Налоговый аспект оказания услуг

Опубликовано: 20.09.2024

Под реализацией услуг понимается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).

Реализация услуг на территории РФ признана НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС).

Момент, с которого услуга считается реализованной и возникает обязанность платить НДС за соответствующий налоговый период, может не совпасть с датой исполнения обязательства по договору. До 1 января 2006 г. в налоговых целях учетной политикой налогоплательщика момент определения налогооблагаемой базы по НДС может быть выбран либо по мере оказания услуг и предъявления клиенту расчетных документов (день оказания услуг) или день оплаты за услуги. Если выбран момент оказания услуг, то исполнение услуги влечет обязанность уплатить НДС в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация услуги. Обратим внимание, что налоговая обязанность в таком случае возникает при отсутствии реальной оплаты за оказанные услуги.

Например, услуга оказана в январе 2005 г., а деньги в оплату услуг поступили в марте. НДС необходимо заплатить по итогам хозяйственных операций за январь 2005 г. Стоимость услуг составляет налогооблагаемую базу по НДС (ст. 154 НК РФ).

Соответственно, в бухгалтерском учете услугодателя отражается выручка от реализации услуг (хотя реально она еще не получена).

Если налогоплательщик утвердил в налоговой учетной политике момент определения налогооблагаемой базы на день оплаты услуг, то:

- с момента оказания услуг они отражаются в бухгалтерском учете как реализованные;

- договорное обязательство по оказанию услуг признается исполненным;

- обязанность уплатить НДС, однако, не возникает. Только тогда, когда поступит оплата за услугу, появляется обязанность платить НДС, т.е. в том периоде, когда поступит оплата за услугу. В нашем примере при оказании услуги в январе и поступлении оплаты в марте налоговым периодом по НДС является месяц март.

На практике, как известно, покупатели, заказчики не всегда своевременно платят за полученные товары, оказанные услуги. Если, например, товар получен, услуга оказана, но деньги в оплату услуг не поступают, то при методе налогового учета "момент реализации по моменту оплаты" налоговая обязанность не возникает. В итоге нарушаются не только частные интересы кредитора в обязательстве, но и фискальные интересы государства.

В этой связи предпринимались меры отказаться вообще от метода налогового учета "по оплате", обязать всех определять дату реализации по отгрузке, по дате фактического оказания услуг*(1104).

Однако в силу различных причин, в частности из-за сложного финансового состояния организаций-налогоплательщиков, решение этого вопроса было отложено, но, как видно из НК РФ*(1105), правительство от этой идеи администрирования по НДС не отказалось.

С 1 января 2006 г. моментом определения налогооблагаемой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

а) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

б) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (ст. 167 НК РФ в ред. Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).

Для налогоплательщиков, предоставляющих услуги, это означает, что с 1 января 2006 г. они не вправе сами решать в учетной политике момент возникновения обязанности по оплате НДС. Например, согласно условию договора услуга должна быть оказана в январе, а оплата за нее должна быть произведена в феврале 2006 г. Предприниматель обязан заплатить НДС за январь, хотя оплату за услуги он еще не получил.

День исполнения обязательства по договору фиксируется с помощью различных документов - актов, накладных, квитанций, счетов-фактур. Стороны сверяют по этим документам фактическое исполнение своих обязательств.

С точки зрения бухгалтерского учета оказание услуги - это хозяйственная операция, а все хозяйственные операции должны подтверждаться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на которых базируется бухгалтерский и налоговый учет.

Место исполнения обязательства - необходимый компонент надлежащего исполнения обязательств. Исполнение обязательства в надлежащем месте определяет и момент исполнения обязательства. Если, например, предмет обязательства в день исполнения, предусмотренный в договоре, доставляется кредитору, но не в обусловленное место, а, например, на склад за городом, исполнение будет ненадлежащим.

С точки зрения налогового законодательства место реализации услуг в пределах территории РФ в отношениях между российскими предпринимателями принципиального значения не имеет: налог платят не по месту совершения сделок, а по месту регистрации, постановки налогоплательщика на налоговый учет.

Иное дело, когда партнерами российских предпринимателей - граждан и юридических лиц являются иностранные услугодатели или получатели услуг.

Статья 148 НК РФ предусматривает несколько способов определения места оказания услуг:

1) по месту нахождения имущества, если услуги производятся в отношении этого имущества (например, работы, услуги по озеленению, сборке, монтажу оборудования, реставрационные, ремонтные);

2) по месту фактического оказания услуг на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, туризма, спорта;

3) по месту осуществления деятельности покупателя услуг на территории РФ. Местом осуществления деятельности считается территория РФ, если покупатель фактически находится на территории РФ на основе регистрации, либо при отсутствии таковой имеет, например, постоянное представительство в РФ и услуга оказана через это постоянное представительство.

Статья 148 НК РФ перечисляет виды услуг, место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя на территории РФ. Это, например, консультационные услуги, услуги по обработке информации, а также бухгалтерские, юридические, инжиниринговые и некоторые другие, прямо перечисленные в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ;

4) местом реализации иных услуг, кроме перечисленных выше, признается территория РФ, если услугодатель осуществляет деятельность на территории РФ на основе государственной регистрации. При отсутствии регистрации - если фактически услугодатель присутствует на территории РФ, например в РФ находится постоянно действующий исполнительный орган организации, постоянное представительство (и услуги оказаны через это представительство).

Для налога на прибыль характерен такой метод налогового учета, как метод начислений. Датой получения дохода признается дата реализации услуг, независимо от фактического поступления оплаты за них. Это означает, что в бухгалтерском и налоговом учете отражается доход от реализации услуг, хотя фактически оплата и не производилась. В том налоговом (отчетном) периоде, когда состоялось оказание услуг (реализация услуг), и возникает обязанность платить налог на прибыль. Итак, в отличие от НДС, по налогу на прибыль как общее правило применяется установленный законом метод начислений.

Однако из этого общего правила есть исключение.

Если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации услуг не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, организации (кроме банков), имеют право применять кассовый метод определения доходов.

При кассовом методе датой получения дохода, соответственно моментом возникновения обязанности платить налог на прибыль признается день получения средств на счета налогоплательщика в банке или в кассу, или погашения задолженности перед налогоплательщиком иным образом (ст. 273 НК РФ).

Таким образом, при кассовом методе, хотя реализация услуги состоялась, налоговая обязанность по налогу на прибыль возникает в том налоговом периоде, когда поступила оплата. Соответственно момент исполнения договорного обязательства и возникновения налоговой обязанности, если оплата поступила в другом налоговом (отчетном) периоде, не совпадают.

Применение кассового метода - право, а не обязанность налогоплательщика. При небольших, указанных в ст. 273 НК РФ объемах выручки налогоплательщик в своей учетной политике утверждает кассовый метод или метод начисления.

«Клерк» Рубрика ЕНВД

Алексей Петров, исполнительный директор интернет-бухгалтерии «Моё дело»

Оказание услуг населению, поименованных в Общероссийском классификаторе услуг населению, согласно определениям действующей главы 26.3 Налогового кодекса подпадает под обязательное обложение единым налогом на вмененный доход.

Разумеется, речь идет о тех регионах нашей страны, где положения федерального значения закреплены соответствующими местными законодательными актами. Однако актуально это лишь до конца 2012 года. Начиная с 2013 года в результате изменений, вносимых в Налоговый кодекс Федеральным законом № 94-ФЗ от 25 июня 2012 года «вмененка» становится исключительно добровольным налоговым режимом, а стало быть, бизнесмены будут вправе сами выбирать, оставаться ли им на ЕНВД или перейти на возможно более выгодный вариант расчетов с бюджетом.

Предвыборная математика

Среди мелких и средних фирм, предоставляющих бытовые услуги населению, главным конкурентом вмененного спецрежима со следующего года станет упрощенная система налогообложения. Предприниматели, оказывающие какой-либо из видов услуг, поименованных в пункте 2 статьи 346.43 Налогового кодекса и со штатом сотрудников не более чем 15 человек, помимо УСН могут выбрать также патентную систему налогообложения, в случае конечно, если ее применение предусмотрено в регионе их деятельности.

Имеет ли смысл переходить на новую систему расчетов с бюджетом или же остаться на уже привычной «вмененке»? Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо проанализировать суммы планируемых доходов от деятельности, а также уровня текущих затрат. Напомню, что ЕНВД с бытовых услуг рассчитывается исходя из месячной базовой доходности, определяемой Налоговым кодексом в 7500 рублей за каждого занятого в данном виде деятельности сотрудника, включая ИП. Данная величина корректируется на коэффициенты К1 и К2. На 2013 год значение К1 вероятно будет установлено на уровне 1,569. Коэффициент К2 учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности в конкретном регионе, и может колебаться в пределах от 0,005 до 1. Ставка самого налога составляет 15%. Расходы предпринимателя-«вмененщика» во внимание не принимаются.

Поэтому для фирм и предпринимателей, занимающихся, допустим, ремонтом мебели или пошивом одежды, скорее всего больше подойдет упрощенная система налогообложения с объектом «доходы минус расходы», облагаемым по ставке 15%. Ведь по ходу своей работы эти компании закупают материалы, у них должны быть в наличие определенные инструменты или устройства, подчас не обойтись и без аренды помещений, отвечающих определенным техническим характеристикам. Кроме того, зарплата нанятых работников может составить не малую долю затрат «упрощенца», а ведь некоторые виды услуг населению могут предоставляться в комплексе и часто требуют совместной работы сразу нескольких специалистов. При грамотном планировании доходов и расходов, налоговые платежи можно минимизировать. Правда, на случай, когда бизнесмены на УСН чересчур уж увлекаются налоговой оптимизацией, законодателями предусмотрен своеобразный козырь в рукаве. По итогам каждого налогового периода «упрощенец» обязан рассчитывать сумму так называемого минимального налога – 1% от стоимости полученных за год доходов, и если она окажется больше, чем 15% от разницы между доходами и расходами, то в бюджет подлежит заплатить именно ее.

Другое дело, если речь идет о таких услугах, которые не требуют регулярных затрат и осуществляются самим предпринимателем без привлечения наемных работников. Например, если ИП занимается популярной нынче свадебной фото-съемкой. В данном случае выгодной может оказаться любая из трех систем налогообложения, и УСН с объектом «доходы» и ставкой 6%, и традиционная «вмененка», и последнее нововведение законодателей – ПСН.

Так, оставаясь на «вмененке», за первый квартал 2013 года при максимальном значении К2 ИП должен будет заплатить в бюджет 5 295 рублей ((7500 х (1+1+1)х1,569х1)х15%). При реальном уровне доходов за тот же период выше 88 250 рублей (5 295 х100 / 6), применение «упрощенки» теряет смысл. Если доходы наоборот окажутся ниже, то размер бюджетного платежа в рамках УСН будет меньше, чем ЕНВД.

Ставка 6% предусмотрена и при патентной системе налогообложения (ст. 346.50 НК РФ в редакции закона № 94-ФЗ). Налоговой базой при этом будет являться величина потенциально возможного к получению годового дохода, размер которого должен определяться на календарный год законом субъекта Российской Федерации. Надо правда, отметить, что власти большинства регионов страны пока не успели принять соответствующие акты о применении на их территории ПСН, и времени у них осталось лишь до 1 декабря. Там же, где новая система налогообложения, как уже известно, все же будет действовать со следующего года, величины этих потенциальных доходов для ИП на патенте начинаются от 100 000 рублей в год. В пересчете на квартал этот минимальный размер доходности наглядно подтверждает выгодность применения патента по сравнению с «вмененкой» для ИП, оказывающего дешевые и возможно не слишком популярные услуги. И наоборот, когда речь о таких услугах, как например ремонт жилья, «патентная» доходность по ним может достигать семизначных цифр, и соответственно применение ПСН в подобных случаях теряет свою выгодность по сравнению с ЕНВД, также, вероятно и с «упрощенкой».

Смена налогового режима

Итак, взвесив все «за» и «против» той или иной системы налогообложения, и определившись окончательно, фирма или предприниматель должны пройти ряд бюрократических процедур по регистрации себя в качестве «спецрежимника».

Так, если выбор сделан в пользу УСН, в налоговую инспекцию следует подать соответствующее уведомление. Кстати говоря, для вновь созданных организаций или ИП законом отведено 30 календарных дней с момента регистрации для того, чтобы поставить инспекторов в известность о своем намерении применять УСН. Для всех прочих желающих применять «упрощенку» с 2013 года, установлен срок подачи уведомления до 31 декабря года текущего. Отметим, что строго установленная форма такого уведомления налоговым законодательством не предусмотрена. Однако гарантией от ненужных споров с инспекторами станет рекомендованная форма № 26.2-1 утвержденная Приказом ФНС России № ММВ-7-3/829 от 2 ноября 2012 года..

Для получения патента ИП должен обратиться с заявлением на получение патента в ИФНС по месту своей постановки на учет не позднее, чем за 10 дней до начала применения патента. Причем обратите внимание: патент действует лишь в том регионе, в котором он выдан. Если же предприниматель планирует работать на другой территории, то он должен подать заявление в любую налоговую инспекцию данного региона.

Отметим, что регистрация в качестве «упрощенца» или переход на патентную систему не означает, что фирма или предприниматель будут автоматически вычеркнуты из списков «вмененщиков». Новой редакцией налогового кодекса предусмотрено, что в случае отказа от данного спецрежима, в течение 5 дней с момента начала применения иной системы налогообложения (то есть в данном случае не позднее 15 января) в ИФНС следует подать заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД. В настоящий момент на этот случай действуют две формы: № ЕНВД-3 для организаций и № ЕНВД-4 для индивидуальных предпринимателей. Кстати говоря, об этом напоминают и работники финансового ведомства в своем письме № 03-11-06/3/70 от 11 октября 2012 года.

Момент, с которого услуга считается реализованной и возникает обязанность платить НДС за соответствующий налоговый период, может не совпасть с датой исполнения обязательства по договору. До 1 января 2006 г. в налоговых целях учетной политикой налогоплательщика момент определения налогооблагаемой базы по НДС может быть выбран либо по мере оказания услуг и предъявления клиенту расчетных документов (день оказания услуг), либо день оплаты за услуги. Если выбран момент оказания услуг, то исполнение услуги влечет обязанность уплатить НДС в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация услуги. Обратим внимание, что налоговая обязанность в таком случае возникает при отсутствии реальной оплаты за оказанные услуги.

- с момента оказания услуг они отражаются в бухгалтерском учете как реализованные;

- договорное обязательство по оказанию услуг признается исполненным;

Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" // СЗ РФ. N 20. Ст. 2326.

Однако в силу различных причин, в частности из-за сложного финансового состояния организаций-налогоплательщиков, решение этого вопроса было отложено, но, как видно из НК РФ , правительство от этой идеи администрирования по НДС не отказалось.

С изм., внесенными в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ // РГ. 2005. 3 авг. N 168.

С 1 января 2006 г. моментом определения налогооблагаемой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

а) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

Статья 148 НК РФ предусматривает несколько способов определения места оказания услуг:

Однако из этого общего правила есть исключение.

Если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации услуг не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, организации (кроме банков) имеют право применять кассовый метод определения доходов.

При кассовом методе датой получения дохода, соответственно, моментом возникновения обязанности платить налог на прибыль признается день получения средств на счета налогоплательщика в банке или в кассу, или погашения задолженности перед налогоплательщиком иным образом (ст. 273 НК РФ).

Таким образом, при кассовом методе, хотя реализация услуги состоялась, налоговая обязанность по налогу на прибыль возникает в том налоговом периоде, когда поступила оплата. Соответственно, момент исполнения договорного обязательства и возникновения налоговой обязанности, если оплата поступила в другом налоговом (отчетном) периоде, не совпадают.

Вниманию владельцев, директоров, бухгалтеров и налоговых специалистов компаний, входящих в группу компаний

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает, что 6 августа 2020 г. ФНС России опубликовала на своем официальном сайте разъяснения по отдельным вопросам налогообложения внутригрупповых услуг.

Письмо подготовлено в целях выработки единообразных подходов при формировании доказательственной базы в рамках мероприятий налогового контроля по вопросам налогообложения расходов по оплате услуг, оказываемых в адрес российских организаций иностранными взаимозависимыми организациями. При этом налогоплательщики, используя сервис сайта www.nalog.ru, могут сообщить о несоблюдении налоговыми органами указанных разъяснений ФНС.

Письмо направлено на выработку единообразных подходов применительно к расходам на оплату услуг иностранных взаимозависимых организаций. Это не препятствует применению тех же подходов к аналогичным операциям по оказанию услуг внутрироссийских холдингов, как и к услугам российских налогоплательщиков в адрес иностранных компаний группы.

ФНС подтвердила текущий алгоритм проверки, при котором последовательно проверяются:

(1) реальность услуг, то есть действительно ли такие услуги существовали и предоставлялись;
(2) отсутствие дублирования расходов на приобретение идентичных благ;
(3) экономическая/коммерческая ценность услуг (через оценку готовности независимых лиц приобретать такие услуги или осуществлять соответствующую деятельность собственными силами). Здесь также проверяется, чьим интересам служит услуга: дочернего общества (заказчика) или акционеров.

Полезными для налогоплательщика могут оказаться следующие положения:

1) запрет формального подхода к оценке документов, подтверждающих факт оказания услуг и их экономическую обоснованность, а также отсутствие каких-либо ограничений в отношении перечня таких документов. Перечень открытый и не ограничивается приведёнными ФНС примерами. Сами же примеры включают электронную корреспонденцию, детализацию телефонных звонков, служебные записки и справки, распечатки из внутренних электронных систем налогоплательщика, распечатки электронного календаря, снимки экрана компьютера;

2) требование к разумному соотношению объема запрашиваемых документов с объемом оказанных услуг, исходя из принципов целесообразности, разумности и обоснованности, обусловленных целями и задачами проводимого налогового контроля. Такой подход соответствует международным стандартам: администрирование операций не должно быть настолько обременительным, чтобы стать препятствием на пути осуществления транзакций. Теперь какой-то значимый для целей налогообложения аспект допускается оставить недоказанным, если, например, усилия (затраты) на сбор соответствующих доказательств не сопоставимы с объёмом оказываемых услуг;

3) необходимость запрашивать и учитывать пояснения налогоплательщика по тем аспектам, которые вызывают вопросы у налогового органа. Если недостающая в документах налогоплательщика информация восполнена пояснениями, то отказать в вычете расходов нельзя;

4) прямое указание на то, что оказание услуг может включать непривычные для налогового органа действия и формы их осуществления:
a) признается допустимой текущая поддержка по административным вопросам и оказание услуг по внутреннему контролю. Значит, эти факты не могут означать, что услуга навязана в интересах акционера;
b) оказание услуг в форме доступа к услугам за заранее установленную плату также в сфере дозволенного. Налогоплательщик может представить документы, подтверждающие, что услуга была ожидаема к получению;
c) услуги, суть которых заключается в предоставлении отсутствующих у заказчика ресурсов, также возможны. По таким услугам формализованные запросы на оказание конкретной услуги не нужны;

5) запрет делать вывод о дублировании расходов лишь на основании формального сопоставления названий отделов/должностей сотрудников налогоплательщика и исполнителя без проведения детального анализа функционала, опыта и компетенций соответствующих отделов и сотрудников. При этом доказательственное значение имеет выполненный налогоплательщиком функциональный анализ (сопоставление функций, «закрытых» внутригрупповым провайдером, с функциями внутреннего отдела или специалиста соответствующего направления и т. п.);

6) необходимость оценивать экономическую обоснованность расходов на приобретение внутригрупповых услуг, исходя из намерений получить положительный экономический эффект от такого приобретения, даже если по факту был получен отрицательный финансовый результат или же результат полученных услуг не был использован в силу объективных обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика;

7) запрет проверять размер цены в контролируемых сделках по оказанию внутригрупповых услуг на соответствие рыночным ценам в рамках выездных и камеральных налоговых проверок;

8) недопустимость отказа в признании расходов исключительно в связи с установлением цены услуг, исходя из суммы затрат исполнителя и обычной для данной сферы наценки. Более того, ФНС прямо указывает, что такой механизм ценообразования является обычной практикой делового оборота, и сам факт применения такой модели ценообразования не должен рассматриваться как перераспределение доходов и убытков между компаниями МГК. Это существенно сокращает риск предъявления претензий, основанных на том, что такое ценообразование прикрывало соглашение о распределении расходов;

К неоднозначным положениям письма, которые могут получить различную трактовку территориальными налоговыми органами, по нашему мнению, относятся следующие:

упоминание о возможности для налогоплательщика обосновывать необходимость совершения сделок (операций) в выбранной форме и потребность в вовлечении иностранных компаний МГК в процессы и сделки (операции). К сожалению, на практике предоставленные налогоплательщику права нередко превращаются в его обязанности;
указание на необходимость обеспечения соответствия предоставляемых первичных документов стандартам бухгалтерского учета соответствующего государства и отсутствия противоречий общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета;
оставление на откуп территориальных налоговых органов вопроса оценки механизма и принципа формирования цены, наличия прозрачной методологии формирования стоимости услуг «для целей определения факта оказания услуги». Допустимость использования документации по трансфертному ценообразованию инспекцией – для предъявления претензий, а налогоплательщиком – для их опровержения.

Ввиду того, что тема признания расходов на приобретение внутригрупповых услуг является комплексной и включает множество различных компонентов, конечно же в одном письме ФНС не могла осветить все вопросы.

О чём подумать, что сделать

Направленные в налоговый орган пояснения по незавершённым контрольным процедурам, поданные возражения, направленные в вышестоящий налоговый орган жалобы и поданные в суд заявления могут быть усилены дополнениями к ним, основанными на новых разъяснениях ФНС.

В рамках национального проекта «Международная кооперация и экспорт» стартовал федеральный проект «Экспорт услуг». Его цель – увеличение объема зарубежных поставок российских сервисов до $ 100 млрд в год.

Из иностранных контрагентов отечественному бизнесу проще всего взаимодействовать с компаниями стран Евразийского экономического союза (ЕАЭС). Но чтобы избежать двойного налогообложения и недопонимания с проверяющими органами, необходимо знать, как правильно вести налоговый и бухгалтерский учет операций с такими партнерами.

Прямое определение термина «экспорт услуг» в главном налоговом документе страны (НК РФ) отсутствует, но оно есть в п. 8 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». Согласно его тексту внешняя торговля услугами – это оказание услуг, включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг. Способы экспорта услуг установлены в ст. 33 указанного закона:

• с территории РФ на территорию иностранного государства;

• на территории РФ иностранному заказчику услуг;

• российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

• российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства.

Палитра предоставляемых на экспорт услуг очень велика – от транспортировки грузов и разработки специальных приложений до настройки оборудования ядерных электростанций.

Нормативы налогообложения услуг между странами ЕАЭС

Согласно Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в Астане 29.05.2014) в его состав вошли пять государств: Россия, Белоруссия, Казахстан, Киргизия и Армения. Приложение № 18 к этому договору называется «Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг». В разделе IV «Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг» этого приложения (в п. 28 и 29) содержится вся необходимая информация относительно налогообложения экспорта и импорта услуг между странами – участниками ЕАЭС.

Еще перед рассмотрением вопроса налогообложения услуг партнерам из Евразийского союза следует сделать важное определение: все субъекты бизнеса из стран – участников ЕАЭС при своем взаимодействии в вопросах налогообложения ВЭД услуг должны руководствоваться только приложением № 18. Национальное налоговое законодательство в данной ситуации неприменимо. Точное соблюдение в своей деятельности соответствующих положений позволит избежать взаимного недопонимания, ошибок и двойного налогообложения.

Кроме того, следует отметить, что в нашей стране о прерогативе международных договоров над национальным налоговым законодательством российским участникам ВЭД со странами ЕАЭС напоминает также п. 1 ст. 7 НК РФ. Согласно ему, если международным договором, который подписан нашей страной, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятые в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров. Так что порядок определения места реализации работ и услуг для целей НДС, установленный в приложении № 18, применяется при работе с партнерами из таможенного союза в первую очередь.

Услуги с привязкой к месту

Услуги согласно положениям п. 2 приложения № 18 – это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления такой деятельности. К ним также относятся передача лицензий, предоставление патентов, торговых марок, авторских прав или иных подобных нематериальных благ. Поскольку услуги не имеют материального выражения и определить место их оказания каждый из участников сделки может по-своему, в приложении № 18 четко закреплены соответствующие правила для целей налогообложения.

Согласно п. 28 взимание косвенных налогов при оказании услуг осуществляется в том государстве – члене ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ по переработке давальческого сырья). В пункте 29 установлены основные критерии определения места реализации и начисления косвенных налогов при оказании различных видов работ и услуг:

• по месту нахождения недвижимого имущества;

• по месту нахождения движимого имущества;

• по месту оказания услуг;

• по месту нахождения заказчика услуг;

• по месту нахождения исполнителя услуг.

По месту нахождения недвижимого имущества

Подпункт 1 п. 29 приложения № 18 гласит, что местом реализации работ, услуг признается территория того государства – члена ЕАЭС, на территории которого находится недвижимое имущество, с которым непосредственно связаны выполняемые работы или услуги. Положения этого подпункта применяются также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества. Например, российский подрядчик строит или ремонтирует в Минске здание или иной объект недвижимости. В этом случае вне зависимости от государственной принадлежности собственника объекта работы и услуги у отечественного производителя НДС по законодательству РФ облагаться не будут. В силу вступают положения налогового законодательства Белоруссии. Если подобные услуги или работы происходят на территории РФ, то НДС будет взиматься по НК РФ.

По месту нахождения движимого имущества

Подпункт 2 устанавливает, что работы, услуги, непосредственно связанные с движимым имуществом, например транспортными средствами, находящимися на территории государства – члена ЕАЭС, облагаются налогом на территории этого государства-участника. Например, российский партнер ремонтирует подвижной состав белорусского заказчика на станции в Белоруссии или иной другой страны ЕАЭС, отличной от РФ. В таком случае у российского ремонтника его услуга не будет отражена в налоговой базе по НДС по НК РФ. Стоит отметить, что в указанном пункте существует небольшое исключение: его действие не распространяется на услуги по аренде транспортных средств. В данном случае существует особый порядок налогообложения (подп. 5 п. 29 приложения № 18).

Третьим параметром, который учитывается для налогообложения услуг на экспорт, является место их оказания. Такое правило устанавливает подп. 3. К подобным случаям он относит услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, оказанные на территории государства – члена ЕАЭС. Местом реализации услуг не будет являться территория РФ, если такие услуги оказаны вне ее территории. При этом неважно, кто эти услуги оказывает и кто получает – российское или иностранное лицо. К примеру, российское предприятие организует и проводит концерты в столице Киргизии. Собранная выручка от культурного мероприятия в декларации по НДС российского организатора мероприятия найдет свое отражение в разделе 7 декларации по НДС как услуги, местом реализации которой не является территория РФ, и налогом облагаться не будет.

По месту нахождения заказчика услуг

Место нахождения заказчика услуг как место оказания услуг для целей налогообложения определяется п. 4 приложения № 18.

К услугам по стране заказчика этот пункт относит:

• консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;

• работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;

• услуги по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Положения настоящего подпункта применяются также при:

• передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;

• аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;

• оказании услуг лицом, привлекающим от своего имени для основного участника договора (контракта) либо от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных настоящим подпунктом.

На основании этого же пункта определяется место оказания услуг и посредника, привлекаемого для привлечения описанных выше услуг.

По месту нахождения исполнителя услуг

К данной категории услуг, при осуществлении которых НДС уплачивается по стране исполнителя, относятся все прочие услуги, не поименованные в п. 1–4 раздела IV приложения № 18 к договору ЕАЭС. Отдельно выделены и внесены к такому виду услуг аренда, лизинг и предоставление в пользование на иных основаниях транспортных средств. (подп. 5 п. 29).

В заключение описания определения мест оказания услуг хочется отметить, что правильное и документальное закрепление места оказания услуг непосредственно в договоре с контрагентом из ЕАЭС со ссылкой на соответствующий пункт приложения позволит не только избежать взаимных ошибок и двойного налогообложения, но и претензий со стороны фискальных органов. Кроме того, при определении цены услуги, оказываемой иностранному партнеру, следует сразу установить с ним ее размер и состав. Следует определить, входит ли в согласованную с ним цену сумма косвенного налога или он начисляется поверх цены, определенной сторонами.

Как не платить НДС

Согласно положениям Приказа ФНС РФ от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (ред. от 20.11.2019) «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме» для отражения необлагаемых НДС операций в налоговой декларации используется раздел № 7.

Для отражения операций, местом реализации которых не признается территория РФ, согласно п. 44.1 указанного приказа необходимо:

1) В графе 1 раздела 7 декларации по НДС отразить коды операций в соответствии с приложением № 1 к приказу. Для рассматриваемых нами видов услуг применяется код 1010821 «Реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ в соответствии с п. 29 приложения № 18». На основании его налоговый орган определит, что экспорт услуг, помеченных этим кодом, осуществлялся в страны ЕАЭС.

2) В графе 2 по каждому коду операции по реализации работ и услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, налогоплательщиком отражается стоимость реализованных работ и услуг, местом реализации которых не признается территория РФ в соответствии с п. 3 и 29 приложения № 18 (подп. 44.3 приказа).

Если местом оказания услуг партнеру из союзного государства будет определена территория РФ, то обложение таких услуг НДС осуществляется на основании положений п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 10% или 20%, то есть на общих основаниях. Отражение оборотов по таким операциям в своей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость российский исполнитель услуг должен произвести по строке 010 (20%) или 020 (10%) раздела 3. Следовательно, налоговые вычеты по таким операциям также будут осуществляться на общих основаниях, то есть согласно положениям ст. 171 НК РФ. А отражение их налогоплательщик произведет по строке 120 налоговой декларации по НДС.

Налоговый вычет

С 1 июля 2019 года Федеральным законом от 15.04.2019 № 63-ФЗ внесены изменения в подп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ. Согласно новой редакции сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по оказанию услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, принимается к вычету в общеустановленном порядке. Ранее суммы таких налоговых вычетов включались в состав расходов по налогу на прибыль. Но до февраля 2020 года однозначной эта ситуация при работе с партнерами из ЕАЭС для российских налогоплательщиков не была.

Дело в том, что в подп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ имеется ссылка только на ст. 148 НК РФ, а п. 29 приложения № 18 в этом подпункте не указан. Точка в этом вопросе была поставлена Письмом Минфина РФ от 18.02.2020 № 03-07-13/1/11084. В данном документе он допускает при оказании партнерам из ЕАЭС не облагаемых НДС услуг, если они оказаны вне территории РФ, включение суммы входного налога в состав вычетов на основании положений подп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ. Свой вывод министерство основывает на том, что для целей применения п. 4 и 4.1 ст.170 НК РФ к операциям, подлежащим налогообложению, относятся также операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых согласно п. 29 приложения № 18 не признается территория РФ.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль место оказания услуг, как при расчете НДС, уже роли не играет. Исключением из этого правила является случай наличия у российского исполнителя постоянного представительства в стране оказания услуг. В общем порядке вне зависимости от места оказания для отечественного исполнителя услуг ставка налога на прибыль не меняется. Если его плательщик пользуется методом начисления, то доходы должны быть признаны им на дату оказания услуг или на последний день налогового периода, в котором они оказаны. Второе утверждение будет верно при условии, что исполнитель свои услуги оказывает постоянно в течение более одного налогового периода (п. 2, 3 ст. 271 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ размер доходов от реализации услуг определяется на основании данных первичных и иных подтверждающих документов.

Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, исполнитель услуг в соответствии с абзацем третьим п. 2 ст. 318 НК РФ может отнести в полном размере на уменьшение доходов от реализации услуг данного периода. Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего периода (абзац первый п. 2 ст. 318 НК РФ).

Как было указанно выше, порядок расчета налога на прибыль

на оказываемые услуги в странах ЕАЭС зависит от двух условий:

1. Наличие постоянного представительства у российского исполнителя в стране оказания услуг.

2. Срок исполнения услуг.

Наличие постоянного представительства в стране оказания услуг влияет на место уплаты налога на доходы (в России это налог на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ). Если такое представительство у исполнителя есть и услуги оказывались именно через него в стране ЕАЭС, то в таком случае налог уплачивается в стране оказания услуги по правилам местного налогового законодательства.

Такой порядок уплаты налога, как правило, устанавливается в международном соглашении РФ с другими иностранными государствами. Например, согласно п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 «Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество» прибыль от коммерческой деятельности, полученная предприятием договаривающегося государства, облагается налогом только в этом государстве, если только это предприятие не осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство. Если предприятие осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство, прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Наша страна имеет подобные соглашения об избежании двойного налогообложения со всеми странами ЕАЭС. И во всех содержатся положения по вопросу налогообложения дохода, полученного через свои постоянные представительства. Кроме того, такое же условие содержится и в ст. 31 НК РФ. В ней сказано, что доходы, полученные через постоянное представительство на территории иностранного государства, облагаются налогами в соответствии с законодательством этого государства. Подтверждение вышесказанного содержится также в письмах контролирующих органов. Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2010.

Вторым (и не менее важным) фактором, влияющим на порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у российского исполнителя услуг, является срок их исполнения. Когда он превышает один отчетный (налоговый) период и при этом поэтапная сдача услуг заказчику договором не предусмотрена, порядок признания доходов в налоговом учете по таким сделкам устанавливается предприятием самостоятельно (п. 2 ст. 271 НК РФ). В такой ситуации у него есть право учитывать доходы пропорционально времени оказания услуг или пропорционально произведенным затратам для исполнения части долгосрочных услуг за налоговый (отчетный) период.

Читайте также: