Налоговое планирование в зарубежных странах
Опубликовано: 15.05.2024
Библиографическая ссылка на статью:
Белоусова С.Н., Руденко И.Р. Сравнительный анализ налоговой системы РФ и зарубежных стран // Экономика и менеджмент инновационных технологий. 2015. № 9 [Электронный ресурс]. URL: https://ekonomika.snauka.ru/2015/09/9736 (дата обращения: 12.04.2021).
Налоговые системы зарубежных стран существенно отличаются друг от друга по основным экономическим показателям, соотношению прямых и косвенных налогов, уровню налоговой культуры налогоплательщиков и налоговой дисциплины, мерам ответственности за нарушение налогового законодательства, источникам налогообложения. Эти особенности налогов в каждой отдельно взятой стране зависят от многих факторов: экономических, политических, демографических, социальных, играют решающую роль в процессе перераспределения валового внутреннего продукта и национального дохода страны [1, с. 251].
Налог на добавленную стоимость является наиболее доходным по сравнению с другими, поэтому по своему статусу в унитарных государствах НДС устанавливается как общегосударственный налог, а в федеративных государствах относится к федеральным налогам. В большинстве стран поступления по НДС сразу распределяются по бюджетам разных уровней, в этой связи НДС определяется как регулирующий налог, в отдельных странах НДС поступает в один бюджет, поэтому характеризуется как закрепленный налог [2, с. 22].
В таблице 1 нами проведем сравнительный анализ налоговых ставок по наиболее важным и значимым налогам ряда европейских стран и России, таких как налог на прибыль организаций, подоходный налог, отчисления на социальные нужды.
Таблица 1 – Процентные ставки по наиболее значимым налогам ряда европейских стран и РФ [1]
| Виды налогов | Германия | Великобритания | Франция | Швеция | Дания | Россия |
| Налог на прибыль | 25% | 33% | 34-42% | 28% | 34% | 10; 15; 20% |
| Налог на доходы физических лиц | 0-51% | 10,22,45% | 0-54% | 31% | 29,5% | 13, 15, 30, 35% |
| Отчисления на социальные нужды | 13% | 2; 9; 5,35; 5,25; 6,3% | 4,5-13,6% | 33% | 7% | 34% |
| НДС | 7; 16% | 15% | 19,6; 22; 7; 5,5% | 12; 25% | 25% | 0; 10; 18% |
Во Франции ставка налога на прибыль организаций может варьироваться в пределах 34-42%. Ставка налога на прибыль Великобритании, составляет 33%, в Германии 25%. По сравнению с вышеперечисленными странами в России ставка налога на прибыль организации может составлять 10,15 или 20%.
Налог на доходы физических лиц в России взимается с доходов, полученных резидентами и нерезидентами на территории РФ, и ставка налога может составлять 13, 15, 30 или 35% [3]. В Германии как мы видим, ставки являются прогрессивными и колеблются от 0 до 51%, в Великобритании ставки составляют 10, 22, 45%.
Центральным звеном бюджетной системы Франции выступает НДС, ставки по которому составляют 19,6; 22; 7; 5,5%. Отличительной чертой НДС в Великобритании и Дании является применяемая одна ставка налога, составляющая 15% и 25% соответственно. В Швеции стандартная ставка НДС – 25%. Тогда как ставки НДС в России являются более гибкими и составляют 0, 10, 18%.
Проведенный анализ показал, что в таких странах как Великобритания, Франция и Россия диапазон установленных ставок достаточно широк, в то время как в Швеции и Дании по НДФЛ и налогу на прибыль организаций применяют единые ставки для всех категорий налогоплательщиков.
Основная задача налоговых платежей в любом государстве – это формирование доходов бюджета страны. В таблице 2 нами представлены налоговые доходы государственного бюджета, приходящиеся на одного жителя государства ряда стран Евросоюза и России.
Таблица 2 – Налоговые доходы государственного бюджета ряда стран Евросоюза и РФ, (долл. США на душу населения) [4]
Налоговое планирование в зарубежных странах
В зарубежных странах налоговые вопросы давно уже занимают почетное место в финансовом планировании предприятий. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. С другой стороны, правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность полученных финансовых накоплений, но и возможности финансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны. При налоговом планировании не следует ориентироваться только на налоговые ставки. Напротив, их размеры с точки зрения налогообложения хозяйственной деятельности имеют второстепенное значение. Иначе трудно бы было понять, почему в условиях полной свободы движения капитала компании продолжают действовать в странах с уровнем налога на корпорации в 44-50% и не перебираются в “налоговые гавани”, где ставки этого налога 2-5% или он вовсе не взимается.
На самом деле и в странах с “нормальными” (непониженными) ставками налогов компании с хорошо поставленным налоговым планированием платят налоги по “эффективной” (т.е. пониженной) налоговой ставке, которая не превышает 20-25%. А эти ставки уже сравнимы с уровнем налогообложения в “налоговых гаванях". Поэтому выбор между странами с нормальным налогообложением и “налоговыми гаванями” далеко не всегда предопределен в пользу последних; во многих ситуациях и те, и другие играют на равных.
Снижение высоких “нормальных" налоговых ставок до пониженных “эффективных” в западных странах в принципе доступно для всех компаний, хотя и носит порой избирательный характер. Практически во всех этих странах существуют значительные налоговые льготы (или даже прямые субсидии и компенсации) для экспортной деятельности, для инвестиций в новые промышленные мощности, в создание новых рабочих мест, для предприятий, создаваемых в относительно менее развитых районах, и т.д. Поэтому в отношении реальной производственной и коммерческой деятельности налоговые режимы развитых стран вполне конкурентоспособны с режимами “налоговых гаваней", особенно если учесть, что для реальных деловых операций важны состояние инфраструктуры, доступность источников сырья, близость рынков сбыта, наличие квалифицированной рабочей силы.
Но даже и для “базовых” компаний, не осуществляющих никакой деятельности в стране своей регистрации, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность в других странах, размещение в стране с нормальным уровнем налогообложения может оказаться не менее выгодным, чем в “налоговой гавани”. Дело в том, что многие страны (США, Великобритания, Франция и т.д.) предоставляют своим компаниям отсрочку от налогообложения доходов, полученных за рубежом, до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну. Такая отсрочка может фактически иметь бессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок отсрочка в уплате налогов на 7-8 лет равносильна полному освобождению от налога. Компании с международным масштабом деятельности могут пользоваться особыми существенными льготами, предусмотренными международными соглашениями об устранении двойного налогообложения; страны - “налоговые гавани” таких соглашений, как правило, не имеют.
Наконец, некоторые развитые страны (США, Франция, Германия, Япония и т.д.) в последние годы приняли специальные законы, направленные против перемещения капиталов из этих стран в “налоговые убежища”. Это также служит сдерживающим фактором при выборе страны размещения капитала.
Таким образом, уплата предприятием налога по стандартной, установленной законом ставке является необычным, редким явлением и свидетельствует о плохой постановке налогового планирования на данном предприятии.
Для целей налогового планирования все множество налогов, уплачиваемых предприятиями в ходе их деятельности, целесообразно подразделить на налоги, оплачиваемые по “счетам издержек", и налоги, уплачиваемые по счетам прибылей и убытков. При этом в первой группе налогов можно выделить так называемые налоги, уплачиваемые предприятием “от имени других лиц”, и налоги, подлежащие делению между предприятием и “другими лицами". Однако это деление, хотя и основано на законодательно утвержденных формах налогов, на практике оказывается весьма расплывчатым. Действительно, то, в какой доле эти налоги приняты на собственные издержки, зависит не от налогового законодательства, а от конкретных условий взаимоотношений данного предприятия со своими контрагентами.
Например, налоги с оборота, акцизы и т.д., хотя и уплачиваются предприятием от своего имени, но фактически при благоприятных обстоятельствах через цены полностью перекладываются на потребителей, т.е. номинальное увеличение издержек на сумму этих налогов автоматически балансируется соответствующим увеличением выручки. Среди налогов, уплачиваемых предприятием "от имени других лиц", можно выделить налоги на заработную плату.
Налоговое планирование является компонентом (и одним из важнейших) внутреннего планирования предприятия, показатели и общие цели которого зачастую принципиально отличаются от публикуемых в официальных отчетах и балансах. Публикуемые размеры балансовой прибыли (и даже прибыли после уплаты налогов) не являются и не могут являться целью деятельности предприятия. В действительности цифры, публикуемые в балансах предприятий, представляют собой лишь ту долю реальных накоплений, которую предприятие готово предоставить для распределения между государством (в виде налогов с прибыли) и акционерами (в виде дивидендов и остатка прибыли, который может использоваться на создание некоторых видов резервов). Причем, если говорить об акционерах, то прибыль является средством удовлетворения в основном мелких акционеров, а крупные пайщики предприятий реализуют свою долю накоплений другими более выгодными для них способами.
В своем внутреннем планировании предприятия ориентируются не на балансовую прибыль, а на некий сводный показатель накопления (который на разных предприятиях рассчитывается по разной методике), охватывающий, кроме балансовой прибыли, целый ряд других доходов, под которыми маскируется реальная прибавочная стоимость, произведенная на данном предприятии. Это, во-первых, часть реальных денежных накоплений, которые в балансе показываются как издержки: отчисления в амортизационные фонды (точнее, их избыточная часть по сравнению с реальным износом оборудования), различного рода резервы, формируемые за счет начисления на издержки, и т.д. Во-вторых, это нереализованный прирост стоимости принадлежащих предприятию активов: недвижимого имущества, товарных запасов, пакетов акций и т.д. В-третьих, это находящиеся в обороте предприятия средства, передача которых в пользу других лиц может быть задержана на более или менее длительное время:
суммы налогов, по которым государством предоставлена отсрочка;
пенсионные фонды и фонды привлечения к участию в капитале предприятия наемных работников, образуемые путем начислений на их заработную плату;
временно освобождаемые от налогов фонды накопления средств на капиталовложения и т.д.
Не все эти фонды в одинаковой степени выражают накопление предприятия, поэтому фонды и суммы, перечисленные в двух последних пунктах, должны учитываться с соответствующими поправочными коэффициентами.
С точки зрения такого внутреннего планирования все налоги, уплачиваемые предприятием, рассматриваются как его собственные издержки: разница лишь в возможностях и методах их учета. Так, налоги, уплачиваемые с имущества или капитала предприятия, могут быть точно определены заранее; конечная величина налогов с оборота, таможенных пошлин и других налогов, рассчитываемых на базе цен продаваемых товаров и услуг, может быть определена лишь с учетом возможности переложения этих налогов на потребителей (путем изменения цен); размер налога на корпорации зависит от целого ряда факторов, влияющих на величину балансовой прибыли, из которых только часть может регулироваться самим предприятием, а остальные определяются внешними причинами, поэтому в отношении данного налога может быть лишь более или менее точный прогнозный расчет.
Кроме того, предприятие должно планировать возможную экономию налоговых платежей вследствие использования льгот, предусмотренных для тех или иных форм расходования его накоплений, отсрочек в уплате налога и т.д. Таким образом, часть налогов представляет собой постоянную, заранее известную величину, другие налоги являются переменной, зависящей от факторов, в разной степени поддающихся измерению или прогнозированию.
При планировании своей деятельности, размещении накопленных доходов и ресурсов предприятие разрабатывает, как правило, несколько вариантов, из которых выбирает тот, который обеспечивает минимальный размер налоговых обязательств (естественно, при равенстве прочих коммерческих и финансовых условий). При этом наиболее широкие возможности для налогового планирования существуют именно в области налогов, уплачиваемых по счетам прибылей, поскольку именно для этих налогов законом предусмотрено наибольшее число льгот, скидок, вычетов и т.д. в зависимости от выбора того или иного пути осуществления деятельности, формы и методов вложения капиталов. С учетом исторических особенностей образования современной налоговой системы и потребностей налогового планирования все существующие сейчас в зарубежных странах налоги можно классифицировать следующим образом:
I. Налоги с натуральной базой обложения:
специфические таможенные пошлины и т.п.;
II. Налоги со стоимостной базой обложения:
2.1 Налоги на базе валового дохода:
налог с оборота;
налоги на имущество, капитал;
налоги на проценты, дивиденды и т.д.
2.2 Налоги на базе чистого дохода:
налог на индивидуальные доходы;
налог на добавленную стоимость;
налог на наследство.
Налогообложение физических лиц
К концу ХХ века практически во всех развитых странах с рыночной экономикой осуществлен переход к системе налогообложения на основе годовой суммы чистого дохода налогоплательщика. Главным условием такого перехода стало введение лимита сумм взимаемых с него налогов, не превышающего пределов этого дохода. В прошлом необходимости этого ограничения не придавалось должного значения, разные виды налогов вводились сами по себе, действовали обособленно друг от друга, поэтому суммирование внешне невысоких ставок разных налогов, но устанавливаемых на базе валового, а не чистого дохода, нередко приводило для некоторых категорий населения к обложению, превышающему весь объем получаемых доходов и, соответственно, к их разорению и прогрессирующему обнищанию. Сейчас этому обстоятельству придается весьма важное значение, особенно если учесть, что в некоторых странах через налоги перераспределяется до 3/ 5 всей суммы национального дохода. Для обеспечения этого условия пришлось создать новые формы взаимного учета различных видов налогов. Ведущую роль в системе подоходных налогов играет налог на индивидуальные доходы (individual income tax), которым облагается вся сумма доходов каждого отдельного налогоплательщика (в некоторых странах допускается суммирование доходов для супружеских пар). Авансовые или предварительные налоги взимаются с определенных видов доходов по мере их получения, т.е. “у источника”. Для этих налогов установлены твердые, фиксированные ставки: для процентов и дивидендов обычно 25-30%, для лицензионных платежей и выплат по авторским правам - 10-12% и т.д. Для удержания налогов из заработной платы обычно применяются специально разработанные шкалы налоговых ставок. По окончании налогового периода (обычно года) каждый налогоплательщик представляет декларацию по налогу на индивидуальные доходы, полученные в данном году, и все удержания авансовых налогов, которые были с них сделаны. Налоговые органы рассчитывают сумму налога на индивидуальные доходы, исходя из общей суммы доходов налогоплательщика, и затем из суммы налогов вычитают удержанные прежде суммы авансовых налогов. Эта чистая задолженность взимается с налогоплательщика. Таким образом, происходит суммирование авансовых налогов с последующим вычетом их из суммы окончательного налога. В последние годы наблюдается тенденция к расширению этой системы: в ряде стран к налогу на индивидуальные доходы были подключены и поимущественные налоги, а некоторые страны даже ставили ограничения, чтобы вся сумма налогов для любого налогоплательщика не могла превышать 75 - 80% общей суммы его доходов. На практике последнее ограничение не имеет серьезного значения, поскольку даже при применении налоговых ставок до 70 - 75% "эффективная" налоговая ставка не превысит 45 - 50%, а как показывают данные налоговых органов, в действительности богатые налогоплательщики, пользуясь широкими льготами, редко уплачивают налоги по “эффективной” ставке более 30%. При существующей системе исчисление налога производится по шкале ставок, прогрессивно увеличивающихся с ростом дохода. Однако по повышенной ставке облагается не весь доход, а только та его часть, которая попадает в соответствующий данной ставке избыток дохода. В первых диапазонах попадающие в них части (доли) дохода облагаются по более низким ставкам, и лишь для каждой следующей части (доли) налоговая ставка повышается. Таким образом, если самая высшая доля дохода и облагается по ставке в 75%, то предыдущие несут значительно более низкое налоговое бремя. Сумма всех частей рассчитанного таким путем налога по отношению ко всей сумме дохода и есть “эффективная” налоговая ставка. В качестве примера можно привести некоторые характеристики налогообложения физических лиц в ведущих странах. В США применяется три основных метода взимания налогов: самообложение, когда налогоплательщик сам заполняет декларацию и платит налоги; взимание налога у источника, когда налоги взимаются при начислении дохода; оценочные налоговые платежи, когда налогоплательщик предварительно, авансом вносит суммы в счет будущих доходов, а окончательный расчет производится после определения фактического дохода. Большое достоинство американской налоговой системы - ее дифференцированный характер, который позволяет перераспределять доходы от слоев населения с наивысшими доходами к слоям населения с доходами ниже прожиточного минимума. Прожиточный минимум в США составляет 400 долларов в месяц и эта величина налогом не облагается. В то же время с дохода свыше 10 млн. долларов взимается налог в размере 38%. Налоговая система в США имеет социальную направленность, так как сумма налогов с населения заметно ниже суммы, которую население получает из государственного бюджета на удовлетворение своих нужд в виде пенсий, пособий, стипендий, оплаты медицинских услуг, услуг образования и культуры. К этому следует добавить абсолютную прозрачность доходов налогоплательщиков и их использования, что стимулирует их к добросовестным платежам. Система налогообложения физических лиц в Германии также характеризуется социальной направленностью. В частности, необлагаемый минимум составляет 7 тыс. марок в год или примерно 4-4,2 тыс. долларов. Высока степень дифференциации подоходного налога во Франции (от необлагаемого минимума до 56,8%). Сумма налога дифференцирована по семи категориям плательщиков и очень жестко распределяется между местными и центральными властями. Во Франции также действует очень большая система различных льгот и скидок в отношении налогоплательщиков. Принципы построения налоговой системы Японии в целом являются аналогичными другим индустриальным странам. В Японии очень жестко закреплено распределение поступлений между центральным бюджетом и местными бюджетами. При этом в Японии предпочитают изъять сначала средства в центральный бюджет, а затем из центрального бюджета финансировать местные бюджеты. В Японии действует 25 государственных и 30 местных налогов. Как уже отмечалось выше, они дают примерно 80-85% всех бюджетных доходов. Весьма интересна шкала подоходного налогообложения физических лиц в Японии. Для центрального бюджета имеется пять разрядов платежа (10, 20, 30, 40 и 50%); кроме того, в местные бюджеты выплачивается ставка в размере 5, 10, и 15%. Помимо этого, все граждане Японии старше 18 лет обязаны выплатить в центральный бюджет 3200 йен ежегодно (или 24 доллара по курсу 1998 года).
«Клерк» Рубрика Управление финансами
Квалифицированный финансист должен уметь эффективно использовать любые возможности оптимизации налогообложения. Поэтому для него знание принципов международного налогового планирования является далеко не лишним.
Антон Щетинский, эксперт «Консультанта»
О знакомиться с принципами международного налогового планирования смогли участники семинара, проведенного компанией Consulco International Group совместно с агентством «Модус». На семинаре «Практика международного корпоративного и налогового планирования» присутствовали в основном финансовые и генеральные директора крупных и средних фирм. На мой вопрос: «Влияет ли посещение такого типа семинаров на принятие решения об использовании офшоров?», - Дмитрий Хенкин, директор Consulco, ответил так: «Офшорный бизнес остается рентабельным и по-прежнему привлекает к себе повышенный интерес. Однако в настоящее время люди принимают решение об использовании международного налогового планирования в интересах своей фирмы взвешенно, обдуманно».
Почему возник интерес к международному налоговому планированию? Собственно говоря, с обсуждения этого вопроса и начался семинар. Михаил Соболев, ведущий консультант Consulco на рынке СНГ, высказал свою точку зрения: «Причины повышенного интереса непосредственно связаны с желанием российских бизнесменов снизить риски в предпринимательской деятельности». Риски же, которые можно уменьшить, используя международное планирование, связаны со следующими факторами:
- нестабильность российского корпоративного законодательства;
- изменчивая политика государства в отношении бизнеса;
- периодические кризисные явления в экономике, высокие налоги и непредсказуемость налогового законодательства.
Строго в рамках закона
Налоговое планирование реализуется на основе правильного применения налогового и гражданского законодательства. Следует подчеркнуть, что методы и мероприятия, о которых говорилось на семинаре, исключительно законны с точки зрения международного и российского права. В Налоговом кодексе законодатель закрепил за налогоплательщиками право «использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах» (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ). Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П указал на то, что «недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа».
Проблема выбора
После обсуждения актуальности международного налогового планирования Дмитрий Хенкин перешел к практическим советам: «все начинается с регистрации предприятия в одном из иностранных государств, чаще всего в офшорной зоне. Давайте рассмотрим факторы, влияющие на выбор юрисдикции для целей международного планирования».
Выбирать юрисдикцию следует из тех, которые соответствуют предъявляемым требованиям. Как правило, они связаны со стоимостью, возможным уровнем конфиденциальности и вашими желаниями относительно перспектив применения компании. Дмитрий Хенкин привел следующие факторы, влияющие на выбор юрисдикции:
- имеются ли соглашения об избежании двойного налогообложения, в частности с Россией;
- каково местное налоговое законодательство;
- какую отчетность надо сдавать;
- соображения престижности;
- стоимость создания и обслуживания;
- соображения конфиденциальности;
- предсказуемо ли налогообложение или может измениться в любой момент.
Офшорный рай
Но можно ли, создав предприятие в одной из этих стран, решить все или хотя бы многие задачи? Реально ли достижение «офшорного рая»?
Для ответа на этот вопрос Дмитрий Хенкин на семинаре привел следующую весьма показательную таблицу (см. табл. 1).
| 1999 г. | 2000 г. | 2001г. | 2002 г. | 2003г. | |
| США | 30.6 | 14.5 | 11.3 | 12.9 | 9.3 |
| Германия | 17.7 | 13.4 | 8.7 | 19 | 17.9 |
| Кипр | 9.6 | 13.2 | 15.3 | 13.1 | 14.2 |
| Гибралтар | 8.2 | 6.5 | - | - | - |
| Великобритания | 7.7 | 5.5 | 10.9 | 11.6 | 12.7 |
| Нидерланды | 5.6 | 11.2 | 8.8 | - | 8.3 |
| Швейцария | 4.2 | 7.2 | 9.4 | - | 2.5 |
| Франция | 3.3 | 6.8 | 8.4 | 7.1 | 8.4 |
| Финляндия | 2.3 | - | - | - | - |
| Люксембург | 1 | - | - | - | 6.1 |
| Швеция | - | 2.6 | - | - | - |
| Антильские острова | - | 2.3 | - | - | - |
| Британские Виргинские острова | - | - | 4.2 | - | 2.6 |
| Австрия | - | - | 3 | - | - |
| Япония | - | - | 2.9 | - | 3.3 |
Конечно, называть остров офшорным раем не совсем корректно. Дело в том, что Кипр нельзя считать офшором, если подходить к этому термину формально. Тем более что правительство этой юрисдикции неоднократно официально заявляло о том, что Кипр не является таковым. Благоприятными были условия работы с ним в недалеком прошлом, не менее выгодны они и сейчас. Поэтому так и хочется допустить такую вольность - назвать Кипр «офшорным раем». Но обо всем по порядку.
Кипр в настоящее время - это:
- член ЕС с мая 2004 года;
- самая низкая ставка налога на прибыль в Европе;
- обширная сеть налоговых соглашений с другими странами;
- солидная банковская система и очень надежные коммерческие банки;
- широкое употребление английского языка в предпринимательстве;
- минимальный уровень преступности;
- удобное географическое расположение.
Это происходит благодаря широкой сети налоговых соглашений Кипра с большинством государств данных регионов.
Также немаловажен благоприятный налоговый режим в отношении доходов в виде дивидендов, процентов и роялти.
Вот что сказал об этом Алексей Кудрин, глава российского Минфина на встрече с иностранными инвесторами в Вашингтоне в октябре 2004 года: «Что касается притока капитала, то иногда он представляет собой возврат капитала российского происхождения. Часто говорят, что Кипр, который по величине является вторым инвестором в Россию, является основным источником этих инвестиций, но мое мнение, что Кипр используется всеми компаниями других стран для прихода в Россию» .
Согласно кипрскому законодательству резидентом Республики Кипр является компания, большинство членов исполнительного руководства которой резиденты Кипра. Резидентная компания платит налог по ставке 10 процентов со всей налогооблагаемой прибыли. А нерезидентной компанией считается та, органы управления и контроля которой находятся вне Кипра. Нерезидент Кипра облагается налогом на прибыль только в том случае, если она получена в результате деятельности постоянного представительства на Кипре.
Понятие налогооблагаемой прибыли соответствует стандарту, принятому в международных бухгалтерских нормах - это разность между выручкой и затратами, связанными с деловыми расходами компании. Согласно налоговому законодательству Кипра при выплате доходов за рубеж у местного источника выплаты не взимаются налоги со следующих доходов:
- дивиденды;
- проценты;
- роялти;
- прирост капитала при реализации недвижимости, находящейся за пределами Кипра.
Уплачивают этот налог только резиденты Кипра. Ставки налога на оборону немалые: на доход в виде дивидендов - 15 процентов, на доход в виде процентов - 10 процентов. Однако существуют льготы по этому налогу, позволяющие уходить от налога во многих случаях. К примеру, Дмитрий Хенкин предложил рассмотреть следующий алгоритм, проливающий свет на то, что, используя кипрскую компанию, вряд ли вы заплатите налог на оборону:
Почти 40 стран заключили с Республикой Кипр соглашения об избежании двойного налогообложения (в том числе и Россия). В основном они уменьшают либо совсем устраняют налоги на дивиденды, проценты и роялти. Обратимся к Соглашению между Правительством Республики Кипр и Правительством РФ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года. Согласно данному документу, если кипрская компания получает дивиденды, например из России, российский источник выплаты удерживает налог по ставке всего 5 процентов (стандартная ставка в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ - 15%). Если же она получает доход в виде роялти или процентов, ставка удерживаемого в России налога уменьшается до нуля (стандартная ставка в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ - 20%). В свою очередь Кипр не устанавливает налогов на доходы в виде дивидендов, процентов и роялти, выплачиваемых за пределы Кипра. Такие условия не может предложить практически ни одна страна - член ЕС.
Применяя налоговое соглашение, в ряде случаев можно работать в России за рубли, на легальных основаниях платить налог на прибыль только на Кипре, а не в России. Используя это соглашение можно еще и не платить российский налог на имущество. В связи с этим для многих иностранных инвесторов и российских предпринимателей кипрские компании стали почти безальтернативным вариантом. Работа от их имени позволяет достичь оптимального баланса. Баланса между уровнем рентабельности бизнеса в России и теми рисками, которые пока еще столь высоки при ведении предпринимательской деятельности в нашей стране.
- обеспечивает высокий уровень престижа зарегистрированных в ней компаний;
- официально не признается как офшорный центр;
- имеет внятную систему налогообложения с самой низкой ставкой корпоративного налога в Европе;
- заключила множество соглашений об избежании двойного налогообложения;
- не удерживает налогов при выплате доходов в другие страны (что в сочетании с предыдущим пунктом позволяет называть Кипр «европейским суперхолдингом»);
- может быть отличным плацдармом для бизнес-экспансии на богатейший рынок ЕС.
| Багамские острова | Британские острова | Каймановы острова | Панама | Сейшельские острова | |
| Тип компании | Компания Международного Бизнеса (IBC) | Компания Международного Бизнеса (IBC) | Нерезидентная компания | Освобожденная от уплаты налогов | Компания Международного Бизнеса (IBC) |
| Зарегистрированный офис | да | да | да | да | да |
| Налогообложение | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Минимальный годовой налог,USD | 350 | 300 | 575 | 250 | 100 |
| Минимальное количество акционеров | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 |
| Минимальное количество директоров | 1 | 1 | 1 | 3 | 1 |
| Необходимость наличия секретаря | нет | нет | нет | да | нет |
| Стандартный уставный капитал в акциях, USD | 50 000 | 50 000 | 50 000 | 50 000 | 50 000 |
| Ежегодная отчетность | нет | нет | нет | нет | нет |
| Представление финансовых отчетов | нет | нет | да | по желанию | нет |
| Название компании | Название компании должно заканчиваться словами или соответствующей аббревиатурой: Limited, Corporation, Incorporated и Societed Anonima | ||||
Материал предоставлен журналом «Консультант» , №21 2004 г.
По общему правилу, большая часть налоговых поступлений, которые взимаются со своих граждан или подданных поступают в центральную часть бюджета, если государство федеративное, то 80-90% взимаемых налогов попадают в федеральный бюджет. Стоит обратить внимание и на то, что во всех наиболее развитых государствах с рыночной экономикой взимается 7-10 налогов. Данные поступления являются основой любой налоговой системы, в том числе и англосаксонской, которую мы рассмотрим более подробно.
Англосаксонская система налогообложения функционирует в таких государствах как США, Великобритания, Австралия, Канада.
Данная система обладает некоторыми отличительными признаками:
во-первых, в рамках англосаксонской системы налогообложения значительно преобладают прямые налоги;
во-вторых, косвенные налоги составляют лишь незначительную долю;
в-третьих, основным субъектом налогообложения являются физические лица [1].
Более того, самая ортодоксальная налоговая англосаксонская налоговая модель функционирует в Великобритании. На ней стоит и заострить внимание.
Функционирующая в Британии налоговая система является одной из наиболее направленных на налоговые поступления со стороны физических. Данный тезис применим и к таким государствам как Канада, США, Австралия, так как в них действует схожая система налогов и сборов. Это связано с тем, что данные государства являются капиталистическими, что в свою очередь подразумевает свободный и конкурентный рынок, который невозможно реализовать при высоком налогообложении предприятий, так как мелкие предприятия не способны существовать с таким налоговым бременем. Соответственно, на сегодняшний день нельзя с уверенностью сказать о том, что юридические лица играют ключевую роль в функционировании англосаксонской налоговой системы [2].
Диаметрально противоположная ситуация сложилась в отношении физических лиц. Как правило, именно налоговые поступления со стороны физических лиц являются базисом при формировании бюджетов всех уровней. Это подтверждается и цифрами. В странах с англосаксонской налоговой моделью налоговые поступления занимают около 80-90% бюджета. Цифры варьируются в зависимости от государства. Более того, 60-70% всех налоговых поступлений занимает налог на доходы физических лиц или же подоходный налог. Если же говорить о юридических лицах, то налоговые поступления с их стороны зачастую не превышают и 15%. Но некоторые экономисты и эксперты в сфере налогового права считают, что сегодня данная налоговая система постепенно подвергается реформированию, обосновывая свою позицию тем, что подоходный налог в государствах с подобной налоговой моделью постепенно уменьшается. В частности, личный подоходный налог с британских подданных сегодня составляет 20%. Эта цифра может показаться высокой лишь на первый взгляд. Для наглядности можно произвести сравнение с налоговой системой в РФ. Основная ставка НДФЛ в России составляет 13% и планируется её повышение до 15%, несмотря на то, что бюджет Российской Федерации имеет меньшую привязку к налоговым поступлениям, так как в РФ существуют иные источники финансирования.
Разумеется, юридические лица в данной налоговой системе также нельзя назвать полностью освобождёнными от уплаты налогов. Во всех государствах, где функционирует подобная налоговая система, предусмотрен и подоходный налог с организаций, который в быту принято называть «корпоративным налогом». Его ставка варьируется от 20 до 35% в зависимости от государства. Если же говорить конкретно о Великобритании, то в ней предусмотрены две ставки по данному виду налога, которые составляют 24 и 33%.
Если же говорить о Канаде, то в ней в свою очередь также предусмотрен налог с корпораций и организаций. Основная Налоговая ставка по данному налогу составляет 38%, что считается достаточно высокой цифрой. Однако, в Канаде предусматривается множество налоговых вычетов, и реальная налоговая ставка становится значительно меньшей. Она может снижена вплоть до 10%, но основной является ставка в 25%.
Касательно ставок подоходного налога в Канаде, то следует отметить, что она также носит прогрессивный характер. В Канаде предусмотрены 4 налоговые ставки: 15%, 22%, 26% и 29%. Как видно, числа не слишком сильно рознятся со ставками в других странах.
Стоит обратить внимание и на то, что в данных государствах присутствует классификация налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов. Их существенное отличие кроется в том, что доходы резидента подлежат обложению без привязки к источнику получения. Нерезидент же уплачивает налоги только в том случае, если доход был получен на территории данного государства [3].
Немалую роль в рамках данной налоговой системы имеет и налог на добавленную стоимость. Ставка данного налога не слишком сильно рознится со ставкой в государствах с иными налоговыми моделями. В частности в Британии предусмотрены три ставки НДС: 0%, 8%, 17,5%. Но необходимо обратить внимание на то, что НДС в рамках англосаксонской налоговой системы имеет куда меньшую привязку к бюджету всех уровней. Это обусловлено тем, что в государствах с этой налоговой моделью косвенное налогообложение играет меньшую роль.
В итоге можно сделать вывод, что англосаксонская налоговая модель не лишена как недостатков, так и положительных моментом. Безусловно, относительно низкое налогообложение организаций можно расценить как плюс, так как это является преградой для появления монополистов на рынке. Минусом же является то, что значимость налогов с физических лиц слишком сильно превалирует над иными источниками финансирования бюджетов всех уровней.
Евроконтинентальная налоговая модель
Отличительным признаком евроконтинентальной модели налогообложения является значительное косвенное налогообложение и высокая доля отчислений на социальное страхование. Такого рода вариации налоговых систем функционируют в Австрии, Бельгии, Германии, Нидерландах, Франции и Италии.
Евроконтинентальная налоговая система характеризуется относительно высокой долей косвенных налогов, среди которых ключевую роль играет налог на добавленную стоимость.
Также стоит помнить и о том, что в рамках данной системы ключевое место занимают выплаты на социальное страхование, отчисляемые из фонда заработной платы.
Стоит отметить и то, что несмотря на высокую степень косвенного налогообложения в странах с евроконтинентальной моделью, прямое налогообложение в них крайне низкое.
В государствах с подобной системой налогообложения чаще всего функционирует социально-ориентированная модель экономики.
Основными налогами в государствах с подобной системой налогообложения являются:
- налог на добавленную стоимость;
- налог на прибыль или доход;
- налог на собственность;
- земельный налог;
- налог на фонд заработной платы;
- налог на доход от капитала;
- подоходный налог с физических лиц.
В рамках данной системы существуют два уровня налогообложения:
Необходимо заметить и то, что характер подоходного налогообложения в данных государствах носит прогрессивный характер.
В государствах с евроконтинентальной моделью налогообложения существуют 4 ставки налога на добавленную стоимость:
- нормальная;
- сокращённая;
- промежуточная;
- повышенная.
Нормальная ставка применима для всех операций, кроме тех, по которым предусмотрены иные ставки. Сокращенная ставка применима, когда оказываются услуги в сфере продуктов питания и их производства. Промежуточная может применяться для обложения товаров: газа, электричества, горячей воды, угля, нефтепродуктов, спирта, кофе и др. Повышенная - применяется при покупке драгоценных металлов, мехов, аппаратуры, табака и т.д.
На данный момент наблюдается такая тенденция, что страны, в которых функционирует евроконтинентальная модель налогообложения, всячески пытаются координировать налоговую политику иных государств.
На мой взгляд, это обусловлено тем, что на сегодняшний день в мире наблюдается процесс всем налоговым системам единообразного характера. А так как государства с евроконтитентальной налоговой системой являются гегемонами в мировой политики, именно они задают планку, к которой стремятся другие государства.
Стоит отметить и то, что несмотря на желания европейских государств гармонизировать налоговые системы, на данный момент это не представляется возможным. В первую очередь это обусловлено причинами материального характера. Страны с латиноамериканской налоговой моделью, о которых речь пойдёт дальше или же Африканские страны не могут позволить себе подобные налоговые ставки в отношении физических лиц, что обусловлено их низким уровнем дохода. Также содержание органов системы налогов и сборов, которые существуют в государствах с евроконтинентальной моделью налогообложения, является весьма затратным. Из этого следует, что полная гармонизация налоговых систем на сегодняшний день не представляется возможной, чего нельзя сказать о постепенной интеграции некоторых элементов из евроконтинентальной налоговой модели [4].
Стоит обратить внимание и на то, что данная система также не лишена недостатков. В частности, в государствах с евроконтинентальной моделью налогообложения, несмотря на и так достаточно высокую долю страховых отчислений, наблюдается их дальнейший рост. В частности, на данный момент именно страховые взносы составляют 46% всех поступлений в центральный бюджет. Соответственно, данная ситуация может присти в дальнейшем к росту прямого налогообложения, что сегодня весьма специфично для государств с подобной налоговой системой.
Латиноамериканская налоговая модель
Латиноамериканская налоговая модель традиционно применяется в странах третьего мира, которые принято называть «развивающимися». Подобная налоговая модель функционирует в странах Южной Америки (Чили, Боливия) а также в государствах, которые находятся в пределах карибского бассейна.
В государствах с латиноамериканской налоговой моделью также предусмотрена классификация налогов и сборов по уровням. В частности, существуют налоги, поступающие в национальный бюджет (аналог федерального), а также существует муниципальное налогообложение и налогообложение на уровне департаментов [5].
Стоит обратить внимание на то, что в рамках данной налоговой системы значительная роль уделена налогообложению организаций. Если же говорить о прямом и косвенном налогообложении в этих государствах, то ставки по данным налогам значительно меньше, чем странах с иными налоговыми моделями. Исключение из правил составляют лишь большинство стран Африки и некоторые страны Азии, но они не составляют полностью самостоятельную налоговую модель, а представляют собой лишь адаптацию латиноамериканской налоговой системы.
Косвенные налоги составляют около четверти бюджета латиноамериканских стран. Ключевую роль среди них играют акцизы, образующие около 20% налоговых поступлений среди всех налоговых поступлений.
Латиноамериканская система налогообложения является первой ступенью к экономическому росту государства. Именно поэтому она так широко применяется в странах третьего мира.
Ярким примером сильного экономического роста при переходе на подобную модель налогообложения является такое государство как Чили времён Аугусто Пиночета в период с 1973г по 2011г. Данный временной промежуток вошёл в история как «чилийское чудо». Это обусловлено тем, что после перехода на нынешнюю модель налогообложения ВВП на душу населения Чили вырос в 2,8 раза [6].
Стоит отменить и весьма низкие налоговые ставки по индивидуальному подоходному налогу в данных государствах. В частности, в Перу ставка по подоходному налогу на данный момент составляет 4%, В Перу - 3,9%, а в Колумбии – 13,5%, что в рамках этой системы является достаточно высоким показателем.
Совершенно иная ситуация обстоит с корпоративными налогами. Их ставка значительно больше, чем в государствах с иными налоговыми моделями. В частности, ставка по корпоративному налогу в Венесуэле составляет 56%. Но есть и положительные исключения. Например, Бразилии ставка по корпоративному налогу составляет 7,5%, но это компенсируется высоким уровнем косвенного налогообложения, которое в латиноамериканских странах традиционно высокое. В частности, акцизы обеспечивают 30% всех налоговых поступлений в Бразилии. Подобная ситуация сложилась и в Перу. В этом государстве налог на добавленную стоимость обеспечивает 25% всех налоговых поступлений.
В итоге можно сделать вывод, что данная налоговая модель оптимальна для бедных стран, так как государство практически не рассчитывает на прямые налоги с физических лиц при формировании бюджета. Но в то же время очевидным недостатком является то, что высокий уровень налогообложения предприятий, как правило, приводит к появлению монополистов на рынке.
Смешанная модель налогообложения
Смешанная модель налогообложения сочетает в себе все основные параметры, которые присущи иным моделям налогообложения. После развала СССР успешно у себя интегрировала данную систему и Российская Федерация. Если же говорить о зарубежных государствах, то ярким примером государства со смешанной моделью налогообложения является современная Япония.
Отличительным признаком Японии является то, что значительную часть бюджета Японии составляют неналоговые поступления. Схожая ситуация сложилась и в Российской Федерации. Процент неналоговых поступлений в Японии на федеральном уровне составляет 15%, а на местном уровне может достигать и 25%, что считается достаточно высоким показателем.
Также одной из особенностей Японской модели налогообложения является множественность налогов. Право взимать налоги имеет каждый орган территориального управления. Все налоги установлены на законодательном уровне и зарегламентированы в соответствующих НПА. В соответствии с текущими законами, на сегодняшниий день в Японии взимается около 25 государственных и 30 местных налогов, которые классифицированы на следующие группы:
- прямые подоходные налоги, удерживаемые с юридических и физических лиц;
- прямые имущественные налоги (налоги на имущество); потребительские налоги.
Разумеется, предпочтение отдается прямым налогам. Это связано с тем, что они составляют основу бюджета любого уровня.
Основную часть бюджета в Японии, как и во всех государствах составляют прямые налоги.
Наиболее высокий доход бюджету приносит подоходный налог с юридических и физических лиц. Он превышает 58% всех налоговых поступлений. Предприятия и организации уплачивают из прибыли следующие налоги:
- государственный подоходный налог в размере 33,48%;
- префектурный подоходный налог – 5% от государственного, что дает ставку 1,68% от прибыли;
- городской (поселковый, районный) подоходный налог – 12,6% от государственного, или 4,12% от прибыли.
В итоге в доход бюджета изымается около 40% прибыли юридического лица. Прибыль в свою очередь является источником выплаты налога на предпринимательскую деятельность, поступающего в распоряжение префектуры. Физические лица уплачивают государственный подоходный налог по прогрессивной шкале, имеющей пять ставок: 10; 20; 30; 40; 50%. Кроме того, действует подоходный префектурный налог по трем ставкам: 5; 10; 15%, а также существуют местные подоходные налоги.
Весьма значимым недостатком смешанной налоговой системы, на мой взгляд, является слишком сильная дифференциация налогов и сборов, что ведет к значительному уровню бюрократизации. Также минусом подобной системы справедливо считается необходимость содержания разветвлённой системы налогов и сборов, что является финансово затратным и ведёт к повышению налогообложения физических, а также юридических лиц. Если же говорить о плюсах данной системы, то они, безусловно, тоже присутствуют. Главным, на мой взгляд, является то, что в данных государствах нет чёткой привязки к какой-либо налоговой системе. Из этого следует, что странам со смешанной налоговой системой не составит труда интегрировать некоторые положительные моменты из других налоговых систем.
Список литературы
1. Александров И. М. Налоги и налогообложение: учебник. / И. М. Александров. - 8-е изд., прераб и доп. – Москва: Дашков и К, 2018. –
С. 260 – 305.
2. Белоусов А. В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США / А. В. Белоусов. – Москва, 2018. – 120 с
3. Бобоев М. Р. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств: учеб. пособ. / М. Р. Бобоев, Н. Т. Мамбеталиев, Н. Н. Тютюрюков. – М., 2020.
4. Богорад Л. М. О роли налоговых поступлений в структуре местных бюджетов современной Франции / Л. М. Богорад // Право и политика. – 2018. – № 10. – С. 2386–2389.
5. Болтенко, О. А. Налогообложение физических лиц в Великобритании – конец налоговой гавани / О. А. Болтенко // Налоговед. – 2018. – № 9.
– С. 25–27.
6. Бурукина О. А. Налоговая администрация Великобритании: реформы и тенденции / О. А. Бурукина // Финансовое право. – 2018. – № 10. – С. 27–31.
Во внутрифирменном управлении предприятиями, корпорациями, холдингами планирование используется для решения следующих основных задач управления:
создание системы базовой поддержки принятия решений на основе накопленной информации;
планирование и оптимальное распределение ресурсов предприятия;
оперативный контроль, анализ, прогноз деятельности входящих в предприятие подразделений и оценка их вклада в финансовые результаты;
создание центров ответственности;
создание ситуационного центра (штаба) для первых лиц предприятия, определяющих тактические и стратегические цели, и др.
В фундаментальных учебниках зарубежных авторов достаточно масштабно и глубоко охарактеризовано внутрифирменное оперативное и стратегическое планирование. Но они практически умалчивают о прогнозно-аналитической и плановой деятельности на национальном уровне, региональном и муниципальном уровнях. Эта деятельность наряду с задачами, которые приведены выше применительно к предприятиям и корпорациям, решает и особые, специфические задачи, среди которых:
- анализ и прогноз тенденций изменения составляющих бюджетного процесса (налоги, сборы, инвестиции, хозяйство, социальная сфера);
- установление определяющих регуляторов и построение системы моделей функционирования территории;
- анализ хода реализации комплексных программ и приоритетных реформ (жилищно-коммунальной, социального обеспечения и др.);
- вариантное планирование социально-экономического развития территории;
- оценка и выбор вариантов социально-экономической стратегии и тактики, определение приоритетов развития территории;
- анализ и прогноз социально-экономических последствий применения административных, экономических регуляторов федеральными, региональными, местными властями;
- упреждающее прогнозирование деформаций хозяйственного механизма и социальной сферы и др.
Масштабы только государственного перераспределения финансовых и других ресурсов в развитых зарубежных странах колеблются от 30% ВВП в США до 50% ВВП в целом по странам Европы и Азии и более 60% в странах Скандинавии. Это свидетельствует об огромной роли государства и его возможностях воздействовать на процесс социально-экономического и научно-технического развития ради достижения общенациональных целей перспективного развития каждой страны.
Масштабы государственного и муниципального перераспределения ресурсов определяются целым комплексом обстоятельств И приоритетов, среди которых обеспечение социального равновесия, конкурентоспособности территории, формирование условий для ее будущего развития как в сфере технологий, так и в отношении интеллектуально-профессиональных возможностей общества. Для реализации таких задач создана целая система нормативно-правового, организационного и материального характера.
Во всех развитых зарубежных странах имеются специальные органы высшей государственной власти, обеспечивающие разработку программ социально-экономического и научно-технического развития и комплексов мер по их реализации. В США этим занимаются специальные экономические службы и организации при президенте и конгрессе, во Франции - комиссариат по планированию, в Японии - управление по экономическому планированию при правительстве.
Разработана полномасштабная правовая база по законодательному обеспечению деятельности государственных органов в этой сфере. Так, в США принята многотомная регламентация деятельности экономических комитетов конгресса.
Создана и действует система подготовки кадров высшей квалификации для таких государственных органов (Гарвардский университет в США, Высшая административная школа в Англии; в этом же ряду - Российская академия государственной службы при Президенте РФ).
Налажена система информационного обеспечения деятельности государственных ведомств в указанной области, обеспечивающая получение всеобъемлющей достоверной и полноценной информации о реальном положении в экономике. Уклонение от представления информации наказывается в законодательном порядке и имеет для фирм и организаций масштабные финансовые санкции. Последнее свидетельствует о возможности оперативного контроля по реализации ориентированной государственной экономической политики и разработке в необходимых случаях мер корректировки этой политики, а также уточнение и изменение целей и этапов реализации программ.
Благодаря разработке системы целей национального развития, сценариев и прогнозов с элементами управления, программ развития как государственного сектора, так и негосударственных секторов экономики. Влияние государства на тенденции развития становится еще больше.
В современной, многоукладной, смешанной рыночной экономике государство активно участвует в формировании важнейших социально-экономических процессов. В период обострения ситуации масштабы влияния государства возрастают с согласия основных партнеров рыночной экономики как для стабилизации, так и решения других проблем (военно-технических и др.). В период плавного и спокойного развития, отсутствия кризиса, умеренного роста масштабы влияния государства сокращаются, и государство, как и другие субъекты рынка, действует в рамках долгосрочных программ.
В целом система государственного планирования и регулирования сформирована в виде пирамидальной взаимосвязанной системы. Долгосрочное прогнозирование и регулирование представляют собой необходимый элемент экономической политики, ориентированной на обеспечение структурной трансформации хозяйства в соответствии с новейшими тенденциями в мировой экономике. Долгосрочная структурная регулирующая деятельность государства обеспечивает формирование среднесрочного частично-структурного регулирования и прогнозирования (5-7 лет). Частично-структурное регулирование и прогнозирование представляют рамочные условия инвестиционной, внешнеэкономической и финансовой политики.
Как правило, такая деятельность и реализация среднесрочных программ ориентирована на достижение долгосрочных национальных целей (40-летние программы США под названием "Ресурсы для будущего", 20-летние прогнозы в Скандинавских странах, 5-7-летние планы во Франции и Японии (в Японии реализовано 14 среднесрочных планов).
Краткосрочное регулирование и годовое планирование ориентировано на реализацию задач среднесрочных программ. Оно определяется как конъюнктурное регулирование посредством финансовых, налоговых и других инструментов и сопровождается среднесрочной финансовой программой и годовым бюджетом. Бюджет выступает в этом случае как инструмент реализации плана. Во многих странах такая деятельность распространена и на региональный уровень. Таким образом, вся эта система имеет целевой, функциональный характер, развернутый во времени и пространстве.
Читайте также: