Налоговая проверка представительства иностранной организации

Опубликовано: 19.09.2024

ФНС России рассказала, как проходит проверка выплаченных иностранным организациям доходов

denisismagilov / Depositphotos.com

Налоговая служба подготовила разъяснения по вопросам проведения проверки налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, по результатам которых предполагается неправомерное применение налогоплательщиками как налоговыми агентами преференций, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, при выплате доходов иностранным организациям (письмо ФНС России от 20 февраля 2021 г. № ШЮ-4-13/2243@). Напомним, что большинством соглашений предусмотрены различные налоговые преференции при налогообложении полученных от российских источников доходов лиц, находящихся в иностранных государствах (п. 3 ст. 310 Налогового кодекса). Для их получения нужно подтвердить местонахождение иностранной организации заграницей и право на получение соответствующего дохода (ст. 312 НК РФ).

Налоговая служба, при проведении проверок обращает внимание на полноту и сроки представления налогоплательщиками документов для подтверждения постоянного местонахождения иностранной компании, правомерность признания и подтверждения фактического права на получение соответствующего дохода, особенности формулировок положений международного соглашения, касающихся возможности удержания налога в одном из договаривающихся государств, а также особенности налогового статуса отдельных иностранных лиц и возможность применения по отношению к ним норм соглашения.

Для подтверждения постоянного местонахождения иностранной компании в государстве, с которым заключено соглашение, в налоговую инспекцию предоставляется сертификат налогового статуса, который должен быть заверен компетентным органом иностранного государства. Содержательные критерии и формальные требования к ним не установлены, но, как указывает налоговая служба, в них должна содержаться следующая информация:

наименование налогоплательщика;
подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства;
период действия (может быть не указан);
наименование СОИДН (может быть не указано);
указание на то, что данное лицо является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в данной юрисдикции.

Если представленные организацией документы не содержат вышеуказанной информации, то инспекцией будут запрошены иные документы с обоснованием причин, по которым представленные налогоплательщиком документы не могут быть приняты во внимание или являются недостаточными. При непредставлении документов по требованию в налоговой льготе может быть отказано.

По общему правилу если в сертификате указывается период его использования, то он подтверждает резидентство в течение всего этого времени. При отсутствии в нем такой информации, период признается равным календарному году, в котором он был выдан.

Налоговая служба обращает внимание, что проверяющие не могут отказать в применении налоговых преференций, если представленные сертификаты:

содержат указание на период выплаты дохода, но были выданы после этой даты дохода и (или) представлены в налоговый орган с нарушением срока, например, вместе с письменными возражениями на акт камеральной налоговой проверки либо в рамках обжалования в вышестоящий налоговый орган;
содержат указание на более ранний и последующий периоды по сравнению с периодом выплаты дохода в случае, если правоотношения являются длящимися. Обратите внимание, что выплата дивидендов (даже при условии их регулярной выплаты) не относится к длящимся правоотношениям. В этом случае представлять сертификат нужно будет за каждый налоговый период.

Форма

Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (КНД 1151056)

При проверке подтверждения фактического права на получение соответствующего дохода проверяющие зачастую формально подходили к представленным организацией документам и при отсутствии письма-подтверждения (при наличии иных подтверждающих документов) отказывали в применении налоговых преференций. ФНС России указывает на недопустимость такого формального подхода. Поэтому указывается, что иностранная компания признается технической, обладающей признаками "кондуитности", в случае если:

деятельность иностранной компании не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели);
отсутствуют какие-либо операции, обуславливающие хозяйственную деятельность;
платежи обладают "транзитным" характером;
деятельность иностранной компании не сопряжена с финансовыми и иными рисками, нормальными для предпринимательской деятельности;
иностранная компания не получает выгоды от распоряжения (использования) доходом;
сотрудники иностранной компании фактически не осуществляют в отношении нее функций контроля и управления.

Также при анализе представленного в качестве подтверждения фактического права на доход налогоплательщиком комплекта документов, инспекторам нужно учитывать характер произведенных выплат. Так, например, при выплате роялти налогоплательщику достаточно предоставить лицензионный договор с получателем дохода, без соответствующего письма-подтверждения со стороны иностранного контрагента.

3.6. Особенности проверок иностранных

организаций — российских налогоплательщиков

В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) организации — это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. Об особенностях налоговых проверок иностранных организаций, являющихся российскими налогоплательщиками, вы узнаете, прочитав данный раздел.

Основным признаком выездной налоговой проверки является то обстоятельство, что она по общему правилу проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Поскольку иностранные организации не имеют местонахождения на территории Российской Федерации, определяемое ст. 54 Гражданского кодекса Российской Федерации, нормы НК РФ в отношении иностранных организаций применяются с учетом Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 (далее — Приказ N АП-3-06/124).

На основании положений ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. А срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Согласно п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

Кроме того, п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, можно констатировать, что налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки иностранных организаций по месту их учета в налоговых органах (об этом смотрите Письмо Минфина России от 19 июня 2007 г. N 03-07-08/160).

В соответствии с обозначенным выше Приказом N АП-3-06/124 иностранные и международные организации и дипломатические представительства подлежат постановке на учет в налоговых органах с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (далее — ИНН) и указанием кода причины постановки на учет (далее — КПП).

Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет иностранных и международных организаций, дипломатических представительств в течение пяти дней со дня подачи ими заявления о постановке на учет с приложением всех необходимых документов.

В случае если представлен неполный комплект документов или документы оформлены ненадлежащим образом, заявитель должен быть об этом проинформирован налоговым органом в течение пяти дней со дня поступления документов.

Постановка на учет иностранных организаций, осуществляющих деятельность в территориальном море, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, производится в налоговых органах субъекта Российской Федерации, примыкающего к соответствующему району территориального моря, континентального шельфа и исключительной зоны Российской Федерации.

В случае возникновения у иностранных и международных организаций и дипломатических представительств затруднений с определением места постановки на учет (учета) решение на основе представленных ими данных принимается соответствующим налоговым органом, определенным МНС России или Управлением МНС России по субъекту Российской Федерации.

Документы, предусмотренные Положением, для постановки на учет представляются в налоговые органы на русском языке или на иностранном языке с переводом на русский язык, заверенным в установленном порядке.

В случае если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней от даты ее начала.

При постановке на учет в налоговый орган представляются следующие документы:

— заявление о постановке на учет по форме 2001И (форма данного заявления закреплена в Приложении N 2 к Приказу N АП-3-06/124);

— легализованные выписка из торгового реестра, или сертификат об инкорпорации, или другой документ аналогичного характера, содержащие информацию об органе, зарегистрировавшем иностранную организацию, регистрационном номере, дате и месте регистрации. Вместо подлинников указанных документов могут быть представлены копии, заверенные в установленном порядке. Для организаций, создание которых не требует специальной регистрации (внесение в торговый реестр и тому подобное), — легализованные копии учредительных документов или других документов, содержащих информацию о получении права на ведение предпринимательской деятельности;

— справка налогового органа иностранного государства в произвольной форме о регистрации иностранной организации в качестве налогоплательщика в стране инкорпорации с указанием кода налогоплательщика (или его аналога);

— решение уполномоченного органа иностранной организации о создании отделения в Российской Федерации или, в случае отсутствия такого решения, копия договора, на основании которого осуществляется деятельность в Российской Федерации;

— доверенность, выданная иностранной организацией на главу (управляющего) отделения.

При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП (форму такого Свидетельства смотрите в Приложении N 8 к Приказу N АП-3-06/124).

Иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

Иностранная организация может осуществлять деятельность в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым органам, осуществляющим учет иностранных организаций, в каждом из которых она обязана встать на учет.

Иностранная организация может осуществлять деятельность в нескольких местах на территории, подконтрольной одному налоговому органу, осуществляющему учет иностранных организаций. В этом случае иностранная организация обязана информировать налоговый орган о каждом таком месте осуществления деятельности.

Отделение иностранной организации может быть создано филиалом этой иностранной организации, находящимся на территории другого иностранного государства.

Иностранная фирма может создать несколько обособленных подразделений по всей стране. Вне зависимости от того, имеют отделения собственный баланс или нет, каждое из них необходимо также зарегистрировать по месту нахождения. Для этого необходимо представить те же документы, что и при регистрации представительства, приложив к ним заверенную копию Свидетельства, выданного налоговой инспекцией, в которой состоит на учете иностранная фирма.

Очень часто налогоплательщиков интересует вопрос о том, может ли принять решение о выездной налоговой проверке налоговая инспекция, в которой зарегистрировано обособленное подразделение, учитывая, что оно не имеет собственного баланса и расчетного счета. Как уже было выше обозначено, ответ представляется положительным (смотрите, например, Постановление ФАС Московского округа от 24 мая 2004 г. N КА-А40/4025-04).

Не забывайте, что если представительства уже были проверены, то прийти к вам с теми же вопросами налоговые инспекторы уже не могут (смотрите положения ст. 89 НК РФ, которые в целом применяются и к иностранным организациям — российским налогоплательщикам).

Таким образом, иностранные организации являются плательщиками российских налогов, если они осуществляют деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, а также в случае получения доходов от источников в Российской Федерации. Под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Обособленное подразделение может исполнять обязанности организации по уплате налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации. В таком случае уплата авансовых платежей, а также налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, в целом по организации.

Организация обязана по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту как своего нахождения, так и месту нахождения каждого подразделения декларации (при этом положения ст. 88 НК РФ, гласящие о порядке проведения камеральных налоговых проверок, на таких налогоплательщиков также распространяются) (смотрите, например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 октября 2005 г. по делу N А19-11585/04-45-41-Ф02-5141/05-С1).

Что же касается налога на доходы физических лиц, то организация обязана перечислять налог как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате, определяется исходя из дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих подразделений (то есть в принципе также по общему правилу).

2. Проверки кредитных организаций (филиалов кредитных организаций) Банком России

2. Проверки кредитных организаций (филиалов кредитных организаций) Банком России Для осуществления функции банковского регулирования и банковского надзора Банк России проводит проверки кредитных организаций (их филиалов).Основной целью проведения Банком России

5.4 Особенности документарных и выездных проверок

5.4 Особенности документарных и выездных проверок Помимо указанной классификации, все проверки Федеральным законом № 294-ФЗ в зависимости от предмета и места проведения разделены на документарные и выездные. Как документарная, так и выездная проверки могут быть

8. Особенности проверок административных правонарушений по статье 15.1 КоАП РФ

8. Особенности проверок административных правонарушений по статье 15.1 КоАП РФ 8.1 Существо нарушений по статье 15.1 КоАП, административная ответственность В соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ «Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций,

Статья 34. Страхование иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации

Статья 34. Страхование иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации Иностранные граждане, лица без гражданства и иностранные юридические лица на территории Российской Федерации пользуются правом на

45. Учет налогоплательщиков

45. Учет налогоплательщиков Для действенного осуществления налогового контроля введена обязательная для налогоплательщиков постановка на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиалов и представительств, месту жительства

46. Обязанность органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков (начало)

46. Обязанность органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков (начало) 1. Органы юстиции , выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями,

47. Обязанность органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков (окончание)

47. Обязанность органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков (окончание) 6. Органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной

49. Права налогоплательщиков

49. Права налогоплательщиков В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право:– получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы

3.5. Особенности проверок налогоплательщиков, занимающихся производством и оборотом алкогольной продукции

3.5. Особенности проверок налогоплательщиков, занимающихся производством и оборотом алкогольной продукции В истории страны доходы от производства и реализации алкогольной продукции являлись ведущими статьями государственного бюджета. Сегодня, когда государственная

3.7. Особенности проверок филиалов и представительств

3.7. Особенности проверок филиалов и представительств В п. 2 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) закреплено, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства

3.8. Особенности проверок налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей и физических лиц

3.8. Особенности проверок налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей и физических лиц Напомним, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) предпринимателя на основании соответствующего решения руководителя налогового органа или

3.9. Особенности проверок налоговых агентов

3.9. Особенности проверок налоговых агентов Налоговое законодательство понимает под налоговыми агентами лиц, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. В целом, по

4.1. Персонал научно-технических (инновационных) организаций и особенности управления

4.1. Персонал научно-технических (инновационных) организаций и особенности управления Кадровая составляющая инновационного механизма (научного потенциала), т. е. научно-технические кадры, – это социально-профессиональная группа, состоящая из научных,

26. Особенности банкротства кредитных организаций

26. Особенности банкротства кредитных организаций Кредитная организация– юридическое лицо, которое для получения прибыли как основной цели своей деятельности на основании лицензии Центрального банка Российской Федерации имеет право осуществлять банковские операции,

ОСОБЕННОСТИ НАЧАЛА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ, ВЕДУЩИХ НАЛИЧНО-ДЕНЕЖНЫЕ РАСЧЕТЫ

ОСОБЕННОСТИ НАЧАЛА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ, ВЕДУЩИХ НАЛИЧНО-ДЕНЕЖНЫЕ РАСЧЕТЫ ЛИМИТ ОСТАТКА КАССЫ Лимит остатка кассы – это максимальная величина наличных денег, которая располагается вне расчетного счета организации. В течение дня владелец бизнеса совершает

3.2. Особенности начала применения УСН для новых организаций

3.2. Особенности начала применения УСН для новых организаций Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в

В целях расширения бизнеса, поиска новых рынков сбыта продукции компания может образовывать постоянные представительства на территории иного государства. Статья 11 НК РФ указывает: налогоплательщиками могут являться сами иностранные юридические лица, их филиалы, представительства. Такие структуры подчиняются не только российскому законодательству, но и законодательству государства, где зарегистрирована основная организация. Как в этом случае происходит налогообложение полученной ими прибыли?

Представительства и налогообложение

Ответ на поставленный вопрос требует обращения к Налоговому кодексу. В ст. 306-2 присутствует термин «постоянное представительство», которое может выступать в виде:

филиала;
собственно представительства;
отделения;
бюро;
конторы;
агентства;
любого подразделения обособленного характера, места деятельности фирмы.

Плательщиками налога на прибыль могут быть все названные отделения.

Постоянное представительство, кроме того что представляет отделение иностранного юрлица, должно соответствовать еще двум признакам:

занимается предпринимательством в нашей стране;
ведет такую деятельность регулярно.

Постоянное представительство подчиняется, с одной стороны, законодательству РФ, а с другой — имеют место межгосударственные налоговые соглашения. Они заключаются с намерением избежать двойного налогообложения иностранного юрлица или его отделения на территории РФ. Практические вопросы взимания налогов и, в частности, налога на прибыль регулирует НК РФ.

Если постоянного представительства у фирмы в России нет, но имеет место получение прибыли по договору, ее российский или иностранный партнер выступает в роли налогового агента. Он обязан удержать налог и перечислить его в российский бюджет.

Все указанные выше моменты имеют практическое значение для расчетов налога на прибыль представительства иностранного юрлица.

Особенности законодательной базы

Статья 306 НК РФ устанавливает возможный перечень направлений предпринимательской деятельности, которые могут осуществляться постоянным представительством иностранной фирмы и, соответственно, облагаться налогом:

использование природных ресурсов и недр;
строительство, монтажные работы, сборка, наладка, обслуживание, использование механизмов, оборудования;
реализация товаров;
произведение работ, сфера услуг;
иная коммерческая сфера.

Если деятельность иностранной фирмы носит подготовительный, вспомогательный, а не коммерческий характер, о постоянном представительстве говорить нельзя (ст. 306-4). К примеру, если фирма хранит запас товара в строго определенном месте или отделение предназначено только для закупки товара, подписания контрактов, ведения учета, информационных, рекламных целей.

На заметку! Рекламная, маркетинговая деятельность ведет к образованию постоянного представительства, только если такая деятельность является основной (обычной) деятельностью фирмы (п. 4-4 ст. 306 НК РФ).

В то же время, даже если постоянного места работы на территории России у иностранной фирмы нет, законодатель считает, что постоянное представительство образовано, когда:

имеет место торговля с территории РФ товарами, полученными как результат переработки на таможенной территории, под аналогичным контролем;
организация работает, привлекая третье лицо, – зависимого агента, который представляет реально и законно ее коммерческие интересы на российской территории в соответствии с договором.

Постоянного представительства нет, если иностранная организация взаимодействует с брокером, участником рынка ценных бумаг на профессиональной основе и др., для которых этот вид деятельности является основным, обычным (по тексту п. 9 ст. 306 НК РФ).

Согласно ст. 307 НК РФ налоговую базу иностранные фирмы, действующие через постоянные представительства, исчисляют как разницу дохода и величины понесенных представительством затрат.

Налоговую базу формирует не только доход от реализации, но и разного рода внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ), например, от сдачи имущественных объектов в аренду. Если у иностранного юрлица более одного отделения, налоговая база рассчитывается по каждому из них. Если по технологическим или иным причинам отдельные расчеты произвести невозможно, база налога на прибыль может быть рассчитана по группе отделений, имеющих единую учетную политику в целях НО. Такое решение должно согласовываться с ИФНС.

Основная текущая ставка, как и для российских компаний, — 20%, соответственно, 17 и 3% — в региональный и федеральный бюджеты (действует до 2024 года включительно).

В отношении постоянного представительства могут действовать и другие ставки. Сумма налога зачисляется в федеральный бюджет (по тексту ст. 307 п. 6, ст. 284 п. 1, 3-3, 4):

15% — по доходам в форме дивидендов по акциям российских юрлиц или участия в капитале иной формы;
15 и 9% — по доходам в форме процентов, по определенным ценным бумагам в зависимости от их вида: государственные, муниципальные и др;
0% — по доходам, связанным с облигациями госзайма, отдельными государственными и муниципальными облигациями.

Декларация по налогу на прибыль сдается в ИФНС по месту нахождения постоянного представительства (ст. 307-8 НК РФ). Даже если обязанности уплаты налога на прибыль, согласно расчетам за период, не возникло, декларация должна быть предоставлена (ст. 289-1 НК РФ).

Если налог за иностранную организацию перечисляет налоговый агент, он также подает декларацию одновременно с выплатой дохода. С текущего года в ст. 310 НК РФ внесены поправки, согласно которым налоговым агентом может быть не только организация, но и индивидуальный предприниматель (ФЗ-325 от 29/09/19). Если налоговый агент извещен о том, что доход выплачен постоянному представительству иностранной организации, он освобождается от указанной обязанности. Подтверждающим документом служит нотариально заверенная копия свидетельства из налоговых органов о постановке на учет, оформленная в предыдущем налоговом периоде.

1. Что открывать: филиал, представительство иностранной компании или ООО с иностранным участием? Отличия, плюсы и минусы.

При ведении иностранной компанией деятельности на территории РФ необходимо определить, приводит ли эта деятельность к образованию постоянного представительства или нет.

Решение этого вопроса необходимо для правильного исчисления налогов на территории РФ. Понятие «постоянное представительство» имеет в налоговом законодательстве специальное значение, отличное от гражданско-правового термина «представительство юридического лица», определяемого ст. 55 ГК РФ. Это понятие, не имея организационно-правового значения, устанавливает налоговый статус иностранной организации.

Если деятельность иностранной компании образует постоянное представительство, то у нее возникают налоговые обязательства в соответствии с законодательством РФ: доходы иностранной организации, полученные через представительство, образованного на территории РФ облагаются налогами в РФ.

Если деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства на территории РФ, то налогом на прибыль облагаются только доходы компании, полученные от источников на территории РФ. Компания не несет обязанностей по исчислению и уплате НДС (налог определяется и удерживается налоговыми агентами), а также налога на имущество (за исключением объектов недвижимого имущества).

Оценка компании, как образующей или не образующей постоянное представительство зависит от того, какая деятельность осуществляется на территории РФ и от документального оформления ведения этой деятельности.

Понятие «постоянное представительство» иностранной компании установлено п. 2 ст. 306 НК РФ, которой предусмотрено, что под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налогообложения прибыли, понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с продажей товаров, проведением работ по строительству и монтажу, оказанием услуг. Исключением является деятельность подготовительного и вспомогательного характера.

Иностранная компания зарегистрировала представительство на территории РФ. При этом компания решила, что если представительство не получает оплаты от покупателей и не заключает договоров, то постоянное представительство не образуется.
Однако в штате представительства заявлена официально должность «менеджер по продажам».
Сотрудники представительства ведут переписку по эл. почте касательно исполнения конкретных сделок (то есть ведут деятельность, направленную на получение дохода).
При таких условиях представительство иностранной компании может быть признано постоянным представительством в целях налогообложения.

Иностранные компании могут присутствовать в РФ в форме представительства иностранного юридического лица или в форме филиала иностранного юридического лица. Предполагается, что представительство не осуществляет коммерческой деятельности и занимается только обслуживанием головной компании, является неким маркетинговым подразделением на территории РФ. Тогда как филиал — структура, которая занимается коммерческой деятельности, заключает коммерческие договоры и исполняет на территории РФ — это уже коммерческое подразделение иностранного юридического лица на территории РФ, которое является самостоятельным плательщиком налогов в РФ, т.е. то самое «постоянное представительство».

Особо обращаем внимание, что в любой организационно-правовой форме может возникнуть «постоянное представительство» для целей налогообложения с момента ведения коммерческой деятельности.

Также необходимо учитывать, что существует такое понятие как «зависимый агент». Наличие зависимого агента на территории РФ приводит к образованию «постоянного представительства».

Зависимый агент — это юридическое или физическое лицо, которое представляет интересы иностранной организации в РФ. При этом зависимый агент:

Действует от имени иностранной организации на основании договора. Полномочия зависимого агента могут быть оформлены доверенностью либо договором поручения, агентирования и т.д.
Имеет и регулярно использует полномочия на заключение от имени организации контрактов или согласование их существенных условий (например, цены, сроков, объемов поставок).
Своими действиями создает правовые последствия для иностранной организации.
Не является обычным посредником (т.е. деятельность от имени иностранной организации не является его основной деятельностью).

Поэтому, при принятии решения об организационно-правовой форме присутствия иностранной компании в РФ, необходимо исходить из планируемой деятельности.

2. Какую деятельность могут вести филиал и представительство иностранной компании?

Иностранные компании могут вести деятельность на территории России в форме представительств, в форме филиалов и в форме российской компании с иностранным капиталом.

Деятельность иностранного представительства на территории РФ предполагает, что иностранная компания открывает некое маркетинговое подразделение, которое занимается продвижением продукции или услуг иностранной компании, осуществляя некоммерческую деятельности, направленную на изучение рынка, разработку системы ценообразования, прогнозирование продаж, эффективное взаимодействие с клиентами и поддержку связи с ними. Представительство не заключает самостоятельно контракты, а ищет клиентов и передает информацию о них головному иностранному офису, который, в свою очередь, заключает контракты и исполняет их.

Открытие филиала позволяет осуществлять продажу работ и услуг в России от имени обособленного подразделения иностранной компании, т.е. заключать контракты и исполнять их, получая прибыль в России. Деятельность филиала значительно шире, чем представительства.

В силу несовершенства законодательства мы не рекомендуем использовать форму филиала при ведении торговой деятельности и получения товаров для продажи от головной компании. Сложности возникают на этапе ввоза товара и признания себестоимости товара в расходах: возможны налоговые претензии и споры.

Филиал иностранной компании, зарегистрированный в РФ, является частью этой иностранной компании — обособленным подразделением. Товар, который приходит от головного офиса не считается приобретенным филиалом товаром. Эта операция внутреннего перемещения внутри юридического лица. Это перемещение не является реализацией/приобретением, товар двигался с одного склада юридического лица на другой, и, право собственности на него как принадлежало иностранному юридическому лицу, так и осталось принадлежать, только поменялся ответственный сотрудник/лицо за сохранность товара. Из этого следует вопросы о выборе таможенной процедуры ввоза товара, уплате таможенного НДС и принятии его к вычету. Также считаем, что филиал находится в зоне риска в части признания расходов, т.к. фактически расходы по приобретению товара неслись головной компанией. Данный вопрос должен регулироваться глобальной учетной политикой иностранной компании, из которой будет явно следовать какие расходы и в какой стране учитываются.

В ситуациях ведения торговой деятельности иностранной компанией на территории РФ мы рекомендуем нашим клиентам работать по схеме учреждения иностранной компанией на территории РФ российского юридического лица.

3. Можно ли создать обособленное подразделение филиала иностранной организации?

Филиал иностранной компании не может иметь обособленного подразделения, т.к. он сам является обособленным подразделением иностранной компании. И если иностранная компания планирует вести деятельность в другом регионе РФ, то необходимо проходит процедуру регистрации еще одного филиала.

4. Какие налоги должно платить представительство (филиал) иностранной компании?

Так как представительство (филиал) иностранной организации для целей налогообложения входит в понятие «организации», используемое в НК РФ, то, следовательно, оно признается налогоплательщиком по большинству видов налогов.

Так, в соответствии с нормами НК РФ представительство зарубежной компании признается плательщиком налога на прибыль, НДС, налога на имущество организаций и некоторых других.

Налог на прибыль

Отметим, что в соответствии с п.1 ст. 307 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через «постоянное представительство», признается доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ.

В соответствии с требованиями законодательства иностранная компания обязана предоставлять:

Декларацию по налогу на прибыль иностранной организации. Если имеются расходы при отсутствующих доходах, то в декларации необходимо отразить убыток. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Годовой отчет о деятельности в РФ (утвержден Приказом МНС России от 16.01.2004 N БГ-3-23/19). Годовой отчет представляется в срок не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Подача декларации и годового отчета производится независимо от того, ведет ли представительство предпринимательскую деятельность или нет.

Иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства, заполняют разделы 2-9 декларации.

Иностранные организации, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства в РФ, заполняются разделы 2-3 декларации.

Иностранные организации, так же как и российские компании, признаются налогоплательщиками НДС, самостоятельно уплачивающими налог, как и любая российская компания в порядке, определенном гл. 21 НК РФ.

У представительства (филиала), независимо от того осуществляет оно предпринимательскую деятельность на территории РФ или нет, возникает обязанность представлять декларацию по НДС.

Отчетность, связанная с выплатой заработной платы

Представительство обязано начислять и уплачивать страховые взносы и предоставлять отчетность по страховым взносам по месту учета представительства в качестве страхователя.

Иностранные представительства в обязательном порядке удерживают НДФЛ при выплате дохода физическим лицами и представляют расчет по форме 6-НДФЛ и справки по форме 2-НДФЛ на каждого сотрудника.

Кроме того, в Пенсионный фонд ежемесячно подаются сведения о работающих сотрудниках (СЗВ-М).

Налог на имущество

Если у представительства иностранной организации есть на балансе имущество, признаваемое объектом налогообложения налогом на имущество, то у него возникает обязанность предоставлять декларацию по данному налогу.

Транспортный и земельный налог

Декларации по транспортному и земельному налогу подаются только если иностранное представительство имеет в собственности транспортное средство и земельный участок.

Отчетность в Росстат

Если иностранное представительство попадет в выборку Росстата, то возникает необходимость подавать те отчеты, о которых уведомит Росстат.

5. Как вести бухгалтерский учет представительства (филиала) иностранной компании?

Представительство или филиал иностранной организации нельзя рассматривать как российское юридическое лицо, т.к. оно является составной частью иностранного юридического лица, образованного в соответствии с нормами законодательства иностранного государства.

Заметим, что на данный момент ни одним нормативным документом по бухгалтерскому учету не предусмотрена обязанность составления представительством иностранной организации бухгалтерской отчетности.

Если иностранное представительство или филиал будет вести учет доходов и расходов (и иных объектов налогообложения) в соответствии с налоговым законодательством, то оно может отказаться от ведения бухгалтерского учета и сдачи бухгалтерского баланса в ИФНС. Однако ничего не мешает иностранной компании вести учет в стандартной 1С с целью отражения операций и контроля за деятельность.

При ведении учета необходимо учитывать, что для обобщения информации обо всех видах расчетов с головной компанией можно использовать счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Филиал или представительство может отражать убыток, получаемый в результате деятельности в РФ, а может все осуществленные расходы передать головному офису для формирования у него финансового результата. В любом случае отчетность головного офиса должна включать в себя все показатели деятельности представительства иностранной компании в РФ.

Бухгалтерский учет можно и нужно выстраивать таким образом, чтобы иметь возможность предоставления отчетов в головной офис. Зачастую формы этих отчетов имеют особенности стандартов учета страны нахождения головного офиса.

С помощью программистов можно доработать программу или написать обработку, которая позволит формировать эти отчеты автоматическим образом.

При ведении учета филиалов и представительств мы обязательно прорабатываем этот вопрос и ведем учет таким образом, чтобы предоставлять максимальную информацию по операциям головной компании.

6. Учетная политика представительства (филиала) иностранной компании

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут формировать бухгалтерскую учетную политику в соответствии со стандартами российского бухгалтерского учета, либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

Если филиал ведет коммерческую деятельности и получает доходы на территории РФ, то составление налоговой учетной политики обязательно в соответствии с налоговым законодательством РФ.

7. Какая налоговая регистрирует иностранные представительств и филиалы, а в какую подается отчетность?

Для регистрации филиалов и представительств иностранных компаний по всей России документы подаются в Межрегиональную ИФНС № 47. Отчетность сдается по месту нахождения представительств или филиала иностранной компании.

Налоговые инспекторы считают, что подразделения единой компании не могут вести между собой расчеты как две самостоятельные организации. Судьи их поддерживают. Поэтому филиал иностранной компании не имеет право уменьшать базу налога на прибыль в России на суммы, которые фактически являются доходами головного офиса. Инспекторы могут исключить их из состава расходов филиала. И, соответственно, доначислить налог на прибыль (см., например, постановление ФАС Московского округа от 09.09.2011 по делу № А40-138835/10-118-799).

Но чтобы затраты головного офиса иностранной компании уменьшили российский налог на прибыль нужно соблюдать требования Налогового кодекса и статьи 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения. Это означает, что представительство должно учитывать такие затраты «на основании их принадлежности к его деятельности и при наличии документальных подтверждений» (письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-08-05/378).

На практике налоговики требуют:

документальное подтверждение связи расходов с деятельностью представительства;
копии первичных документов, подтверждающих факт осуществления расходов головным офисом;
соблюдение особых правил 25 главы НК РФ для признания отдельных видов расходов.

Подтверждение связи расходов с представительством

В Налоговом кодексе нет норм, позволяющих учитывать затраты, понесенные иностранной компанией за пределами России. Такое право предусмотрено только статьей 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения — но при условии связи расходов с деятельностью представительства.

Судебная практика: В деле № А40-3279/14 судьи акцентировали внимание, что в документах, подтверждающих расходы, отсутствует информация о связи расходов с представительством. Они сделали вывод, что счет на услуги связи может говорить лишь об оплате таких услуг головным офисом. Но не может подтвердить принадлежность к представительству. А «сам по себе факт оплаты головным офисом авиабилетов не свидетельствует о том, что авиабилеты были приобретены для ведения деятельности через постоянное представительство». По поводу приказов о направлении на конференцию суд отметил, что связь конференции с деятельностью представительства не прослеживается.

В результате судьи решили, что «даже если допустить, что для учета постоянным представительством затрат достаточно связи расходов с деятельностью Московского представительства (с чем суд, как и Инспекция, не согласен), то представленные документы надлежащим образом указанную связь не подтверждают, в связи с чем учет спорных затрат в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ является неправомерным» (Постановление от 29.07.2015 № Ф05-9612/2015 по делу № А40-3279/14 Арбитражного суда Московского округа).

Таким образом, связь расходов с российским представительством это ключевое условие признания затрат иностранной компании. Если иностранная компания не сможет ее доказать, то инспекторы посчитают, что налоговая база представительства занижена (см., например, Обзор схем от 17 января 2006 г. N 17-10/1953). Инспекторы склонны предъявлять претензии, когда связь расходов с представительством не будет прослеживаться в подтверждающих документах.

Отметим, что даже отменяя решения инспекторов, судьи не отменяют правило, которым руководствуются налоговики. Просто иногда налогоплательщику удается доказать, что представленных документов достаточно для подтверждения связи расходов с деятельностью представительства (как например, в постановлении ФАС Московского округа от 9 июля 2010 г. № КА-А40/7151-10).

Документальное подтверждение передаваемых расходов

Иностранные представительства тоже обязаны подтверждать данные налогового учета первичными учетными документами (Статья 313 НК РФ). А Закон о бухгалтерском учете распространяется на филиалы и представительства иностранных организаций (часть 1 статьи 2 Закона «О бухучете» № 402-ФЗ от 6.12.2011 года). Об этом Минфин России напомнил в письме от 17.10.2014 № 03-08-13/52359.

Судебная практика: Позиция контролеров находит поддержку у судей. Так суд не признал расходы именно потому, что представленные документы не соответствовали требованиям статьи 252 НК РФ и не обладали признаками первичных документов (Постановление от 29.07.2015 № Ф05-9612/2015 по делу № А40-3279/14). В этом постановлении судьи, сославшись на решение ВАС от 27.04.2012 г. № 1896/12, указали, что «акты передачи расходов не могут являться первичными документами в соответствии с требованиями национального законодательства в силу их несоответствия национальному закону «О бухгалтерском учете». Акты передачи расходов не содержат атрибуты первичных учетных документов:

содержание хозяйственной операции;
измерители в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и подписи указанных лиц.

Подчеркнем, что передача доли общехозяйственных затрат не освобождает от обязанности подтвердить расходы первичными документами.

Например, в соответствии с внутренней методикой распределения была передана доля затрат на профессиональную литературу. Однако по инвойсу нельзя установить ни стоимость, ни номенклатуру печатной продукции, ни поставщика, ни факт приемки продукции.

Инвойс подтверждает исключительно факт распределения затрат между филиалами, но никак не факт того, что расходы понесены и связаны с деятельностью представительства.

Не помогли налогоплательщику и документы информационного характера, приложенные к инвойсу. Такие как служебная переписка сотрудников или сведения о функционале структурных подразделений головного офиса. Инспекторы указали, что представленные документы лишь говорят о наличии в головном офисе тех или иных служб, например, бухгалтерии. Но факт расходов по конкретным хозяйственным операциям не подтверждают.

Судьи, к сожалению, до сих пор не имеют единого мнения о перечне документов, которыми представительство может подтверждать расходы головного офиса. В каждом конкретном споре вопрос о достаточности документов решается по-разному. Так филиал обосновывал расходы счетами-проформами, полученными от головной компании. После серии судебных разбирательств решение налогового органа было признано недействительным (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 июля 2003 г. № А56-37837/02).

Несмотря на большое количество решений в пользу налогоплательщиков не стоит изначально надеяться, что расходы удастся подтвердить без первичных документов. Обращаем внимание на основания, которыми руководствуются судьи.

Судебная практика: Суд не поддержал инспекцию, потому что налоговики не установили, подтвержден ли факт расходов, понесенных на территории иностранного государства. По мнению суда, контролеры должны были указать в акте налоговой проверки, оформлены ли документы в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве. А на основании содержания документов сделать вывод, почему считают факт несения расходов не подтвержденным.

Но инспекторы документы не исследовали и спор проиграли. Налогоплательщик отстоял право на уменьшение расходов благодаря акту, подписанному клиентом и сотрудником головного офиса. Таким образом, было доказано, что филиал оказал клиенту услуги, которые лично выполнял сотрудник головного офиса (контроль над проведением демонтажа и монтажа оборудования).

К акту прилагались платежные документы, информация о фактах въезда и выезда на территорию Российской Федерации согласно датам, указанным в авизо, копии паспорта, миграционной карты и визы, действующей в период оказания услуг. Количество отработанных часов сотрудников головного офиса подтверждалось распечатками из программы SAP (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.07.2017 № Ф05-9385/2017 по делу № А40-121559/2016).

Методика распределения

И контролеры, и судьи различают расходы головной компании, которые напрямую относятся к деятельности представительства, и расходы косвенные, которые распределяются между подразделениями пропорционально.

Инспекторы не оспаривают право на учет косвенных расходов в налоговой базе представительства. Они лишь указывают, что в данном случае в дополнение к документальному подтверждению затрат потребуется документальное подтверждение показателей, которые по методике предприятия использовались для распределения расходов.

Компания должна представить документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти показатели (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56631@). Так Минфин России в письме от 18.04.2008 № 03-08-05 обобщил условия для признания косвенных расходов:

расходы подтверждены документально и соответствуют требованиям ст. ст. 252 — 269 Кодекса;
имеется методика распределения передаваемых расходов и расчет конкретных показателей, на основании которых производится распределение расходов, подписанные руководителем головного офиса;
представлен расчет доли расходов, передаваемых российскому отделению иностранной организации, произведенный на основании утвержденных показателей и подтверждающих документов.

Налоговые инспекторы часто обращают внимание на то, что декларирование методики распределения расходов при их передаче в представительство предусмотрено разделом 4.4 формы годового отчета о деятельности в России, которую иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ, обязаны представлять в налоговые органы в соответствии с пунктом 8 статьи 307 НК РФ.

Форма годового отчета утверждена приказом МНС России от 16.01.2004 N БГ-3-23/19 (например, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56631@).

Наличие методики распределения само по себе не спасает от налоговых споров.

Судебная практика: Инспекторы попытались оспорить командировочные расходы сотрудников головного офиса и налоги, начисленные на зарплату этих сотрудников по иностранному законодательству. Инспекторы посчитали, что раз сотрудники в представительстве не работают, значит расходы на их зарплату никак не связаны с представительством.

А требованиям ст. ст. 252 — 269 Налогового кодекса соответствуют только суммы налогов, начисленные по Российскому законодательству. Однако судьи указали, что факт спорных расходов документально подтвержден и не оспаривается. Эти расходы соответствуют требованиям статей 264 и 252 НК РФ. При этом сотрудники головного офиса действительно участвовали в исполнении договоров филиалов.

Порядок распределения общехозяйственных расходов закреплен в учетной политике. Установлено, что общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26 включались в производственную себестоимость объектов на счете 20 «Основное производство» пропорционально заработной плате основных рабочих, начисляемой в головном предприятии (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 по делу № А13-634/2006-14).

Отметим, что котловой учет затрат может спровоцировать инспекторов к предъявлению претензий. Так в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2011 № А44-3493/2010 налоговые органы настаивали на применении прямого метода распределения затрат, тогда как налогоплательщик применял косвенный метод. Однако суд отметил, что косвенный (расчетный) метод определения затрат, учитываемых при налогообложении, в принципе не противоречит законодательству.

В частности, судьи учли, что налогоплательщик обращался в Минэкономразвития России за разъяснениями в отношении метода распределения вознаграждения, закрепленного в сервисном соглашении.

Налоговый учет головной компании

Инспекторы могут убедиться, что передаваемые расходы не уменьшили налоговую базу головного офиса. Так в письме от 03.08.2011 № 16-12/076325@ УФНС РФ по г. Москве разъясняло, что в случае распределения расходов пропорционально численности персонала необходимы следующие документы:

выписка из учетной политики, устанавливающей такой метод распределения;
сведения об общей численности сотрудников иностранной организации и численности сотрудников ее отделения в РФ;
налоговая декларация иностранной организации в государстве ее местопребывания;
другие аналогичные документы.

Декларация иностранной организации нужна, чтобы доказать, что передаваемые расходы не уменьшили налоговую базу дважды. Другими аналогичными документами могут служить счета-авизо, налоговые и бухгалтерские регистры, справки из налогового органа в стране инкорпорации.

Судебная практика: Судьи тоже используют декларации головной компании в спорах о передаче расходов. Например, Девятый арбитражный апелляционный суд, счел невозможным рассматривать дело без запроса к налоговым органам иностранного государства о том, как учитывались спорные суммы расходов при исчислении налоговой базы головной организации.

Министерство по налогам и сборам иностранного государства подтвердило, что при определении прибыли, подлежащей уплате в бюджет иностранного государства спорные затраты уже учтены. (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2005 года № 09 АП-272/05-АК).

Вывод

Судьи и налоговые инспекторы в каждом конкретном случае изучают индивидуальные условия. Соответственно, могут потребовать уникальный пакет документов.

Однако все же в фискальной и арбитражной практике прослеживаются единые подходы к подтверждению затрат:

Расход должен быть подтвержден документами.
В документах должна прослеживаться связь расхода с деятельностью представительства.

Поэтому подготовку пакета документов можно сравнить с презентацией. Чем яснее контролерам будет каждая операция, и чем нагляднее ее связь с представительством, тем меньше вопросов, и тем меньше вероятность судебных разбирательств.

То есть пакет документов должен быть таким, чтоб посторонний человек мог в нем легко разобраться. Инспектор должен быть в состоянии сам найти в документах сумму и вид затрат, источник происхождения затрат (поставщика) и их назначение (связь с представительством).

И, наоборот, доля котловых общехозяйственных расходов, неподтвержденная первичными документами, может спровоцировать вопросы налоговых инспекторов, а в случае неубедительных пояснений судебное разбирательство и даже налоговые санкции.

Читайте также: