Налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов и экспертов

Опубликовано: 15.05.2024

1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

2. Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.

3. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

Комментарий к Ст. 96 НК РФ

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает следующие правила:

а) специалистом может быть любое физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель), не заинтересованное в исходе дела и индивидуально привлеченное (как профессионал) для участия в налоговом контроле, а также организация (сторона в договоре с налоговым органом), которая силами своих работников выполняет функции специалиста;

б) в любом случае в качестве специалиста привлекается лицо, обладающее:

— какими-либо специальными знаниями, которые необходимы для проведения конкретных действий в ходе налогового контроля. Эти знания могут относиться как к одной сфере (например, специалист по оценке недвижимости), так и к ряду смежных отраслей познания (например, товаровед по реализации промышленных и продовольственных товаров). Главное, чтобы упомянутые специальные знания позволяли дать объективную и полную информацию и оценку тем или иным обстоятельствам, которые стали объектом налогового контроля;

— необходимыми навыками (например, по проведению анализа состояния бухгалтерской отчетности, фиксации определенных следов, проведению ревизии товарно-материальных ценностей и т.д.);

в) привлечение специалиста следует отличать от привлечения эксперта. Последний привлекается обычно в ходе выездной налоговой проверки, в то время как специалиста привлекают и при осуществлении других форм налогового контроля (ст. ст. 82 — 89 НК РФ). Основанием экспертизы являются постановление о ее проведении, которое составляется должностным лицом налогового органа, проводящим выездную проверку, и утверждается руководителем налогового органа, и договор о проведении экспертизы. Для привлечения специалиста достаточно заключить договор;

г) специалист привлекается именно для участия в проведении тех или иных конкретных действий. Эти действия:

— неразрывно связаны с налоговым контролем (не случайно закон употребил словосочетание «конкретные действия по осуществлению налогового контроля»). Другими словами, для проведения иных (т.е. не связанных с формами налогового контроля, указанными в ст. 82 НК РФ) действий налоговый орган не вправе привлекать специалиста, ссылаясь на ст. 95 НК РФ;

— вызваны объективной необходимостью. То есть привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой собственных навыков, знаний, умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль, недостаточно;

— не должны подменять собой действия должностных лиц налогового органа. Иначе говоря, эти действия должны носить специализированный характер, быть разовыми, а не систематическими и всеобъемлющими.

Со специалистом заключается договор возмездного оказания услуг. Со стороны налогового органа его подписывает руководитель (заместитель).

Специалист может привлекаться для участия в проведении следующих мероприятий налогового контроля:

выемки документов и предметов.

Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

Применяя правила п. 3 комментируемой статьи, следует учесть:

а) их императивный характер;

б) что участие лица в качестве специалиста не исключает возможности:

его опроса как свидетеля (ст. 90 НК РФ), если опрос касается обстоятельств, по которым он был привлечен как лицо, обладающее специальными знаниями и навыками (и которые ему стали известны в связи с участием в проведении конкретных действий, указанных в п. 1 ст. 96 НК РФ);

его последующего участия в качестве специалиста при проведении других конкретных действий по налоговому контролю. При этом заключается новый договор со специалистом;

в) в той мере, в какой ст. 96 НК РФ устанавливает иные правила, чем АПК, ГПК, УПК, для целей налогообложения применяются нормы ст. 96 НК РФ, так как в данном случае они имеют приоритет (см. ст. ст. 2, 11 НК РФ).

При участии специалиста в материалах проверки должен быть договор о предоставлении услуг специалистом.

Основания для привлечения специалиста

Привлечь специалиста, с целью оказания услуг при выполнении действий, связанных с налоговым контролем, можно, согласно правил, установленных ст. 96 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 указанной нормы привлечение специалиста должно быть обусловлено прямой необходимостью его участия при осуществлении представителями налогового органа налогового контроля, а также в некоторых случаях при проведение выездных проверок налоговой.

Действия налоговых органов в случаях привлечения специалистов регламентированы также положениями, закрепленными в пп. 11 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ.

Правила, установленные ст. 96 предусматривает ряд положений, которые являются основаниями, позволяющими налоговой привлекать необходимое лицо в качестве специалиста. Такими основаниями являются следующие:

прямая необходимость участия специалиста;
привлеченный специалист должен участвовать в проведении действий, связанных с осуществлением налогового контроля уполномоченным лицом налогового органа;
специалист привлекается только на договорных началах.

Необходимость привлечения специалиста по одному из указанных в положениях статьи 96 правовых оснований, не должно подтверждаться какими-либо доказательствами, а также не должно обосновываться иными документами, составленными должностными лицами налоговой.

Это означает, что представитель налогового органа, уполномоченный принимать решение по привлечению специалистов, может действовать по своему внутреннему убеждению и правосознанию.

Важно: необходимо учесть, что арбитражная практика указывает на существование правовой возможности признавать незаконными результаты проведенной налоговой проверки, если при наличии необходимости в производстве налоговой проверки не был вовлечен специалист, а итогом проверки стало привлечение налогоплательщика к ответственности за совершенное им налоговое правонарушение.

Это означает, что в случаях выявления наличия либо отсутствия необходимости привлекать специалистов для участия в проведении конкретных мероприятий, связанных с осуществлением налогового контроля, нужно учитывать ряд условий, прямо не указанных в нормах законодательства.

С одной стороны, привлекать специалистов нужно лишь в той степени, в какой отсутствуют собственные знания и навыки должностных лиц налоговых органов, задействованных в осуществлении налогового контроля.

С другой - полномочия представителей налогового органа прописаны в положениях статьи 96 НК РФ. При этом, имея публично-правовой характер, указанная норма исключает произвольный отказ налогового органа от привлечения специалиста.

Осуществляя налоговый контроль и функции по выявлению налоговых правонарушений налоговый орган, при наличии любых сомнений, должен реализовать свои правомочия, связанные с привлечением экспертов и специалистов, которые обладают специальными знаниями, позволяющими исключить необоснованное возложение на налогоплательщика дополнительных налоговых обязательств.

Предоставление налоговому органу правовой возможности, указанной в статье 96 НК РФ, привлекать специалистов к участию в мероприятиях, связанных с осуществлением налогового контроля может быть реализована только на договорной основе.

Предметом этого договора является оказание услуг налоговому органу со стороны привлеченного им специалиста, связанных с его участием в проведении в конкретный период времени уполномоченными лицами налогового контроля.

При этом в решении о проведении налоговой проверки ни одна норма налогового законодательства не требует указывать специалиста.

Решение привлечь специалиста для участия в проведении действий, связанных с осуществлением налогового контроля, принимается уже в процессе выполнение налоговой проверки.

Правовым основанием, позволяющим специалисту реализовывать свои правомочия, является заключенный налоговым органом договор. Однако положения статьи п. 1 ст. 129 НК РФ предполагают возможность применения ответственности в виде штрафа в случае если специалист откажется участвовать в проведении налоговое проверки.

Необходимо знать, что специалист и эксперт являются разными процессуальными фигурами, хотя и обладают специальными знаниями, а также профессиональными навыками.

Главным и основным отличием между ними является отсутствие правовой возможности у специалиста по результату проверки выдавать заключение. Это может делать лишь эксперт.

Специалист же не проводит каких-либо исследований и не предоставляет заключение, а лишь способствует осуществлению налогового контроля должностными лицами налогового органа.

Однако специалист обладает правом отказа от участия в вышеописанных мероприятиях налоговой, если сможет обосновать наличие у него какой-либо заинтересованности в результатах налоговые проверки.

Как показывает арбитражная практика, именно указанные обстоятельства могут служить достаточными основаниями для отказа специалиста от участия в налоговых проверках и налоговом контроле.

Правила привлечения специалиста

Возможность привлечь специалиста прямо указана в статье 96 НК РФ. Данная правовая норма предполагает наличие следующих правил:

в качестве специалиста может привлекаться физическое лицо (ИП), а также представитель юридического лица, которое не заинтересовано в каком-либо исходе дела;
привлекаемым специалистом может быть только лицо, обладающие специальными знаниями и навыками, которые необходимы для выполнения действий, осуществляемых в ходе налогового контроля (знания ми специалист может обладать в сфере оценки недвижимости, проведения анализа бухгалтерской отчётности, ревизии ТМЦ и т. д.);
привлекать специалистов необходимо при осуществлении форм налогового контроля, которые не связаны с выездными налоговыми проверками, в таких случаях, как правило, привлекают эксперта;
специалист привлекается для участия в проведении определенных мероприятий при осуществлении налогового контроля, например, когда проводится выемка документов, при проведении осмотра и т. д.

Специалист может быть допрошен также и как свидетель, если вопросы касаются тех обстоятельств, по которым он привлекался в качестве специалиста.

Вышеуказанные действия, связанные с привлечением лица в качестве специалиста выполняются на основе договора заключенного между уполномоченным лицом налогового органа и непосредственно специалистом.

Каждый случай нарушения порядка и правил привлечения специалиста к осуществлению налогового контроля уполномоченными лицами налоговых органов влечет за собой и соответствующие правовые последствия.

Правила привлечения специалиста к осуществлению налогового контроля исключают возможность предоставления такому лицу возможности совершать самостоятельные процессуальные действия.

Специалист, как правило, лишь предоставляет устные или письменные консультации, основанные на его профессиональных знаниях, должностному лицу налогового органа.

Обладая широким спектром прав и полномочий, налоговые органы нередко злоупотребляют своей властью. Случаи повторного начисления и взыскания долгов, неправильного расчета штрафов и пеней, несанкционированного изъятия документов и даже откровенного вымогательства давно стали повседневной российской практикой. Чтобы избежать подобных нарушений, налогоплательщики должны хорошо знать, какими полномочиями обладают налоговые инспекторы, и не позволять им злоупотреблять властью. О том, как это сделать, и пойдет речь дальше.

Основные полномочия налоговых органов

Права налоговых органов РФ закреплены в 31-й статье Налогового кодекса. Сейчас эта статья действует в редакции Федерального закона №137 от 27 июля 2006 года. Первая часть статьи закрепляет 15 основных полномочий налоговых органов:

Собирать с налогоплательщиков документы для расчета и уплаты сборов.
Проверять деятельность фирм и компаний в части начисления и уплаты налогов (в частности, контролировать банковские организации).
Изымать документы налогоплательщика в ходе проверок, если есть подозрения в фальсификации бумаг или других махинациях.
Вызывать плательщиков в налоговую инспекцию для дачи пояснений по уплаченным налогам.
Арестовывать имущество и счета, приостанавливать операции по ним.
Осматривать любое имущество налогоплательщика, которое помогает ему извлекать выгоду.
Самостоятельно рассчитывать суммы налогов к уплате.
Требовать устранения любых нарушений в уплате.
Штрафовать, взыскивать недоимки и пени.
Требовать в банках документы об уплате налогов любыми плательщиками.
Привлекать к своей работе сторонних экспертов, специалистов и переводчиков.
Вызывать любых свидетелей, чьи показания могут помочь с начислением и уплатой налогов.
Ходатайствовать об отзыве и аннулировании лицензий должников на право хоздеятельности.
Подавать иски в суды различных инстанций на взыскание с должников пеней, штрафов, компенсации ущерба государству, расторжение инвестиционных кредитных договоров и пр.
Повторно требовать уплаты штрафов, пеней и недоимок, которые ранее были признаны безнадежными, т.е. не подлежащими взысканию.

В Кодексе отдельно оговаривается, что налоговые органы имеют право производить любые другие действия, если они не противоречат тексту документа. Кроме того, указанные полномочия осуществляются в отношении плательщиков не только налогов, но и страховых взносов.

Виды налогового контроля

В соответствии с российским законодательством, налоговые органы имеют право контролировать налогоплательщиков на всех этапах их деятельности. В зависимости от времени и оснований проведения выделяется три вида контроля:

предварительный (направлен на предупреждение налоговых нарушений);
оперативный (призван пресечь нарушения на этапе текущей хозяйственной деятельности предприятия);
последующий (помогает выявлять нарушения пост-фактум на основе итоговых отчетов).

На каждом этапе контроля налоговые органы могут проводить комплексные и тематические мероприятия, сплошные и выборочные выемки документов, камеральные и выездные проверки, плановые и внезапные осмотры с привлечением сторонних экспертов, инвентаризацию имущества и прочие мероприятия, описанные в Налоговом кодексе.

Типы налоговых проверок

Безусловно, налоговые проверки являются самым распространенным видом деятельности налоговых инспекторов. Именно на выездных и камеральных мероприятиях зиждется их работа. В чем же отличие этих типов проверок?

Камеральные налоговые проверки

Это обычная для текущего контроля форма налоговых проверок. Последовательность действий при камеральных проверках регулируется статьей 88 НК РФ. В рамках таких мероприятий налоговики могут выполнять следующие действия:

проверять декларации, отчеты и другие документы, поданные налогоплательщиком, на предмет ошибок и нестыковок;
устанавливать, насколько сведения из этих документов соответствуют информации, имеющейся у самого налогового органа;
контролировать правильность исчисления налоговой базы и других арифметических подсчетов;
разрешать или запрещать запрашиваемые налоговые вычеты и льготы.

То есть основная задача камеральной проверки – проконтролировать текущую деятельность налогоплательщика на основе представленных им документов. Такой тип контроля не подразумевает выезд на место налоговых инспекторов, осмотр помещений, инвентаризацию имущества и т.д.

Выездные налоговые проверки

Это более сложная и эффективная форма налогового контроля над деятельностью предприятий-налогоплательщиков и налоговых агентов. Порядок выездных проверок регламентируется статьей 89 Налогового кодекса. В рамках такого контроля налоговые инспекторы могут осуществлять следующие действия:

выезжать на основное место деятельности налогоплательщика;
осматривать помещения и имущество, с помощью которого предприниматель извлекает выгоду;
проводить инвентаризацию этого имущества;
проверять любую документацию, связанную сразу с несколькими видами налогов и сборов;
назначать экспертизы, привлекать переводчиков.

Соответственно, выездная проверка проводится на месте деятельности налогоплательщика. В исключительных случаях ее могут перенести в здание налогового органа.

К сведению! Выездная проверка может длиться от двух месяцев до полугода. Однако инспекторы могут приостанавливать ее ход на время истребования документов от налогоплательщика и других органов, проведения экспертиз и перевода документов с иностранных языков.

Другие действия для налогового контроля

Помимо камеральных и выездных проверок, которые по сути являются комплексом действий, налоговые органы могут проводить отдельные мероприятия для контроля налогоплательщиков. К таким действиям относятся:

осмотры помещений и территорий, а также имущества и документов налогоплательщика;
инвентаризация имущества;
истребование и выемка бумаг и предметов;
вызов налогоплательщика в инспекцию для дачи объяснений;
допрос свидетелей;
привлечение экспертов.

Все эти действия могут производиться как по отдельности, так и в составе камеральных и выездных налоговых проверок.

Нередко бывает так, что при проведении налогового контроля налоговикам помогают специально обученные люди. Получившие особые познания и имеющие специфический опыт. Это могут быть эксперты и специалисты. (Еще переводчики могут быть. Если с русским не все в порядке.)

Эксперт и специалист — совершенно разные соучастники контрольных процедур, их роли различны и влияние на процесс сбора доказательств тоже.

Когда привлекать специалистов и экспертов, а когда обойтись без них – решают сами налоговики. Четких условий Налоговый кодекс не содержит.

Процедура привлечения специалистов и экспертов достаточно строго зарегламентирована нормами НК – это статьи 95 и 96 соответственно. Статьи короткие, но полезные.

Важно знать свои права и использовать возможности для своей защиты, если вдруг выводы налоговых помощников (соучастников) вам покажутся незаконными или даже вредными.

Специалист и его роль

Специалист приглашается для оказания содействия при проведении проверки, когда налоговикам не хватает специфических знаний. Они могут привлекаться по работе по специальной технике, для снятия показаний с кассовых аппаратов, для выгрузки сведений с сервера, для замера торговых площадей и др.

Специалист чаще безопасен. Его мнение не имеет доказательственного значения. Он не проводит никаких исследований, не дает никаких заключений. Его роль сводится в оказании технической помощи, которая не предполагает самостоятельных процессуальных действий.

Он лишь содействует проведению налогового контроля: проясняет интересующие налоговиков факты и высказывает мнение по вопросам своей компетенции.

Специалист может участвовать в осмотре, в выемке, а также может быть опрошен налоговиками как свидетель.

Специалист не должен быть заинтересован в исходе дела. Об этом написано в Налоговом кодексе. Действительно, чаще это так, но, если у вас есть сомнения и доказательства обратного (например, специалист из компании конкурента) – письменно об этом заявляйте и попросите товарища заменить.

Привлечение специалиста не требует уведомления проверяемого лица и повлиять вы на это никак не сможете. Зачастую о его участии вы узнаете только из акта проверки.

Экспертиза – все строже

Привлечение эксперта – совсем другое дело. Мнения компетентных третьих лиц (да еще и экспертов!) добавляют вес доказательствам и усиливают позицию налоговиков при рассмотрении дела.

Зачастую именно на заключении эксперта налоговики строят доказательства налоговых правонарушений.

Экспертизу назначают, когда, к примеру, требуется:

установить подлинность документов,
проверить тождественность подписей должностных лиц,
уточнить рыночную стоимость имущества, работ, услуг,
прояснить показатели, проверить объемы и нормативы исходя из технологических особенностей производства,
уточнить объемные и финансовые показатели по строительству или при выполнении ремонтно-строительных работ.

Экспертиза проходит по определенным правилам. Которые нередко нарушаются. Налоговиками.

Правила экспертизы

1. Экспертиза назначается постановлением инспектора, который проводит налоговую проверку.

В постановлении указываются:

1) основания для назначения экспертизы;

2) фамилия эксперта и наименование компании, в отношении которой проводится экспертиза;

3) вопросы для эксперта;

4) материалы, представленные эксперту для заключения.

2. Инспектор обязан ознакомить должностное лицо с постановлением о назначении экспертизы и разъяснить ему его права. Об этом инспектор составляет протокол, а налогоплательщик ставит в нем свою подпись.

3. По итогам экспертизы эксперт готовит в письменной форме экспертное заключение. В нем он излагает свои действия, проведенные исследования, приводит сделанные им выводы и дает ответы на поставленные вопросы.

4. Заключение эксперта должно быть представлено проверяемому лицу, которое имеет право заявить свои возражения и задать эксперту дополнительные вопросы. Или ходатайствовать о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Это пункт 9 статьи 95 Налогового кодекса.

5. Если заключение эксперта не представляется вам объективным или в нем не представлены ответы на заданные вами вопросы – готовьте ходатайство должностному лицу налогового органа о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Согласно пункта 10 статьи 95 Налогового кодекса дополнительная экспертиза назначается в случае, если заключение эксперта неясное или неполное. Поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности. На повторную экспертизу вызывается всегда другой эксперт.

Не всегда налоговики удовлетворяют наши заявления и ходатайства. Тогда готовим возражения, собираем основания для оспаривания и шагаем в суд.

Стоит знать, что налоговики тоже могут назначить дополнительную или повторную экспертизы. Для уточнения результатов. Причем могут назначить и несколько дополнительных экспертиз. Налоговый кодекс в их количестве ревизоров не ограничивает. Спорить по этому вопросу не рационально.

Важно знать свои права

О наших правах при проведении экспертизы — статья 95 Налогового кодекса. И особенно пункты 7 и 9.

Итак, при проведении экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

Суды считают, то налогоплательщик вправе отвести только конкретного эксперта. Право выбора экспертной организации он не имеет.

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта;

6) дать свои объяснения по заключению эксперта;

7) заявить возражение на заключение эксперта;

8) просить о постановке дополнительных вопросов эксперту;

9) просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Заявить о своих правах нужно в письменном виде, направив соответствующее заявление или ходатайство на имя должностного лица налогового органа. Чтобы убедительнее — со ссылками на налоговые нормы статьи 95 Налогового кодекса.

Обратите внимание, что присутствовать при проведении экспертизы Налоговый кодекс допускает только с разрешения должностного лица (инспектора, осуществляющего проверку).

Экспертиза может быть проведена и в ваше отсутствие. Суды допускают, что в отдельных ситуациях присутствия проверяемого лица не требуется. Есть такие решения судов по экспертизам тождественности подписей и оттисков печати на документах. Но в отношении почерковедческой экспертизы — я бы с этим крепко поспорила. (об этом – далее).

О чем "бодаться" непродуктивно

1. Экспертиза назначена вне рамок выездной проверки. Да, может такое быть. Эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Это и выездная проверка, и доп.мероприятия, и «камералка». ФНС и суды последних лет в этом вопросе единогласны.

2. Понятное дело, что ценные познания и навыки как специалиста, так и эксперта должны быть подтверждены документами о соответствующей квалификации — дипломами, допусками, разрешениями, сертификатами. В этом должен убедиться суд. И вы тоже можете убедиться, если есть сомнения.

Но как правило, с этим вопросом у налоговой все отработано: с улицы «спецов» они не зазывают, а обращаются в специализированные организации. И приглашают для участия в контрольных процедурах специалистов с подтвержденным уровнем экспертности. Спорить нерационально.

Другое дело, если поведение приглашенного эксперта вам не нравится, и он начинает чудить: суетится, спешит дать заключение, боится дать правдивый ответ, ждет указаний ревизоров или всегда с ними согласен.

В этом случае занимайте твердую позицию: заявляйте о своем праве дать ему отвод и требуйте провести повторную экспертизу. Заявляйте инспектору сразу, несите ходатайство в налоговую. Не ждите суда.

С чем можно поспорить?

1. Налоговики не пригласили эксперта и самостоятельно сделали вывод о несоответствии, который лег в основу доказательства обвинения вашей компании в совершении правонарушения.

Да, иногда ревизоры берут на себя лишнего – и по вопросам, требующим особых знаний и навыков, выносят заключения сами. Если вы понимаете, что проверяющие сильно переоценили свои возможности — у вас есть все шансы оспорить выводы налоговой в суде. По вопросу проявления налоговиками излишней самодеятельности есть положительная для бизнеса судебная практика.

2. Налоговики хитрят — проводят исследование, получают соответствующие справки, не называя данные мероприятия экспертизой.

В этом случае стоит знать, что любые заключения эксперта — в том числе по итогам исследования почерка – могут быть приобщены к делу только в результате проведения экспертизы, проведенной в соответствии с требованиями статьи 95 Налогового кодекса. И никак иначе.

3. Процедурные ошибки налоговиков:

в постановлении о назначении экспертизы отсутствует фамилия эксперта, которому поручено проведение экспертизы, или экспертное заключение составил другой эксперт, не указанный в постановлении;
привлечение эксперта, как и привлечение иного специалиста, проводятся на договорной основе. К материалам проверки эти договоры должны быть приобщены. Если процедура привлечения нарушена – суд может не принять пояснения специалиста и заключение эксперта в качестве доказательства;
отсутствует запись об уведомлении лица, проводившего исследование, об ответственности за дачу заведомо-ложного показания. Налогоплательщик не ознакомлен с постановлением о проведении экспертизы, или получил результаты постфактум — после ее окончания, не получил разъяснений о своих правах и не смог воспользоваться ими;
в заключении эксперта не указано, какие документы были ему переданы и им исследованы;
не описана методика проведения исследования;
к акту проверки не приложены материалы, на которых построено экспертное заключение;
к экспертному заключению не приложены документы, подтверждающие профильное образование и квалификацию эксперта.

Каждое из этих формальных нарушений налоговиков может явиться основанием для признания судом построенных на них доказательств недействительными.

Поэтому, проявляйте и демонстрируйте свою юридическую грамотность и заявляйте суду об ошибках ревизоров. Даже несмотря на сложившуюся практику и «пробюджетные» настроения судов.

Если подобных «косяков», пусть и формальных, будет не один — судья будет вынужден реагировать на нарушения процедурных вопросов и учитывать это при принятии решения.

Возможность активного противостояния незаконным действиям дает пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса о недопущении использования доказательств, полученных с нарушением требований, установленных Налоговым кодексом РФ.

О почерковедческой экспертизе

Сложившаяся судебная практика, к огорчению, считает правомерным проведение почерковедческой экспертизы на основании копий представленных документов. Обосновывая это тем, что действующее законодательство не содержит запрет на экспертизу копий. Об этом Определения Верховного суда РФ от 14 марта 2017 г. № 20-КГ16-21 и от 20 апреля 2015 г. № 305-КГ15-2779 по делу № А40-11792/13.

Но есть нюансы. И они такие: 1) если вы не заявили возражение эксперту, 2) если эксперт не отказался от дачи заключения по копиям.

Поэтому действуйте активно: задавайте эксперту вопросы (вы вправе!) и возражайте ( вправе и должны!).

Возмущайтесь, почему эксперт, имея возможность, дополнительно не запросил сравнительный материал (экспериментальные образцы подписей) при наличии возможности? Или почему не отказался от дачи экспертного заключения из-за недостаточности материалов? И проводил исследование по копиям? А как быть с незаинтересованностью эксперта в результатах? С объективностью, всесторонностью и полнотой исследования? И с их качеством? Такое заключение эксперта можно (и стоит!) опорочить.

Надо знать, что наш почерк может меняться: с возрастом, в течении дня и ночи. И зависеть от важности события или подготовленного для подписи документа. И грамотный эксперт должен это знать. И давать заключение соответствующее.

Справочно: В классическом варианте методика проведения почерковедческой экспертизы предусматривает обязательное наличие сравнительных образцов подписи: свободные (выполненные до проведения экспертизы и в отрыве от нее), условно-свободные (выполненные после возбуждения дела, но не для экспертизы) и экспериментальные (отобранные специально для экспертизы). Если эксперт отступает от методики – задайте ему вопрос — почему?

Есть и полезные положительные решения суда по почерковедческой экспертизе:

1. Результаты почерковедческой экспертизы, проведенной только по условно-свободным образцам — без экспериментальных образцов почерка — признаются сомнительными. Об этом спор, рассмотренный в постановлении АС Волго-Вятского округа от 28 декабря 2018 г. по делу № А82-2942/2018.

2.Для объективного исследования следует получить достаточное количество материала. Эксперт проводил исследования только по электрографическим копиям документов с наличием только двух условно-свободных образцов подписи. В то время как для таких исследований необходимо не менее 10 образцов каждого вида. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ определением от 6 февраля 2017 г. № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736\2015 признала решение налогового органа недействительным.

И еще советы

1. Обязательно пользуйтесь свои правом – задавать эксперту дополнительные вопросы. Всегда — и при проведении экспертизы (если вас допустят), и после нее. Это ваш шанс отбиться от ее нежелательных последствий!

Причем задавайте вопросы с такой формулировкой, чтобы эксперт был вынужден давать не категоричные, а вероятностные заключения. К примеру: допускаете ли вы, что подписавший документ человек мог находиться в состоянии стресса (болезни, волнении, усталости), в неудобном месте (в автомобиле) и подпись могла быть искажена. Возможно ли, что ……, А предположить/ допустить/не исключать, что. и т.д.

Важно: Вероятностный вывод эксперта допускает и иной результат проведенной экспертизы. Значит не может быть рассмотрен судом в качестве бесспорного доказательства. Об этом постановления ФАС Северо-Западного округа от 27 июня 2011г. № А56-23721/2009, ФАС Поволжского округа от 17 июня 2011г. № А65-20543/2010, ФАС Центрального округа от 01 июня 2012 г. № А35-7850/2011).

2. В случае несогласия с результатами экспертизы – ходатайствуйте о назначении повторной. Действуйте сразу, а не рассчитывайте заявить постфактум в суде. В суде может быть поздно.

3. Если результаты экспертизы обернулись для вашей компании существенными проблемами и налоговая, выносит решение о привлечении к ответственности — готовьтесь к суду.

Сделайте ход конем – проведите свою экспертизу. Найдите эксперта, заключите договор, заплатите. Не жадничайте. С альтернативным экспертным заключением смело идите в суд оспаривать результаты налоговой проверки.

Суд обязан рассмотреть оба заключения, выбрать одно из них и — главное! – обосновать свой выбор — почему он выбрал одно, и отклонил другое.

И не исключено, что именно ваша версия экспертного заключения устроит суд и определит исход налогового спора.

Истребование документов является одним из немногих налогово-проверочных действий, возможность осуществления которого предусмотрена как при проведении камеральной, так и выездной налоговой проверки. Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого лица, может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Процедура истребования документов в рамках налоговой проверки включает необходимость выполнения двух действий:

– направление требования о предоставлении документов;

Целью истребования служит получение конкретизированной документально зафиксированной информации, проведение анализа которой необходимо для решения задач налоговой проверки.

Истребование документов может производиться:

– у проверяемого лица;

– у любых иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого лица.

Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Функциональная сущность выемки предполагает принудительное изъятие соответствующих объектов – носителей информации.

Основаниями для проведения выемки в НК названы:

– отказ проверяемого лица, которому направлено требование, от представления запрашиваемых документов;

– непредставление запрашиваемых документов в установленные сроки.

Причинами проведения выемки документов в НК названы:

– наличие у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

– отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки.

Выемке подлежат две категории документов:

– свидетельствующие о совершении правонарушений;

– запрошенные у проверяемого лица, но не представленные им в установленные сроки.

Документы и предметы, не имеющие отношения к предмету проверки, в ходе выемки изъяты быть не могут.

Изъятие подлинников документов может быть произведено при соблюдении следующих условий:

– для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов проверяемого;

– у проверяющих есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

По результатам выемки документов и предметов составляется соответствующий протокол.

Целью проведения осмотра является получение информации, необходимой для решения задач выездной налоговой проверки, путем установления соответствия документальной информации, представленной проверяемым, фактическому состоянию.

Возможными причинами проведения осмотра в ходе выездной налоговой проверки в НК названы:

– необходимость определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком;

– выяснение обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки.

О производстве осмотра составляется отдельный протокол.

НК названы четыре объекта, осмотр которых возможен в рамках налоговой проверки:

– территория проверяемого налогоплательщика;

– помещения проверяемого налогоплательщика;

Осмотр помещений и территорий. Налоговым органам предоставлено право осматривать любые, независимо от места их нахождения, производственные, складские, торговые и иные помещения и территории:

– используемые налогоплательщиком для извлечения дохода;

– связанные с содержанием объектов налогообложения.

Осмотр документов и предметов. В отличие от осмотра помещений и территорий осмотр документов и предметов может производиться и вне рамок выездной налоговой проверки. К таким исключениям отнесены ситуации, когда:

– документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля;

Инвентаризация проводится в целях:

– выявления фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

– сопоставления фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

– проверки полноты отражения в учете обязательств.

Инвентаризация имущества, принадлежащего налогоплательщику, производится в рамках выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов.

Налоговый кодекс не содержит специальной статьи, посвященной процедуре инвентаризации. В настоящее время этот вопрос урегулирован предписаниями «Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке», утвержденного совместным приказом Минфина России № 20н и МНС России № ГБ-3-04/39 от 10.03.1999.

В составе имущества налогоплательщика, подлежащего инвентаризации, названы:

– иные финансовые активы.

В рамках налоговой проверки инвентаризация производится в отношении имущества, внесенного в соответствующий перечень. При этом инвентаризации может быть подвергнуто любое имущество налогоплательщика независимо от места его нахождения.

Перечень имущества, подлежащего инвентаризации в ходе налоговой проверки, устанавливается руководителем или заместителем руководителя налогового органа.

Все полученные в ходе инвентаризации результаты заносятся в инвентаризационные описи. Составленные инвентаризационные описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и отсутствие у них каких-либо претензий к членам комиссии.

Акт инвентаризации по окончании налоговой проверки подлежит приложению к акту налоговой проверки. Акт инвентаризации составляется не менее чем в двух экземплярах.

Проведение опроса свидетеля в рамках налоговой проверки заключается в даче им показаний относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля в форме налоговой проверки, и последующей фиксации полученной информации.

Процедуре опроса в качестве свидетеля могут быть подвергнуты любые физические лица, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Опросу в качестве свидетеля могут быть подвергнуты и лица, участвовавшие в проведении отдельных действий налоговой проверки в качестве привлеченных специалистов.

Опрос не может быть проведен в отношении лиц, которые:

– в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

– получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

По общему правилу опрос свидетеля производится в помещении налогового органа. До момента получения свидетельских показаний должностное лицо, проводящее опрос, обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.

При проведении опроса свидетель имеет право воспользоваться нормой п. 3 ст. 90 НК, дающей ему возможность отказаться от дачи показаний по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. В этом случае будут задействованы нормы ст. 57 Конституции, предусматривающей возможность отказа гражданина от дачи свидетельских показаний против своих близких родственников или самого себя.

Налоговым кодексом предусмотрено, что опрос свидетеля может быть проведен по месту его пребывания в случаях:

– иных достаточных причин по усмотрению проверяющего должностного лица.

Показания свидетеля заносятся в протокол. В протоколе должна быть сделана отметка о том, что перед началом дачи показаний свидетель был предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Данная отметка должна быть удостоверена подписью свидетеля. После составления протокола он должен быть прочитан всеми лицами, участвовавшими в производстве опроса или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

Оформление протокола завершается подписанием его должностным лицом проверяющего органа, составившего протокол, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве опроса или присутствовавшими при его проведении. По окончании проверки протокол опроса свидетелей подлежит включению в состав приложений к акту налоговой проверки.

Экспертиза назначается в том случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Предмет проведения экспертизы должен находиться в пределах специальных познаний эксперта. Вопросы, поставленные эксперту, не могут выходить за пределы его специальных познаний.

Право заявлять отвод эксперту, как при назначении, так и в ходе производства экспертизы предоставлено проверяемому лицу.

Нормами НК определена возможность проведения в рамках налоговой проверки трех форм экспертизы:

Первичной является экспертиза, назначаемая впервые по поводу разъяснения определенных вопросов.

Дополнительной признается экспертиза, назначаемая по окончании проведения первичной экспертизы при недостаточной ясности или полноте данного экспертом первоначального заключения.

Дополнительная экспертиза может быть назначена в случаях, если:

– ответы эксперта на поставленные вопросы не являются исчерпывающими, и в связи с этим объем первоначального заключения эксперта не может быть признан полным;

– в рамках одной и той же налоговой проверки после проведения первичной экспертизы возникли новые вопросы, для разъяснения которых необходимо привлечение к участию в деле эксперта.

Проведение дополнительной экспертизы, как правило, поручается тому же эксперту, который проводил первичную экспертизу.

Повторной признается экспертиза, назначаемая при необоснованности или ошибочности первоначального заключения эксперта. Повторная экспертиза проводится в случаях:

– необоснованности заключения эксперта;

– сомнений в правильности заключения.

Проведение повторной экспертизы всегда поручается другому эксперту.

Назначение и проведение экспертизы. Экспертиза назначается соответствующим постановлением должностного лица, проводящего выездную налоговую проверку. По факту ознакомления проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и разъяснением ему в связи с этим его прав составляется отдельный протокол.

По результатам экспертизы эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. Заключение эксперта по окончании проверки подлежит обязательному приложению к акту налоговой проверки. В заключении эксперта излагаются:

– проведенные им исследования;

– сделанные в результате их выводы;

– обоснованные ответы на поставленные вопросы.

Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Эксперт может отказаться от дачи заключения по результатам проведенной экспертизы в следующих случаях:

– если предоставленные ему материалы являются недостаточными для проведения экспертизы;

– если эксперт не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Отказ эксперта имеет форму сообщения о невозможности дать заключение.

Проведение перевода может быть поручено только тому специалисту, который обладает статусом переводчика.

Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. В том числе и лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.

Инициатива назначения проведения перевода согласно НК может принадлежать только должностному лицу со стороны проверяющего. Привлечение переводчика для осуществления перевода происходит на основании соответствующего вызова.

При проведении налоговой проверки лицо в качестве переводчика может быть привлечено только на договорной основе.

Обязанности переводчика заключаются:

– в обязательстве явиться по вызову назначившего его должностного лица для проведения процедуры перевода;

– обязательстве точно выполнить порученный ему перевод.

Обязанность точно выполнить перевод предполагает осуществление по возможности дословного перевода. Если же таковая процедура невозможна в силу лингвистических особенностей языка, с которого осуществляется перевод, то основным требованием к переводу является точная передача смысла сказанного (написанного, если речь идет о переводе документа).

По результатам проведения перевода оформляется соответствующий протокол. В протоколе о проведении перевода должен быть отмечен факт предупреждения переводчика об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо за заведомо ложный перевод. Указанная запись должна быть удостоверена подписью переводчика.

Читайте также: