Налогоплательщики иностранные организации не состоящие на учете в налоговых органах

Опубликовано: 02.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Иностранная организация (Франция) оказывает услуги российской организации, в налоговых органах РФ на учете не состоит.
В соответствии с условиями лицензионного договора оказываются следующие услуги:
- предоставление российской организации неисключительных прав использования отснятого материала (видео) на российском телевидении. При этом предоставление прав осуществляется как через предоставление IP-адреса для скачивания видеоматериала, так и видеоматериал может предоставляться на магнитных носителях;
- предоставление доступа через Интернет (предоставление IP-адреса) к видео- и фотоматериалам в целях использования его российской организацией в своих целях (рекламных).
Каков порядок исчисления НДС в рассматриваемой ситуации в 2018 и 2019 годах?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У российской организации возникает обязанность налогового агента при приобретении у иностранной организации фото- и видеоматериалов на магнитных носителях.
Если доступ к фото- и видеоматериалам осуществляется через сеть Интернет (электронные услуги), то у российской организации с 1 января 2019 года при приобретении таких услуг отсутствует обязанность налогового агента в части приобретения электронных услуг.
Несмотря на то, что данные операции оказываются на основании лицензионного договора, организация лишена возможности воспользоваться освобождением от НДС. В противном случае предвидим высокую вероятность претензий со стороны налоговых органов.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 143, ст. 11 НК РФ иностранные организации являются плательщиками НДС. На основании п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
Согласно нормам НК РФ порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС устанавливается ст. 148 НК РФ. В силу пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ по общему правилу местом реализации услуг признается территория РФ, если деятельность лица, которое оказывает эти услуги, осуществляется на территории РФ.
В пп. 1-4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ содержится закрытый перечень работ (услуг), для которых предусмотрены специальные правила определения места их реализации. Так, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. Этот подпункт содержит закрытый перечень услуг. Его нормы применяются, в частности, применительно к рассматриваемой ситуации при:
- передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
В свою очередь, в п. 1 ст. 174.2 НК РФ определено, что оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (далее - сеть Интернет), автоматизированно с использованием информационных технологий, а также представлен закрытый перечень видов таких услуг.
Таким образом, в целях исчисления НДС местом реализации услуг в рассматриваемой ситуации признается территория РФ.
При этом нормами ст. 149 НК РФ определены операции, которые на территории РФ не подлежат обложению НДС. Так, на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности (далее - РИД) на основании лицензионного договора освобождается от налогообложения НДС.
Льготы, предусмотренные нормами ст. 149 НК РФ, распространяются также на иностранных налогоплательщиков (письма Минфина России от 15.07.2011 N 03-07-08/219, от 23.05.2008 N 03-07-08/121).
При применении указанной нормы следует учитывать, что освобождению от обложения НДС подлежат только объекты РИД, упомянутые в указанной норме, только при условии их передачи на основании лицензионного договора*(1).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, несмотря на то, что услуги оказываются на основании лицензионного договора, передача прав на фото- и видеоматериалы напрямую в норме пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не поименована. В связи с чем, если организация решит воспользоваться освобождением от НДС на основании указанной нормы, мы предвидим высокую вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов.
В отношении порядка исчисления НДС в рассматриваемой ситуации сообщаем следующее.
В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ если иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (если иное не предусмотрено ст. 174.2 НК РФ), реализуют на территории РФ товары (работы, услуги), то НДС по данным операциям исчисляют и уплачивают налоговые агенты. Налоговыми агентами признаются организации, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц.
Согласно абзацу двенадцатому п. 1 ст. 174.2 НК РФ к услугам в электронной форме, подлежащим налогообложению НДС на территории России, относится предоставление прав на использование аудиовизуальных произведений через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через сеть Интернет.
В рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями договора передача фото- и видеоматериалов осуществляется:
- на магнитных носителях;
- путем предоставления доступа к указанным материалам через сеть Интернет.
Соответственно, во втором случае имеет место реализация электронных услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 161 НК РФ при приобретении электронных услуг действуют специальные нормы, указанные в п. 3 ст. 174.2 НК РФ, в соответствии с которым иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, производят самостоятельно исчисление и уплату НДС, если только обязанность по уплате НДС в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии со ст. 174.2 НК РФ на налогового агента.
В свою очередь, ст. 174.2 НК РФ устанавливает несколько случаев, когда НДС при реализации услуг в электронной форме уплачивается налоговым агентом, а не иностранной компанией*(2).
Рассматриваемая в вопросе ситуация к таким случаям не относится.
С 1 января 2019 года обязанность по исчислению НДС возложена на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем - физическое лицо, индивидуальный предприниматель или юридическое лицо (письма Минфина России от 13.11.2018 N 03-07-08/81439, от 06.11.2018 N 03-07-08/79626, от 24.10.2018 N 03-07-08/76139, от 13.09.2018 N 03-07-05/65680, от 03.09.2018 N 03-07-08/62624, информацию ФНС России от 05.12.2017)*(3).
Таким образом, с учетом всего вышеизложенного в рассматриваемой ситуации у российской организации возникает обязанность налогового агента при приобретении у иностранной организации фото- и видеоматериалов на магнитных носителях.
Если доступ к фото- и видеоматериалам осуществляется через сеть Интернет (электронные услуги), то у российской организации с 1 января 2019 года при приобретении таких услуг отсутствует обязанность налогового агента.
При этом в письме Минфина России от 24.10.2018 N 03-07-08/76139 отмечено, что в случае добровольной уплаты НДС с электронных услуг российской организацией в качестве налогового агента вычеты уплаченных сумм НДС положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрены.
Согласно п. 2.1 ст. 171 НК РФ российская организация сможет принять к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении электронных услуг у иностранной организации, при наличии:
- договора и/или расчетного документа с выделением суммы НДС и указанием ИНН и кода причины постановки на учет иностранной организации;
- документов на перечисление оплаты (включая сумму НДС) иностранному поставщику электронных услуг.
Смотрите также письмо Минфина России от 02.07.2018 N 03-07-08/45522.
Если иностранная организация не встала на учет, то российская организация (покупатель) лишается права на вычет НДС.

К сведению:
Нормы главы 4 НК РФ предусматривают возможность участия иностранной организации, которая обязана встать на учет в налоговый орган и исполнять обязанности налогоплательщика НДС на основании ст. 174.2 НК РФ, через законного или уполномоченного представителя.
В силу п. 3 ст. 29 НК РФ, п. 2 ст. 163, п. 4 ст. 185.1 ГК РФ, представитель такой иностранной компании может осуществлять свои полномочия на основании доверенности, выданной в простой письменной форме.
Как указано на сайте ФНС России*(4), "если совершаются единичные сделки внутри холдинга, то иностранная организация - продавец может завести личный кабинет не самостоятельно, а с помощью представителя. Такая компания вправе уполномочить взаимозависимую российскую организацию - покупателя зарегистрировать ее в налоговом органе, представлять за нее налоговые декларации и платить налог".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование;
- Энциклопедия решений. Место реализации работ и услуг для целей НДС;
- Энциклопедия решений. Вычет НДС при покупке электронных услуг у иностранной компании с 2019 года;
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДС иностранными организациями при оказании услуг в электронной форме.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

26 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

С 1 января 2019 года вносятся изменения в статью 174.2 НК РФ, которая посвящена уплате “налога на Гугл”. Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ в эту статью внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2019 года. С этой даты обязанность по исчислению НДС будет возложена на иностранную организацию, которая оказывает электронные услуги, либо ее агента, участвующего в расчетах с покупателем.

Кто покупает эти услуги – физическое лицо, ИП или юридическое лицо – значения не имеет. Российские юридические лица и ИП, приобретающие на территории России услуги в электронной форме у иностранных компаний, больше не будут за них платить этот налог.

Меняется состав налоговых агентов

Согласно пункту 3 статьи 174.2 НК РФ, иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ, сами исчисляют и платят налог, если эта обязанность не возложена на налогового агента.

Налоговыми агентами при оказании электронных услуг с 1 января 2019 года признаются посредники, осуществляющие деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями услуг на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги. В качестве таких посредников могут выступать обособленные подразделения иностранных компаний, расположенные на территории Российской Федерации, состоящие на учете в налоговых органах (п. 10 ст. 174.2 НК РФ).

Пункт 9 статьи 174.2 НК РФ, согласно которому налоговыми агентами до 1 января 2019 года признавались непосредственные покупатели электронных услуг, российские организации и ИП, с этой даты утрачивает силу. Больше они налоговыми агентами не признаются.

Напомним, что не признаются посредниками, участвующими в расчетах (соответственно, налоговыми агентами по НДС), компании, которые являются субъектами национальной платежной системы, а также операторы связи, которые переводят денежные средства за услуги иностранных IT-компаний (абз. 3 п. 10 ст. 174.2 НК РФ).

Особенности налогоплательщика – иностранной компании

Иностранные организации, оказывающие на территории Российской Федерации услуги в электронной форме, перечисленные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, и осуществляющие расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, подлежат постановке на учет в налоговых органах в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ. Сведения о таких иностранных организациях должны быть размещены на официальном сайте ФНС России в информационно-телекоммуникационной сети “Интернет”. Это наименование, ИНН, КПП и дата постановки на учет в налоговых органах.

Налоговый орган регистрирует иностранную компанию на основании ее заявления о постановке на учет и иных документов, перечень которых утверждает Минфин России. Эти документы могут быть представлены в налоговый орган через представителя, по почте заказным письмом или в электронной форме через официальный сайт ФНС России в информационно-телекоммуникационной сети “Интернет” без применения усиленной квалифицированной электронной подписи (п. 5.1 ст. 84 НК РФ).

Для расчета налога применяется процентная доля налоговой базы – расчетная налоговая ставка. Налоговая база определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации (п. 2 ст. 174.2 НК РФ).

В силу пункта 3.2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры иностранные организации в отношении услуг в электронной форме, указанных в пункте 1 статьи 174.1 НК РФ, не составляют. Они самостоятельно уплачивают НДС, а также представляют в налоговый орган налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика (при определенных обстоятельствах – по ТКС через оператора электронного документооборота) (подп. 7, 8 ст. 174.2 НК РФ).

Таковы особенности “новых” налогоплательщиков. Они, несомненно, определяют и особенности налогообложения у покупателей.

Что с вычетами?

На основании пункта 2.1 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса у покупателя-налогоплательщика возникает право на вычет НДС, предъявленного ему при приобретении электронных услуг у иностранной организации, которая должна состоять на учете в налоговых органах в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ.

Основание для вычета – договор и (или) расчетный документ с выделением суммы налога.

Ответственность за неуплату налога

Как быть, если иностранная компания не зарегистрируется в налоговом органе и не будет платить налог?

Этот момент разъяснил Минфин России. В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Так, статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Однако российская организация – покупатель услуг в электронной форме у иностранной организации с 1 января 2019 года не признается налоговым агентом по НДС. Соответственно, с 2019 года не возникает оснований для привлечения покупателя таких услуг к ответственности по указанной статье.

Каких-либо прямых оснований для привлечения российской организации – покупателя к ответственности за непостановку иностранного поставщика на налоговый учет или за неуплату НДС при оказании услуг в электронной форме, местом реализации которых признается РФ, в Налоговом кодексе не установлено.

И если указанная иностранная организация не встала на учет в налоговом органе, ответственность за неуплату НДС несет она сама – она будет оштрафована по статье 116 НК РФ – в размере 10% от доходов, полученных в результате такой деятельности, но не менее 40 тысяч рублей. А в письме от 03.09.2018 № 03-07-08/62624 Минфин России отметил, что вопрос постановки на учет в российских налоговых органах иностранных организаций, оказывающих услуги в электронной форме, относится к компетенции ФНС России.

Но если иностранная компания не зарегистрируется и не будет платить налог, покупатель в таком случае не сможет применить налоговый вычет НДС, поскольку условия для него не будут выполнены. Напомним, что с 1 января 2019 года вычет по электронным услугам иностранной компании предусмотрен новым пунктом 2.1 статьи 171 НК РФ.

Более того, если российская компания или ИП решат заплатить налог из своих средств, они также потеряют деньги – они больше не являются налоговыми агентами по электронным услугам, полученным от иностранных поставщиков.

Напомним, что НДС (“налогом на Гугл”) облагают услуги иностранных интернет-компаний, предусмотренные пунктом 1 статьи 174.2 Налогового кодекса:

продажа программ для электронно-вычислительных машин (сокращенно – ЭВМ), приложений, игр и баз данных, в том числе обновлений к ним;
рекламные услуги в интернете и предоставление рекламных площадок;
онлайн-аукционы;
платформы для размещения предложений о продаже товаров и услуг;
хранение данных;
услуги хостинг-провайдеров;
регистрация доменов;
предоставление прав на цифровые книги, музыку, аудиовизуальную продукцию, графические изображения;
администрирование информационных систем и сайтов в Интернете;
хранение и обработка информации при условии, что предоставивший информацию имеет к ней доступ через Интернет;
поиск и представление информации о потенциальных покупателях;
доступ к поисковым системам в Интернете;
статистика посещений сайтов и др.

Эксперт по налогообложению Б.Л. Сваин

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

«Клерк» Рубрика ВЭД

Если вы приобретаете у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, работы или услуги, местом реализации которых признается территория России, то с 1 января 2004 года одновременно с перечислением оплаты контрагенту вам необходимо уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость. Соответствующая поправка внесена в пункт 4 статьи 174 НК РФ Федеральным законом от 08.12.2003 № 163-ФЗ. Подробнее о порядке удержания НДС налоговым агентом рассказывает Л.П. Фомичева, консультант по налогам и сборам (адрес fomicheval@mail.ru , телефон мобильный (095) 728-82-40).

Изменения, внесенные в пункт 4 статьи 174 НК РФ, вступают в силу с 1 января 2004 года. С этой даты банк, обслуживающий налогового агента (российскую организацию или индивидуального предпринимателя), не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного контрагента, если одновременно не представлено поручение на уплату НДС. Ограничение перечисления средств правомерно в силу пункта 3 статьи 845 ГК РФ, согласно которому оно может вводиться договором банковского счета или законом. В данном случае ограничение установлено специальным положением закона – пунктом 4 статьи 174 НК РФ.

Обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДС возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе РФ и приобретающих работы, услуги у иностранных организаций только при одновременном соблюдении двух условий:

1) работы, услуги приобретаются у иностранного налогоплательщика на территории РФ;

2) иностранный налогоплательщик не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ.

Если иностранное юридическое лицо состоит на учете в налоговом органе, нужно потребовать предоставления заверенной копии формы № 2401ИМД "Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе" или формы № 2402ИМ "Свидетельство об учете в налоговом органе", предусмотренных приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 "Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций".

В целях исчисления НДС при определении места реализации работ, услуг следует руководствоваться статьей 148 НК РФ. Из перечисленных в ней ситуаций чаще всего встречаются случаи, когда иностранный партнер оказывает российской организации (индивидуальному предпринимателю) консультационные, юридические или рекламные услуги. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации этих услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг, поэтому такие услуги, оказанные зарубежной фирмой российскому контрагенту, облагаются НДС. Данное положение применяется только в целях исчисления НДС и неприменимо в отношении других налогов (например, налога на доходы иностранных юридических лиц, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство).

Налоговая база при реализации работ, услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете, определяется как сумма дохода от реализации этих работ, услуг с учетом НДС отдельно при совершении каждой операции (ст. 161 НК РФ).

Согласно статье 144 НК РФ лицами, состоящими на учете в налоговых органах, являются:

1) российские организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) иностранные организации, добровольно вставшие на налоговый учет по НДС.

Эти лица признаются налоговыми агентами по НДС независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет (перешли на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения), либо освобождены от исполнения обязанностей по налогу в соответствии со статьей 145 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов приведены в пункте 3 статьи 24 НК РФ. В частности, они должны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги в бюджеты или внебюджетные фонды;

- в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с указанием суммы задолженности налогоплательщика перед бюджетом;

- вести персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов и удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов с этих доходов;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение обязанностей, возлагаемых на него налоговым законодательством, налоговый агент может быть привлечен к ответственности. Так, за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, налоговый агент привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20 % от суммы налога, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

За несообщение в течение одного месяца в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности, а также за непредставление документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, к налоговому агенту может быть применена ответственность по статьям 126 и 129.1 НК РФ. Штраф в этом случае составит 50 руб. за каждый непредставленный документ, а за уклонение от представления сведений – 1 000 либо 5 000 руб.

Необходимо иметь в виду, что налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в налоговом периоде, когда они уже фактически уплатили денежные средства иностранному контрагенту, то есть уже с авансов , даже если сам факт реализации соответствующих работ, услуг произойдет позднее.

До внесения Федеральным законом № 163-ФЗ изменений и дополнений в пункт 4 статьи 174 НК РФ уплата сумм НДС в бюджет налоговыми агентами производилась на основании общего правила: не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена хозяйственная операция, в результате которой данное лицо приобрело статус налогового агента. С 1 января 2004 года налоговые агенты должны оформлять одновременно два платежных поручения: одно – на перечисление средств иностранному контрагенту, второе – на перечисление НДС в бюджет.

Порядок исчисления и уплаты НДС налоговым агентом в случае приобретения работ и услуг у иностранной фирмы разъяснен в письме МНС России от 24.09.2003 № ОС-6-03/995@. Согласно указанным разъяснениям НДС уплачивается в рублях.

Налоговая база при реализации работ, услуг за иностранную валюту рассчитывается путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату реализации работ, услуг либо на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ). На основании данного положения налоговый агент осуществляет расчет налоговой базы при приобретении работ, услуг за иностранную валюту путем пересчета ее в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств иностранному контрагенту, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Другими словами, курс берется на дату фактического расхода, в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами, вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения. В дальнейшем налоговая база на дату оказания услуг не пересчитывается.

Вместе с тем вся система налогового учета по НДС построена на принципе формирования данных книги покупок и книги продаж на основании полученных и выставленных налогоплательщиком счетов-фактур, а уже данные самих книг служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС (определения сумм НДС к начислению и вычету). Исходя из этого налоговые органы придерживаются точки зрения о необходимости составления счетов-фактур и налоговыми агентами. Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, целесообразно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

При оформлении счетов-фактур налоговыми агентами следует руководствоваться письмом МНС России от 22.07.2003 3 ВГ-6-03/807.

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет НДС, составляет счет-фактуру с пометкой "за иностранное лицо". Счет-фактура составляется на полную сумму, перечисленную иностранному лицу, с выделением суммы налога. При перечислении авансового платежа счет-фактура составляется на сумму произведенного расхода.

Один экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогового агента как плательщика НДС в журнале учета выданных счетов-фактур (как основание для начисления НДС). Он подлежит регистрации в книге продаж с пометкой "уплата налога налоговым агентом за иностранного поставщика" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику и перечисления за него суммы налога в бюджет.

Другой экземпляр этого же счета-фактуры хранится у налогового агента как покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур. Данный экземпляр является основанием для записи в книге покупок и применения налоговых вычетов после фактической уплаты налога в бюджет в случае, если это установлено налоговым законодательством.

Право на указанные вычеты возникает у налогового агента - покупателя только при одновременном соблюдении следующих условий:

- он состоит на учете в налоговых органах РФ и является плательщиком НДС;

- работы, услуги были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

- стоимость таких работ, услуг включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

- сумма НДС по работам, услугам удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.

Налоговые вычеты производятся на основании: счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком работ, услуг; документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами; либо на основании иных документов в специально оговоренных случаях после принятия на учет этих работ, услуг при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ). В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все перечисленные условия. Иными словами, дата принятия налога к вычету определяется в том же порядке, как если бы работы, услуги были приобретены у российской организации.

Обращаем ваше внимание, что согласно устным разъяснениям налоговых органов вычет НДС у налогового агента возможен после подачи налоговой декларации. Это связано с тем, что только после ее получения, согласно статье 80 НК РФ, налоговые органы отмечают по конкретному иностранному лицу уплату налога. Поэтому вычет позволяется произвести в декларации следующего отчетного периода.

Однако суммы налога, уплаченные за иностранного налогоплательщика налоговым агентом, не всегда могут быть предъявлены им к вычету. В ряде случаев они должны быть учтены в стоимости соответствующих работ, услуг. Согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ данное правило применяется в случаях приобретения работ, услуг:

- используемых для операций по производству и (или) реализации (в том числе для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ;

- лицами, не являющимися плательщиками НДС согласно НК РФ, либо лицами, пользующимися освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

Форма налоговой декларации по НДС утверждена приказом МНС России от 20.11.2003 № БГ-3-03/644 и действует, начиная с налогового периода за январь (I квартал) 2004 года.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента, указывается в строке 030 раздела 1.2 декларации. Наименование иностранного лица, за которого осуществляется платеж, указывается по строке 002 раздела 1.2 и 010 раздела 2.2. Расчет суммы НДС от реализации работ и услуг иностранным лицом производится налоговым агентом в разделе 2.2 декларации по строке 080, а в случае перечисления авансовых платежей иностранному контрагенту – по строке 130 этого же раздела. Суммы НДС, которые подлежат вычету у налоговых агентов, отражаются по строке 350 раздела 2.1 декларации.

На практике возможны ситуации, при которых расчет с иностранным налогоплательщиком за приобретенные у него на территории РФ работы и услуги производится не денежными средствами, а посредством встречной передачи ценных бумаг, товаров (работ, услуг), иного имущества. В НК РФ расчет с бюджетом по НДС посредством передачи имущества в натуре не предусмотрен. Поэтому если расчеты между налоговым агентом и иностранным лицом по их взаимной договоренности производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у налогового агента отсутствует.

Вместе с тем российская организация (индивидуальный предприниматель) как налоговый агент в течение одного месяца с даты проведения расчета (даже частичного) с иностранным налогоплательщиком обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме задолженности иностранного лица. Форма такого сообщения законодательно не утверждена, поэтому налоговый агент вправе применять произвольную форму, в которой следует указать источник выплаты дохода, дату выплаты дохода, причины невозможности удержания налога и его сумму.

Обращаем внимание читателей на то, что налоговый агент теряет право на получения вычета по НДС в случае неденежной формы расчетов, если по контракту стороны не оговорили обязанность агента по уплате в бюджет НДС за иностранного контрагента.

В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления. Организация использует услуги в деятельности, облагаемой НДС. Отчетный период по НДС – месяц.

Денежные средства исполнителю перечислены 10 января. Курс Банка России на дату перечисления средств составил 36 руб. за 1 евро.

Услуги приняты к учету 31 января (подписан акт оказания услуг). Курс Банка России на эту дату составил 35 руб. за 1 евро.

Местом реализации консультационных услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). В данном случае местом осуществления деятельности покупателя услуг является территория РФ, поэтому консультационные услуги, оказанные иностранной фирмой, облагаются НДС.

Российская организация обязана удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 762,71 евро (5 000 евро х 18 % / 118 %). Поставщику услуг должно быть перечислено 4 237,29 (5 000 - 762,71) евро.

Бухгалтер российской организации должен сделать следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 60-1 Кредит 68

- 27 457,56 руб. (762,71 EUR х 36 руб.) – удержана сумма НДС с аванса, перечисляемого иностранному партнеру;

Дебет 60-1 Кредит 52

- 152 542,44 руб. (4 237,29 EUR х 36 руб) – перечислен аванс иностранному поставщику услуг за минусом удержанного НДС;

Дебет 68 Кредит 51

- 27 457,56 руб. – перечислена в бюджет сумма НДС, удержанная налоговым агентом;

Дебет 91-2 Кредит 60-1

- 4 237,29 руб. (4 237,29 EUR х (36 руб. - 35 руб.)) – отражена отрицательная курсовая разница по взаиморасчетам без включения НДС за период с 10 по 31 января 2004 года;

Дебет 26, 44 Кредит 60-2

- 148 305,15 руб. (4 237,29 EUR х 35 руб.) – в составе расходов по обычным видам деятельности отражена стоимость консультационных услуг;

Дебет 19 Кредит 60-2

- 27 457,56 руб. – отражена сумма НДС, удержанная со стоимости оказанных иностранным партнером услуг;

Дебет 60-2 Кредит 60-1

- 175 762,71 руб. – зачтен аванс за оказанные услуги.

После сдачи налоговой декларации за январь 2004 года в налоговой декларации за февраль 2004 года:

Дебет 68 Кредит 19

- 27 457,56 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом.

В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль расходы на консультационные услуги учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отрицательная курсовая разница учитывается в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если местом реализации признается территория РФ, то следует проинформировать своего иностранного контрагента о необходимости удержания НДС из общей суммы контракта при перечислении ему денежных средств. Это позволит так сформировать договорную цену, что она будет построена исходя из ожидаемой величины реального получения денег иностранным партнером и соответствующей суммы налога.

Следует учитывать, что в соответствии с российским законодательством запрещается включать в договоры налоговые оговорки, положения, в соответствии с которыми одна из сторон берет на себя обязательство нести расходы по уплате налогов других налогоплательщиков, указывая в договоре уже "чистую" цену, подлежащую выплате другой стороне.

Если же иностранный партнер состоит на налоговом учете в РФ, то к контракту необходимо приложить соответствующие документы. Это позволит избежать конфликтов с банками, контрагентами и налоговыми органами.

Когда при приобретении работ и услуг НДС исчисляется налоговым агентом?

Налоговый агент по НДС обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость при перечислении денежных средств иностранному партнеру (п.4 ст.173 и п.4 ст.174 НК РФ).

Если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании работы или услуги, то обязанности налоговых агентов по НДС возникают при выполнении одновременно двух условий:

Местом реализации таких услуг (работ) является территория РФ;
Иностранные лица (налогоплательщики) не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Исключение составляют иностранные компании, зарегистрированные на сайте ФНС РФ в качестве плательщиков НДС при оказании «интернет-услуг» физическим лицам на территории РФ (п.4.6 ст. 83 НК РФ, п.2 ст.161 НК РФ). Перечень таких услуг приведен в п.1 ст.174.2 НК РФ.

При приобретении «интернет-услуг» российские покупатели не являются налоговыми агентами только в том случае, если услуги оказываются через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ, т. е. когда иностранная компания «физически» зарегистрирована в российской налоговой инспекции.

Если же иностранная компания (нерезидент) зарегистрирована только на сайте ФНС РФ, организации и ИП, приобретающие у нее «интернет-услуги», до 1 января 2019 года, придется исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.161 и п.9 ст.174.2 НК РФ).

С 1 января 2019 года иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, должна будет встать на учет на сайте ФНС РФ не только в случае оказания «интернет-услуг» физическим лицам, но и юридическим лицам (п.4.6 ст. 83 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ с 01.01.2019). Т. е. с 01.01.2019 г. она сама будет уплачивать НДС в бюджет и предъявлять его своим покупателям.

Такие поправки внесены в ст. 161 и 174.2 НК РФ Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Таким образом, если работы (услуги) приобретаются у представительств иностранных компаний, зарегистрированных в налоговых органах на территории РФ, российский покупатель НЕ является налоговым агентом по НДС.

Если же работы и услуги приобретаются у компании — нерезидента, российская организация (или ИП), приобретающая такие услуги (работы) должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, только в том случае, если местом реализации услуг (работ) является территория РФ.

Как определить место реализации услуг (работ)?

Чтобы определить место реализации правильно, необходимо разобраться, каким документом пользоваться. А это зависит от того, с налогоплательщиком какого государства заключен договор.

Если партнером российской организации или ИП является налогоплательщик государств — членов ЕАЭС (Беларусь, Казахстан, Армения, Киргизия), то место реализации услуг (работ) нужно определить в соответствии с Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее — Протокол), поскольку международные договоры имеют приоритет перед нормами НК РФ (Ст.7 НК РФ).

В остальных случаях заключения договоров с иностранными партнерами место реализации услуг (работ) определяется в соответствии со ст.148 НК РФ.

Приведем несколько примеров определения места реализации услуг (работ) для целей НДС.

Для услуг, связанных с недвижимостью:

Место реализации услуг, связанных с недвижимостью (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) определяется по месту ее нахождения.

Иными словами, если иностранная организация выполняет строительно-монтажные работы по строительству недвижимости на территории иностранного государства или сдает в аренду недвижимость, находящуюся за рубежом, то территория РФ не является местом реализации таких услуг, а значит российский заказчик или арендатор не является налоговым агентом по НДС (пп.1 п.1 и пп.1 п. 1.1 ст.148 НК РФ, п.2 и пп.1 п.29 Протокола).

Для услуг, связанных с движимым имуществом:

Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом (в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание) определяется по месту нахождения имущества. Так, если, например, иностранная компания осуществляет ремонт оборудования (движимого имущества), находящегося на территории иностранного государства, то территория РФ не является местом реализации таких работ (пп.2 п.1.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).

Но если для ремонта оборудования специалисты иностранной компании выезжают к российскому клиенту и производят ремонт на территории РФ — у российского заказчика возникают обязанности налогового агента по НДС, поскольку местом реализации таких услуг будет территория РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).

Для услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта:

Если фактически услуги оказываются на территории РФ, то местом их реализации является РФ (пп. 3 п.1 ст.148 НК РФ, пп.3 п.29 Протокола). И наоборот. Например, при проведении обучения за рубежом у российского покупателя обязанностей налогового агента по НДС не возникает.

Для услуг иностранного перевозчика (НЕ налогоплательщика ЕАЭС):

Местом реализации таких услуг будет являться территория РФ только в случае, если пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ, т. е. если с иностранным перевозчиком заключен договор на перевозку груза по территории РФ. Исключение составляют услуги по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица (пп.4.1 п.1, пп.5 п.1.1 ст.148 НК РФ).

Но если договор перевозки заключен с налогоплательщиком государства — члена ЕАЭС, местом реализации будет считаться территория этого государства ЕАЭС. Т. е. заключая договор на перевозку грузов с налогоплательщиком Беларуси, Казахстана, Армении или Киргизии, российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, независимо от маршрута пути такого перевозчика (пп.5 п.29 Протокола).

Место реализации многих услуг (работ) определяется «по покупателю», т. е. местом их реализации является территория РФ, если покупатель — российский налогоплательщик. Так, российская организация или ИП станет налоговым агентом по НДС, если приобретает у иностранной компании услуги по передаче, и предоставлению патентов и лицензий, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, в т. ч. через Интернет. (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола).

Также «по покупателю» определяется место реализации услуг по передаче прав на программы ЭВМ, в т. ч. через Интернет (пп.4 п.1 и п.2 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола). Т. е. если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании права на программы ЭВМ, местом реализации таких услуг является территория РФ.

Для услуг иностранных посредников (агентов, комиссионеров):

Территория РФ не является местом реализации услуг таких посредников, реализующих или оказывающих содействие в реализации товаров (работ, услуг) российских компаний или ИП, а также приобретающих для российского комитента или принципала товары (работы, услуги) от своего имени. Соответственно при приобретении таких услуг российский комитент или принципал не будет исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.148 НК РФ, пп.5 п.29 Протокола).

Как налоговому агенту исчислить и уплатить НДС?

Когда платить?

При приобретении работ или услуг налоговый агент должен исчислить и уплатить в бюджет НДС при перечислении денег иностранной компании (Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467), т. е.:

при перечислении предварительной оплаты и (или)
при оплате уже оказанных услуг (выполненных работ).

Исчисленный и удержанный НДС налоговый агент, приобретающий услуги (работы), должен перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств при работе с иностранными партнерами.

Причем банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п.4 ст.174 НК РФ).

Когда исчислить?

Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом российского НДС (п.1 ст.161 НК РФ). Ставка НДС — 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ).

Как правило, иностранные компании не включают в стоимость своих услуг (работ) сумму российского НДС, делая оговорку, что их стоимость не включает косвенные налоги, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. В этом случае, чтобы определить налоговую базу по НДС налоговому агенту нужно увеличить стоимость, указанную в договоре на сумму НДС, т. е. начислить 18% сверх стоимости услуг (работ).

Также можно поступить, если о российском НДС (косвенном налоге) вообще нет упоминания в иностранном контракте (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).

Пример: в договоре установлено, что стоимость услуг составляет 100 евро без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой налоговому агенту придется удержать НДС, составит 118 евро (100 евро + 100 евро x 18%).

Если расчеты с иностранной компанией производятся в иностранной валюте, налоговую базу по НДС в рублях нужно определить по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты услуг, работ (на дату фактического осуществления расходов) (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467).

Налоговый агент по НДС при исчислении налога должен составить счет-фактуру с учетом требований пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). Несмотря на то, что срок выставления счета-фактуры для налогового агента нормами НК РФ не установлен, сделать это лучше в течение пяти календарных дней считая со дня перечисления денег иностранному партнеру (предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг (работ).

Так считают налоговые органы (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@@) - данный документ размещен на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).

При приобретении работ и услуг в «агентском» счете-фактуре нужно указать:

в строке 5 - номер и дату «платежки» на перечисление НДС в бюджет. (п. п. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее Правила заполнения счета-фактуры и Постановление N 1137 соответственно).

в строках 2 и 2а — полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному с иностранным контрагентом (абз. 2 пп. «в», абз. 2 пп. «г» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

в строке 2б (ИНН/КПП продавца) ставится прочерк (абз. 2 пп. «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Остальные показатели счетов-фактур заполняются в обычном порядке. Единственное, что еще необходимо помнить — ставка НДС у налоговых агентов 18/118. Поэтому если российский покупатель-налоговый агент самостоятельно рассчитал налоговую базу по НДС, добавив сверх стоимости услуг 18%, в графе 7 счета-фактуры нужно указать расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ), а в графе 9 — стоимость услуг с учетом НДС. В графе 5 указывают стоимость оплаченных услуг без учета НДС (разность граф 9 и 8) (См. также письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Выставленный счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж, в том квартале, когда возникла обязанность по уплате НДС (т. е. в день перечисления денег иностранному партнеру), независимо от даты его выставления (п. п. 2 п.3 и п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, Письмо Минфина России от 16.12.2015 N 03-07-11/73742). При заполнении книги продаж в графе 2 «Код вида операции» нужно указать код «06» (Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@).

Ведущий консультант по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения

Сегодня услуги, оказываемые иностранными контрагентами, заказывает большинство российских компаний. Кто уплачивает НДС при таком сотрудничестве, есть ли право у иностранных контрагентов на использование льготы и как облагаются НДС услуги Google, Apple, Zoom – читайте в статье Татьяны Исайкиной, эксперта по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения.

Всё более широкое распространение получают услуги, оказываемые иностранными контрагентами через интернет. Такие услуги принято называть электронными. Российские компании и ИП, которые покупают электронные услуги у иностранных продавцов, не должны платить НДС. Это правило действует с 1 января 2019 года.

Налогоплательщиками НДС признаются, в частности, иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ)[1]. Реализация работ, услуг на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)[2]. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен статьёй 148 НК РФ[3].

В пункте 1 статьи 174.2 НК РФ[4] перечислены услуги, оказываемые в электронной форме. К ним относятся интернет-услуги, предоставление прав на использование программ для ЭВМ, баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.

Соответственно, с учётом положений пункта 1 статьи 174.2, подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ[5] услуга в электронной форме оказывается иностранной организацией на территории РФ. Поэтому при оказании указанных услуг у иностранной организации возникает объект налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

С 01.01.2019 обязанность по исчислению НДС возложена на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем: физическое лицо, ИП или юридическое лицо. Российские организации — непосредственные покупатели таких услуг теперь не признаются налоговыми агентами (п. 3 ст. 174.2 НК РФ, письма Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, от 13.09.2018 № 03-07-05/65680, от 03.09.2018 № 03-07-08/62624, ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@)[6].

Иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признаётся территория РФ, подлежит постановке на учёт в налоговом органе на основании пункта 4.6 статьи 83 НК РФ[7]. Об этом также говорится в Письме Минфина России от 28.03.2019 № 03-07-08/21484[8]. Постановка на учёт иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, местом реализации которых признаётся территория РФ, и осуществляющей расчёты непосредственно с покупателями этих услуг, производится налоговым органом на основании заявления о постановке на учёт.

Налог определяют как соответствующую расчётной ставке в размере 16,67 % — процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ[9]).

Таким образом, российские компании не должны исполнять обязанности налогового агента.

В рамках оказания электронных услуг может быть предусмотрен расширенный перечень услуг, которые оказывает иностранная компания. Например, установлена единая цена за комплекс услуг, которые невозможно отделить от услуг в электронной форме. В этом случае налоговики пришли к выводу, что если условиями договора на оказание комплекса услуг, включающих как услуги в электронной форме, так и иную реализацию на территории РФ, при этом «иная реализация» является сопутствующей по отношению к основным услугам, то по такой «иной реализации» допустимо исчислять и уплачивать НДС в порядке, установленном статьёй 174.2 НК РФ (Письмо ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@).

Кто уплачивает НДС и порядок применения вычета

Согласно Письму Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, если иностранная организация, реализующая услуги в электронной форме, не встала на налоговый учёт в России, ответственность за неуплату НДС несёт данная иностранная организация. Отметим, что налоговый орган не имеет права требовать от российского покупателя электронных услуг уплаты НДС за иностранного контрагента по причине того, что последний не встал на налоговый учёт в РФ.

Вместе с тем если российская организация добровольно изъявит желание заплатить налог за своего иностранного контрагента, то налоговая инспекция не будет оспаривать право этой российской организации заявить уплаченную в бюджет сумму налога к вычету (либо включить её в расходы). Кроме того, в этом случае российские налоговые органы не будут иметь никаких претензий к иностранному контрагенту (в части повторной уплаты налога) (Письмо ФНС России от 24.04.2019 № СД-4-3/7937[10]). Если покупатель действует по старым правилам, то иностранная организация (в том числе иностранная организация-посредник) должна представить нулевую декларацию по НДС. Это верно, если она не проводила других операций, которые нужно отражать в отчётности.

Следует отметить, что такая позиция ФНС России о добровольной уплате НДС в качестве налогового агента российской организацией не согласуется с положениями пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ[11].

Кроме того, в случае самостоятельной уплаты НДС в бюджет российской организацией в качестве налогового агента при приобретении электронных услуг у иностранной компании, не состоящей на налоговом учёте в Российской Федерации, не соблюдается обязательное условие, установленное пунктом 2.1 статьи 171 НК РФ[12] для применения вычета по НДС, ввиду отсутствия в договоре и (или) расчётном документе указания сведений об ИНН и КПП иностранного поставщика.

При этом позднее Минфин России высказался, что в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата НДС российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 10.04.2020 № 03-07-14/28744[13]).

Ранее Минфином России неоднократно давались разъяснения, в которых при решении вопроса о применении НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме рекомендовано руководствоваться указанным Письмом ФНС России № СД-4-3/7937@, размещённым на официальном сайте ФНС России в сети «Интернет» (письма Минфина России от 17.07.2019 № 03-07-08/53049, от 13.06.2019 № 03-07-08/43050[14]).

Таким образом, если иностранная организация встанет на учёт в налоговых органах, то российская организация-покупатель сможет принять к вычету НДС.

Если иностранная организация не встанет на учёт в налоговых органах, а российская организация-покупатель самостоятельно уплатит НДС в бюджет, то с учётом разъяснений Минфина России это может повлечь налоговые риски для российской организаций в виде отказа в вычете.

В общем же случае для принятия к вычету НДС при приобретении услуг в электронной форме у иностранной организации в книге покупок регистрируется договор или расчётный документ, в которых указаны ИНН и КПП иностранной организации, и сумма НДС. Также указываются реквизиты документа о перечислении оплаты иностранной организации.

Это означает, что теперь, покупая электронные услуги у иностранных компаний, у российских покупателей появится право на вычет этого НДС по-прежнему без счёта-фактуры от иностранной компании (Письмо Минфина России от 13.04.2020 № 03-07-08/29267[15]).

О применении льготы

Ранее иностранные компании, как и российские, пользовались льготой, предусмотренной в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ[16], — услуги по предоставлению иностранной организацией прав на использование программ для электронных вычислительных машин через сеть «Интернет» на основании лицензионного договора освобождались от обложения НДС.

С 2021 года данной преференцией пользуются только российские компании. Федеральным законом от 31.07.2020 № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»[17] в подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации[18] внесены изменения, согласно которым с 1 января 2021 года освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется в отношении услуг по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включённые в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет».

Интересные примеры по электронным услугам

К числу услуг в электронной форме среди прочего отнесено оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями. Именно за такие услуги Google и Apple взимают с разработчиков комиссию при продаже их приложений через свои площадки.

В число услуг в электронной форме на основании статьи 174.2 НК РФ, помимо прочего, попали следующие операции с резидентами России:

предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности[19];
оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети «Интернет» в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путём отправляемого автоматически создаваемого сообщения)[20].

Первое относится к продаже приложений разработчика через iTunes, второе – к оказанию разработчиком услуг по продаже таких приложений указанным способом. Теперь при реализации приложений пользователям на территории России Apple действует в качестве комиссионера и отвечает за сбор и уплату НДС в России. Поэтому разработчики не несут налоговой ответственности за уплату НДС со стоимости продаж приложений через iTunes. Это обязанность Apple, которую компания признаёт и выполняет.

С 2019 года иностранные организации при продаже услуг в электронной форме российским лицам (неважно — физическим, юридическим или ИП) должны самостоятельно платить НДС. Поэтому при покупке услуг в электронной форме у Google или Apple российские организации и предприниматели освобождаются от обязанностей налогового агента и не уплачивают НДС.

Поскольку услуги по организации продаж приложений через iTunes отнесены к услугам в электронной форме, Apple должен платить НДС с суммы комиссионного вознаграждения. Однако Apple может уплатить НДС только с продаж услуг в пользу разработчиков — физических лиц без статуса ИП. В остальных случаях компания это не делает, поскольку не имеет на территории России представительства.

И здесь вступают в действие положения о налоговом агенте, установленные пунктом 2 статьи 161 НК РФ. Российские организации и ИП, приобретающие услуги в электронной форме у иностранной организации, не состоящей на учёте в России, обязаны исчислять и уплачивать НДС со стоимости таких услуг. Другими словами, разработчики ИП и организации должны удержать из комиссионного вознаграждения Apple российский НДС при его выплате в пользу Apple.

Очень популярной в последнее время как для компаний, так и для физических лиц стала программа Zoom для проведения онлайн-конференций. Отметим, что даже если оплата за пользование программой прошла через сотрудника компании, то в данной ситуации ни сотрудник, ни компания не являются налоговыми агентами по НДС. Проведение платежа за Zoom через корпоративную платёжную карту означает, что сотрудник действовал в интересах организации в рамках уполномоченного на совершение корпоративных расчётов в соответствии с должностными обязанностями, что исключает его собственный посреднический интерес.

Читайте также: