Налоговая ответственность как вид финансово правовой ответственности

Опубликовано: 15.05.2024

Термин "налоговая ответственность" активно употребляется в науке налогового права, хотя в Налоговом кодексе РФ отсутствует его легальное определение. Более того, термин "налоговая ответственность" упоминается в Налоговом кодексе РФ лишь единожды, в п. 8 ст. 101, который устанавливает требования к содержанию решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Названный правоприменительный акт должен содержать собственно решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В Налоговом кодексе РФ термин "налоговая ответственность" синонимичен термину "ответственность за совершение налоговых правонарушений". Последний применяется в соответствии с гл. 15 Налогового кодекса РФ к физическим лицам и организациям, совершившим налоговое правонарушение, предусмотренное гл. 16 и 18 Налогового кодекса РФ.

Термин "налоговая ответственность" чаще встречается в ненормативных актах, в том числе судебных. Конституционный Суд РФ оперирует понятиями "налоговая ответственность" и "ответственность за совершение налоговых правонарушений" как равнозначными.

Характер ответственности за совершение налогового правонарушения был определен в судебных актах. Так, еще в 1994 г. Высший Арбитражный Суд РФ опубликовал Обзор практики разрешения судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства. В п. 3 Обзора суд указал, что ответственность, предусмотренная ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (закон в полном объеме утратил силу с 1 января 2005 г.), по своей правовой природе сходна с административной ответственностью [2].

Административно-правовая природа ответственности и санкций, установленных законодательством о налогах и сборах, была выявлена впоследствии Конституционным Судом РФ: ". различного рода штрафы, взимаемые налоговыми органами с физических лиц за нарушение ими требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового обязательства как такового и этим отличаются от недоимок и налоговой пени. Полномочие же налогового органа, действуя властно-обязывающим образом, налагать штрафы за нарушение требований налогового законодательства означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-правовыми, а не уголовно-правовыми или гражданско-правовыми, т.е. имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения" [1]. Далее суд указал, что штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера и осуществляются в рамках административной юрисдикции, а потому правосудие по такого рода делам осуществляется посредством административного судопроизводства.

В своих работах автор уже обращал внимание на то, что Налоговый кодекс РФ не отождествляет налоговую ответственность с административной. Более того, налоговое законодательство проводит различие в производстве по делам о налоговых правонарушениях, по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административного правонарушения и преступления. Дополнительно о разграничении налоговой, административной и уголовной ответственности свидетельствует п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ, согласно которому привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной и уголовной ответственности [14, с. 115].

В науках административного, финансового и налогового права высказываются разные взгляды на правовую природу налоговой ответственности и ее место в системе государственного принуждения.

Детальный обзор российской юридической литературы по вопросу о правовой природе налоговой ответственности осуществила В.А. Кинсбурская, которая выделила два основных подхода: налоговая ответственность имеет административно-правовую природу и налоговая ответственность - самостоятельный вид финансовой ответственности [8].

Ранее А.В. Демин выделил три различных подхода к решению данного вопроса: "1. Существует административная ответственность за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения в отдельный вид налоговой ответственности (включая употребление самого термина "налоговая ответственность") отсутствуют. 2. Налоговая ответственность представляет собой новый, самостоятельный вид юридической ответственности, обладающий значительной отраслевой спецификой. 3. Налоговая ответственность является особой разновидностью административной ответственности" [5].

Налоговую ответственность А.В. Демин рассматривает как разновидность административной ответственности, имеющей специфические особенности в сфере производства по делам о налоговых правонарушениях. Выделяя в институте налоговой ответственности общую, особенную и процессуальную часть, он указывает, что первые две по своей природе тождественны административной ответственности, и лишь процессуальная часть обладает известной спецификой". Анализ общих положений налоговой ответственности показывает: какие-либо принципиальные отличия ее правовых основ от административной ответственности отсутствуют. Это касается принципов, деликтоспособности субъектов, формы вины, индивидуализации наказания, системы взысканий и других аспектов". А.В. Демин предлагал консолидировать составы налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, и составы административных в Кодексе об административных правонарушениях РФ [5].

Аналогичная позиция высказана авторами учебника "Налоговое право" под редакцией С.Г. Пепеляева: "специфических мер воздействия за нарушение налогового законодательства ни Налоговым кодексом РФ, ни Кодексом РФ об административных правонарушениях не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типично административного наказания - штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых или налоговых санкций . характеризуют не штраф, предусмотренный Налоговым кодексом РФ, а порядок его применения. Специфических черт "финансового" или "налогового" штрафа, не позволяющего его отождествлять с административным, нет" [12, с. 397].

Особую процессуальную форму реализации налоговой ответственности как отличительную ее черту выделяют многие специалисты, в том числе М.Ю. Орлов [13, с. 190]. Среди особенностей налоговой ответственности А.Я. Курбатов выделял также: включение коллективных образований в число деликтоспособных субъектов, безвиновный характер (объективное вменение), бесспорное взыскание санкций с юридических лиц [10].

С.Я. Боженок занимает схожую позицию: он признает некоторые специфические черты налоговой ответственности, но полагает при этом, что она не является самостоятельным видом юридической ответственности, а по предмету и методу правового регулирования обладает той же правовой природой, что и административная, и является ее разновидностью [3, с. 2-4].

Рассматривать налоговую ответственность в узком и широком значениях предлагал В.Н. Мачехин. В узком смысле налоговая ответственность, соответствует буквальному толкованию Налогового кодекса РФ (ограничивается взысканием штрафов), а в широком смысле - включает взыскание как штрафов, так и пени за несвоевременную уплату налогов. В признаках налоговой ответственности в узком смысле слова, он выделял как признаки, позволяющие относить налоговую ответственность к разновидности административной ответственности, так и признаки, свидетельствующие об отличии данной ответственности от административной [6, с. 8, 9].

Анализируя раздел VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение" Налогового кодекса РФ В.А. Соловьев делает вывод, что легальная дефиниция налогового правонарушения "соответствует традиционному определению юридической ответственности, сформулированному в теории права, однако из понятия ответственности полностью исключена его правовосстановительная составляющая. В Налоговом кодексе РФ ответственность трактуется только как штрафная" [15].

Л.А. Калинина приходит к интересному выводу: "Если рассматривать. налоговую ответственность как разновидность административной, то очевидно, что принятие того или иного отраслевого закона, . которым регулируется указанная сфера общественных отношений, не влечет возникновения нового подвида юридической ответственности. В противном случае следует признавать предпринимательскую, земельную, бюджетную, экологическую, аграрную, таможенную ответственность" [7, с. 15-16].

Налоговую ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности понимает, например, А.А. Гогин: "Налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности, содержащим в себе позитивную и негативную формы реализации, которые, в свою очередь, имеют различные категории проявления и определенные границы. Налоговая ответственность имеет три основания: нормативное, фактическое и процессуальное, применяемые в строго изложенной последовательности. Отсутствие хотя бы одного из них делает применение мер ответственности нереальным. Налоговая ответственность выполняет не только превентивную и карательную функции, но и восстановительную" [4, с. 6].

Из тезиса о существовании финансовой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности исходит И.И. Кучеров при определении правовой природы налоговой ответственности: "Налоговая ответственность, которая является разновидностью финансовой ответственности, включат в себя: ответственность за совершение собственно налоговых правонарушений; ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу, ответственность за нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах" [11, с. 246].

Ю.А. Крохина фактически отождествляет термины "налоговая ответственность", "ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах", "ответственность за совершение налоговых правонарушений", поддерживая при этом тезис о налоговой ответственности как о разновидности финансово-правовой ответственности [9, с. 327-346].

Интересной в этой связи представляется мысль, изложенная авторами учебника "Налоговое право" под редакцией С.Г. Пепеляева: "О налоговой ответственности можно говорить только как о комплексном институте, объединяющем нормы различных отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений. Причина взглядов на налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности - терминологические неточности законодателя" [12, с. 395]. Таким образом, допускается возможность применять к категории "ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах" термин "налоговая ответственность".

1. Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 г. N 130-О "По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта 12 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 34. Ст. 3512.

2. Письмо ВАС РФ от 31.05.1994 г. N С1-7/ОП-370 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства" // Вестник ВАС РФ. 1994. N 8.

3. Боженок С.Я. Штрафы и пени, установленные налоговым законодательством, как разновидность неналоговых доходов // Налоги. 2009. N 4. С. 2-4.

4. Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. Саратов, 2002. - 21 с.

5. Демин А.В. Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации // Хозяйство и право. 2000. N 6.

6. Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. М. 2002. - 23 с.

7. Калинина Л.А. Проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства // Законодательство. 1999. N 8. С. 15-16.

9. Крохина Ю.А. Налоговое право: учебник для бакалавров. 6-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2013. - 495 с.

10. Курбатов А.Я. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. N 1, 2.

11. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. - 360 с.

12. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. - 591 с.

13. Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом правое России: Учебное пособие. М.: Городец, 2009. - 208 с.

14. Реут А.В. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Производство по налоговым правонарушениям // Налоговое право России / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. М.: Норма, 2010-320 с.

15. Соловьев В.А. Пеня в налоговом законодательстве // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. N 12.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Является извлечением из сборника "101 термин налогового права: краткое законодательное и доктринальное толкование" / [Н. А. Соловьева (рук.) и др.]. - Москва : Инфотропик Медиа, 2015. ISBN 978-5-9998-0210-1.

Авторы материалов сборника

Соловьева Наталья Александровна - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Пастушкова Любовь Николаевна - кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой гражданско-правовых дисциплин Воронежского государственного аграрного университета имени императора Петра I.

Реут Анна Владимировна - кандидат юридических наук, доцент кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве РФ, доцент кафедры финансового права Национального исследовательского университета - Высшая школа экономики.

Пауль Алексей Георгиевич - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Яговкина Вита Александровна - кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры государственного регулирования экономики РАНХиГС при Президенте РФ.

Балюк Надежда Николаевна - ассистент кафедры гражданско-правовых дисциплин Воронежского

государственного аграрного университета имени Императора Петра I.

Кудрявцева Наталья Николаевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита Института менеджмента, маркетинга и финансов.

Замулко Валерия Васильевна - советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3-го класса.

Красюков Андрей Владимирович - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Юхневич Эдвард Эдвардович - кандидат юридических наук, адъюнкт кафедры финансового права факультета Администрации и Права Гданьского Университета (Польша).

Э.В. Зависнов

За совершение нарушений законодательства о налогах и сборах предусмотрены различные виды юридической ответственности — уголовная, административная, дисциплинарная, материальная и иная. Вид юридической ответственности зависит от вида правонарушения.

За совершение налогового правонарушения нарушитель может быть привлечен к ответственности, установленной Налоговым кодексом РФ. В финансово-правовой литературе этот вид ответственности называется налоговой ответственностью. Налоговая ответственность представляет собой разновидность финансово-правовой ответственности.

Законодатель не определил правовую природу ответственности за налоговые правонарушения, однако из анализа положений ст. 10 Налогового кодекса РФ следует, что ответственность за налоговые правонарушения отличается от административной и уголовной ответственности, установленной за иные нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений и преступлений.

По степени и характеру общественной опасности нарушения законодательства о налогах и сборах делятся на налоговые преступления и проступки. Уголовная ответственность за налоговые преступления установлена исключительно Уголовным кодексом РФ (ст. 198, 199, 199.1, 199.2).

Среди налоговых проступков можно выделить административные, дисциплинарные, имущественные и налоговые правонарушения. Налоговым проступком признается нарушение законодательства о налогах и сборах, не содержащее признаков налогового преступления.

В ст. 106 Налогового кодекса РФ содержится законодательное определение налогового правонарушения: виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Из положений указанной статьи можно выделить следующие признаки налогового правонарушения:

— деяние (действие или бездействие) физического или юридического лица;

Законодательное определение налогового правонарушения является формальным, поскольку содержит только юридические признаки нарушения. При сравнении налоговых правонарушений с преступлениями можно выделить еще один признак (материальный признак) налогового правонарушения — общественная вредность (антисоциальность).

Преступления в отличие от проступков (административных, дисциплинарных, имущественных и налоговых правонарушений) обладают общественной опасностью.

Юридический состав налогового правонарушения — это совокупность объективных и субъективных признаков, при наличии которых противоправное деяние признается налоговым правонарушением. Принято выделять четыре элемента состава налогового правонарушения: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона налогового правонарушения.

Необходимым признаком каждого правонарушения является противоправное деяние. Подобно другим правонарушениям налоговое правонарушение может выражаться в действии (активном поведении нарушителя) или в бездействии (пассивном поведении нарушителя, заключающемся в несовершении лицом таких действий, которое оно должно было и могло совершить).

Большинство налоговых нарушений совершается в форме бездействия, т.к. налоговые нарушения выражаются, чаще всего, в невыполнении обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Например, в форме бездействия совершаются такие налоговые правонарушения, как: непредставление налоговой декларации (ст. 119 Налогового кодекса РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 Налогового кодекса РФ).

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 Налогового кодекса РФ) может быть совершено как в форме действий (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета), так и в форме бездействия (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций).

Любое налоговое правонарушение представляет собой общественно вредное (антисоциальное) деяние, поскольку это нарушение посягает на установленный и охраняемый законодательством о налогах и сборах порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, постановки на налоговый учет и ведения отчетности, представления информации в налоговые органы.

Налоговые правонарушения носят противоправный характер. Их противоправность означает запрещенность нарушений законодательства о налогах и сборах нормами Налогового кодекса РФ. Составы налоговых правонарушений предусмотрены диспозициями норм, содержащимся в отдельной главе Налогового кодекса РФ — главе 16.

Назвав налоговое правонарушение деянием, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность, законодатель указал еще один обязательный признак этого правонарушения — его наказуемость. Наказуемость налогового правонарушения означает установленную Налоговым кодексом РФ возможность применения налоговых санкций (мер налоговой ответственности) за совершение такого правонарушения. Меры налоговой ответственности предусмотрены санкциями норм гл. 16 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, налоговое правонарушение — это виновное деяние. Нарушитель законодательства о налогах и сборах несет налоговую ответственность в случае, если он совершил налоговое правонарушение виновно, то есть умышленно или по неосторожности. Формы вины при совершении налогового правонарушения раскрыты в ст. 110 Налогового кодекса РФ.

Отсутствие вины лица, совершившего налоговое правонарушение, исключает возможность применения к такому лицу налоговых санкций.

Статья 107 Налогового кодекса РФ устанавливает круг лиц, подлежащих ответственности в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Ответственность за совершение налоговых правонарушений (налоговую ответственность) несут как организации (юридические лица), так и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 и 18 Налогового кодекса РФ.

Субъектами налогового правонарушения являются:

а) коллективные субъекты права — юридические лица,

б) индивидуальные субъекты права — физические лица.

Для того, чтобы юридическое или физическое лицо было признано субъектом налогового правонарушения, это лицо должно иметь статус налогоплательщика или налогового агента либо являться представителем налогоплательщика и налогового агента, либо может быть иным лицом, на которое возложены обязанности в соответствии с законодательством о налогах и сборах (например, свидетелем, экспертом, переводчиком, специалистом).

Ответственность специальных субъектов установлена гл. 18 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 136 Налогового кодекса РФ штрафы, указанные в гл. 18 (ст. 132 — 135.2), взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному Налоговым кодексом РФ порядку взыскания налоговых санкций, установленных за налоговые правонарушения в соответствии со ст. 116 — 129.4 гл. 16 Налогового кодекса РФ.

Указанные виды штрафов предусмотрены для специальных субъектов ответственности в сфере налоговых отношений — банков, выполняющих кассовое обслуживание бюджета.

Законодатель разграничил налоговые правонарушения и иные правонарушения, совершаемые банками в связи с нарушением обязанностей по законодательству о налогах и сборах. Составы налоговых правонарушений включены в гл. 16 Налогового кодекса РФ, а составы нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, — в гл. 18 Налогового кодекса РФ.

Из анализа ст. 107 и 111 Налогового кодекса РФ можно сделать следующий вывод в отношении нарушителей, являющихся физическими лицами. Субъектом ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговой ответственности) является вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста.

Статья 108 Налогового кодекса РФ содержит нормы, определяющие общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговой ответственности).

Пункт 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ закрепляет важнейшие требования принципа законности применительно к деятельности налоговых органов по борьбе с нарушениями законодательства о налогах и сборах.

Эти требования включают в себя, во-первых, наличие законных оснований для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и, во-вторых, возможность привлечения к налоговой ответственности только в порядке, установленном законом.

За совершение налоговых правонарушений нарушители могут быть привлечены к ответственности только по основаниям и в порядке, предусмотренным исключительно НК РФ.

Основанием привлечения к налоговой ответственности является наличие в противоправном деянии лица всех признаков состава налогового правонарушения, предусмотренных ст. 116 — 129.4 гл. 16 Налогового кодекса РФ. Данное правило применимо и в отношении банков, нарушивших законодательство о налогах и сборах.

Согласно п. 2 ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Это положение является реализацией одного из общих принципов права «non bis in idem», известного еще римским юристам (никто не может нести ответственность дважды за одно и то же правонарушение).

Принцип «non bis in idem» установлен Конституцией РФ (ч. 1 ст. 50), а также закреплен нормами уголовного и административного права (ч. 2 ст. 6 Уголовного кодекса РФ и п. 7 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ соответственно). Указанный принцип применительно к налоговой ответственности исключает повторное привлечение к налоговой ответственности лица за одно и то же налоговое правонарушение, квалификацию одного и того же противоправного деяния по нескольким статьям Налогового кодекса РФ либо по статье Налогового кодекса РФ и статье КоАП РФ, предусматривающим ответственность за одинаковые по составам виды нарушений законодательства о налогах и сборах.

В ходе проверки конституционности положений Налогового кодекса РФ Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на невозможность квалификации налогового правонарушения одновременно по нескольким статьям Налогового кодекса РФ

Налоговый орган может выносить два вида решений, в которых устанавливается факт совершения налогового правонарушения. Первый вид решений предусмотрен правилами ст. 101 Налогового кодекса РФ.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении должно быть установлено:

1) что налоговое нарушение совершено лицом, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки;

2) выявленное нарушение образует состав налогового правонарушения;

3) в материалах дела имеются все необходимые и достаточные основания для привлечения лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Привлечение должностных лиц организации к административной ответственности возможно, если их деяния образуют состав административного правонарушения, предусмотренного гл. 15 КоАП РФ (ст. 15.3 — 15.13).

Так, например, организация за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета несет налоговую ответственность в соответствии с п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. А должностные лица организации, виновные в нарушении срока представления налоговой декларации, несут административную ответственность по ст. 15.5 КоАП РФ.

Если налоговое правонарушение было совершено организацией в результате нарушения ее работником трудовой дисциплины, администрация (руководитель) организации может привлечь виновного работника к дисциплинарной ответственности.

Основанием дисциплинарной ответственности является совершение должностным лицом дисциплинарного проступка. За совершение дисциплинарного проступка, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить дисциплинарные взыскания, предусмотренные ст. 192 Трудового кодекса РФ.

Многие юристы-практики считают, что отсутствие законодательного закрепления в Налоговом кодексе РФ понятия должностного лица — явный пробел в законодательстве о налогах и сборах. Однако согласно п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ должностные лица организации, являющейся субъектом налоговой ответственности, привлекаются не к налоговой ответственности, а при наличии соответствующих оснований — к административной, уголовной или дисциплинарной ответственности, предусмотренной законами РФ. Из этого следует, что правила привлечения должностных лиц к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности определены соответственно административным, уголовным и трудовым законодательством РФ.

Примечание к статье 2.4 КоАП РФ содержит официальное разъяснение, позволяющее определить статус должностного лица при наложении на него мер административной ответственности.

Для привлечения к уголовной ответственности должностного лица за совершение налогового преступления необходимо, чтобы это лицо обладало признаками субъекта уголовной ответственности, указанными в соответствующей статье Уголовного кодекса РФ (ст. 194, 199, 199.1. 199.2). Меры дисциплинарной ответственности, установленные Трудовым кодексом РФ, применяются к нарушителям трудовой дисциплины независимо от того, является нарушитель должностным лицом или нет. Поэтому в Трудовом кодексе РФ не дается понятие должностного лица.

Статья 114 Налогового кодекса РФ устанавливает, что мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговой ответственности) является налоговая санкция.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Размеры штрафов определены санкциями ст. 116 — 129.4 гл. 16 и ст. 132 — 135.2 гл. 18 Налогового кодекса РФ. Размеры штрафов устанавливаются в твердой сумме либо в процентах от определенной величины. Налоговые санкции применяются в целях наказания нарушителей за совершение налоговых правонарушений.

Эта особенность налоговых санкций позволяет отличать штрафы от способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а именно от пеней (ст. 75 Налогового кодекса РФ).

Взимание пеней предусмотрено гражданским, налоговым и таможенным законодательством Российской Федерации. Если в российском гражданском законодательстве пеня отнесена к мерам гражданско-правовой ответственности, то в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ уплата пеней отнесена к мерам обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора (является мерой принуждения восстановительного характера). В соответствии с п. 2 ст. 75 Налогового кодекса РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В отличие от положений Налогового кодекса РФ пени, начисляемые за просрочку уплаты таможенных платежей, являются мерами ответственности. В ч. 9 ст. 151 Федерального закона от 27 ноября 2010 года N «О таможенном регулировании в Российской Федерации» указано, что пени уплачиваются наряду с суммами недоимки независимо от применения иных мер ответственности за нарушение таможенного законодательства Таможенного союза и (или) законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

Пеня как мера принуждения обладает двумя существенными признаками:

1) направлена на возмещение вреда, причиненного правонарушением (носит восстановительный или компенсационный характер);

2) является дополнительным обременением для правонарушителя. Именно поэтому начисление пеней следует считать правовосстановительной санкцией (мерой ответственности).

Статья 114 Налогового кодекса РФ содержит также основные правила применения налоговых санкций.

1. Первое правило установлено относительно применения принципа индивидуализации денежного взыскания: при определении размера штрафа по факту налогового правонарушения должны быть учтены обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 или гл. 18 Налогового кодекса РФ.

2. Второе правило применения налоговых санкций относится к случаю совершения нарушителем нескольких налоговых правонарушений: при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

3. Третье правило применения налоговых санкций сформулировано исходя из характера мер налоговой ответственности: привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пеней.

Статья 115 Налогового кодекса РФ определяет срок давности взыскания штрафов, установленный для налоговых органов.

Решение о привлечении к налоговой ответственности уже вынесено, но нарушитель не заплатил наложенный на него штраф. У налоговых органов есть право взыскать сумму начисленного штрафа в принудительном порядке, если не истек срок давности, предусмотренный настоящей статьей Налогового кодекса РФ.

В сроки, указанные в п. 1 ст. 115, налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании штрафов с лиц, совершивших налоговые правонарушения.

Статья 46 Налогового кодекса РФ определяет бесспорный порядок взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов с организации, индивидуального предпринимателя, являющегося налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом, за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в банках, а также за счет его электронных денежных средств. Решение о взыскании штрафа принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате штрафа, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.

«Клерк» Рубрика НК РФ

Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение регламентированы НК и КоАП РФ, хотя возможно привлечение и по УК (за существенные нарушения, которые признаются преступлениями). В статье найдете информацию о видах ответственности, к которой может быть привлечен нарушитель, и зависимости избираемого уполномоченным органом наказания от различных факторов.

Налоговые правонарушения — понятие и сущность

В частности, к ним относятся:

несоблюдение порядка регистрации в ФНС в качестве налогоплательщика;
непредставление документов, содержащих расчет размера обязательных платежей, или несоблюдение способа их передачи на проверку;
ненадлежащее осуществление учета понесенных расходов и полученных доходов, ставшее причиной изменения размера облагаемой налогом базы;
неуплата (полная или частичная) налогов;
отказ от представления в ФНС отчетности и иной документации, необходимой налоговикам для исполнения контролирующих функций.

ВАЖНО! Нарушитель не может быть наказан, если прошло более 3 лет с момента совершения противоправного поступка (в случаях, зафиксированных ст. 120 и 122 НК РФ, — с момента завершения налогового периода).

Наличие законодательной нормы, квалифицирующей такое деяние как правонарушение.

Факт совершения такого деяния.

Наличие документально зафиксированного решения уполномоченной инстанции о наказании нарушителя.

Лица, которые несут ответственность за налоговые правонарушения

Санкции к нарушителю, в соответствии со ст. 107 НК РФ, применяются вне зависимости от того, умышленно было совершено правонарушение или по неосторожности. Однако при этом очевидно, что наказание за умышленное несоблюдение требований законодателя будет более жестким, чем за нарушение, совершенное случайно.

Условия, которые должны выполняться при вынесении решения о применении санкций к гражданину или организации определяет ст. 108 НК РФ:

Привлечь нарушителя к ответственности можно только в том порядке, который определен законом.

Повторное привлечение лица к ответственности за одно и то же нарушение не допускается.

Смягчающие и отягчающие обстоятельства при привлечении к ответственности налогоплательщика за налоговые правонарушения

К таковым, согласно п. 1 ст. 112 НК РФ, относятся:

Тяжелое семейное или личное положение.

Наличие угрозы или принуждения со стороны третьих лиц.

Наличие зависимости от третьих лиц, в силу которой нарушитель не мог не допустить несоблюдения требований законодателя.

Однако суд может скорректировать наказание, налагаемое на нарушителя, не только уменьшив, но и увеличив его. Такое право суда закреплено в п. 4 ст. 114 НК РФ, в соответствии с которым размер штрафа увеличивается вдвое в том случае, если нарушение было совершено при отягчающем обстоятельстве. Им же, в соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ, признается факт повторного привлечения к ответственности за аналогичное противоправное деяние.

Виды ответственности за налоговые правонарушения

Разделение противоправных деяний на разные категории и применение к ним разных видов ответственности обусловлено их разнообразным характером и различным размером ущерба, который влечет за собой их совершение. Именно поэтому помимо налоговой ответственности за налоговые правонарушения может возникать административная и уголовная.

К любому из перечисленных видов ответственности нарушитель может быть привлечен только в судебном порядке, причем вид судебной инстанции, в которую обращается налоговый орган, зависит от того, к какой категории относится налогоплательщик.

в арбитражный суд, если нарушитель имеет статус ИП или является организацией;

в суд общей юрисдикции, если закон был нарушен физлицом, не являющимся предпринимателем.

Меры ответственности за совершение налоговых правонарушений

В зависимости от вида нарушения штрафы могут иметь следующий размер:

За несоблюдение порядка регистрации в ФНС — до 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ).

За ведение деятельности без регистрации — 10% полученного дохода, но не меньше 40 тыс. руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).

За непредставление отчетных документов — 5% налога, который должен был быть включен в декларацию, за каждый месяц просрочки, но не более 30% и не менее 1 тыс. руб. (п. 1 ст. 119 НК).

За несоблюдение способа передачи декларации в контролирующий орган — 200 руб. (ст. 119.1 НК РФ).

За несоблюдение правил ведения учета:

однократное — 10 тыс. руб.;

совершенное на протяжении более чем одного налогового периода — 30 тыс. руб.;

ставшее причиной изменения налоговой базы в сторону уменьшения — 20% суммы недоимки, но не меньше 40 тыс. руб. (ст. 120 НК РФ).

За неуплату (полную или частичную) налога:

неумышленную — 20% суммы недоимки;

умышленную — 40%.

За неисполнение обязанностей налогового агента — 20% суммы не удержанного с налогоплательщика налога.

Административная ответственность за налоговые правонарушения

К числу наиболее часто совершаемых правонарушений, за которые законом предусмотрена административная ответственность, относятся:

Несоблюдение сроков сдачи отчетности (ст. 15.5 КоАП РФ). За это ответственному лицу придется заплатить в бюджет государства от 300 до 500 руб. (в некоторых случаях вместо штрафа может быть вынесено предупреждение).

Непредставление в ФНС документов, необходимых для осуществления контроля (ст. 15.6 КоАП РФ). В этом случае законному представителю организации придется заплатить от 300 до 500 руб., должностному лицу госоргана — от 500 до 1 тыс. руб.

Ненадлежащее ведение бухучета (ст. 15.11 КоАП РФ). За такое нарушение на ответственное лицо налагается штраф в размере от 5 до 10 тыс. руб. Такое же нарушение, совершенное повторно, наказывается денежным взысканием в размере от 10 до 20 тыс. руб. или лишением права на осуществление трудовой деятельности в занимаемой должности на срок от 1 года до 2 лет.

Уголовная ответственность за налоговые правонарушения

Критерием для определения тяжести преступления (и, как следствие, установления наказания) является размер причиненного ущерба. Во всех перечисленных ниже статьях он подразделяется на 2 категории: крупный и особо крупный. При этом для разных видов правонарушений значение, которому ущерб должен соответствовать для отнесения его к определенной категории, будет различным. Узнать точную сумму недоимки, при которой ущерб может быть признан крупным или особо крупным, можно в тексте статьи, устанавливающей санкцию за определенное правонарушение.

Факт неуплаты налогов в меньшем, чем установлено законодателем для крупного, размере не позволяет квалифицировать правонарушение как уголовное преступление. Однако это вовсе не означает, что нарушитель не будет привлечен к ответственности, т. к. обязанность по уплате штрафов, установленных административным законодательством, у него сохранится (в случае привлечения к административной ответственности).

Ответственность по ст. 198 и 199 УК РФ

Если размер ущерба является крупным, нарушителю придется заплатить штраф в размере от 100 до 300 тыс. руб. В качестве альтернативы суд может вынести решение о взыскании средств, заработанных виновником за время от года до 2 лет, или приговорить его к принудительным работам (не более чем на год). В качестве крайней меры суд может лишить свободы на срок до года.

За уклонение, размер которого является особо крупным, нарушителя могут оштрафовать на сумму от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или эквивалент его дохода за период от полутора до 3 лет. Кроме того, суд может привлечь виновного к принудительным работам продолжительностью до 3 лет или лишить свободы на такой же срок.

В ст. 199 УК РФ устанавливается ответственность за аналогичное нарушение закона, совершенное организацией. Санкция для руководителя в этом случае более жесткая: за ущерб в крупном размере нарушителя оштрафуют на сумму от 100 тыс. до 0,5 млн руб. или лишат дохода за период от года до 2 лет. Кроме того, суд может принять решение о его привлечении к принудительным работам (не более чем на 2 года), арестовать его (до полугода) или лишить свободы на срок до 2 лет.

По какой статье УК РФ возникает ответственность налогового агента

Если размер недоимки соответствует статусу особо крупного, осужденному придется выплатить штраф в размере от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или в размере дохода за промежуток времени от 1 до 2 лет. В качестве альтернативного наказания суд может вменить обязанность по исполнению принудительных работ (не более чем на 5 лет) или лишить нарушителя свободы на срок до 6 лет. Дополнительным наказанием может стать наложение запрета работать на определенной должности продолжительностью до 3 лет.

Ответственность по ст. 199.2 УК РФ

В случае если размер активов предпринимателя, утаенных им от налоговиков, является крупным, суд может вынести решение о наложении на него штрафа в размере от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или дохода, который он может получить в течение промежутка времени от полутора до 3 лет. Кроме того, суд вправе привлечь виновника к принудительным работам продолжительностью до 3 лет или лишить его свободы на тот же срок. В качестве дополнительной меры воздействия возможно принятие решения о запрете на выполнение осужденным определенных трудовых функций на срок до 3 лет.

Итак, ответственность, к которой привлекается лицо, допустившее нарушение налогового законодательства, может быть налоговой, административной и даже уголовной. Вид санкции и порядок ее применения зависит от того, какое именно действие (или бездействие) было совершено нарушителем, а также от размера ущерба, который он причинил государству.

Понятие налогового правонарушения содержится в ст. 106 НК РФ. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (т.е. в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Субъектами ответственности признаются организации и физические лица. При этом физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста.

Важно четко разграничивать понятия «налоговое правонарушение» и «нарушение законодательства о налогах и сборах».

Нарушение законодательства о налогах и сборах может быть квалифицировано не только как налоговое правонарушение, но и как уголовное преступление, а иногда и как административное правонарушение.

Таким же образом необходимо отличать понятие «налоговая ответственность» (или «ответственность за совершение налогового правонарушения») от понятия «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах». Факт нарушения налогового законодательства о налогах и сборах может порождать охранительные правоотношения различной отраслевой природы. Если налоговая ответственность регулируется лишь налоговым правом, то ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах является, по существу, комплексной, поскольку регламентируется нормами не только налогового, но также административного (ст. 15.3-15.9 КоАП РФ) и уголовного права. В частности, УК РФ предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198) и уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199), за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991) и за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199 ).

Налоговая ответственность регламентируется нормами, содержащимися в НК РФ. Институт налоговой ответственности направлен на регулирование налоговых охранительных отношений, возникающих в установленных случаях при виновном неисполнении предписаний законодательства о налогах и сборах. Предмет данного института составляют отношения, порождаемые фактом совершения налогового правонарушения и складывающиеся между государством, от лица которого выступают налоговый орган, а затем суд, наделенные полномочиями на установление размера причитающихся налоговых санкций, с одной стороны, и организациями и физическими лицами, допустившими налоговое правонарушение и обязанными произвести выплату сумм соответствующих налоговых санкций, с другой стороны.

В НК РФ определены общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основные из них следующие:

ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ;

привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ;

лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии доказательств его виновности. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. При этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, определен ст. 112 НК РФ. Обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Мерой налоговой ответственности являются налоговые санкции. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. При наличии отягчающего вину обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения более строгой санкцией менее строгой.

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков в следующем порядке:

на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, не превышает 5 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, а на организацию - 50 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах;

в судебном порядке, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, превышает 5 тыс. руб., на организацию - 50 тыс. руб., а также в случае, если к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем.

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). При этом должны соблюдаться и общие правила о давности привлечения к ответственности - лицо не привлекается к ответственности, если со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.

Анализируя общие правила привлечения к налоговой ответственности, необходимо отметить, что практика Конституционного Суда РФ, а также арбитражных судов иногда отрицает существование самостоятельной налоговой ответственности, рассматривая ее как разновидность административной. Однако такой подход не адекватен складывающейся в Настоящее время ситуации. На практике в качестве основного критерия разграничения налоговой и административной ответственности постепенно устанавливается субъектный критерий. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может применяться к должностным лицам тех организаций (КоАП РФ), которые участвуют в налоговых отношениях. Сами по себе указанные должностные лица (например, директор организации) участниками налоговых отношений не являются. Налоговая ответственность, напротив, должна применяться именно к непосредственным участникам налоговых отношений, т.е. к организациям и физическим лицам, выступающим в роли налогоплательщиков, налоговых агентов и некоторых иных участников налоговых отношений, определенных НК РФ.

грубое нарушение правил учетадоходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120);

неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122);

невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (123);

несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125);

непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126);

ответственность свидетеля (ст. 128);

отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129);

неправомерное несообщение сведений налоговому органу (1291).

Остановимся подробнее на основных составах налоговых правонарушений.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116). В силу п. 1 ст. 116 нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, по общему правилу, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. В соответствии с п. 2 ст. 116 нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. При применении этой статьи необходимо учитывать, что не на всех налогоплательщиков возложена обязанность предпринимать какие-либо активные действия по постановке на налоговый учет. Например, физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, ставятся на налоговый учет непосредственно налоговыми органами на основе информации, которая имеется в их распоряжении. Государственные органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, и иные регистрирующие органы, а также некоторые учреждения, организации, должностные лица обязаны информировать налоговые органы в установленном законом порядке (ст. 85 НК РФ).

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117), т.е. ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет. Согласно указанной статье ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Непредставление налоговой декларации. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, по общему правилу, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. В то же время непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Согласно сложившейся правоприменительной практике штраф за непредставление налоговой декларации по ст. 119 подлежит наложению даже в том случае, если по декларации фактически не должны уплачиваться какие-либо налоги данным конкретным налогоплательщиком, обязанным подать декларацию. В этом случае с налогоплательщика взыскивается минимальная сумма штрафа - 100 руб.

Неуплата или неполная уплата налога. Согласно данной норме неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм налога. Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% неуплаченных сумм налога.

При применении данного состава обязательно должна быть установлена виновность налогоплательщика, так как стечение тяжелых экономических обстоятельств или иные факторы могут объективно препятствовать ему исполнить его налоговую обязанность. В этом случае с налогоплательщика может взыскиваться пени по ст. 75 НК РФ как мера, компенсирующая убытки бюджета вне зависимости от степени непосредственной виновности налогоплательщика, однако санкция по ст. 122 не будет подлежать взысканию.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов- фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 120 грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, по общему правилу, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. В силу п. 2 этой статьи те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. В соответствии с п. 3 ст. 120 грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. В силу этой нормы неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

При применении данного состава необходимо учитывать, что ответственность наступает как в случае неудержания налоговым агентом сумм налога, так и в случае их удержания, но неперечисления в бюджет. Хотя в первом случае непосредственно обязанность по уплате налога перейдет на налогоплательщика (п. 2 ст. 45 НК РФ) и последний может своевременно внести в бюджет сумму причитающегося налога, налоговый агент все же понесет ответственность за допущенное им нарушение.

Иногда налоговый агент объективно может не иметь возможности произвести удержания сумм налога, например, если налогоплательщику производится не денежная выплата, а он получает доход в натуральной форме. В подобных случаях законодатель предусматривает освобождение налогового агента от исполнения его обязанности по удержанию (например, п. 5 ст. 226 НК РФ по налогу на доходы физических лиц). Следовательно, не может применяться и ответственность за неисполнение отсутствующей у налогового агента обязанности.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Согласно НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

Состав, предусмотренный ст. 126, необходимо разграничивать с составом ст. 129, определяющим ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

8. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 руб. Субъектами ответственности по ст. 129 (в отличие от ст. 126) являются органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства или регистрацию актов гражданского состояния, органы, осуществляющие регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, осуществляющие регистрацию транспортных средств и иные лица, обозначенные в ст. 85 НК РФ.

Отдельно в НК РФ выделяется перечень видов нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение (гл. 18), а именно ответственность за следующие нарушения:

нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132);

нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (ст. 133);

неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134);

неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени (ст. 135);

непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка (ст. 1351).

При этом в данных статьях объединены собственно налоговые санкции (штрафы), применяемые за перечисленные правонарушения, и пени, начисляемые в качестве меры обеспечения за допущенные неисполнения налоговой обязанности без учета виновности в этом банка (ст. 75, ст. 133 и 135). Однако порядок наложения и взыскания штрафов и пени в отношении банков остается различным. Штрафы, указанные в ст. 132-134, взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному НК РФ порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения, установленному в гл. 15. Пени, указанные в ст. 133 и 135, взыскиваются в порядке, предусмотренном ст. 60 НК РФ, которая, в свою очередь, отсылает к ст. 46 НК РФ.

Проблема обсуждалась на портале неоднократно. Речь, собственно, о разграничении сфер применения мер гражданско-правовой ответственности:

- на общих основаниях (статья 1064 ГК РФ) за вред, причинённый налоговым преступлением, и

- субсидиарной ответственности (пункт 4 статьи 10 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» за преступное деяние контролирующего должника лица, налагаемой судом в процедуре его банкротства.

Обе формы ответственности являются гражданско-правовыми. В основании каждой лежит деликт: причинение контролирующим лицом вреда имущественным интересам бюджета. Даже делинквент и пострадавшая сторона те же. Тогда почему так активно критикуется практика судов по привлечению руководителей и учредителей налогоплательщиков к ответственности за совершённое ими преступление на основании общих норм ГК РФ об ответственности за причинение вреда (напр., широко обсуждаемое Определение Верховного Суда РФ от 27.01.2015 № 81-КГ14-19)?

Проблема заключается прежде всего в том, что общее регулирование привлечения к ответственности за причинённый преступлением вред институционально проработано слабо – обычно ссылаются на ст. 44 УПК РФ о гражданском истце и ст. 1064 ГК РФ об общих основаниях ответственности за причинение вреда, – тогда как специальные нормы Закона о банкротстве о субсидиарной ответственности контролирующих лиц содержат собственный стандарт доказывания, применяются уже давно и эффективно. Действительно, налоговые органы лишены специальных законных полномочий на обращение в суд с иском о компенсации причинённого преступлением ущерба – такое их право разъяснено лишь в пункте 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» от 28.12.2006 № 64, чего в отсутствие прямого законодательного регулирования явно недостаточно. Правда, ч. 6 ст. 246 УПК РФ предоставляет прокурору право предъявлять и поддерживать в уголовном судопроизводстве гражданский иск, если этого требует охрана государственных интересов.

Однако уже в силу самого существования в конкурсном праве института субсидиарной ответственности контролирующих лиц несправедлива критика со стороны тех, кто считает невозможной трансформацию публично-правовой ответственности налогоплательщика за совершённое налоговое правонарушение (преступление) в частноправовую в форме её переложения на виновное лицо – руководителя или учредителя – в связи с причинением им ущерба бюджету. Механизм такой трансформации существует и он действенно защищает интересы ФНС России как уполномоченного органа и конкурсного кредитора в деле о банкротстве. Но так ли он универсален?

Дело в том, что, как уже ранее отмечалось, статья 10 Закона о банкротстве содержит сложный состав, предусматривающий доказывание целого ряда обстоятельств, служащих необходимым условием для привлечения контролирующих лиц к субсидиарной ответственности по обязательствам организации – должника. Это не только факты самого деяния (применительно к рассматриваемому вопросу это совершённое налоговое правонарушение) и причинённого деянием вреда, но и необходимое наличие причинно-следственной связи между деянием и неплатёжеспособностью организации – должника. Таким образом, для привлечения контролирующего лица к субсидиарной ответственности по долгам банкрота недостаточно установление одной лишь причинно-следственной связи между деянием и его последствиями в виде вреда интересам бюджета – это вопрос уголовно-правовой квалификации. Существенным является также невозможность удовлетворения требования кредиторов непосредственно по причине такого деяния. Но, к сожалению, суды, привлекая в интересах ФНС России к субсидиарной ответственности совершивших налоговое преступление руководителей и учредителей должников, не всегда выясняют полные обстоятельства возникновения неплатёжеспособности налогоплательщиков. А ведь вполне вероятно, что даже после совершённого руководителем преступления, предусмотренного одной из «налоговых» статей УК РФ (преступление считается оконченным с истечением срока на уплату налога), организация сохранит собственную платёжеспособность, а последующее её банкротство станет следствием иных обстоятельств хозяйственной деятельности.

В этом ключе хорошим примером надлежащего подхода к определению условий привлечения контролирующего лица к субсидиарной ответственности в связи с совершённым им налоговым преступлением является Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2014 по делу № А05-5992/2012,в котором суд отметил, что

Ссылки ООО "СК-Сервис" на то, что Евсеева Е.К. подлежит привлечению к субсидиарной ответственности ввиду причинения ущерба должнику в результате неисполнения обязанности налогового агента по перечислению в бюджет удержанного с заработной платы работников Общества налога на доходы физических лиц, отклоняются апелляционной коллегией.

Как верно отмечено судом первой инстанции, постановление Новодвинского городского суда Архангельской области от 30.01.2014 по делу N 1-8/2014 (т. 4, л. 107) не доказывает факта причинения Евсеевой Е.К. убытков должнику и его кредиторам, указанные в нем обстоятельства не связаны с заявленными основаниями для привлечения к субсидиарной ответственности.

При этом из обвинительного заключения по обвинению Евсеевой Е.К. в совершении преступления, предусмотренного частью первой статьи 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации, следует, что в период с 12.05.2010 по 19.01.2012 должник обладал денежными средствами в сумме 147 570 609 руб. 34 коп.; денежные средства, подлежащие перечислению в бюджет, израсходованы на выплату заработной платы работникам, погашение краткосрочных кредитов и займов, для расчетов с прочими дебиторами и кредиторами, на прочие расходы на текущие нужды Общества (т. 4, л. 110).

Зачастую причинно-следственная связь между совершённым налоговым преступлением и неплатёжеспособностью организации – налогоплательщика представляется судам достаточно очевидной, поэтому несмотря на отсутствие в банкротном деле должных доказательств такой связи они занимают пробюджетную позицию. Так, АС Дальневосточного округа постановлением от 30.04.2015 по делу № А59-1950/2014 состоявшиеся по локальному спору судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указав следующее:

вывод судов первой и апелляционной инстанций о недоказанности вины Афанасьевой С.Г. в доведении ООО "Корсар" до банкротства, сделан без оценки представленных в материалы дела документов, послуживших основанием для привлечения должника к ответственности.

Делая вывод об отсутствии в материалах дела доказательств, подтверждающих тот факт, что именно ненадлежащее исполнение должником обязанности по уплате налогов и сборов повлекло банкротство ООО "Корсар", суды не учли, что основанием для обращения ликвидатора ООО "Корсар" в арбитражный суд с заявлением о банкротстве послужило наличие задолженности по обязательным платежам в размере 78 690 250 руб. 15 коп., то есть именно той суммы, которая была взыскана с должника в бюджет решением Арбитражного суда Сахалинской области от 05.11.2013 по делу N А59-2357/2013, и недостаточность имущества для расчетов с кредиторами.

Судами не исследованы причины невозможности исполнения должником обязательств перед кредитором - ФНС России.

Как следствие, выводы судов об отсутствии причинно-следственной связи между действиями (бездействием) Афанасьевой С.Г. как руководителя ООО "Корсар" и несостоятельностью (банкротством) должника, сделаны без надлежащего исследования и должной оценки представленных в материалы дела доказательств, в том числе постановления об отказе в возбуждении уголовного дела от 11.04.2014, объяснения от 11.03.2014, а также без учета обстоятельств, установленных в решении Арбитражного суда Сахалинской области от 05.11.2013 по делу N А59-2357/2013.

При новом рассмотрении спора Арбитражный суд Сахалинской области Определением от 15.07.2015 привлёк бывшего руководителя должника к субсидиарной ответственности.

Также следует отметить, что п. 4 ст. 10 Закона о банкротстве устанавливает следующую презумпцию: пока не доказано иное, предполагается, что должник признаётся несостоятельным (банкротом) вследствие действий и (или) бездействия контролирующих должника лиц, если вред причинен имущественным правам кредиторов в результате совершения этим лицом или в пользу этого лица либо одобрения этим лицом одной или нескольких сделок должника, включая сделки, указанные в статьях 61.2 и 61.3 Закона о банкротстве.

Так как немалая часть налоговых преступлений совершается путём заключения и исполнения сделок с сомнительными контрагентами, или реальность таких сделок налоговым органом опровергается, ФНС России может использовать эту презумпцию против контролирующих налогоплательщика лиц с целью переложения на них бремени доказывания обстоятельств, исключающих наличие причинно-следственной связи между преступным деянием и возникновением условий для банкротства организации, и, как следствие, исключающих субсидиарную ответственность таких лиц по обязательным платежам организации в бюджет.

Механизм привлечения контролирующего лица к субсидиарной ответственности действует только в деле о банкротстве должника. По этой причине доступность правовой защиты интересов бюджета несколько снижается. Это происходит нередко по вине самих налоговых органов, недооценивающих значимость конкурсных процедур, а потому участвующих в них предельно пассивно или вообще избегающих участия в делах о несостоятельности. Очевидно в интересах бюджета Президиум Верховного Суда РФ в принятом 04.06.2014 Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 2013 года разъяснил, что исходя из характера возникающих правоотношений и их субъектного состава требования налогового органа в случае, если ко времени рассмотрения дела судом производство по делу о банкротстве в отношении должника не возбуждалось либо было прекращено в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, подлежат рассмотрению судом общей юрисдикции. И всё же предложенное Президиумом расширение сферы применения субсидиарной ответственности контролирующих налогоплательщика лиц выглядит излишним и необоснованным.

Нормы конкурсного права не ставят целью обеспечить полное удовлетворение требований каждого кредитора. Предназначение таких норм не более чем в урегулировании очерёдности удовлетворения требований к должнику и сбережении имущества в условиях его явной недостаточности. Институт субсидиарной ответственности контролирующих лиц позволяет некоторым конкурсным кредиторам рассчитывать на большее удовлетворение за счёт возможности предъявить требования не только должнику, но и непосредственно причинителю вреда. Это не следует истолковывать как избирательное удовлетворение с предпочтением. Это своего рода дополнительная гарантия пострадавшим кредиторам против умышленных противоправных действий в отношении них, последствия которых для кредиторов не могут охватываться понятием предпринимательского риска.

В тех условиях, когда причинно-следственная связь между налоговым преступлением и неплатёжеспособностью организации – налогоплательщика отсутствует, налоговый орган лишён какой бы то ни было возможности привлечь контролирующее лицо к субсидиарной ответственности за умышленно причинённый бюджету имущественный вред. К сожалению, противники самостоятельного иска налогового органа о возмещении вреда не учитывают этого. А между тем, в большинстве случаев речь идёт о прямом ущербе, выражающемся в непоступлении в бюджет той суммы налогов, которая должна быть уплачена налогоплательщиком от результатов его реальной хозяйственной деятельности.

Читайте также:


Налоговую ответственность за ошибки в расчетах сумм подлежащих уплате налогов и сборов

Добровольное исполнение налоговой обязанности

Налог на выгоду дальневосточная ипотека

Один из способов увеличения налоговых поступлений в бюджет это расширение круга налогоплательщиков

Срок давности налогового правонарушения для главного бухгалтера