловой цели.

Отличие ошибки в применимой норме НК РФ и искажения в учете квалификации операции

Методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса.

Если налогоплательщиком, совершившим указанную ошибку, при этом не было допущено искажение в учете (отчетности) стоимостных, количественных и (или) иных параметров, характеризующих спорные операции и их экономическую суть (основание предоставления), то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога в результате такой ошибки, подлежат квалификации по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а не по пункту 3 данной статьи.

Оценка основного мотива операции (критерий деловой цели)

Оценка наличия деловой цели.

Оценка основного мотива совершения операции представляют собой самостоятельный критерий оценки.

При оценке деловой цели, необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования), решения, принятого не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

Оценка деловой цели совокупности операций

Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.

При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности, а именно была бы она совершена в отсутствие указанной совокупности, и не являлся ли налоговый мотив основным мотивом совершения той или иной операции и структурирования указанной совокупности операций, сделок,

Такая оценка допустима при условии, что указанная хозяйственная цель с позиции практики делового оборота могла быть достигнута иным образом без совершения спорной операции.

Оценка моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы

Критерии выявлении злоупотреблений при дроблении бизнеса

При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов.

По ряду факторов определяется ведется ли организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации от имени нескольких формально самостоятельных субъектов.

Правила доначисления налогов при выявлении «дробления бизнеса»

Доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, При этом учитываются как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

При определении размера действительных налоговых обязательств по НДС сумма НДС исчисляется «изнутри» суммы выручки (учитывая, что цена содержит внутри НДС)

Читайте также: