Налоговые споры в германии

Опубликовано: 14.05.2024

Обжалование актов налоговых органов

В соответствии с законодательством Германии предварительное внесудебное обжалование акта налогового органа является одним из критериев допустимости жалобы налогоплательщика в финансовый суд [ сноска 1 ] .

Можно перечислить следующие цели внесудебных процедур [ сноска 2 ] :

• Расширение инстанций правовой защиты. Налогоплательщик получает дополнительно одну инстанцию, которая перепроверяет акт налогового органа.

• Самоконтроль налогового органа. В связи с перегрузкой налоговые органы при вынесении решений часто используют формальные подходы, типизацию, предположения и т. п., а также иногда они действуют «по привычке». Внесудебная процедура дает им возможность устранить недоразумение, возникшее в конкретном случае.

• Разгрузка финансовых судов. В рамках внесудебных процедур разрешается значительное количество налоговых споров.

Как правило, срок для обжалования акта налогового органа составляет один месяц [ сноска 3 ] . Подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта. Однако налоговый орган может самостоятельно или по заявлению налогоплательщика полностью или частично приостановить его исполнение.

Налоговый орган должен приостановить по заявлению налогоплательщика действие обжалуемого акта, если имеют место [ сноска 4 ] серьезные сомнения в правомерности обжалуемого акта (например, если была ошибка в изложении фактических обстоятельств или неправильно применена норма) и если исполнение акта будет иметь для налогоплательщика несправедливые, не оправданные публичными интересами последствия [ сноска 5 ] (например, угроза экономического разорения).

Возможность заключения соглашений с налоговыми органами

Общее административное право Германии исходит из того, что административный орган принимает решения не только в виде административных актов, но и в виде публично-правовых договоров (Ъffentlich-rechtlicher Vertrag) [ сноска 6 ] .

Налоговое право, напротив, исходит из жесткой связанности налоговых органов законом, в соответствии с которой требования, вытекающие из налоговой обязанности, не находятся в свободном распоряжении сторон [ сноска 7 ] . Это значит, что какие-либо соглашения по налоговым вопросам, в частности мировые соглашения, недопустимы [ сноска 8 ] , поскольку противоречат принципу законности (часть 3 ст. 20 Основного закона Германии) и принципу равенства перед законом (часть 1 ст. 3 Основного закона Германии). Налоговый орган не только имеет право взимать налоги, но он законодательно обязан это делать.

Таким образом, недопустимы соглашения по вопросам наступления определенных правовых последствий, по применению определенных правовых положений и т. п. То есть невозможно, например, заключить соглашение о том, что налогоплательщик не будет платить тот или иной налог, или, наоборот, об установлении не предусмотренного законом налога [ сноска 9 ] .

Допустимо однако так называемое фактическое соглашение (tatsКchliche VerstКndigung) [ сноска 10 ] . Если возникает ситуация, при которой обстоятельства дела установить крайне трудно, судебная практика признает допустимым заключение соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком о презумпции определенных обстоятельств дела и об их трактовке [ сноска 11 ] .

Данное соглашение допустимо лишь в области выяснения обстоятельств дела, то есть когда налоговому органу предоставлена возможность исследования и оценки (в частности, оценки доказательств). Такие ситуации могут иметь место, например, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль или подоходного налога, когда присутствует разница в определении базы налоговым органом и налогоплательщиком в связи с различными оценками, например, стоимости товаров, подлежащих вычету расходов и т. п. [ сноска 12 ] Соглашение повышает эффективность налогообложения при очевидном снижении затрат рабочего времени налоговым органом. При этом оцениваются не только затраты налогового органа на исследование обстоятельств дела, но и то, насколько велики шансы налогового органа на отстаивание своей позиции, в частности в суде, а также собственно судебные расходы. Для налогоплательщика же — это механизм избежания налогового спора и экономии средств.

Таким образом, соглашение возможно только в случае, если выяснение обстоятельств дела затруднено, например, когда эти обстоятельства нельзя выяснить без чрезмерного вовлечения сил и/или это заняло бы неоправданно много времени.

Такое соглашение может быть оформлено следующим образом: «Между налоговой инспекцией такой-то и г-ном таким-то заключается соглашение о нижеследующем определении налогооблагаемой базы, которая, несмотря на приложенные для ее установления усилия, не могла быть точно установлена…»

Заключение соглашения возможно на любой стадии, например, на стадии установления обязанности уплаты налога, в частности во время выездной налоговой проверки, а также при использовании процедур обжалования.

Соглашение обязательно для сторон, его заключивших.

Освобождение от уплаты налога по соображениям справедливости

Одно из оснований прекращения налоговой обязанности — освобождение от уплаты налога. При этом речь может идти об установлении более низкого налога, или о том, что некоторые объекты налогообложения не будут учитываться при исчислении налога (параграф 163 Закона ФРГ о налогах), или об освобождении от установленной налоговой обязанности (параграф 227 Закона ФРГ о налогах).

Во всех этих случаях необходимое требование состоит в том, что по обстоятельствам конкретного дела исполнение налоговой обязанности противоречило бы справедливости.

Основанием для несправедливости может служить как положение налогоплательщика (субъективная несправедливость), так и налогообложение в конкретном случае (объективная несправедливость).

По личным обстоятельствам освобождение может иметь место при особом экономическом положении налогоплательщика, то есть когда уплатой налога может быть уничтожено или недопустимо нарушено его экономическое или личное существование.

При этом предполагается, что налогоплательщик активно участвует в выяснении обстоятельств своего положения, в частности, своевременно и полно информирует о своих доходах и имуществе.

Освобождение по обстоятельствам дела имеет место тогда, когда факт налогообложения может быть несправедливым (например, когда можно предположить, что если бы законодатель данный частный случай «увидел» в момент принятия закона, то он бы такого налогообложения не допустил). Но смысл освобождения не состоит в корректировании закона налоговым органом. Чаще всего, например, речь идет о ситуациях, когда судебная практика по конкретным вопросам меняется в пользу налогоплательщика, и налоговый орган устанавливает так называемое «переходное регулирование» [ сноска 13 ] .

Примером несправедливости налогообложения по личным обстоятельствам может служить ситуация, при которой налогообложение может значительно повредить продолжению деятельности налогоплательщика пенсионного возраста, который вынужден работать по причине недостаточной для жизни пенсии [ сноска 14 ] . Другим примером несправедливых налоговых требований может служить взимание пеней за просрочку уплаты налога, если налогоплательщик не мог расплатиться по налогам в силу несостоятельности и неплатежеспособности [ сноска 15 ] .

Если налоговый орган решает (по заявлению налогоплательщика) о предоставлении освобождения от налога, он не может отозвать это решение, даже если после освобождения от налога налогоплательщик неожиданно получает достаточные денежные средства, например выигрыш в лотерее. Отозвать решение с тем, чтобы его отмена имела обратную силу, возможно лишь в случае, если акт освобождения был незаконным (параграф 130 Закона ФРГ о налогах), например, если выигрыш имел место до подачи заявления об освобождении от уплаты налога и налогоплательщик скрыл этот факт от налогового органа [ сноска 16 ]

В Германии существуют следующие основные виды налогов:

- налог на доходы физических лиц (Einkommensteuer),

- налог на корпоративный доход (Körperschaftsteuer),

- налог на коммерческую деятельность (Gewerbesteuer),

- сбор солидарности (Solidaritätszuschlag),

- церковный налог (Kirchensteuer).

- налог на добавленную стоимость (Umsatzsteuer),

- налог на переход права собственности на недвижимость (Grunderwerbsteuer),

- налог на наследование и дарение ( Erbschaft - und Schenkungsteuer ) .

А. Прямые налоги

  1. Налог на доходы физических лиц

В Германии по поступлениям в казну НДФЛ является абсолютным лидером среди прямых налогов и приносит в казну более чем в 10 раз больше дохода, чем корпоративный налог [1] . Во многих других странах эти два показателя различаются значительно меньше (например, соотносятся 2:1 во Франции [2] ) либо, как в России [3] , практически совпадают.

Такой огромный перевес корпоративного налога над НДФЛ в Германии обусловлен несколькими факторами. Во-первых, ставка корпоративного налога в ФРГ является относительно низкой – всего 15% (во Франции 33,33%, в России 20%). Впрочем, низкая ставка в данном случае обманчива: к корпоративному налогу необходимо добавлять налог на коммерческую деятельность и сбор солидарности (о которых поговорим ниже), что суммарно выводит налоговую нагрузку на корпоративный доход в Германии на вполне европейские 25-30%.

Во-вторых, большой объем бюджетных поступлений от НДФЛ обусловливается крайне скромным количеством социальных налоговых льгот, в частности связанных с семейным статусом налогоплательщиков. Отсутствие таких льгот положительно сказывается на состоянии казны, но отрицательно влияет на демографический состав населения [4] .

Налогообложение НДФЛ регулируется законом «О подоходном налоге» (Einkommensteuergesetz, или EStG).

Физические лица уплачивают подоходный налог либо со всего общемирового дохода (неограниченная налоговая обязанность - unbeschränkte Steuerpflicht [5] ), либо только с дохода от источника в Германии (ограниченная налоговая обязанность - beschränkte Steuerpflicht [6] ).

Определение лиц, подпадающих под неограниченную налоговую обязанность, примерно соответствует знакомому нам понятию резидента. Это лица, имеющие в Германии место жительства или постоянного пребывания. Постоянным пребыванием считается более чем шестимесячное нахождение в стране непрерывно или с краткосрочными перерывами [7] .

Подоходный налог рассчитывается чрезвычайно замысловатым образом. В зависимости от суммы налогооблагаемого дохода выделяется пять «зон», для каждой зоны предусмотрен свой способ расчета налога [8] .

Зона 1: доход от 0 до 8 820 евро – освобождается от налога.

Зона 2: доход от 8 821 до 13 769 евро. Налог рассчитывается по следующей формуле:

(1 007,27 · y + 1 400) · y,

где за «y» принимается одна десятитысячная от суммы налогооблагаемого дохода, превышающей 8 820 евро.

Зона 3: доход от 13 770 до 54 057 евро. Налог рассчитывается по следующей формуле:

(223,76 · z + 2 397) · z + 939,57,

где за «z» принимается одна десятитысячная от суммы налогооблагаемого дохода, превышающей 13 769 евро.

Зона 4: доход от 54 058 до 256 303 евро. Налог рассчитывается следующим образом:

0,42 · x – 8 475,44;

где за «х» принимается сумма налогооблагаемого дохода.

Зона 5: доход свыше 256 304 евро. Налог рассчитывается по следующей формуле:

0,45 · x – 16 164,53.

За «х» принимается сумма налогооблагаемого дохода.

По существу, это означает, что маржинальная ставка налога с ростом дохода постепенно увеличивается: с 14% при доходе 8 821 евро до 45% при доходе от 256 304 евро.

Налоговая база рассчитывается следующим образом: из доходов налогоплательщика вычитаются расходы, подпадающие под категорию профессиональных, т.е. связанных с получением дохода (Werbungskosten [9] ), «необходимых или неизбежных» (Außergewöhnliche Belastungen [10] ) либо «прочих расходов» (Sonderausgaben [11] ).

Бытовые расходы (Aufwendungen für die private Lebensführung [12] ) для уменьшения налоговой базы не учитываются.

В качестве альтернативы вычету реальных расходов существует фиксированный вычет в 1000 евро в год. Налогоплательщик, применяющий фиксированный вычет, не вправе вычитать из базы реальные расходы.

Учитывая высокие налоговые ставки и весьма скромный размер фиксированного вычета, большинство немцев предпочитает применять систему реальных вычетов, что требует немалых усилий. Необходимо не только скрупулезно собирать документальные подтверждения всех понесенных расходов, но и доказывать их относимость к профессиональным, необходимым/неизбежным либо «прочим».

Это последнее требование нередко порождает довольно оригинальные споры. Так, один рачительный немец довел до Федерального финансового суда [13] спор о вычете расходов на поездки на встречи анонимных алкоголиков [14] и выиграл дело, к радости всех алкоголиков Федеральной Республики.

В другом деле некий профессор отнес к профессиональным расходам затраты на покупку очков для работы на компьютере. Налоговая служба оспорила возможность вычета, дело дошло до суда. Тяжба длилась почти 10 лет. Точку в споре в итоге поставил Федеральный финансовый суд [15] , постановивший, что расходы на очки принимаются к вычету, только если они необходимы для коррекции физических недостатков налогоплательщика (например, близорукости). В противном случае покупка данного аксессуара остается для налогового бремени нейтральной.

  1. 1. НДФЛ с некоторых категорий дохода
  • Заработная плата [16]

В Германии, как и в России, налог с зарплаты удерживается и перечисляется в бюджет работодателем. При расчете налоговой базы налогоплательщик вправе либо применить фиксированный налоговый вычет (1000 евро в год), либо принять к вычету фактические расходы, связанные с получением дохода: затраты на покупку рабочего оборудования; расходы, связанные с перемещением к месту работы; банковская комиссия за поддержание зарплатного счета и т.д.

  • Доходы от капитальных вложений [17]

К доходам от капитальных вложения относятся дивиденды, проценты и доходы от отчуждения акций.

Для определения налоговой базы из дохода могут вычитаться расходы, связанные с его получением этого (например, нотариальные услуги при оформлении сделки). В качестве альтернативы возможно применение фиксированного вычета в размере 801 евро (для семейных пар 1602 евро).

Доходы от отчуждения акций представляют собой положительную разницу между ценой покупки и ценой продажи. Если разница отрицательная, убытки могут учитываться лишь в счет последующих доходов той же категории (т.е. от отчуждения акций) – прочие виды доходов такие убытки нейтрализовать не могут. При этом убытки могут переноситься на будущие периоды сколь угодно долго.

К доходам от капитальных вложений применяется фиксированная налоговая ставка 25% [18] (плюс сбор солидарности, о котором ниже).

  • Доходы от эксплуатации недвижимости[19]

Под эту категорию подпадают все доходы, связанные с эксплуатацией недвижимого имущества – наем жилья, аренда офиса, аренда стоянки в гараже и т.д.

Принимаемые к вычету расходы включают все затраты, связанные с покупкой недвижимости и поддержанием ее в надлежащем состоянии: проценты по займу, полученному для приобретения недвижимости, амортизационные отчисления, расходы на ремонт, страховые премии, а также налог на переход права собственности на недвижимость, уплаченный покупателем при приобретении недвижимости (об этом ниже).

  • Доходы от отчуждения недвижимости[20]

При отчуждении недвижимости, являющейся для налогоплательщика основным жильем, закон предусматривает освобождение от налога. Аналогичным образом освобождается от налогообложения доход от продажи недвижимости, находившейся в собственности продавца более 10 лет.

При исчислении налога принимаются к вычету затраты на покупку недвижимости (за вычетом амортизационных отчислений, если они проводились) и расходы, связанные с заключением сделки - услуги риелтора, нотариуса и т.д.).

  1. Церковный налог(Kirchensteuer)

Церковный налог – пожалуй, самый экзотичный налог в Германии. Взимается он только с физических лиц. Технически он обязательным не является: налогоплательщик сам выбирает, в пользу какой церкви он будет платить налог (исключение составляют мусульмане – они церковным налогом не облагаются, хотя некоторые политики выступают за обложение им и мусульман тоже). Налогоплательщик при желании может и совсем не платить церковный налог, если, к примеру, грешен скупостью либо просто атеист. На практике, однако, неуплата этого налога может обернуться вполне земными неудобствами: некоторые из публичных учреждений (например, детские сады) финансируются церковью, и те, кто не платит налог, не могут их посещать.

Церковный налог взимается на уровне земель и регулируется законами земель. Ставки устанавливаются землями самостоятельно и варьируются от 8 до 9 процентов. За налоговую базу принимается сумма налога на доход, уплачиваемая налогоплательщиком в соответствующем периоде.

  1. Сбор солидарности (Solidaritätszuschlag)

Введен в 1991 году для восстановления экономики восточной части Германии после воссоединения ФРГ и ГДР. За 26 лет восточную часть восстановили, а вот сбор, как водится, отменить забыли.

Сбор солидарности взимается по ставке 5,5% от суммы подоходного или корпоративного налога, подлежащей уплате налогоплательщиком [21] . (Обратите внимание, что именно от суммы налога, а не суммы дохода!) Сбор уплачивает любое лицо, платящее подоходный либо корпоративный налог в Германии, независимо от резидентства и национальности.

  1. Налог на корпоративный доход (Körperschaftsteuer)

Коммерческие организации уплачивают германский корпоративный налог либо со всего общемирового дохода (неограниченная налоговая обязанность - unbeschränkte Steuerpflicht [22] ), либо только с дохода от источника в Германии (ограниченная налоговая обязанность - beschränkte Steuerpflicht [23] ).

Неограниченно налоговообязанными являются организации, имеющие в Германии центр эффективного управления либо зарегистрированный офис. Центр эффективного управления как критерий определения налоговой обязанности выведен в законе на первое место – его значение не стоит недооценивать. Так, если компания зарегистрирована за рубежом, но большинство членов совета директоров постоянно проживают в Германии, немецкие налоговики с большой вероятностью признают компанию неограниченно налоговообязанной в Германии.

Ограниченная налоговая обязанность возникает у иностранных (по отношению к ФРГ) организаций, не имеющих там ни зарегистрированного офиса, ни центра эффективного управления. Такие компании уплачивают германский налог с доходов от деятельности в Германии (в типичном случае ведение деятельности через постоянное представительство или получение «пассивных» доходов – дивидендов, процентов, роялти) [24] . Удерживаемый в Германии налог может быть уменьшен соглашением об избежании двойного налогообложения между ФРГ и страной получателя доходов (если такое соглашение есть).

Оценка финансовых показателей немецких компаний производится на основе балансового метода (сравнивается балансовая стоимость чистых активов на конец и на начало налогового периода). За налоговую базу принимается прирост чистых активов за соответствующий налоговый период, с некоторыми корректировками [25] . Таким образом, в отличие от многих других стран, в Германии облагаетсяч налогом даже нереализованная прибыль (рост стоимости актива, находящегося в собственности налогоплательщика).

Налоговый период равен календарному году [26] .

Налоговая ставка составляет 15 процентов [27] . К корпоративному налогу добавляется еще 5,5%-ный сбор солидарности, взимаемый с суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком, а также налог на коммерческую деятельность, о котором пойдет речь ниже.

  1. Налог на коммерческую деятельность (Gewerbesteuer)

Уплачивается всеми участниками коммерческой деятельности, в частности предпринимателями и коммерческими организациями. Платят его и иностранные компании, если они ведут в Германии деятельность, образующую постоянное представительство.

Ставки налога устанавливаются коммунами и варьируются от 200 до 420 процентов. Эти страшные на первый взгляд цифры выглядят гораздо скромнее, если принимать во внимание налоговую базу. Она рассчитывается довольно сложным образом, но в сильно упрощенном виде составляет 3,5% от дохода от коммерческой деятельности [28] . То есть эффективная ставка этого налога получается примерно от 7% до 15%.

Для индивидуальных предпринимателей и товариществ предусмотрен налоговый вычет в размере 24 500 евро, для ассоциаций – 5000 евро. Для коммерческих организаций вычет не предусмотрен.

Итак, если суммировать 15%-ный корпоративный налог, сбор солидарности и налог на коммерческую деятельность, то суммарная сумма налогов, взимаемых с корпоративного дохода среднестатистической коммерческой организации в Германии составляет 25-30%.

  1. Социальные сборы

Социальные сборы уплачиваются с выплачиваемых работникам зарплат частично работниками, частично работодателями. Суммарно каждый из них платит примерно по 20%, из которых основная часть перечисляется в фонд здравоохранения (7.3 – 8.5%) и в пенсионный фонд (9.35%). Сумма зарплаты, составляющая базу для исчисления сборов, ограничивается 76 200 евро в год для резидентов западной части ФРГ и 68 400 для резидентов восточной части.

Б. Косвенные налоги

  1. Налог на наследование и дарение

Германский налог на наследование и дарение коварен. Область его применения настолько широка, что многие подпадают под него, сами об этом не догадываясь.

Налог на наследование и дарение применяется в случаях безвозмездной передачи имущества по наследству или в дар.

Как для многих других налогов в Германии, в отношении этого налога установлена ограниченная либо неограниченная налоговая обязанность.

  • Ограниченная налоговая обязанность предусмотрена для ситуаций, когда ни наследодатель (даритель), ни наследник (одаряемый) резидентами Германии не являются, но передаваемое имущество расположено в Германии.
  • Неограниченная налоговая обязанность возникает, когда наследодатель (даритель) либо наследник (одаряемый) являются «резидентами» (Inländer) [29] . Под резидентами, в частности, понимаются: лица, имеющие в Германии место жительства или постоянного пребывания; граждане Германии, переехавшие за границу менее пяти лет назад; немецкие госслужащие, независимо от места проживания.

При неограниченной налоговой обязанности германским налогом облагается все(!) передаваемое имущество, в какой бы стране оно ни находилось. (Таким образом, необходимо принимать во внимание риски двойного налогообложения в отношении имущества, находящегося за пределами Германии. Соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении налога на наследование у Германии всего четыре; с Россией такого соглашения нет).

За налоговую базу в общем случае принимается стоимость передаваемого имущества.

Налоговая ставка является прогрессивной и варьируется от 7 до 50 процентов в зависимости от степени родства сторон и стоимости передаваемого имущества [30] . Для отдельных случаев (например, передача по наследству семейного дома) предусмотрено освобождение от налога.

  1. Налог на переход права собственности на недвижимость (Grunderwerbsteuer)

Это налог, уплачиваемый при переходе права собственности на недвижимость. Взимается по ставкам, определяемым на уровне земель (ставки варьируются от 3,5% до 6,5%), за налоговую базу принимается стоимость передаваемой недвижимости. Налог уплачивается приобретателем недвижимости. Впоследствии уплаченная таким образом сумма налога может быть учтена приобретателем недвижимости в качестве расходов при исчислении подоходного налога.

  1. Налог на добавленную стоимость

НДС в Германии взимается по классической схеме: поставщик выставляет покупателю к уплате НДС, включенный в стоимость поставленного им товара или услуги (исходящий НДС), и сам уплачивает налог, выставленный ему при приобретении им товаров или услуг (входящий НДС). Разница между исходящим и входящим НДС перечисляется в бюджет.

Основные принципы взимания НДС в Германии, как и в остальных странах ЕС, регулируется директивой от 2006 года [31] , с последующими поправками. Положения директивы имплементированы в местное законодательство .

По общему правилу, реализация услуг облагается НДС по следующему принципу:

- между коммерческими организациями (В2В) - по месту нахождения заказчика;

- между коммерческой организацией и потребителем, не являющимся плательщиком НДС (В2С) – по месту нахождения исполнителя.

Реализация товаров в общем случае облагается следующим образом.

Экспорт товаров из Германии за пределы ЕС не облагается германским НДС , импорт в Германию из страны, не входящей в ЕС - облагается .

Внутри ЕС налогообложение НДС при реализации товаров происходит по тому же принципу, что и при оказании услуг:

- В2С – по месту нахождения продавца,

- В2В – по месту нахождения покупателя. При этом чаще всего отчитывается по НДС сам покупатель, применяя технику «обратного обложения» (reverse-charge-Verfahren). При обратном обложении покупатель оформляет отчетность таким образом, как если бы он был и продавцом, и покупателем одновременно. То есть НДС по данной поставке включается как в налог, подлежащий уплате (с суммы продаж), так и в налог, предъявляемый к зачету (с суммы покупок). В результате эти суммы компенсируются и фактически платежа делать не нужно, НДС остается лишь в виде бухгалтерской проводки.

Стандартная ставка НДС в Германии составляет 19% , пониженная – 7% [32] . По пониженной ставке облагается реализация продуктов питания, печатных изданий, билетов в театры, кино, музеи и т.д.

Выводы

В Германии существует несколько разновидностей прямых налогов, взимаемых с доходов налогоплательщика, а также ряд косвенных налогов, взимаемых при совершении коммерческих операций.

НДФЛ взимается по прогрессивной ставке от 0 до 45 процентов, налог на корпоративный доход – по фиксированной 15%-ной ставке. В дополнение уплачивается сбор солидарности в размере 5,5% от суммы подлежащего уплате налога. Отдельные лица уплачивают также церковный налог.

Предприниматели с дохода от ведения бизнеса уплачивают налог на коммерческую деятельность в дополнение к подоходному налогу и сбору солидарности.

Коммерческие организации также уплачивают этот налог, в дополнение к налогу на корпоративный доход и сбору солидарности.

При совершении некоторых сделок подлежат уплате налог на переход права собственности на недвижимость, налог на наследование и дарение и НДС.

Статья посвящена анализу порядка разрешения налоговых споров по законодательству Федеративной Республики Германии и Швейцарской Конфедерации. Германия знаменита своей системой специализированных финансовых судов и обязательным досудебным порядком разрешения налоговых споров, что касается Швейцарии, эта страна отличается отработанной инстанционной системой, варьирующейся в зависимости от вида налога или от кантона, которым дана большая самостоятельность. Так как данные страны относятся к романо-германской правовой системе, как и Россия, но преуспели в вопросе установления порядка разрешения налоговых споров, нужно исследовать технику и методы разрешения налоговых споров в Швейцарии и Германии, чтобы предложить изменения, которые могли бы быть применены для улучшения судебного порядка разрешения налоговых споров в Российской Федерации.

Работа посвящена анализу порядка разрешения налоговых споров по законодательству Федеративной Республики Германии. Германия знаменита своей системой специализированных финансовых судов и обязательным досудебных порядком разрешения налоговых споров. Так как данная страна относится к романо-германской правовой системе, как и Россия, и преуспела в вопросе установления порядка разрешения налоговых споров, нужно исследовать немецкую технику и методы разрешения налоговых споров, чтобы предложить изменения, которые могли бы быть применены для улучшения судебного порядка разрешения налоговых споров в Российской Федерации.

Глава разскрывает понятие налогового спора, его виды, способы разрешения, а также распределение бремени доказывания при разрешении налогового спора

Работа представляет комментарий Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Основное внимание автора сосредоточено на разделе «Рассмотрение налоговых споров судами».

Автор анализирует вопросы соблюдения процессуальных сроков, изменения подсудности дела, урегулирования встречных обеспечительных мер, распределения бремени доказывания.

В связи с загруженностью арбитражных судов и усложнением рассматриваемых ими налоговых споров юристами обсуждается вопрос о введении специализированных налоговых судов в России. В последнее время также обсуждается вопрос о передаче налоговых споров с участием физических лиц в подведомственность арбитражных судов. В статье авторы обращаются к зарубежному опыту, проводя краткий сравнительный анализ системы органов, занимающихся рассмотрением налоговых споров в Австралии и США, формулируюя предложения для реформирования российской судебной системы.

В статье проведен анализ практики применения категории «предпринимательский риск» в налоговых спорах. Автором сформирован вывод о нецелесообразности обращения к этой категории в налоговых правоотношениях вследствие нарушения баланса частных и публичных интересов.

Анализируется возможность использования в процессе изучения курса "Юридической техники" соответствующих примеров,содержащих временные характеристики, их наглядность и убедительность. Рассматривается возможность демонстрации оптимизации юридической техники с помощью правильно и четко используемых временных свойств.

В книге представлены материалы региональной научно-практической конференции, прошедшей в Нижнем Новгороде 12 декабря 2008 года.

Автор статьи считает, что российское общество впервые столкнулось с Конституцией, которая вызывала бы столько нареканий, сколько их вызывает действующая Конституция Российской Федерации. Самый ощутимый ущерб, нанесенный Конституцией системе законодательства, состоит в том, что она вопреки сложившейся отечественной конституционной традиции перестала быть для этой системы формообразующим и системообразующим документом. Конституция не является Основным Законом государства, а, следовательно, и вершиной системы законодательства. Речь идет о системообразующей и формообразующей функциях Конституции, потому что законодательство (в широком ли, узком ли смысле) – это система иерархическая. Каждый вид нормативных актов, входящих в нее, должен занимать свою собственную ступеньку, положение которой в ряду других определяется его юридической силой.

Статья представляет анализ правового статуса Контрольно-счётной палаты Санкт-Петербурга в свете принятия Федерального закона «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счётных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований». Особое внимание уделено правовым основам осуществления аудита эффективности государственных средств, а также вопросам взаимодействия Контрольно-счётной палаты Санкт-Петербурга с контрольными органами внутригородских муниципальных образований.

В сборнике опубликованы материалы всероссийской научно-практической конференции "Ценности России в системе ценностей мира и контексте задач экономико-правового обеспечения их создания, накопления, сбережения, рационального использования, приумножения и приращения", прошедшей 22 апреля 2010 года в Нижнем Новгороде.

В книге опубликованы материалы Международной научно-практической конференции "Кодификация законодательства: теория, практика, техника", прошедшей в Нижнем Новгороде 25–26 сентября 2008 года.

Сборник посвящен рассмотрению актуальных проблем истории и права. Вопросы права разделены на три самостоятельные направления, включая государственно-правовое, гражданско-правовое и уголовно-правовое. Сборник является оригинальным, поскольку рассматриваются вопросы истории, анализируются различные нормы и с учетом исторического опыта, формулируются предложения по совершенствованию действующего законодательства.

Сборник издан по результатам круглого стола, состоявшегося в Институте законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации 11 апреля 2011 года. Круг обсуждаемых вопросов – правовое регулирование охраны окружающей среды в России и странах СНГ.

Статья посвящена анализу права на проведение контрдемонстраций, являющегося одним из проявлений свободы собраний. Подчеркивая ценность данного права как элемента демократического общества, автор признает наличие риска насильственных столкновений между участниками публичных мероприятий, придерживающихся противоположных идей. Данное обстоятельство диктует необходимость установления соразмерных ограничений права на контрдемонстрации, отдельные виды которых анализируются в настоящей работе.

В статье рассматривается развитие норм международной управляемости в мировой энергетике, применяется институциональный подход к развитию международного правового режима Энергетической хартии. Определение управляемости связано с развитием международных норм разрешения споров, которые достаточно широко представлены в данном документе. В общем контексте вопроса управляемости рассматриваются интересы России - защита инвестиций в ЕС и поощрение экологических инвестиций.

Учебник «Философия» представляет собой систематическое, многоплановое пособие, в котором изложены основные проблемы философского знания, рассмотрены категории и принципы философии, раскрыты ее функции, место и роль в обществе и жизни человека. Особое внимание уделяется военно-философским вопросам, что вызвано современным этапом формирования нового облика Вооруженных Сил и спецификой профессиональной подготовки обучаемых.

Представленная рукопись предназначена для курсантов и слушателей военно-учебных заведений, изучающих философию по программам подготовки специалистов в различных областях гуманитарного знания. Его содержание адаптировано к учебной программе и тематическим планам курса «Философия», преподаваемом курсантам и слушателям Военного университета, и соответствует требованиям Государственного образовательного стандарта к преподаванию философских дисциплин по гуманитарным специальностям.

Структурно учебник состоит из 25 глав, в которых раскрывается содержание основных разделов философского знания, таких как истории философии, систематической философии, социальной философии, философской антропологии, философии и методологии науки и др. Отдельные главы посвящены проблемам войны, мира, национальной безопасности и вооруженной организации государства.

В статье рассматривается понимание основ и задач международного частного права в учениях французских бартолистов.

С точки зрения налоговой системы, Федеративная Республика Германия не является низконалоговой юрисдикцией. Поэтому немецкие компании не стоит рассматривать как универсальный инструмент международного налогового планирования.

Вместе с тем, если речь идет о реальном ведении бизнеса в Германии, то у группы компаний есть возможность сэкономить на налогах. В частности, немецкое налоговое законодательство в ряде случаев освобождает от налогообложения полученные дивиденды и прирост капитала. Налог у источника также нередко предусматривает нулевые ставки, но это зависит от вида выплаты.

Прибыль облагается налогами по высоким ставкам

Как и в других странах Европы, основными организационно-правовыми формами юрлиц в Германии являются акционерное общество (Aktiengesellschaft – AG) и общество с ограниченной ответственностью (Gesellschaft mit beschränkter Haftung – GmbH). Существуют также различные виды товариществ и кооперативов. В общем случае юридическое лицо (для краткости будем именовать его компанией) считается налоговым резидентом ФРГ, если оно либо зарегистрировано в Германии, либо управляется из этого государства.

Прибыль немецких компаний облагается корпоративным налогом (Körperschaftsteuer) по ставке 15 процентов. Налоговая база формируется стандартно: доходы компании уменьшаются на сумму относимых расходов.

Однако дополнительно к этому взимается так называемый взнос солидарности (Solidaritätszuschlag) в размере 5,5 процента от суммы корпоративного налога, что увеличивает эффективную налоговую ставку федерального корпоративного налога до 15,825 процента (15 + 15 × 5,5%).

Кроме того, прибыль компании облагается налогом еще и на местном уровне. Там подлежит уплате коммерческий налог, который иногда также называют промысловым (Gewerbesteuer). Его ставка определяется региональными законодателями и варьируется от 7 до 17,1 процента. В большинстве крупных городов она примерно равна ставке корпоративного налога – 15 процентов. При этом правила исчисления налоговой базы по коммерческому налогу несколько отличаются от соответствующих правил для корпоративного налога.

Таким образом, совокупная налоговая нагрузка на прибыль немецкого юридического лица зависит от того региона, где оно официально зарегистрировано, и может достигать почти 33 процентов (15,825 + 17,1).

Большая часть дивидендов и прироста капитала налогами не облагается

Полученные немецкой компанией дивиденды освобождены от корпоративного налога. Однако при этом 5 процентов от их суммы добавляются обратно к общей налоговой базе, чтобы компенсировать налоговые расходы, условно осуществленные компанией для получения этого необлагаемого дохода. То есть фактически освобождаются от налога лишь 95 процентов сумм прибыли, полученной от «дочки».

У немецких компаний есть еще одно послабление. Прирост капитала, под которым понимается прибыль от реализации акций и долей дочерних компаний, освобожден от корпоративного и коммерческого налога. Однако так же, как и в случае с дивидендами, 5 процентов соответствующей суммы добавляются обратно к налоговой базе. Следовательно, в действительности освобождены от налога лишь 95 процентов от общей суммы прироста капитала.

В результате немецкая компания, получающая доход лишь в виде дивидендов и прироста капитала, в общем случае уплачивает налог по эффективной ставке около 1,5 процента ((15,825 + 15) × 5%). Теоретически это позволяет использовать такие компании в качестве центра международной группы, который перераспределяет потоки между участниками.

При выплате доходов за границу немецкая компания должна удерживать налог у источника

Как и в России, в Германии местная компания при выплате некоторых видов дохода нерезидентам обязана удерживать этот налог.

В частности, при перечислении дивидендов иностранному учредителю в общем случае необходимо исчислить налог у источника по ставке 25 процентов. С учетом «взноса солидарности» общая ставка увеличится до 26,375 процента (25 + 25 × 5,5%). Однако иностранный учредитель, который имеет право на применение более низкой налоговой ставки, может подать заявку в налоговый орган Германии на возмещение излишне удержанного налога.

К примеру, получатель дивидендов может претендовать на возврат 2/5 от суммы удержанного налога при одновременном выполнении следующего условия. Он является резидентом государства, с которым у Германии отсутствует налоговое соглашение, но в то же время эта компания не является транзитной, то есть не перераспределяет эти дивиденды в иную юрисдикцию.

Если же налоговое соглашение между странами имеется, то применяется ставка налога, установленная им. Так, соглашение между Германией и Россией от 29.05.96 предусматривает ставку 5 или 15 процентов в зависимости от вклада российского участника в капитал немецкой компании. Для применения минимальной ставки 5 процентов требуется, чтобы учредитель-юрлицо владел долей в уставном капитале дочерней компании в размере не менее 10 процентов и стоимостью не менее 80 тыс. евро (около 3,16 млн рублей).

Если учредитель зарегистрирован в Европейской экономической зоне, которая включает страны ЕС, также Исландию, Лихтенштейн и Норвегию, то применяются положения Директивы ЕС о дочерних компаниях. А именно: налог у источника не взимается при распределении прибыли в пользу организации из ЕЭЗ определенной организационно-правовой формы, владеющей не менее чем 10 процентами капитала немецкой компании в течение не менее 12 месяцев.

Что же касается исходящих процентов, то в общем случае налог у источника выплаты в Германии не удерживается. Исключение сделано только для процентов по межбанковским кредитам и некоторым видам облигаций, доход по которым является «замаскированным» распределением прибыли. Кроме того, подлежат налогообложению у источника проценты по займам, исполнение которых обеспечено недвижимостью, расположенной на территории Германии.

При выплате за рубеж роялти (авторских и лицензионных выплат) в ФРГ взимается налог у источника по ставке 15 процентов, с учетом «взноса солидарности» – 15,825 процента. При этом ставка налога у источника на роялти может быть уменьшена международным соглашением об избежании двойного налогообложения. Так, в отношении России эта ставка снижена до нуля.

Кроме того, если роялти выплачиваются компании из ЕЭЗ определенной организационно-правовой формы, являющейся ассоциированной с плательщиком, то налог у источника в Германии не взимается вовсе. Таковы положения Директивы ЕС о роялти и процентах. При этом две организации считаются ассоциированными, если одна из них владеет не менее чем 25 процентами капитала другой либо третья компания владеет не менее чем 25 процентами капитала каждой из них.

Налог у источника по той же совокупной ставке 15,825 процента взимается также с арендных платежей и оплаты строительных работ нерезидентам. Облагается налогом и реализация иностранным юридическим лицом недвижимости, расположенной на территории Германии, а в ряде случаев и акций немецких компаний.

Налоговые злоупотребления пресекают особые нормы законодательства

В Германии, как и в большинстве других неофшорных стран, присутствуют положения, направленные против ухода резидентов от уплаты налогов. Прежде всего, использование любой структуры исключительно для целей получения налоговой выгоды квалифицируется немецким законодательством как злоупотребление. Налоговые последствия для контрагентов и владельцев такой компании исчисляются таким образом, как если бы все сделки проводились без ее посредничества.

Существуют и более специфичные правила, в частности, регулирующие трансфертное ценообразование. Особо строги они применительно к операциям, связанным с перечислением денег за рубеж.

Например, немецкая компания может учесть для целей налогообложения выплаты своим зарубежным аффилированным лицам (оплату услуг управления, роялти, проценты) только при условии, что они осуществляются по коммерчески обоснованной цене. Помимо этого немецкие налоговые органы потребуют предоставления огромного количества документации в подтверждение обоснованности таких платежей.

Проценты по займам нормируются для целей налогообложения. В общие налоговые расходы могут быть включены лишь проценты на сумму, не превышающую 30 процентов от показателя EBITDA – прибыли до уплаты налогов, расходов по процентам и амортизационных отчислений. Оставшаяся часть платы за заемные средства может уменьшить лишь процентный же доход компании или может быть перенесена на будущие налоговые периоды.

В Германии также действует законодательство о контролируемых иностранных компаниях, позволяющее включать в налогооблагаемый доход немецкой организации нераспределенную прибыль ее офшорной «дочки». Правила применяются, если:

  • – резидент Германии прямо или косвенно владеет более чем половиной капитала иностранного юрлица;
  • – прибыль дочерней организации формируется преимущественно за счет «пассивных» доходов – дивидендов, процентов и роялти;
  • – прибыль зарубежной компании облагается в стране регистрации по ставке менее 25 процентов.

При наличии этих обстоятельств прибыль дочерней компании считается распределенной немецкому учредителю и включается в его налоговую базу. При этом льгота, позволяющая не облагать налогом большую часть дивидендов, в этом случае не применяется.

Ограниченно в Германии применяются и льготные ставки, установленные международными налоговыми соглашениями этой страны. В частности, пониженная ставка налога у источника не применяется, если одновременно выполняется два условия:

  • – зарубежной компанией – получателем платежа владеют лица, к которым пониженная ставка не применялась бы в случае прямого получения ими такого дохода;
  • – использование промежуточной иностранной компании не имеет экономической или иной разумной цели, либо более 90 процентов доходов такой компании «пассивные», либо она не имеет ресурсов для ведения предпринимательской деятельности (квалифицированного персонала, офиса, технических средств).

Минфин ФРГ разъяснил, что разумными могут быть признаны цели правового, политического или даже религиозного характера (письмо от 03.04.07 № 2007/0115524). Однако такие мотивы создания зарубежной компании, как «интересы холдинговой группы», «задачи формирования клиентской базы», «географическая ориентация бизнеса», не признаются экономически обоснованными.

Таким образом, даже использование компаний-резидентов стран, имеющих выгодное налоговое соглашение с Германией, само по себе еще не решает проблемы уменьшения налога у источника в этой стране. Для этого важное значение имеет факт, кто является реальным владельцем этих зарубежных организаций.

Раскрытие такой информации для применения соглашения об избежании двойного налогообложения или директив ЕС обязательно. Их положения не применяются, если бенефициар не является резидентом ЕЭЗ или страны, с которой у Германии есть соглашение об избежании двойного налогообложения.

Ставки прочих налогов и взносов также выше среднего

Среди прочих налогов существенный вес имеют НДС, подоходный налог с физлиц, а также социальные взносы с заработной платы сотрудников немецких компаний.

Основная ставка налога на добавленную стоимость в Германии составляет 19 процентов. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по стандартным правилам: сумма налога, полученного от покупателей, за вычетом налога, уплаченного поставщикам. Для определенных операций (например, продажа продуктов питания) применяется пониженная налоговая ставка – 7 процентов.

Суммарная ставка взносов на социальное страхование составляет около 40 процентов от фонда оплаты труда. Но максимально возможная сумма взноса, подлежащая уплате, ограничена твердым пределом. Уплата этих 40 процентов в бюджет примерно поровну делится между работодателем и работником.

Совокупный доход физлица облагается подоходным налогом по прогрессивной ставке от 14 до 45 процентов. Особые ставки налога и правила их включения в налоговую базу установлены для дивидендов и доходов от продажи акций. Годовой доход, не превышающий в 2010 году 8004 евро (около 316 тыс. рублей), налогом не облагается. Налогоплательщик также имеет право признать расходы, непосредственно связанные с доходами, а также некоторые личные затраты: алименты, пенсионные взносы, стоимость страховки и т. д.

Как выгоднее всего вывести прибыль немецкой компании в Россию

Высокие ставки, ограничения и жесткий налоговый контроль затрудняют использование немецких компаний в качестве центра прибыли международных групп. Скорее наоборот, выгоднее вывести прибыльную деятельность группы в страны с меньшим уровнем налогообложения. Также бессмысленно использование немецких компаний в разного рода «транзитных» и «агентских» схемах. Необходимость указывать фактического выгодоприобретателя сведет на нет возможность использования налоговых льгот.

Но когда речь идет о реальном ведении бизнеса российским собственником в самой Германии, то есть несколько возможностей снизить налоговую нагрузку. Кроме того, предоставляемое (хотя и с ограничениями) немецким законодательством освобождение от налога дивидендов и прироста капитала позволяет использовать немецкие компании и для владения акциями зарубежных компаний. Прежде всего компаний-резидентов стран Европейской экономической зоны.

Приведем пример. Немецкая компания была учреждена непосредственно физическими лицами из России. Поскольку законодательство Германии требует обязательного раскрытия реальных владельцев, то оформление долей немецкого юрлица на промежуточные компании для целей налогового планирования не имеет смысла. Доход, который получила немецкая компания в размере 20 млн рублей, можно передать российскому учредителю в виде дивидендов, процентов и роялти. Сравним налоговую нагрузку при каждом из этих вариантов на условном примере (см. табл.).

Из таблицы видно, что выгоднее перечислять прибыль российскому учредителю в виде роялти, а не процентов или дивидендов. Но для использования этого варианта нужно, чтобы договор об использовании товарного знака был реальным, а не фиктивным. А уровень лицензионных платежей – рыночным. Все это необходимо будет подтвердить документально немецким налоговикам, поскольку к трансфертному ценообразованию в этом государстве относятся серьезно.

В связи с этим вывести весь доход только в виде роялти или процентов будет затруднительно. На парктике это возможно только в отношении части дохода, да и то только в смешанном варианте: часть через роялти, часть через проценты, а часть через распределение прибыли.

Изменения в процедуре досудебного урегулирования налоговых споров
Общемировой тренд на снижение количества судебных споров докатился и до России. Второй этап развития процедур досудебного урегулирования налоговых споров одобрен российскими властями. 02.07.2013 года Президентом Путиным был подписан Федеральный закон от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", который вступает в силу с 03.08.13 г.

Попытаемся кратко проанализировать, что же нового он принесет в отношения налоговых органов и налогоплательщиков с учетом мирового опыта. Судя по статистике ФНС России, в результате реализации первого этапа развития досудебного урегулирования налоговых споров количество судебных налоговых споров в период с 2010 по 2012 год уменьшалось на 15-20% ежегодно.

Основное ожидание Минфина России состоит в уменьшении вдвое количества возникающих судебных налоговых споров, при том, что за период с 2008 по 2011 год количество налоговых дел в арбитражных судах дел уже последовательно снизилось почти вдвое (2008 год – 50 685 дел, 2011 – 26 358 дел).

Такие досудебные процедуры обязательны в большинстве развитых мировых держав, что вызвано необходимостью сокращения судебных издержек государства на судебную систему и администрирование в целом, и обеспечиваются высокой стоимостью и сложностью судебных процессов.

Например, в Нидерландах, Германии, Великобритании, Австралии существует обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров, в том числе с использованием медиации, который способствует тому, что до стадии судебного рассмотрения доходит менее 10% таких споров.

По информации судьи налогового суда США Д. Ларо, в досудебном порядке разрешается более 85% налоговых конфликтов. До решения суда в США доходят не более 5-7 % от начальных судебных процессов по налогам. При этом вероятность победы налогоплательщика в налоговом судебном споре крайне низка (озвучиваемые цифры - менее 10%).

Среди условий успеха в досудебном урегулировании налоговых споров в развитых странах экспертами отмечаются:

- высокая степень открытости и предсказуемости рассмотрения жалоб фискальными органами и судами. Формирование не только судебной, но и медиативной практики рассмотрения налоговых споров;

- перевод бремени доказывания в суде на сторону, которая отказывается от сотрудничества, и уменьшение судебных компенсаций;

- высокая степень ответственности налоговых органов, сочетающаяся с большой степенью свободы налоговых органов;

- применение принципа полного возмещения расходов проигравшей стороной, обеспечивающий уход от необоснованных рисков судебных разбирательств;

- длительность судебных споров (до 3-6 лет);

- право суда потребовать провести новую налоговую проверку.

Российское налоговое ведомство уже неоднократно указывало на недопустимость возникновения налоговых споров по заведомо проигрышным спорам, например в Приказе ФНС № ММВ-7-7/147 от 09.02.2011 г. "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах". С 2012 года у налоговых органов появились экономические мотивы к активному досудебному диалогу с налогоплательщиками. Так, активно поддерживаемая Высшим арбитражным судом России практика взыскания судебных расходов на представителя в налоговых спорах (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 N 16067/11 дело АЭЛИТА Софтвэа Корпорэйшн.) и расходов по банковской гарантии (дело компании ИНТЕКО, Постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 N 6791/11) заставляет ФНС внимательнее относиться к доводам налогоплательщиков на самых ранних стадиях контроля. При этом отмечается и заметный рост уровня квалификации сотрудников налоговой службы.

Теперь мы видим, что в России налоговые органы уровня субъектов федерации получили дополнительные полномочия по предварительной оценке обоснованности жалоб налогоплательщиков, чьи права были нарушены актами или действиями нижестоящих налоговых органов.

Главная новость состоит в том, что с 01.01.2014 года никое обращение налогоплательщиков в судебные инстанции без прохождения досудебной процедуры урегулирования налоговых споров будет невозможно (ст. 138 НК РФ), включая и обжалование действий (бездействий) должностных лиц налоговых органов.

Ранее ВАС РФ был вынужден неоднократно исправлять за законодателя неопределенности порядка рассмотрения налоговых жалоб вышестоящими налоговыми органами. Тут вспоминаются, например Постановление Президиума ВАС от 21.09.2010 N 4292/10 по вопросам заочности рассмотрения жалоб налогоплательщиков и Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09 по делу компании АЛРОСА и невозможности ухудшения положения налогоплательщика в апелляционной инстанции.

В новой редакции Кодекса законодатель предусмотрел ряд процедур, которые имеют много подходов, общих с процессуальным законодательством. В частности, введен институт отзыва жалобы заявителем (п.7 ст. 138 НК РФ), установлены порядок и сроки подачи жалобы (ст.139 НК РФ ), оставления жалобы без рассмотрения (ст. 139.3 НК РФ), установлены последствия нарушения сроков направления жалоб (п.2 ст.139 НК РФ), установлены полномочия органа, рассматривающего жалобу (п.3 ст.140 НК РФ).

Более четко и понятно сформулированы понятия жалобы и апелляционной жалобы, их различия и сроки направления.

Для организаций-налогоплательщиков, занимающихся не "системотехникой", а реальным бизнесом, введение досудебного урегулирования также представляется эффективным и полезным. Во-первых, это способ "беспошлинной" и быстрой защиты своих нарушенных прав. Во-вторых, при наличии квалифицированной подготовки позиции и документов, а также адекватного представительства, обеспечивается высокая вероятность успеха на самой ранней стадии спора.

Важно, чтобы этот этап урегулирования разногласий с налоговиками не стал простой формальностью и не приводил к необоснованному затягиванию времени в интересах той или иной стороны. И здесь в новой редакции Кодекса появились важные изменения в процедурах налогового контроля.

В первую очередь, увеличены сроки вступления в законную силу решений по результатам налоговых проверок с десяти дней до одного месяца. Ранее налогоплательщики не всегда успевали подготовить развернутые и аргументированные жалобы, надеясь на дальнейшее разбирательство дела в суде.

Во-вторых, в новой редакции статьи 140 Кодекса частично решился вопрос с представлением дополнительных документов налогоплательщиком на стадии рассмотрения апелляционной жалобы, и теперь такие доказательства прямо указаны как допустимые. Для развития и повышения эффективности процедур досудебного урегулирования споров законодателю следовало бы более четко прописать и процедуру ограничения на предоставление новых доказательств обоими сторонами в суде, если они не были ранее представлены сторонами спора в ходе рассмотрения апелляционных жалоб (жалоб). Это, безусловно, повысило бы ответственность сторон за формирование максимально полного объема информации и документов, на основе которых принимаются решения в досудебном порядке. Здесь уместно вспомнить о таком весьма важном институте права (в особенности английского), как стадия раскрытия доказательств.

Но это вопрос затрагивает компетенцию самих судов и пока они довольно лояльно относится к предоставлению любых новых документов налогоплательщиками в ходе рассмотрения налоговых споров, что приводит к оценке иного объема информации и документов, меняет обстоятельства и ведет к снижению значимости ранее завершенных стадий рассмотрения споров. Понятно, что суды это делают в целях «процессуальной экономии» и во избежание обвинений в нарушении конституционных прав на справедливую судебную защиту. Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О ранее уже указывал, что ч. 4 ст. 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

Течение сроков на предъявление заявлений в арбитражный суд по п.4 ст.198 АПК РФ теперь прямо урегулировано новой редакцией пункта 3 статьи 138 Кодекса. Ранее по этим вопросам возникали споры (например, см. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.12.2011 N 10025/11).

Представляется, что все внесенные изменения в налоговый кодекс будут очередным важным шагом в направлении развития внесудебных процедур урегулирования налоговых споров. Впереди еще много этапов, которые могли бы сделать эти процедуры более эффективными и справедливыми.

Безусловно, пока сохраняются и различные трудности на этом пути, например, связанные с существующей стихийной антикоррупционной компанией в России, поскольку из-за недостаточного уровня доверия власти к налоговым органам их полномочия на местах зачастую существенно сужаются.

Хотелось бы отметить, что и в новом законе не все так гладко. В частности, после его принятия возникает некоторая неопределенность с возможностью ухудшения положения налогоплательщика в результате рассмотрения его жалобы (апелляционной жалобы). Пункты 3 и 5 ст. 140 НК РФ говорят о дополнительном праве апелляционной инстанции рассмотреть материалы проверки сначала и принять новое решение. Но закон не уточняют, может ли при этом ухудшится положение налогоплательщика. Ранее судебная практика уже ограничивала такие действия налоговых органов, но новая редакция Кодекса опять может сделать этот вопрос спорным.

К сожалению, ФНС России организационно не готова рассматривать апелляционные жалобы с участием налогоплательщиков, и такое действие осуществляется без участия лица, подавшего жалобу (п.2 ст. 140 Кодекса). Хотя в некоторых случаях ранее даже ВАС РФ высказывался о возможности и желательности очного рассмотрения, если налогоплательщик об этом просил (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11).

Читайте также: