Налоговый учет нематериальных активов анализ практики и направления совершенствования
Опубликовано: 07.05.2024
Шаталов М.А.,
Багирова Я.М.,
Патенкова В.А.
Воронежский экономико-правовой институт,
г. Воронеж, Россия
Территория науки.
№1 2015
Аннотация: в статье рассматриваются современные проблемы и направления совершенствования учета и инвентаризации нематериальных активов в организации.
Признание интеллектуальной собственности товаром и нематериальным активом (НМА) повлекло необходимость учета этого актива и отражения в балансе предприятия. На практике возникает много неурегулированных правовыми нормами вопросов, связанных с определением стоимости НМА и методикой их учета. Международные и российские эксперты уделяют большое внимание совершенствованию учета НМА.
НМА отражаются в бухгалтерском учете, если они отвечают следующим критериям: не имеют материальной формы, могут быть идентифицированы, используются более года, могут приносить доход, имеют достоверно определенную стоимость и документальное оформление. При отсутствии какого-либо из этих критериев расходы по приобретению НМА списываются на расходы текущего периода.
Для бухгалтерского учета НМА классифицируют по группам и способам получения. Группа НМА (права пользования имуществом или природными ресурсами, авторские права и др.) определяет сферу его использования, например, внедрение инновационной технологии, внесение доли в уставный капитал. Способы получения НМА (создание силами организации, приобретение за денежные средства, в обмен на другие товары и т.д.) влияют на особенности установления первоначальной стоимости актива.
Учет каждой группы однородных по назначению и использованию НМА ведется на определенном субсчете. Достоверное определение первоначальной стоимости НМА в современных условиях имеет большое значение, т.к. стоимость НМА, принятых на баланс увеличивает стоимость предприятия, что влияет на определение суммы залога для получения займа, степень привлекательности для инвесторов и т.д.
НМА в условиях инновационного наукоемкого развития экономики являются основным активом предприятия, так, в частности, по их стоимости в странах западной Европы оценивается конкурентоспособность предприятия. Существуют различные подходы к оценке НМА: затратный, сравнительный и оценка прогнозируемой финансовой выгоды в результате использования НМА. Для бухгалтерского и налогового учета используется затратный метод оценки, который не отражает рыночную стоимость НМА, т.к. затраты не определяют полезность товара.
В целях совершенствования учета НМА их стоимость учитывается по рыночной цене при условии, что эта цена не меньше фактических затрат на создание НМА. Истинная учетная стоимость интеллектуальной собственности устанавливается с помощью независимой экспертной оценки. Срок полезного использования и метод амортизации НМА устанавливается организацией самостоятельно из условия получения максимальных выгод, но верхняя граница срока использования составляет 20 лет.
Совершенствовать учет НМА можно с помощью переоценки справедливой стоимости групп НМА, пользующихся спросом на активном рынке.
Несмотря на отсутствие материальной формы, необходимо проводить инвентаризацию НМА для контроля их сохранности. Инвентаризация преследует следующие цели:
- сопоставление фактического наличия НМА с учетными данными, выявление излишков и недостачи в учете;
- проверка учетной стоимости НМА и, при необходимости, ее переоценка
- выявление и списание НМА, не соответствующих критериям учета.
По результатам инвентаризации производится корректировка учета НМА. В налоговом учете несоответствия, выявленные при инвентаризации, устраняются с помощью корректировки амортизационных отчислений. Для совершенствования учета НМА первоначально необходимо исследовать структуру предприятия и его активов, долю НМА в активах, динамику ее роста, виды НМА, перечень объектов учета, показатели эффективности использования НМА, состояние документации, соблюдение норм и правил начисления амортизации.
По результатам анализа вносятся коррективы в учетную политику организации по каждой группе НМА:
- по методике определения первоначальной стоимости и проведения переоценки;
- по определению затрат на исследования и разработки;
- по методам амортизации и установлению срока полезного использования.
Для каждого вида НМА необходимо определить оптимальный метод оценки его стоимости и начисления амортизации. Например, для лицензий, веб-сайтов, баз данных рекомендуется затратный метод оценки стоимости, а для торговых марок и патентов - по прогнозируемой финансовой выгоде. Для торговых марок, баз данных и патентов рекомендуется производственный метод начисления амортизации, для лицензий - метод ускоренного уменьшения балансовой стоимости, а для веб-сайтов - прямолинейный метод.
Рекомендации по использованию метода амортизации разрабатываются в соответствии с основным фактором экономичности его использования. Таким фактором для метода производственной амортизации является периодичность использования НМА, для прямолинейного метода - срок полезного использования, для метода ускоренного уменьшения балансовой стоимости - остаточная стоимость объекта НМА.
Таким образом, роль совершенствования учета НМА возрастает по мере развития рыночной экономики. Современные автоматизированные формы бухгалтерского учета помогают решить эту проблему. Достоверный учет НМА позволяет улучшить качество анализа результатов деятельности организации и разработать мероприятия эффективной инновационной деятельности при минимизации рисков и оптимальном использовании НМА - основы современного развития экономики.
1. Васильев, Ю.А. Годовой отчет - 2010. Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения: учебник для вузов / Ю.А. Васильев и др.; под ред. Ю.А. Васильева - М.: Консалтинговая группа АЮДАР, 2010.
2. Голубев, Ф. Аудит эффективности использования нематериальных активов организации: аналитика и диагностика / Ф. Голубев // Экономический анализ: теория и практика. - 2011. - № 21.
3. Шаталов М.А., Мешкова Т.Р. Учет и анализ использования трудовых ресурсов в системе менеджмента организации / М.А. Шаталов, Т.Р. Мешкова // Территория науки. 2014. № 3. С.84-91.
Важность корректного налогового учета ни у кого не вызывает сомнений. Особенно критичным этот вопрос становится в период усиленного налогового контроля. Цена ошибки или неточности очень высока.
Если в рамках привычных хозяйственных операций все более или менее прозрачно и есть широкая практика, то сфера налогового учета нематериальных активов по-прежнему вызывает много сомнений.
В этой статье мы попытаемся ответить на наиболее часто возникающие вопросы в области НМА в налоговом учете.
Стоимость НМА в налоговом учете
Количественным критерием признания НМА для целей налогового учета является стоимость выше 100 000 руб., а также срок полезного использования (СПИ) более 12 мес.
Причем СПИ является определяющим критерием. Например, если организация приобретает исключительные права на использование программного продукта сроком 1 год и стоимостью 250 000 руб., несмотря на то, что объект по сути представляет нематериальный актив, его СПИ не позволяет признать программный продукт в качестве НМА в налоговом учете.
Стоимость НМА, выявленных в ходе инвентаризации
НК РФ не содержит никаких положений о том, каким образом следует определять первоначальную стоимость НМА, выявленного при инвентаризации. Какие-либо разъяснения на эту тему от уполномоченных органов также отсутствуют. Но практика показывает, что ИФНС склоняется к признанию документально подтвержденных расходов на создание либо приобретение НМА и последующему признанию амортизационных отчислений в составе расходов.
С учетом изложенного, рыночная оценка НМА, выявленного в ходе инвентаризации, не может быть учтена как первоначальная стоимость, формируемая в налоговом учете. Однако это не распространяется на остальные расходы, понесенные организацией в целях надлежащего оформления принадлежащих ей прав.
В итоге в налоговом учете первоначальное признание НМА учитывает сумму затрат на услуги оценщика и иные документально подтвержденные расходы. В этом случае амортизационные отчисления учитываются в налоговом учете.
По общим правилам СПИ определяется на основании регистрационных документов, договоров и пр. По НМА с неопределенным сроком использования он устанавливается равным 10 годам. В ряде случаев налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее двух лет.
Однако в случае определения СПИ меньше установленного законодательством срока есть риск претензий при налоговой проверке. Есть отрицательный арбитраж.
Это далеко не полный перечень вопросов, с которыми сталкивается главный бухгалтер при необходимости корректного учета НМА.
Резюмируя вышеизложенное, хочется подчеркнуть важность экспертной оценки и надежного документального подтверждения оценочных параметров при учете НМА для усиления своей позиции при возможных спорах с ИФНС. Реализуя проекты, связанные с капитализацией интеллектуальной собственности, Гардиум уделяет особое внимание вопросам налогового учета нематериальных активов. Наши специалисты досконально изучают документацию заказчиков и осуществляют все необходимые действия для исключения налоговых рисков, вызванных ошибками в учете НМА. Опционально по завершению проекта клиентам может быть предоставлено консультационное сопровождение и правовая поддержка в течение трех лет. Закажите звонок, и мы проконсультируем вас по возможностям оптимизации бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов в Вашей компании.
Екатерина Бусыгина
Работает в сфере аудита и подготовки отчетности с 2005 года, имеет опыт работы на руководящих финансовых должностях свыше 7 лет. Принимала участие в проектах крупнейших компаний: «Северсталь», «Базовый Элемент», ГК «Интегра».
 |
| petrkurga№ / Depositphotos.com |
На государственном уровне пристальное внимание обращено на условия создания, приобретения, использования и учета исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (РИД). Пожалуй, самый заметный для учреждений этап проводимой в этом направлении работы – внедрение с 2021 года нового федерального стандарта "Нематериальные активы" и следующие за этим изменения в порядке учета НМА (Федеральный закон от 8 декабря 2020 г. № 399-ФЗ "О внесении изменений в статью 5 Федерального закона "О науке и государственной научно-технической политике" и статью 103 Федерального закона "Об образовании в Российской Федерации", Федеральный закон от 22 декабря 2020 г. № 456-ФЗ "О внесении изменений в части вторую и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации".)
Теперь к нематериальным активам относятся все права пользования – и исключительные, и неисключительные. И все они должны учитываться на балансе. Права, полученные в пользование, которые до этого учитывались на забалансовом счете 01, нужно "поднять" на баланс. И балансовых счетов для учета НМА стало больше: в Инструкцию № 157н внесены изменения, которыми расширена аналитика счетов 102 00 "Нематериальные активы", 104 00 "Амортизация", 106 00 "Вложения в нефинансовые активы", 114 00 "Обесценение нефинансовых активов", веден новый субсчет 111 60 "Права пользования нематериальными активами". Соответственно, если исключительное право на НМА принадлежит учреждению, его следует по-прежнему отражать на счете 102 00, а неисключительные права пользования НМА теперь подлежат учету на счете 111 60.
Обратите внимание, что к объектам НМА, учтенным как на счете счете 102 00, так и на счете 111 60, относятся активы со сроком полезного использования более 12 месяцев. Для неисключительных прав определить этот срок по состоянию на 1 января 2021 года должна комиссия по поступлению и выбытию активов, проанализировав условия договоров, по которым учреждение получило соответствующее право пользования. И если оставшийся срок полезного использования определен комиссией как 12 месяцев и менее, "поднимать" такие неисключительные права на балансовый счет 0 111 60 нет оснований – их стоимость должна быть списана с "забаланса" и отнесена на финансовый результат по счету 401 20. Подробнее обо всем этом и пошаговая инструкция по переносу объектов НМА с "забаланса" на баланс, – в нашем специальном Обзоре.
Подчеркнем: основанием как для отнесения или переноса НМА на счет 102 00 или 111 60, так и для списания краткосрочных прав пользования может быть только акт профильной комиссии! К вопросу о том, как и когда комиссия должна заняться этим вопросом, мы еще вернемся.
Важные изменения произошли и в порядке амортизации нематериальных активов. Напомним, до 2020 года включительно для нематериальных активов, по которым невозможно надежно оценить срок полезного использования, то есть НМА с неопределенным сроком использования, в целях определения амортизационных отчислений срок полезного использования устанавливался из расчета 10 лет. С 2021 года подход изменен: НМА с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются вообще.
Поэтому по тем НМА, по которым в 2020 она начислялась исходя из 10-летнего срока полезного использования, срок нужно пересмотреть, и если в 2021 году они будут классифицированы как объекты с неопределенным сроком полезного использования, то тогда начисление амортизации по ним следует прекратить. Но для этого нужно четко разобраться с условиями договоров и иных документов, на основании которых получены исключительные права.
А провести всю работу целесообразно в рамках IT-инвентаризации. Именно при инвентаризации нематериальных активов профильная комиссия сможет принять решения относительно классификации имеющихся НМА, порядка их учета и амортизации. И на федеральном уровне инвентаризация IT-ресурсов уже началась. Инициировало ее Правительство РФ своим распоряжением, в котором рекомендовало и органам власти субъектов РФ организовать и провести инвентаризацию IT-ресурсов в подведомственных учреждениях. Федеральные органы должны отчитаться о результатах IT-инвентаризации в срок до 5 марта текущего года, региональные – до 19 марта.
Такая масштабная инвентаризация всех IT-ресурсов позволит получить исчерпывающий объем сведений для проведения оценки затрат на IT-ресурсы, а также выявить существующие недостатки в их учете и станет отправной точкой для совершенствования учета информационных систем.
А недостатков в учете результатов интеллектуальной деятельности хватает, причем начиная с этапа заключения контракта на создание НМА. От грамотного составления контракта зависит, какими правами на созданный НМА будет обладать заказчик и насколько эффективным будет расходование бюджетных средств на оплату этого контракта. Рассмотрим на примере контракта на создание информационного ресурса, заключенного заказчиком – органом власти в 2021 году:
Кому принадлежит исключительное право на созданный объект?
Кто сможет пользоваться неисключительными правами на объект?
Принадлежность исключительного права не оговорена (по умолчанию)
Прямо прописано, что исключительное право на созданный НМА будет принадлежать заказчику
Нематериальные активы (НМА) - это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, которые используются в производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим сторонам или в административных целях.
Нематериальные активы - это лицензии, патенты, авторские права (например, программное обеспечение), интеллектуальная собственность (например, технические знания как результат конструкторских и исследовательских работ), торговые марки, бренды, кино и видеофильмы.
Созданные силами самого предприятия гудвил (деловая репутация организации), торговые марки, названия печатных изданий, клиентские базы данных, затраты на освоение нового производства, обучение персонала, рекламу, не включаются в нематериальные активы предприятия.
Критерии признания нематериальных активов:
- Нематериальный актив должен идентифицироваться как самостоятельный объект учета;
- Нематериальный актив должен контролироваться предприятием;
- Существует вероятность, что будущие экономические выгоды от нематериального актива поступят в компанию;
- С большой степенью вероятности можно оценить стоимость нематериального актива.
По МСФО 38 идентификация нематериальных активов возможна при следующих условиях:
- Будущие экономические выгоды от использования НМА можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых из гудвила (деловой репутации компании);
- Получение НМА является следствием проведения конкретной хозяйственной операции;
- Актив является отделяемым, т.е. предприятие может сдать его в аренду, продать, обменять или распределить будущие экономические выгоды от владения данным активом, не теряя будущих экономических выгод, поступающих от других активов.
Получение будущих экономических выгод от использования НМА состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов или экономию затрат.
Контроль над нематериальными активами означает:
- Право компании на получение будущих экономических выгод от использования данного актива;
- Возможность запретить доступ других компаний к данному активу.
Учет и оценка нематериальных активов
Нематериальный актив должен быть первоначально оценен по себестоимости, вне зависимости от того, был ли он приобретен на стороне или создан самостоятельно. Последующие затраты на нематериальные активы признаются в качестве расходов, если они восстанавливают установленные стандартные результаты от их использования. Капитализация затрат происходит в том случае, когда существует вероятность, что экономические выгоды, превышающие первоначальные стандартные результаты от использования актива, поступят на предприятие.
Справочно: капитализация - это отнесение затрат на стоимость актива, т.е. увеличение стоимости актива.
В соответствии с МСФО методы учета нематериальных активов:
- Метод первоначальной стоимости - учет НМА по себестоимости за минусом накопленной амортизации и накопленных убытков;
- Метод переоцененной (или справедливой) стоимости - учет НМА по сумме переоценки за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости нематериального актива. Такой метод допускается, только если справедливая стоимость НМА может быть надежно оценена при наличии активного рынка продаж этого вида актива. Согласно МСФО, выбрав этот метод учета, компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью НМА и его справедливой стоимостью.
Нематериальные активы, созданные компанией самостоятельно, проходят два этапа: этап исследований (научно-исследовательские работы) и разработок (опытно-конструкторские работы).
Этап исследований НМА включает:
- Деятельность, направленную на получение новых знаний;
- Поиск, оценку и отбор способов применения полученных результатов исследований;
- Поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, технологий, систем или услуг;
- Формулирование, конструирование, оценку и финальный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.
Этап разработки НМА включает:
- Проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;
- Проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией;
- Проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;
- Проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.
При создании нематериального актива расходы на этапе исследовательского этапа учитываются в качестве расходов. Затраты на разработку признаются как нематериальный актив, если есть:
- Техническая возможность завершения создания нематериальных активов, что означает возможность их использования или продажи в будущем;
- Ясность, как нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;
- Намерение завершить создание нематериального актива, использовать или продать его;
- Способность использовать или продать нематериальный актив;
- Наличие соответствующих технических, финансовых и иных ресурсов для завершения, разработки и продажи нематериального актива;
- Возможность оценить затраты.
Амортизация нематериальных активов
Амортизация - это систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Начисление амортизации НМА начинается, когда актив готов к использованию.
Нематериальные активы классифицируются как:
- Активы, имеющие неопределенный срок полезного использования, т.е. нет обозримых границ периода, в течение которых актив будет генерировать приток денежных средств. Считается, что в этом случае срок полезного использования следует ограничивать 20 годами;
- Активы, имеющие определенный (ограниченный) срок полезного использования, когда организация ожидает приток экономических выгод от НМА в течение ограниченного периода времени.
На нематериальные активы с определенным сроком службы амортизация начисляется прямолинейным методом в течение всего срока службы, т.е. стоимость НМА списывается на расходы постепенно в течение срока службы равными долями. Необходимо регулярно проверять актив на обесценение в соответствие с МСФО 36, если существуют признаки того, что балансовая стоимость нематериального актива превышает его возмещаемую стоимость.
Балансовая стоимость активов - это стоимость, по которой активы учитываются на балансе, за вычетом накопленной амртизации.
Нематериальные активы с неопределенным сроком службы (если предположение о 20-летнем сроке категорически отвергается) не амортизируются, а подлежат ежегодной проверке на обесценение. Если возмещаемая стоимость НМА ниже балансовой, признается убыток от обесценения. В ходе оценки следует проверять, продолжает ли нематериальный актив иметь неопределенный срок полезного использования.
Также следует иметь в виду, что правила учета и амортизации нематериальных активов по МСФО могут различаться с ПБУ РФ.
Раскрытие информации о нематериальных активах
В примечаниях и приложениях к финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. Классы нематериальных активов - это группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии, франшизы, авторские, смежные права и патенты и т.д.).
При основном методе учета НМА (метод первоначальной стоимости) указываются:
- Срок полезной службы;
- Методы амортизации;
- Стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и на конец периода;
- Списания и выбытия НМА;
- Причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным;
- Наличие и балансовую стоимость НМА, заложенных в качестве обеспечении обязательств;
- Сумму затрат на исследования и разработки, включенную в состав расходов периода.
Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, то по каждому классу активов должна раскрываться следующая информация:
- Фактическая дата проведения переоценки НМА;
- Балансовая стоимость переоцененных нематериальных активов;
- Балансовая стоимость НМА, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы нематериальные активы учитывались по основному методу.
При проведении переоценки должна раскрываться сумма прироста балансовой стоимости НМА на начало и на конец периода, а также методы и существенные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости нематериальных активов.
Рекомендуем посетить финансовые семинары для экономистов и финансистов. Расписание на этот квартал >>>
Современная экономика отличается большой конкуренцией – открываются новые предприятия, рынки насыщаются, потребителю предоставляется большой выбор товаров и услуг.
В данной ситуации предприятия ищут способы повышения своей конкурентоспособности. Для этого они используют разные методы – снижение себестоимости и цены за счет сокращения производственных затрат, разработку новых и более усовершенствованных видов товаров, активную рекламную деятельность и т.д. Одним из таких методов является приобретение и создание нематериальных активов, которые предоставляют защиту используемым на предприятии технологиям производства, позволяют снижать себестоимость за счет инноваций, имеющихся знаний, навыков, прав, знаков и технологий. Эти активы позволяют предприятиям закреплять свои конкурентные преимущества и таким образом защищать их от недобросовестной конкуренции.
С законодательной точки зрения, к нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной собственности. Этот термин положен в основу части четвертой Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), согласно которому интеллектуальная собственность представляет собой результат интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. Статьей 1226 ГК РФ также вводится понятие «интеллектуальное право», которое включает комплекс прав на охраняемые результаты интеллектуальной деятельности, в том числе имущественные права, личные неимущественные права (право авторства, право на имя) и иные права (право создавать, право доступа и т.д.). Согласно данной трактовке, обладатель интеллектуального права вправе использовать и распоряжаться результатом интеллектуальной деятельности, а также запрещать другим лицам использовать результаты его интеллектуальной деятельности. В основу данного подхода положен принцип, согласно которому в содержание интеллектуального права входят два полномочия – использование и распоряжение. Однако понятие «использование результата интеллектуальной деятельности» в ГК РФ не раскрыто.
Государством обеспечивается правовая охрана исключительного права на некоторые объекты интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, однако для этого необходима их государственная регистрация. В этом случае сведения о правообладателе и объекте интеллектуальной собственности вносятся в специальный реестр. Например, информация о товарных знаках содержится в Государственном реестре товарных знаков обслуживания, данные о патентах – в государственном реестре изобретений.
Тем не менее, есть такие объекты НМА, которые не требуют государственной регистрации. Главным в отношении таких объектов является наличие официального права получать от них доходы и контролировать возможность других лиц извлекать аналогичные выгоды от них. Примерами таких объектов являются объекты смежных прав, коммерческие обозначения и ноу-хау. Последний объект – ноу-хау - представляет большой интерес, т.к. в отношении их правообладателем должен быть введен режим коммерческой тайны. В противном случае такие активы не считаются объектом интеллектуальной собственности. Режим коммерческой тайны может быть установлен, если приняты все меры, перечисленные в Федеральном законе № 98-ФЗ «О коммерческой тайне». На документы, содержащие засекреченную информацию, наносится гриф «Коммерческая тайна» и указывается обладатель секрета. В этом законе также перечислены сведения, которые не являются коммерческой тайной – сведения об оплате труда, загрязнении окружающей среды, противопожарной безопасности, санитарно-эпидемиологической и радиационной обстановке, безопасности пищевых продуктов и других факторах.
В отношении такого актива как «ноу-хау» законодательные и нормативные акты не содержат прямого ответа на вопрос, какие документы могут служить основанием для признания ноу-хау в качестве объекта интеллектуальной собственности. Однако анализ ст.1465 ГК РФ и сложившейся арбитражной практики позволяет сделать вывод о том, что наличие прав на ноу-хау может быть подтверждено комплектом документов, подтверждающих факт его существования и соблюдение условий его правовой охраны. В такой комплект могут входить:
- а) документы, в которых выражен соответствующий результат интеллектуальной деятельности – технологические карты, чертежи, описания методик, рецепта, инструкции т.д.;
- б) документы, подтверждающие коммерческую ценность и новизну секрета производства – заключение экспертной комиссии;
- в) документы, подтверждающие факт установления коммерческой тайны – положение о коммерческой тайне, приказ руководителя, устанавливающий режим доступа к ноу-хау и т.д.
Аналогом объекта интеллектуальной собственности в бухгалтерском учете организаций является понятие «нематериальный актив». К документам, регулирующим порядок бухгалтерского учета нематериальных активов, относится ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». В данном положении нет определения понятия нематериального актива, но есть перечень условий, при выполнении которых объект может приниматься к бухгалтерскому учету в качестве такого актива:
- объект способен приносить организации экономические выгоды при выполнении работ, оказании услуг и для управленческих нужд;
- организация имеет право на получение экономических выгод (надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и прав на него) и контроль над объектом;
- возможность выделения (идентификации) объекта от других активов;
- срок полезного использования свыше 12 месяцев или операционного цикла, который превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую продажу объекта;
- фактическая стоимость объекта может быть определена;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Если объект не удовлетворяет хотя бы одному из перечисленных критериев, то нематериальным активом он не является. Проанализировав эти условия можно дать следующее «бухгалтерское» определение НМА - это созданные или приобретенные организацией объекты, которые используются в хозяйственной деятельности в течение срока, превышающего 12 месяцев, имеют денежную оценку, обладают способностью отчуждения и приносят доходы, но не являются при этом материально-вещественными ценностями. Следует отметить, что в целом понятие интеллектуальной собственности аналогично понятию НМА, однако нужно понимать, что понятие «интеллектуальная собственность» - это понятие гражданского законодательства, которое относится не только к сфере бухгалтерского учета. Если объект интеллектуальной собственности рассматривать в разрезе бухгалтерского учета, прежде чем признать этот объект в качестве НМА, необходимо удостовериться, что он отвечает всем признакам, перечисленным выше.
В ПБУ 14/2007 даны примеры объектов, которые при выполнении условий признания являются НМА:
- а) произведения науки, литературы искусства;
- б) программы для ЭВМ;
- в) изобретения и полезные модели;
- г) селекционные достижения;
- д) ноу-хау;
- е) товарные знаки и знаки обслуживания;
- ж) деловая репутация.
Однако в данном перечне есть объекты НМА, по которым выполняются не все условия признания. Обратимся к примеру с ноу-хау, по которому не предусмотрена государственная правовая охрана. Для признания объекта ноу-хау в качестве НМА необходимо, чтобы по нему были надлежаще оформленные документы, подтверждающие право организации на данный объект. На нормативном уровне такого документа не предусмотрено, т.е. возникает ситуация, в которой организация не сможет принять объект к учету в качестве НМА. Одним из решений данной проблемы может стать сбор пакета документов, перечисленных выше, которые подтверждают существование объекта и его охрану на уровне самой организации.
Эта статья участвует в Конкурсе на лучшую статью.
Победителя ждет главный приз - 30 000 рублей!
В связи с вступлением в силу ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», в перечень НМА добавились нематериальные поисковые активы, по которым есть уверенность в получении коммерческой выгоды в будущем. Такими активами являются право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии, приобретенная геологическая информация и т.д. Кроме того ПБУ 24/2011 удостоверяет правомерность отражения лицензий на пользование недрами в составе нематериальных активов, хотя в перечне НМА в ПБУ 14/2007 такого объекта нет, такое исключение предусмотрено только для предприятий недропользователей.
Для целей бухгалтерского учета деловая репутация определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки. В связи с этим, деловая репутация может быть как положительной (превышение цены покупки над стоимостью активов по балансу), - надбавка к цене за ожидаемые будущие экономические выгоды, так и отрицательной (превышение балансовой стоимости активов над покупной ценой) – скидка с цены в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей. При этом только положительная деловая репутация является объектом нематериальных активов, так как она отвечает условию получения будущих экономических выгод.
В перечне примеров нематериальных активов в ПБУ 14/2007 кроме ноу-хау есть объекты, которые на практике не всегда полностью отвечают условиям признания. Например, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем имеют материально-вещественную форму, что противоречит условиям признания объекта в качестве нематериальных. Также, объектом НМА являются произведения науки, литературы и искусства, хотя эти объекты защищаются не патентным, а авторским правом. Они не подлежат государственной регистрации, на них не выдается свидетельство или патент с определенным сроком использования, к ним невозможно ограничить доступ третьих лиц. Кроме того, они имеют выраженную вещественную форму в виде публичного произведения, исполнения или изображения, звуко- и видеозаписи и т.д., поэтому при принятии таких объектов к учету возникают определенные трудности.
Такого рода неоднозначные понятия и нечеткие формулировки приводят к тому, что каждый бухгалтер толкует данное положение самостоятельно, поэтому некоторые авторы предлагают не применять правило одновременного соблюдения всех семи условий для признания в учете объекта нематериальным активом. Для принятия актива в качестве НМА можно воспользоваться критериями признания актива в соответствии с МСФО, согласно которым необходимо, чтобы объект был идентифицируемым, организация контролировала ресурс, его стоимость была достоверно определена и он приносил бы организации экономические выгоды. Контроль в данном случае не обязательно предполагает наличие охранных документов, как этого требует ПБУ 14/2007.
В отличие от российских стандартов, в МСФО дано определение понятию нематериального актива. Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», нематериальные активы – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющей физической формы. Для признания объекта таковым необходимо выполнение трех условий:
- а) идентифицируемость – актив является отделяемым, то есть может быть отделен от предприятия, продан, передан, лицензирован, предоставлен в аренду или обменен, а также объект является результатом договорных или других юридических прав;
- б) наличие контроля – предприятие контролирует актив, если он обладает правом на получение будущих экономических выгод, а также может ограничить доступ других лиц к этим выгодам;
- в) вероятность получения будущих экономических выгод – получение выручки от продажи продукции, работ, услуг, а также снижение затрат или другие выгоды, получаемые от использования предприятием нематериального актива.
Сравним условия признания объекта в качестве НМА по российским и международным стандартам в таблице 1.
Таблица 1. Сравнительная характеристика условий признания НМА в РСБУ и МСФО
Условия принятия по ПБУ 14/2007
Условия принятия по МСФО 38
Способность приносить будущие экономические выгоды
Объект способен приносить организации экономические выгоды (используется при производстве продукции, оказании услуг, для управленческих нужд)
Актив – ресурс, от которого ожидается поступление в организацию будущих экономических выгод
Контроль над объектом
Организация имеет право на получение экономических выгод (наличие надлежащих документов), которые данный объект может приносить в будущем и контроль над объектом
Организация контролирует актив, если она имеет право на получение экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса, и может ограничить доступ других лиц к этим выгодам
Объект выделяется или отделяется от других активов
Определение НМА требует его идентификации, что позволяло бы четко отличать его от деловой репутации
Использование свыше 12 месяцев или операционного цикла, превышающего 12 месяцев
Не предполагается продажа в течение 12 месяцев или операционного цикла, превышающего 12 месяцев
Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена
Нематериальный актив должен признаваться, если себестоимость актива поддается надежной оценке
Отсутствие у объекта материально-вещественной структуры
Нематериальный актив – актив, не имеющий физической формы
Исходя из представленного сопоставления, можно сделать вывод, что часть регламентации принадлежности объекта к НМА в ПБУ 14/2007 аналогична МСФО. Однако, в соответствии с ПБУ 14/2007, наличие контроля над НМА должно сопровождаться документальным оформлением прав на объект, о чем говорилось выше, а в МСФО не предусмотрены жесткие требования к оформлению юридических прав на НМА. Однако в МСФО 38 косвенно указывается, что в отношении некоторых активов – профессиональные навыки персонала, доля рынка и списки клиентов – желательно иметь юридически закрепленные права, и тогда эти активы можно будет признать нематериальными. Например, относительно навыков персонала в МСФО 38 говорится, что предприятие обычно не имеет достаточно контроля над ожидаемыми будущими экономическим выгодами, возникающими в результате наличия квалифицированного персонала и его обучения, чтобы признать его нематериальным активом. Однако в то же время отмечается, что особый управленческий или технический талант может быть признан нематериальным активом в случае, когда у предприятия есть юридически закрепленные права на его использование и контроль. Такие же условия применимы к отношениям с клиентами – если у предприятия есть юридически закрепленное право на защиту отношений с клиентом от третьих лиц или иные формы контроля этих отношений, то данный объект можно признать нематериальным активом.
В МСФО 38 более четко, чем в ПБУ 14/2007 приведены критерии идентификации нематериального актива. Кроме перечисленных выше можно отметить, что объект является идентифицируемым, если он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.
Однако, несмотря на это, многие специалисты утверждают, что момент признания объекта идентифицируемым является спорным, и если бухгалтер сомневается в критериях отнесения объекта, то его необходимо признать расходом периода, в котором он возникает. В таблице 2 представлен перечень объектов, относящихся к нематериальным активам и расходам периода по критериям МСФО 38.
Таблица 2. Перечень объектов, относящихся к НМА и расходам периода
Читайте также: