Налоговая правосубъектность понятие и особенности

Опубликовано: 12.05.2024

Субъекту налогового правоотношения для вступления в конкретное отношение необходимо обладать налоговой правоспособностью и дееспособностью, т.е. налоговой правосубъектностью, которая представляет собой свойство лица, делающее его непосредственным носителем налоговых обязанностей и прав, и предоставляет ему возможность реализовывать их в налоговых правоотношениях. Определения налоговой правосубъектности законодательство о налогах и сборах не содержит.

В литературе встречаются следующие определения налоговой правосубъектности, которые содержательно очень близки:

это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъектность также может предоставлять лицу способность участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права [1, с. 177];

признание за лицом способности выступать носителем тех или иных субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения, т.е. участвовать в налоговых правоотношениях [3, с. 157];

установленная государством способность лица иметь права и обязанности в сфере налогообложения, осуществлять их своими действиями и нести ответственность за нарушение своих публичных обязанностей [5, с. 68];

совокупность качественных характеристик, определяющих возможность лица выступать как стороне в налоговых правоотношениях [8, с. 123].

Часто в научной юридической литературе не дается самостоятельное определение налоговой правосубъектности, а формулируются отдельные дефиниции для налоговой правоспособности и налоговой дееспособности как составляющих налоговую правосубъектность.

В целом можно сказать, что под налоговой правоспособностью понимают способность лица быть носителем субъективного права и юридических обязанностей в налоговых отношениях [см., напр., 8, с. 123; 5, с. 67; и др.], а под налоговой дееспособностью понимают способность самостоятельно своими действиями приобретать и осуществлять субъективные права и юридические обязанности в налоговых отношениях [см., напр., 8, с. 124 и др.].

Среди иных встречающихся в литературе определений можно выделить следующие.

Под налоговой правоспособностью понимают:

способность субъекта иметь права и обязанности по поводу уплаты налогов, предусмотренная нормами налогового права, называется налоговой правоспособностью. Содержанием налоговой правоспособности является совокупность прав и обязанностей, которыми субъекты могут обладать в соответствии с действующим законодательством в отношениях по поводу установления, изменения, отмены налоговых платежей, их уплаты или взыскания с целью формирования доходной части бюджетов [9, с. 10];

социально-юридическое свойство, которым государство наделяет лицо в соответствии с потребностями общественного развития в области налоговых отношений. Автор отмечает, что правосубъектность выступает мерой, юридически фиксирующей границы, в пределах которых налогоплательщик наделяется способностью иметь права и нести обязанности [10, с. 33];

предусмотренная нормами налогового права способность иметь субъективные права и обязанности по поводу реализации налоговой обязанности [6, с. 234].

Необходимо отметить, что в публичных правоотношениях правоспособность реализуется прежде всего через юридические обязанности. При этом вступить в конкретное правоотношение и стать его субъектом возможно лишь при наличии связи между правосубъектностью и субъективными правами и обязанностями, выраженной юридическими фактами, закрепленными в нормативно-правовых актах и позволяющими реализовать эти права и обязанности.

Под налоговой дееспособностью понимают:

способность лично участвовать в налоговых правоотношениях, а также нести ответственность за нарушения налогового законодательства [3, с. 158];

способность субъекта самостоятельно либо через представителей приобретать, осуществлять, изменять и прекращать налоговые права и обязанности, а также отвечать за их неисполнение и неправомерную реализацию [7, с. 225];

предусмотренная нормами налогового права способность субъектов своими действиями создавать и реализовывать субъективные права и обязанности, связанные с реализацией налоговой обязанности в целом [6, с. 237-238].

Правосубъектность юридических лиц (организаций) возникает с момента их регистрации и связана с приобретением юридическим лицом гражданской правосубъектности и некоторой имущественной обособленностью организации - налогоплательщика. У физических лиц налоговая правоспособность возникает с момента рождения.

Д.В. Винницкий считает, что налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налогового права всегда является специальной, т.е. субъекты налоговых отношений могут быть участниками лишь определенного круга правоотношений в рамках определенной отрасли права [2, с. 11]. При этом он выделяет частную и публичную налоговую правосубъектность. Частная правосубъектность - это предусмотренная законодательством способность индивидуальных и коллективных субъектов, руководствуясь частным интересом и подчиняясь в установленным законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненных субъектов. Публичная правосубъектность - это способность и одновременно обязанность государственных и муниципальных органов и общественно-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичным интересом и имеющими публичное значение частными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями в налоговых отношениях [2, с. 18-19].

Возраст налоговой дееспособности физических лиц в законодательстве о налогах и сборах не установлен, в связи с чем в литературе ведутся споры о моменте возникновения налоговой дееспособности физических лиц.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой" отмечено, что способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, т.е. по достижении 18-летнего возраста (п. 1 ст. 21 Гражданского кодекса РФ). Семейным кодексом РФ устанавливается, что ребенком признается лицо, не достигшее возраста 18 лет (совершеннолетия) (п. 1 ст. 54 Семейного кодекса РФ). Несовершеннолетние же дети, неся бремя уплаты налогов как сособственники, не могут рассматриваться как полностью самостоятельные субъекты налоговых правоотношений, возникающих при применении указанных положений Налогового кодекса РФ, поскольку они в силу закона не могут совершать самостоятельно юридически значимые действия в отношении недвижимости и в связи с этим в полной мере являться самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц.

Таким образом, можно сделать вывод, что полная налоговая дееспособность физического лица с точки зрения Конституционного Суда РФ наступает лишь по достижении физическим лицом 18 лет.

Однако в литературе высказываются и иные мнения по данному вопросу. Так, М.В. Карасева связывает возникновение у физического лица налоговой дееспособности с моментом возникновения у него дееспособности по гражданскому и трудовому праву (пусть неполной),а именно - с 14 лет, когда у налогоплательщика возникает, по мнению автора, возможность реализовать свои налоговые права и обязанности без согласия законных представителей [4, с. 42-43]. М.Ю. Орлов также полагает, что поскольку право самостоятельно распоряжаться своими доходами возникает у физического лица в момент достижения им 14 лет, то с этого возраста можно считать, что наступает налоговая дееспособность [8, с. 125]. Также высказывается точка зрения о достижении физическим лицом налоговой дееспособности в 16 лет. Это может быть обосновано тем, что по достижении 16 лет на налогоплательщика - физическое лицо законодательством налагается обязанность лично нести ответственность за совершенные правонарушения [11, с. 101-102].

Д.В. Винницкий отмечает, что свою налоговую дееспособность организация может реализовать лишь через свои органы управления и законных или уполномоченных представителей, поскольку действия руководителя организации будут рассматриваться как действия самой организации, а вина юридического лица определяется в зависимости от вины ее должностных лиц [2, с. 113-116].

В литературе отмечается определенная двойственность дееспособности физических и юридических лиц - у физических лиц предполагается четкое разграничение правоспособности и дееспособности, когда последняя имеет самостоятельное значение особого качества субъекта отношений, отделимого от правоспособности и, как правило, позднее формирующегося, а у юридических лиц легализация правоспособности происходит обычно одновременно с признанием правосубъектности лица, и налоговая дееспособность практически неотделима от правоспособности [6, с. 237].

Возраст налоговой деликтоспособности физических лиц, т.е. установленной государством способности лица нести ответственность за совершение налоговых правонарушений и нарушений налогового законодательства [5, с. 68], установлен в ст. 107 Налогового кодекса РФ, которая закрепляет, что физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста. До достижения физическим лицом этого возраста ответственность за неисполнение им своих налоговых обязанностей несут его законные представители.

1. Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России: Краткий учебный курс. М., 2004.

2. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000.

3. Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. М., 2006.

4. Карасева М.В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения? // Российская юстиция. 1996. N 6. С. 42-43.

5. Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева (автор главы Ногина О.А.). М., 2001.

6. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть / Под ред. Д.М. Щекина. М., 2009.

7. Налоговое право России. Учебник для вузов. / Отв. ред. Крохина Ю.А. (автор главы Крохина Ю.А.). М., 2004.

8. Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебное пособие. М., 2009.

9. Перепелица М.А. Правовое регулирование статуса плательщиков налогов и сборов в Украине: Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. Харьков, 2001.

10. Сергиенко Р.А. Налоговая правосубъектность организации // Финансовое право. 2002, N 2. С. 33-38.

11. Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект): Дисс. . канд. юрид. наук. М., 2003.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Является извлечением из сборника "101 термин налогового права: краткое законодательное и доктринальное толкование" / [Н. А. Соловьева (рук.) и др.]. - Москва : Инфотропик Медиа, 2015. ISBN 978-5-9998-0210-1.

Авторы материалов сборника

Соловьева Наталья Александровна - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Пастушкова Любовь Николаевна - кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой гражданско-правовых дисциплин Воронежского государственного аграрного университета имени императора Петра I.

Реут Анна Владимировна - кандидат юридических наук, доцент кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве РФ, доцент кафедры финансового права Национального исследовательского университета - Высшая школа экономики.

Пауль Алексей Георгиевич - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Яговкина Вита Александровна - кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры государственного регулирования экономики РАНХиГС при Президенте РФ.

Балюк Надежда Николаевна - ассистент кафедры гражданско-правовых дисциплин Воронежского

государственного аграрного университета имени Императора Петра I.

Кудрявцева Наталья Николаевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита Института менеджмента, маркетинга и финансов.

Замулко Валерия Васильевна - советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3-го класса.

Красюков Андрей Владимирович - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Юхневич Эдвард Эдвардович - кандидат юридических наук, адъюнкт кафедры финансового права факультета Администрации и Права Гданьского Университета (Польша).

Субъекты налогового правоотношения: понятие, виды.
В соответствии с положениями, закрепленными в ст. 9 НК РФ, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:
1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами. Согласно положениям, закрепленным в ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица (российские организации, индивидуальные предприниматели, постоянные представительства иностранных организаций на территории РФ), на которых в соответствии с положениями НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ;
3) налоговые органы. Функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов осуществляет Федеральная налоговая служба (ФНС РФ) (п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506). Территориальными органами Федеральной налоговой службы РФ являются управления Службы по субъектам РФ, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня;
4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела и подчиненные ему таможенные органы РФ). Федеральная таможенная служба РФ является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством РФ функции по контролю и надзору в области таможенного дела и функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями (Положение о Федеральной таможенной службе, утвержденное постановлением Правительства РФ от 26 июля 2006 г. № 459).
Различают основных и факультативных участников налоговых правоотношений. Среди факультативных участников можно назвать:
1) лица, которые обеспечивают перечисление и сбор налогов (например банки или иные коммерческие организации);
2) лица, которые предоставляют непосредственным участникам свою профессиональную помощь (например, представители);
3) правоохранительные органы;
4) лица, которые предоставляют необходимые данные (например, нотариусы, регистрационные органы);
5) лица, которые участвуют в мероприятиях налогового контроля (например, судьи, нотариусы).

Налоговая правосубъектность: понятие, содержание, особенности правового регулирования.

налоговая правосубъектность — это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъектность также может предоставлять лицу способность участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права. Налоговая правосубъектность — один из видов отраслевой правосубъектности, поэтому наряду с общими чертами ей присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них. Рассмотрим эти свойства.

налоговая правосубъектность любо

го субъекта налогового права всегда является специальной. По этой причине налоговая правосубъектность — более емкая категория, нежели возможность правообладания и несения обязанностей в сфере налоговых отношений. Ее конкретное содержание зависит от целого ряда факторов: юридической природы субъекта, характера и целей его деятельности. Специальная налоговая правосубъектность — форма выражения отраслевой налоговой правосубъектности применительно к конкретным видам субъектов налогового права.

казанная специализация налоговой правосубъектности позволяет подразделить ее на два основных вида: частную и публичную налоговую правосубъектность.

Под частной налоговой правосубъектностью необходимо понимать предусмотренную законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя из собственного интереса и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями.

Под публичной налоговой правосубъектностью следует понимать способность государственных органов и публично-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями в налоговых правоотношениях.

Другой особенностью налоговой правосубъектности является то, что во многих случаях она выступает как производная от другой отраслевой правосубъектности. При этом публичная налоговая правосубъектность выступает в качестве производной от конституционной или административной правосубъектности, частная налоговая правосубъектность нередко производна от гражданско-правовой.

Таким образом, основные особенности отраслевой налоговой правосубъектности проявляются в специализации ее содержания, в разделении на публичную и частную, в производном характере и отсутствии иерархичности. Они обусловлены спецификой налоговых отношений и тесно взаимосвязаны со свойствами метода правового воздействия на указанные отношения.

Физическое лицо как налогоплательщик и, соответственно, субъект налогового права должно обладать налоговой правосубъектностью , т.е. налоговой праводееспособностью. В Налоговом кодексе РФ налоговая правосубъектность физического лица четко не определена, поэтому о ней можно судить на основе доктринального толкования отдельных норм НК РФ . В НК РФ установлен возраст налоговой деликтоспособности физического лица . В п. 2 ст. 107 НК РФ определено, что физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения с шестнадцатилетнего возраста. Логично было бы предполагать, что и налоговая дееспособность физического лица в таком случае должна наступать с 16 лет, поскольку деликтоспособность лица взаимосвязана и производна от его дееспособности. Однако системный анализ налогового и трудового законодательства не позволяет сделать такой вывод. Учитывая, что физическое лицо может быть субъектом трудовых правоотношений с 14 лет (ст. 63 ТК РФ), в налоговом праве оно должно признаваться плательщиком налога на доходы физических лиц, хотя исчисление и перечисление этого налога в бюджет будет осуществлять организация, в которой он работает, т.е. налоговый агент. Таким образом, можно предполагать, что налоговая деесповобность, т.е. способность нести налоговую обязанность и приобретать налоговые права, у физического лица возникает с 14 лет.

Выделяют следующую укрупненную классификацию субъектов налогового права:

4) физические лица.

Названные субъекты налогового права, которые уже непосредственно вступили в отношения, регулируемые налоговым законодательством, признаются участниками налоговых

организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;

организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

Участник налогового правоотношения всегда выступает субъектом налогового права, поскольку обладает соответствующей правосубъектностью; но не всякий субъект налогового права является участником конкретного налогового правоотношения.

Субъекты налогового правоотношения выделяются в зависимости от их роли в данных отношениях.

Налоговая правосубъектность включает в себя налоговую правоспособность и дееспособность. Налоговая правоспособность представляет собой способность лица иметь права и нести соответствующие обязанности, дееспособность — способность лично участвовать в налоговых правоотношениях, а также нести ответственность за нарушения налогового законодательства.

Основными субъектами налогового правоотношения являются налогоплательщик, с одной стороны, и государство в лице налоговых органов — с другой.

Согласно ст. 19 НК РФ, налогоплательщики и плательщики сборов (далее — налогоплательщики) — организации и физические лица, на которые в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Согласно п. 2 ст. 83 НК РФ, постановка на учет в налоговых органах организаций и индивидуальных предпринимателей и включение их в Единый реестр налогоплательщиков осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. То есть лицо признается налогоплательщиком еще до появления у него объекта налогообложения.

Налогоплательщики подразделяются на физические лица и организации. Налогово-правовой статус каждой группы имеет свои особенности. В частности, физические лица в отличие от организаций не обязаны вести бухгалтерский учет.

Согласно ст. 11 НК РФ, к физическим лицам относятся:

граждане Российской Федерации;

лица без гражданства (апатриды).

Возраст и вменяемость не влияют на признание физического лица налогоплательщиком.

С точки зрения подоходного налогообложения, выделяются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в Российской Федерации. К налоговым резидентам РФ, согласно ст. 11 НК РФ, относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Течение этого срока прерывается окончанием налогового периода (календарного года) и в новом налоговом периоде (календарном году) отсчитывается заново. Физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами РФ. От определения статуса налогоплательщика как налогового резидента или нерезидента зависит выбор объекта налогообложения и налоговой ставки, которые у них существенно различаются.

Среди физических лиц в отдельную категорию налогоплательщиков выделены индивидуальные предприниматели — физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в этом качестве, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Налогоплательщики-организации подразделяются следующим образом.

Российские организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций налогоплательщиками не являются, но исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по своему месту нахождения. И хотя они не могут быть привлечены к налоговой ответственности в соответствии со ст. 89 НК РФ, налоговые органы вправе проводить проверки филиалов и представительств, независимо от проведения проверок самой организации-налогоплательщика.

Иностранные организации — иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Налогоплательщики (плательщики сборов) могут участвовать в налоговых отношениях как лично, так и через своего представителя (ст. 26 НК РФ). Полномочия представителя налогоплательщика должны быть документально подтверждены. Представительство может осуществляться законными (ст.

Налоговое законодательство отдельно выделяет такую категорию налогоплательщиков, как взаимозависимые лица (ст. 20 НК РФ). Признание лиц взаимозависимыми дает право налоговым органам проверять правильность применения цен, указанных сторонами в сделках, для целей налогообложения. Для целей налогообложения взаимозависимыми являются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;

имеются иные установленные судом основания признать лица взаимозависимыми, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Этот перечень не является исчерпывающим, поскольку суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, прямо не предусмотренным в НК РФ (п. 2 ст. 20 НК РФ). Главное, чтобы отношения между ними могли с точки зрения государства повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Правовой статус налогоплательщиков (плательщиков сборов) раскрывается через призму закрепленных за ними прав и возложенных на них обязанностей.

Перечень основных прав, которыми пользуются налогоплательщики, закреплен в ст. 21 НК РФ. Кроме того, налогоплательщики имеют иные права, установленные законодательством о налогах и сборах, например:

право передавать имущество под залог обеспечения обязанности по уплате налогов, сборов (ст. 73 НК РФ);

право выступать поручителем перед налоговыми органами (ст.

право присутствовать при выемке документов (ст. 94 НК РФ) и др.

В числе обязанностей налогоплательщиков Налоговый кодекс РФ называет:

обязанность уплачивать установленные налоги;

обязанность встать на учет в налоговых органах;

обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

обязанность представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты);

иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Следует помнить, что обязанности могут возлагаться как на определенные категории налогоплательщиков (в связи с определенным видом деятельности), так и в рамках регулирования отдельных видов налогов.

В соответствии с п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами, а именно:

Законом Российской Федерации от 27 апреля 1993 г. № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан»;

Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ;

Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. № 138-Ф3 (гл. 25);

Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ (гл. 23 и 24);

Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ;

Таможенным кодексом Российской Федерации от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ.

Налоговыми агентами, в соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ, признаются лица, на которые возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему России. Налоговыми агентами могут быть организации (российские и постоянные представительства иностранных организаций) и физические лица (индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, имеющие наемных работников).

ведение учета начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

представление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

письменное сообщение в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

правильное и своевременное исчисление, удерживание из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление налогов в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

обеспечение в течение четырех лет сохранности документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей налоговые агенты несут ответственность, в том числе и уголовную, в соответствии с законодательством РФ.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему России налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 21.03.1991 г. № 943—1 «О налоговых органах Российской Федерации» единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе», таким федеральным органом исполнительной власти является Федеральная налоговая служба (ФНС) России, находящаяся в ведении Министерства финансов России. ФНС России возглавляет руководитель, назначаемый на должность и освобождаемый от должности Правительством Российской Федерации по представлению министра финансов Российской Федерации. Руководитель ФНС России несет персональную ответственность за выполнение возложенных на ФНС России задач и функций.

ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы, к которым относятся:

управления ФНС России по субъектам Российской Федерации;

межрегиональные инспекции ФНС России;

инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления;

инспекции ФНС России межрайонного уровня.

Основная цель деятельности налоговых органов — обеспечение полного и своевременного поступления в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов и сборов. Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе: гражданским, административным, а также иных отраслей права.

Среди функций налоговых органов в сфере налогообложения выделяют:

применение налоговых санкций;

выработку налоговой политики государства;

разъяснительную и информационную работу по применению налогового законодательства.

Для реализации возложенных государством задач налоговые органы наделаются специальной компетенцией — совокупностью государственно-властных полномочий по определенным предметам ведения. Перечень прав налоговых органов содержится в ст. 31 НК РФ, а ст. 32 НК РФ закрепляет перечень обязанностей.

В соответствии с п. 4 ст. 30 НК РФ налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и другим участникам налоговых правоотношений в результате неправомерных действий (решений) или бездействия налоговых и таможенных органов, а также их должностных лиц и других работников, возмещаются за счет средств федерального бюджета (абз. 2 п. 1 ст. 35 НК РФ).

Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством, НК РФ, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами (п. 1 ст. 34 НК РФ). Права и обязанности налоговых органов закреплены в ст. ст. 31 и 32 НК РФ, соответственно, этими же правами и обязанностями наделяются таможенные органы при осуществлении контроля за исчислением и уплатой налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ. Необходимо учитывать, что таможенные правоотношения являются комплексными и регулируются нормами различных отраслей права. При этом нормы налогового законодательства выступают общими, а таможенного права — специальными.

Финансовые органы прямо не указаны в числе участников налоговых правоотношений. Однако анализ ст. 34.2 НК РФ, раскрывающей полномочия финансовых органов в области налогов и сборов, позволяет установить в качестве таковых Министерство финансов РФ, а также органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов.

Аннотация. В статье дается определение юридического лица, кратко проанализированы основные особенности правосубъектности юридических лиц: коммерческих и некоммерческих организаций. Автор рассматривает их отличия в правоспособности, обращая внимание на существующие в науке критерии разделения общей и специальной правоспособности юридических лиц. Исследуется также специфика появления правоспособности юридического лица, которая связана с непосредственной его регистрацией в качестве субъекта гражданских правоотношений.

Стремительно развивающиеся рыночные отношения в России, а также нововведения в сфере информационных технологий, совершенствование инфраструктуры, способствовали в значительной степени повышению роли такого института, как юридическое лицо. Правовое регулирование данного института закреплено нормами ГК РФ [1], содержащими понятие юридического лица, их виды, порядок их создания и ликвидации.

Рассматривая статью 48 ГК, мы можем заметить одну деталь: законодателем не ставилась задача дать четкое определение юридического лица, а лишь указать его характерные признаки, и уже отталкиваясь от перечисленных признаков, вывести определение рассматриваемому понятию. По мнению В.В. Меркулова, юридическим лицом следует считать организационно-правовую форму использования имущества [2]. Причем такое использование может проявляться как в праве собственности, таки в любом ином вещном праве, а субъектом, который данным имуществом пользуется, может являться как индивид, так и коллектив, выступающим в качестве субъекта права, наделенного правами – имущественного и личного характера, осуществляющего соответствующие обязанности и несущего ответственность по взятым на себя обязательствам.

Практическое применение юридических лиц распространено повсеместно: та или иная форма юридического лица используется для того, чтобы оформить официально создаваемую организацию, придав ей самостоятельность и обеспечив возможность стать полноправным участником гражданского оборота.

Будучи сформированной под влиянием товарно-денежных отношений, юридические лица получили в гражданско-правовой литературе трактовку, главным образом, именно с позиции товарооборота [3]. Если же речь идет о сферах, не относящихся к производству, то здесь рассматриваемое понятие применяется для того, чтобы закрепить организационную и финансовую обособленность фирмы.

Юридические лица обладают правосубъектностью, которая также включает в себя составные элементы: правоспособность, дееспособность и деликтоспособность (элемент дееспособности). Многоотраслевой характер правосубъектности юридического лица обусловлен тем, что оно является субъектом различных отраслей права одновременно.

Особенности правосубъектности рассматриваемой нами категории лиц заключаются в частности, в существовании ее разновидностей – общая и специальная, что оказывает влияние на объем прав того или иного юридического лица. Также обратим внимание на одновременное возникновение (или прекращение) право- и дееспособности юридического лица: это происходит в момент его создания или же прекращения. Стоит отметить, что юридическое лицо всегда будет иметь специальную правоспособность, означающую, что та или иная организация имеет права лишь в пределах целей, для которых она создавалась. Данные цели закрепляются в учредительных документах. Общая же правоспособность предполагает наличие прав и несение обязанностей для любой, а не конкретной деятельности, которая не запрещена законодательно [4].

Если исследовать некоторые научные источники, то в них также мы увидим подразделение правоспособности юридических лиц на вышеназванные категории [5]. По мнению М.И. Брагинского, специальная правоспособность, согласно норме ст. 49 ГК, предусмотрена для всех, тогда как для коммерческих организаций, правоспособность будет общей [6].

Позиции о наличии только лишь специальной правоспособности у рассматриваемой нами категории лиц придерживаются и классики отечественной цивилистики, и современники. Например, по мнению В.И. Синайского, это необходимо для того, чтобы исключить господство над человеком [7]. Особенно ярко это господство может быть выражено, по утверждению автора, в учреждениях: если тот или иной союз создан людьми, то люди, как правило, и господствуют над целью, порой даже прекращая существование организации, а должно быть наоборот – цель не подлежит изменению, господствуя над индивидами. Подобные взгляды разделяет и В.К. Андреев, указывая, что специальная правоспособность представляет собой обладание юридического лица правами, которые полностью согласуются с целями, обозначенными в учредительных документах, а также несение соответствующих обязанностей [8].

Однако рассмотренные выше точки зрения – не единственные. Существует также мнение об исключительной правоспособности, которая предполагает право на ведение только конкретного, строго определенного вида деятельности, возлагая запрет на остальные виды [9]. Данный вид правоспособности некоторыми исследователями подразделяется также на 2 подвида: исключительную и специально-исключительную, однако данная концепция пока недостаточно изучена и обоснована в науке.

Принцип обладания специальной правоспособностью юридического лица, которая опирается на цели его деятельности, довольно длительный период господствовал в отечественной цивилистике. Он закреплялся в ст. 26 ГК РСФСР 1964 г. [10] и в Основах гражданского законодательства 1991 г. [11]. С Разделение правоспособности на вышеуказанные виды берет начало с момента принятия части 1 ГК РФ [1]. Обладающих общей правоспособностью стали считать коммерческие организации (исключение составили унитарные предприятия), согласно п. 1 ст. 49, п. 2 ст. 52 ГК, а специальной – организации типа МУП, ГУП, иных некоммерческих организаций.

Важно отметить, что для обладания правосубъектностью, юридическое лицо обязательно должно быть зарегистрировано в установленном законом порядке, кроме того, отдельные виды деятельности нуждаются в специальном лицензировании в уполномоченном органе. Учредительные документы – важная составляющая в данном процессе, поскольку именно они закрепляют гражданско-правовой статус юридического лица. Рядом особенностей обладает и деликтоспособность рассматриваемой категории лиц. Определяя правовые границы организации, внося ясность в ее состав, юридическое лицо способствует ее отделению от иных социальных групп [4].

В чем же заключается основная особенность ответственности юридических лиц? Здесь за основу взят принцип отказа от вины (как известно, вина – основание для ответственности). Суть данного явления в том, что виной признается психическое отношение лица к содеянному, а о каком психическом отношении организации можно говорить? Ввиду этого, критерий вины был обесценен, поскольку само юридическое лицо – участник прежде всего, предпринимательских отношений. Но вместе с тем, не стоит полностью игнорировать вину, особенно важным это является при наличии возможности влиять на мотивы личности, с целью установления того, кто стал нарушителем, выступая от имени организации. Вред может выражаться в действиях конкретного индивида: нарушение договора, причинение ущерба имуществу или другому лицу [5].

Но что же тогда, если не вина, будет выступать основанием для ответственности юридического лица? Ответ на этот вопрос мы найдем в западной юридической науке, которая придерживается так называемой теории риска, сторонниками которой являлись Саватье и Годеме. Положения данной теории представляются нам справедливыми, потому как лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью, должно нести риски вреда, который этой деятельностью может быть причинен. Таким образом, именно риск – основание для наступления ответственности юридического лица, а не вина.

Здесь же стоит отметить и другую, не менее важную тенденцию развития ответственности юридических лиц – это ограничение самостоятельности в имущественной ответственности. В данной ситуации имеет место возложение субсидиарной ответственности на учредителей таких предприятий, как хозяйственных товариществ, ОДО, производственных кооперативов, казенных предприятий и др. [6].

На наш взгляд, стоит выделить наиболее актуальные и интересные проблемы, которые связаны с совершенствованием института правосубъектности юридических лиц, вызывающие наибольший практический и научный интерес среди исследователей. Необходимо предпринять следующие шаги:

- закрепить исчерпывающий перечень способов обособления юридических лиц;
- исключить признак организационного единства, сделав возможным для одного лица учреждать хозяйственные общества;
- раскрыть проблему волеизъявления юридического лица путем выявления личностной составляющей, именно тех, кем вырабатывается и выражается воля организации (акционерами, наемными управляющими, держателями контрольного пакета акций).

Огромное влияние на правосубъектность юридических лиц, по нашему мнению, оказывает их классификация, в соответствии с которой они подразделяются на коммерческие и некоммерческие. Указанное обстоятельство привело к проблеме оценки критериев такого разграничения. Законодательство называет два таких критерия – это цель деятельности юридического лица и возможность распределения прибыли между участниками.

Однако мнения ученых-цивилистов по вопросу о состоятельности вышеназванных критериев не единодушны. Одними авторами отмечается выделение указанных критериев как положительный момент, новое достижение в гражданском законодательстве, другими всячески обосновывается их несостоятельность, отсутствие в них пользы для теории и практики. Сторонники перечисленных критериев (в частности, К.П. Беляев), настаивают на их неоценимом значении, объясняя это обязанностью учредителя юридического лица при его создании определиться с теми целями, в соответствии с которыми оно будет создано [13]. Исходя из выбора целей, по их мнению, следует избрать и организационно-правовую форму деятельности, что, в свою очередь, напрямую обуславливает правоспособность организации. По мнению противников такого подхода – Ю.К. Толстого и М.С. Рахмиловича, критерии деления юридических лиц не оправдывают себя, так как подобное деление заставляет сомневаться в последовательности его проведения, а также связанных с ним последствий, имеющих место в практике [14]. Если исследовать данную позицию более детально, то она отчасти справедлива: ведь ранее нами уже упоминалось о том, что для одних коммерческих организаций характера общая, а для других – специальная правоспособность. Такая процедура, как банкротство, может применяться не только к коммерческим, но и к некоммерческим организациям; и теми, и другими видами организаций могут быть кооперативы. Более того, закон не содержит четких критериев понятия «основная цель деятельности» применительно к юридическому лицу, так как даже примерных признаков, отличающих основную деятельность от второстепенной, не существует. Закон разрешает заниматься некоммерческим кооперативам деятельностью, которая приносит доход, при этом распределяя прибыль между ее участниками, тогда как у коммерческих унитарных предприятий, такое право отсутствует. Все изложенное выше подтверждает невозможность четкого разграничения коммерческих и некоммерческих юридических лиц.

Таким образом, рассмотрев кратко особенности правосубъектности юридических лиц, нами был сделан вывод о ее существенном отличии от прав, обязанностей и ответственности лиц физических. Главным аспектом, обращающим на себя внимание, является ответственность организации «без вины», поскольку здесь применяется другой принцип – ответственность из риска причинения вреда. Кроме того, юридическое лицо, будучи коллективом, в составе которого присутствуют физические лица (учредители, участники и пр.), все же может быть виновным в деликте, а, следовательно, обладает деликтоспособностью. Примечательно также, что если у граждан наступление право- и дееспособности обусловлено достижением определенного возраста, то у юридических лиц их возникновение происходит одновременно – в момента создания самой организации. Стоит также отметить, что явление общей и специальной правоспособности все же недостаточно разработано и изучено, и в настоящий момент нуждается в полноценных научных исследованиях.

В юридической науке понятие субъекта права рассматривается в различных аспектах, что объясняется существованием разных направлений и школ в современной юриспруденции . В российской правовой науке традиционно обращается внимание на то, что в понятии субъекта права сливаются две основные характеристики: возможность участвовать в различных правоотношениях и реальное участие в них .

Итак, можно утверждать, что субъектами налогового права Российской Федерации именуются индивидуумы и коллективные образования, способные участвовать в налоговых отношениях и выступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов РФ, нормативными актами органов местного самоуправления, международно-правовыми актами .

Признание физического лица, организации, государственного (муниципального) органа субъектом налогового права происходит в силу распространения на данное лицо, организацию, государственный (муниципальный) орган действия налоговых законодательных актов. Каждый субъект налогового права в силу самого действия названных законодательных актов, т. е. независимо от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание налоговой правосубъектности. Поэтому налоговая правосубъектность имеет особое, основополагающее значение для правового регулирования поведения граждан, организаций, деятельности соответствующих государственных (муниципальных) органов: она (правосубъектность) служит предпосылкой взаимоотношений между ними. В то же время распространение действия налоговых законов на данное лицо, организацию, определенный государственный орган и признание их субъектами права еще не влечет за собой возникновение налоговых правоотношений между названными субъектами.

Правосубъектность по своей роли, специфическим функциям в механизме правового регулирования выступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов — лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей. Еще в большей степени конкретизирующая роль правосубъектности проявляется в отраслях права . Отраслевая налоговая правосубъектность определяет область законодательства, действующую применительно к лицу, и, следовательно, конкретизирует круг правоотношений, в которых лицо может участвовать. Налоговая правосубъектность, конкретизируя круг реальных субъектов налогового права, является вместе с тем первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового права ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу.

Таким образом, налоговая правосубъектность — это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъектность также может предоставлять лицу способность участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права. Налоговая правосубъектность — один из видов отраслевой правосубъектности, поэтому наряду с общими чертами ей присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них.

1. В юридической литературе наряду с глубоко разработанной категорией «специальная правоспособность» весьма распространено понятие «специальная правосубъектность». Под последней подразумевается способность лица быть участником лишь определенного круга правоотношений в рамках определенной отрасли права. Например, С. С. Алексеев считает, что специальной правосубъектностью обладают юридические лица в гражданском праве и органы государственного управления в административных отношениях . Обосновывалось также, что каждый вид субъектов государственного (конституционного) права наделяется специальной государственно-правовой правосубъектностью . Понятие специальной (ограниченной) правоспособности наиболее широко используется в гражданском праве. М. И. Брагинский, К. Б. Ярошенко пишут, что специальная правоспособность предполагает совершение юридическими лицами, прямо указанными в законе, только таких действий, которые соответствуют целям их деятельности, предусмотренным в уставе, и несение ими связанных с этой деятельностью обязанностей . По мнению B. В. Лаптева, специальная правоспособность дает возможность осуществлять лишь такие права, которые соответствуют предмету деятельности данного субъекта .

Таким образом, если в научной литературе под специальной правосубъектностью понимается способность субъекта участвовать лишь в определенном круге отношений в рамках отрасли права, то под специальной правоспособностью— «ограниченный характер возможности осуществлять права и исполнять обязанности и конкретный, а не абстрактный перечень возможных видов деятельности» в рамках опять же определенной отрасли права. В целом понятия «специальная правосубъектность» и «специальная правоспособность» с разных сторон характеризуют одно и то же правовое явление, поскольку ограничение способности участия в различных отношениях предполагает ограничение возможности осуществлять некоторые права и обязанности.

Следует отметить, что налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налогового права всегда является специальной.

Рассматривая проблему на конкретных примерах, следует обратить внимание на то, что налоговые правосубъектности физических лиц, организаций, некоторых государственных органов исполнительной власти, представительных органов изначально предполагают участие каждого из названных субъектов лишь в определенных группах налоговых отношений, при этом в качестве строго определенной стороны в соответствующих налоговых правоотношениях. Более того, каждый из налоговых правосубъектов может обладать строго ограниченным перечнем налоговых прав и обязанностей из абстрактного перечня налоговых прав и обязанностей, предусмотренных всей совокупностью налоговых норм. Например, очевидно, что отдельное физическое лицо не может непосредственно участвовать в отношениях по установлению налогов и сборов и ни при каких условиях не может быть носителем таких налоговых прав, как право на установление налога, на осуществление выездной налоговой проверки, на получение инвестиционного налогового кредита.

Данное свойство налоговой правосубъектности наиболее заметно при сопоставлении последней с гражданской отраслевой правосубъектностью. Гражданская правосубъектность представляет собой специфическое правовое явление, выражающее своеобразие юридического режима гражданско-правового регулирования. В соответствии с принципами гражданского оборота гражданская правосубъектность имеет общий абстрактный характер не только по исходным элементам, но и в целом, а конкретизирующие ее общие права и обязанности выражают общую, принципиально равную возможность тех или иных лиц быть субъектами имущественных отношений .

2. Указанная специализация налоговой правосубъектности позволяет подразделить ее на два основных вида: частную и публичную налоговую правосубъектность.

Под частной налоговой правосубъектностью необходимо понимать предусмотренную законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя из собственного (частного) интереса и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу , выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями.

Под публичной налоговой правосубъектностью следует понимать способность (а нередко и обязанность) государственных (муниципальных) органов и публично-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями в налоговых правоотношениях.

Соответственно, носителями правосубъектности первого вида являются граждане, иностранные граждане, лица без гражданства (подданства), а также организации. Носителями правосубъектности второго вида — государственные (муниципальные) органы, обладающие властными полномочиями в области налогообложения, общественно-территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования). Нет противоречия в том, чтобы налоговую правосубъектность физических лиц и организаций, которая является предпосылкой для участия в налоговых, т.

3. Другой особенностью налоговой правосубъектности является то, что во многих случаях она выступает как производная от другой отраслевой правосубъектности. При этом публичная налоговая правосубъектность выступает в качестве производной от конституционной или административной правосубъектности, частная налоговая правосубъектность нередко производна от гражданско-правовой. Так, Для того, чтобы быть полноправным участником налоговых правоотношений, государственный орган должен быть учрежден (образован) в соответствии с действующим конституционным или (и) административным законодательством. Соответственно, конституционно-правовой или административно-правовой статус определяет способность указанного субъекта вступать в налоговые отношения. Реализация административной (конституционной) правосубъектности влечет за собой вступление государственных (муниципальных) органов, общественно-территориальных образований в различные правоотношения, в которых субъективные права (за исключением собственно административно-правовых и конституционно-правовых) уже не являются административно-правовыми (конституционно-правовыми).

По справедливому замечанию А. П. Алехина, по отношению к другим правоотношениям административная (конституционная) правосубъектность играет трансмиссионную роль . Ее реализация, как правило, необходима и для «приведения в движение» налоговых правоотношений. На практике это означает, что образование, не обладающее административной или конституционной правосубъектностью, не наделяется и налоговой правосубъектностью, оно (образование) не способно участвовать в налоговых отношениях. Можно привести несколько характерных примеров. Представительный орган власти, сформированный с нарушением действующего конституционного законодательства, не может на законных основаниях участвовать в налоговых отношениях: устанавливать или вводить в действие налоги и сборы. Его акты не будут порождать правовых последствий в сфере налогового регулирования, поскольку в силу, в частности, п. 1 ст. 3 НК РФ (и соответствующих положений Конституции РФ) каждый должен уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы. Другим показательным примером является Указ Президента РФ от 11 октября 1996 г. № 1428 «О Временной чрезвычайной комиссии при Президенте Российской Федерации по укреплению налоговой и бюджетной дисциплины» . Пункт 4 Указа наделяет Временную чрезвычайную комиссию (ВЧК) полномочиями по принятию решений о проведении проверок финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц, соблюдения юридическими и физическими лицами налогового, таможенного и банковского законодательства. В постановлении Государственной Думы РФ от 18 октября 1996 г. №711-ПГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации» отмечалось, что названная комиссия ни в систему правосудия, ни вообще в систему правоохранительных органов не входит, однако вопреки ст. 34, 35, 55 Конституции РФ имеет полномочия произвольно вмешиваться в частные дела юридических и физических лиц. В связи с изложенным 1 ноября 1996 г. был принят Указ Президента РФ № 1513 «Об обеспечении деятельности Временной чрезвычайной комиссии при Президенте Российской Федерации по укреплению налоговой и бюджетной дисциплины» , утвердивший Регламент комиссии. Данный нормативный акт фактически низводил роль ВЧК до совещательного органа, не имеющего собственной компетенции. Очевидно, что при таком толковании положений Указа Президента РФ № 1428, устраняющем противоречие конституционному законодательству, ВЧК при Президенте РФ не может рассматриваться как самостоятельный участник налоговых отношений. Приведенные примеры подтверждают, что признание публичного образования правосубъектным с позиций конституционного или (и) административного права является обязательным для закрепления за ним публичной налоговой правосубъектности.

Производный от гражданской правосубъектности характер частной налоговой правосубъектности выражается в том, что признание лица субъектом гражданского права предопределяет возможность его самостоятельного участия в имущественных отношениях. В то же время именно реализация имущественных прав, составляющих содержание гражданской правосубъектности, является основанием для привлечения лица к налогообложению, возложения на него налоговых прав и обязанностей, другими словами — для вступления его в налоговые отношения. Таким образом, реализация тех или иных субъективных гражданских прав и обязанностей нередко рассматривается налоговыми нормами в качестве юридического факта, влекущего возникновение, изменение, прекращение налоговых правоотношений.

Однако то, что предметом налогового права являются не просто имущественные отношения, а организационно-имущественные, а также некоторые организационные отношения, объясняет возможность признания правом и за образованиями — не субъектами гражданского права качества частной налоговой правосубъектности . Кроме того, поскольку, как мы отметили, гражданские правоотношения часто расцениваются не более чем элемент фактического состава того или иного налогового правоотношения, неправильно было бы утверждать, что субъектный состав тех и других одинаков. В нашем случае можно говорить лишь об односторонней связи: все субъекты гражданского права являются субъектами налогового права, но не все субъекты налогового права обладают гражданской правосубъектностью.

4. Налоговая правосубъектность коллективных субъектов (как и правосубъектность административная) характеризуется неравенством ее носителей. Как правило, один из участников налоговых отношений функционально подчинен другому. Однако ранее мы отмечали, что метод правового воздействия в налоговом праве обладает определенной спецификой по сравнению с административно-правовым и финансово-правовым методами регулирования и проявляется главным образом в отношениях функционального подчинения. Метод правового регулирования взаимосвязан с отраслевой правосубъектностью. Поэтому необходимо еще раз подчеркнуть, что особенностью административной и отчасти финансовой правосубъектностей логично признать их иерархичность , отражающую иерархичность построения управленческих прав и обязанностей государственных органов, находящихся на различных уровнях управленческой системы. Данного свойства у налоговой правосубъектности не наблюдается по причине специфики превалирующего в налоговых отношениях функционального подчинения.

Сказанное отчетливо проявляется при анализе норм НК РФ и Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 (в редакции Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ) «О налоговых органах Российской Федерации» . Характерным примером являются ст. 31 НК РФ и ст. 7 указанного Закона, содержащие общий перечень прав налоговых органов практически без какой-либо их дифференциации в зависимости от уровня подразделения Министерства РФ по налогам и сборам (далее — МНС России ). Таким образом, как районный налоговый орган, так и областной (краевой, республиканский) при осуществлении, например, налоговой проверки деятельности налогоплательщика будут обладать в целом одинаковыми полномочиями в отношении его (налогоплательщика). В отношениях (составляющих предмет налогового права) между организацией, гражданином и определенным органом налогового контроля, финансовым органом объем правомочий последних в отношении субъектов функционального подчинения существенно не зависит от уровня их (органа налогового контроля, финансового органа) положения в иерархии органов исполнительной власти. Представляется более целесообразным рассматривать объем и содержание публичной налоговой правосубъектности государственных органов в зависимости от характера выполняемых ими функций. Так, содержание отраслевой налоговой правосубъектности налоговых органов, Министерства финансов РФ, таможенных органов, бесспорно, различно.

Читайте также: