Налогообложение агентский договор в украине

Опубликовано: 17.05.2024

Посреднические услуги предоставляют по агентским договорам, договорам комиссии, поручения и транспортного экспедирования. И это достаточно популярный вид бизнеса у плательщиков единого налога.

Основной причиной популярности посреднических договоров среди единщиков являются нормы п. 292.4. НКУ. В которой сказано, что доходом единщика в случае оказания услуг по договорам поручения, комиссии, транспортного экспедирования или по агентским договорам, является только вознаграждение.

«Минфин» разбирался, как считают доходы от комиссионной торговли ФЛП – единщики.

По договору комиссии, одна сторона – комиссионер (посредник) берет на себя обязательство по поручению второй стороны – комитента (поставщика) продать товар третьим лицам (или купить у них товар) от своего имени, но за счёт поставщика.

За свои услуги посредник получает от комитента вознаграждение, размер которого установлен в договоре (статьи. 1011–1013 Гражданского кодекса).

По агентскому договору одна сторона (коммерческий агент) обязуется предоставлять второй стороне от ее имени и за ее счет услуги в заключении соглашений или способствовать их заключению.

Агент получает за посреднические услуги вознаграждение, размер которого фиксируется в договоре (статьи 295–305 Хозяйственного кодекса).

В рамках таких договоров часто работают туристические и рекламные агентства, страховые агенты.

Агентский договор может сочетать в себе элементы договора комиссии или поручения.

По договору поручения, поверенный берет на себя обязательство перед доверителем совершать за его счет и от его имени юридические действия, определенные договором.

За свои услуги поверенный получает вознаграждение, если это прописано в договоре (ст. 1000 Гражданского кодекса).

По договору поручения могут предоставляться услуги по покупке или продаже недвижимости, поиску клиентов, представлению интересов доверителя в суде и пр.

По договору транспортного экспедирования, экспедитор обязуется за плату и за счет клиента выполнить или организовать услуги по перевозке груза.

Размер денежного вознаграждения за услуги определяется договором (статьи 929–935 Гражданского кодекса).

В рамках таких договоров, как правило, предоставляются услуги перевозки.

Экспедитор может заниматься перевозкой грузов как самостоятельно, так и привлекая третьих лиц.

Разница всех вышеуказанных договоров в том, от чьего имени действует посредник. В агентских договорах это коммерческий агент, в договорах транспортного экспедирования – экспедитор, а в договорах поручения – поверенный осуществляют некие юридические действия в интересах другого лица и от его имени. Комиссионер же в договорах комиссии, действуя по поручению комитента, всегда выступает от своего имени.

Так или иначе, но и комиссионер, и поверенный, и коммерческий агент в большинстве случаев имеют дело с транзитными средствами.

Дальнейший выбор между тремя видами договоров на самом деле предопределен фактическими обстоятельствами. Как правило, ни в одном из заключенных для заказчика договоров посредник не выступает от своего имени, не принимает на себя права и обязанности стороны договора.

Определяем доход

Итак, доходом единщика за предоставление посреднических услуг является сумма вознаграждения, прописанная в договоре.

Деньги, поступившие посреднику за продажу товара или услуги, – транзитные средства, их нужно в полном объёме перечислить поставщику (второй стороне договора). Самостоятельно удерживать из транзитных сумм свое вознаграждение плательщику единого налога, очень не рекомендуем.

И вот почему. При самостоятельном удержании вознаграждения из транзитных средств, фискалы могут трактовать эту операцию как расчеты, совершаемые в не денежной форме. А при буквальной трактовке Налогового кодекса существует риск, что операция будет расценена как бартерная (пп.14.1.10 НКУ). А это недопустимо на упрощенной системе налогообложения.

Необходимо, чтобы сумма вознаграждения (с указанием назначения платежа) поступила единщику отдельно.

Тогда, в доход единщик включает только сумму вознаграждения. Сумму вознаграждения единщику необходимо фиксировать в книге учета доходов на дату поступления денег на расчетный счет или в кассу.

Например, комитент передал товар для реализации комиссионеру (комиссионер ФЛП – единщик третьей группы, неплательщик НДС). По условиям договора комиссии, комиссионер получает свою часть вознаграждения с выручки, поступающей на его счет от продажи товара. Цена продажи единицы товара составляет 11050 грн. Комиссионное вознаграждение составляет 8 % от цены продажи. В августе 2017 года комиссионер реализовал 4 единицы товара:

06.08.2017 г. реализована одна единица товара на сумму 11050 грн;

Сумма вознаграждения составляет (8%) 884 грн.

23.08.2017 г. реализовано три единицы товара на сумму 33150 грн;

Сумма вознаграждения составляет (8%) 2652 грн (884 х 3).

Образец заполнения Книги учета доходов единщика в соответствии с условиями примера отражен на рисунке. Публикуется на языке оригинала.

В предпринимательской практике агентские договоры пользуются популярностью давно. Ведь они позволяют осуществлять от имени доверителя не только юридические, но и фактические действия. В данной статье напомним правовые аспекты, связанные с заключением таких договоров.

Какие договоры считаются агентскими

Особенности оформления агентской деятельности регламентируются гл. 31 "Коммерческое посредничество (агентские отношения) в сфере хозяйствования" ХКУ. В части, не урегулированной в ХКУ, к агентским отношениям применяются соответствующие положения гл. 68 ГКУ, которыми регулируются отношения поручения (ч. 2 ст. 305 ХКУ).

Коммерческое посредничество (агентская деятельность) является предпринимательской деятельностью, заключающейся в предоставлении коммерческим агентом (далее – агент) услуг субъектам хозяйствования при осуществлении ими хозяйственной деятельности путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет представляемого им субъекта (ч. 1 ст. 295 ХКУ).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязывается оказать услуги второй стороне (принципалу) в заключении соглашений или способствовать их заключению (предоставление фактических услуг) от имени этого субъекта и за его счет (ч. 1 ст. 297 ХКУ).

Таким образом, агентский договор относится к посредническим договорам на оказание услуг. Суть агентского договора состоит в том, что деятельность, осуществляемая агентом по поручению и в интересах принципала, порождает имущественные последствия для принципала, а не агента.

В отличие от договоров поручения и комиссии, в рамках выполнения агентского договора могут быть совершены не только юридические, но и фактические действия, причем разнообразные (набор действий). В частности, агент может рекламировать реализуемый от имени принципала товар, готовить его к продаже и т. п.

Агентом может быть субъект хозяйствования (гражданин или юридическое лицо), который, исходя из полномочий, основанных на агентском договоре, осуществляет коммерческое посредничество (ч. 2 ст. 295 ХКУ).

Итак, отличительной чертой агентского договора является то, что его сторонами могут выступать только субъекты предпринимательской деятельности, а сам договор регулирует отношения, связанные именно с хозяйственной деятельностью.

В ХКУ не оговаривается, как следует именовать лицо, представляемое агентом. В правоприменительной практике такое лицо обычно именуют принципалом, иногда используют термин "доверитель".

В ч. 3 ст. 295 ХКУ указано, что не являются агентами предприниматели, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени. Такие отношения регламентируются договором комиссии (гл. 69 ГКУ).

Агент не может заключать соглашения от имени принципала в отношении себя лично (ч. 4 ст. 295 ХКУ).

Согласно ч. 1 ст. 296 ХКУ агентские отношения возникают в случае:

1) предоставления полномочий агенту на совершение соответствующих действий на основании договора;

2) одобрения принципалом соглашения, заключенного в его интересах агентом, без полномочий на его заключение или с превышением предоставленных ему полномочий.

На практике преимущественно используется первый вариант – с заключением договора. Агентский договор заключается в письменной форме. Он должен определять следующее (ч. 2 ст. 297 ХКУ):

– сферу, характер и порядок выполнения агентом посреднических услуг;

– права и обязанности сторон;

– условия и размер вознаграждения агенту;

– срок действия договора;

– санкции в случае нарушения сторонами условий договора;

– прочие необходимые условия, определенные сторонами.

В договоре должна быть определена форма подтверждения полномочий (представительства) агента (ч. 4 ст. 297 ХКУ).

Согласно ч. 3 ст. 243 ГКУ полномочия коммерческого представителя могут быть подтверждены письменным договором между ним и лицом, которого он представляет, или доверенностью. Представительство, которое основывается на договоре, может осуществляться по доверенности (ч. 1 ст. 244 ГКУ). Поэтому, кроме договора, полномочия агента обычно подтверждает доверенность.

Агентским договором должно быть предусмотрено также условие относительно территории, в пределах которой агент осуществляет деятельность, определенную договором. Если территория действия агента в договоре не определена, считается, что агент действует в пределах территории Украины (ч. 3 ст. 297 ХКУ).

Агент уведомляет принципала о каждом случае его посредничества в заключении договоров и о каждой заключенной им в интересах этого субъекта сделке (ч. 1 ст. 298 ХКУ).

Агентская деятельность в Классификаторе

Деятельность агента обычно относится к классу 46.1 "Оптовая торговля за вознаграждение или на основе контракта" Классификатора. Согласно Классификации № 396 эта группа включает деятельность комиссионеров, товарных брокеров и любых других посредников в оптовой торговле, осуществляющих торговлю товарами от имени либо за счет других лиц или компаний.

В частности, в зависимости от состава продаваемых товаров, деятельность агента может быть отнесена к таким группам:

– 46.11 "Деятельность посредников в торговле сельскохозяйственным сырьем, живыми животными, текстильным сырьем и полуфабрикатами";

– 46.12 "Деятельность посредников в торговле топливом, рудами, металлами и промышленными химическими веществами";

– 46.13 "Деятельность посредников в торговле древесиной, строительными материалами и санитарно-техническими изделиями";

– 46.14 "Деятельность посредников в торговле машинами, промышленным оборудованием, судами и самолетами";

– 46.15 "Деятельность посредников в торговле мебелью, хозяйственными товарами, железными и другими металлическими изделиями";

– 46.16 "Деятельность посредников в торговле текстильными изделиями, одеждой, мехом, обувью и кожаными изделиями";

– 46.17 "Деятельность посредников в торговле продуктами питания, напитками и табачными изделиями";

– 46.18 "Деятельность посредников, специализирующихся в торговле другими товарами";

– 46.19 "Деятельность посредников в торговле товарами широкого ассортимента".

Эти виды деятельности агенту следует указать в заявлении о государственной регистрации создания юридического лица (форма № 1, утвержденная приказом Минюста от 18.11.2016 г. № 3268/5).

Они же указываются и в гр. 3.3 «послуги згідно з ДКПП» налоговой накладной.

Следует заметить, что вышеуказанные виды деятельности не относятся к денежному посредничеству, которое входит в класс 64.1. Этот класс включает получение средств в форме переводных депозитов (депозитов до востребования), то есть средств, которые имеют определенное денежное выражение и поступают на нерегулярной основе из нефинансовых источников, кроме деятельности центрального банка.

Поэтому агенты при желании могут выбрать упрощенную систему налогообложения с уплатой единого налога.

Виды агентских отношений

В рамках агентского договора могут использоваться два вида агентских отношений.

1. Немонопольные агентские отношения. В этом случае принципал имеет право доверить коммерческое посредничество также другим субъектам, сообщив об этом агенту. В свою очередь агент имеет право осуществлять коммерческое посредничество также для других принципалов, если интересы принципалов не являются противоречивыми в вопросах, для решения которых приглашен этот агент (ч. 1 ст. 299 ХКУ).

2. Монопольные агентские отношения. При использовании данного варианта агент, представляющий принципала, не имеет права осуществлять коммерческое посредничество для других субъектов в пределах, предусмотренных агентским договором.

По общему правилу ч. 1 ст. 300 ХКУ агент обязан лично осуществить действия, на которые он уполномочен принципалом. Причем, если агентским договором не предусмотрено иное, агент не может передавать по своему усмотрению другим лицам права, которыми он владеет в интересах принципала (ч. 2 ст. 300 ХКУ). Таким образом, агент может привлечь для выполнения обязанностей по договору субагента только в том случае, если это будет прямо предусмотрено в договоре.

Расчеты по агентскому договору

Агент получает агентское вознаграждение за посреднические операции, осуществленные им в интересах принципала, в размере, предусмотренном договором (ч. 1 ст. 301 ХКУ).

Агентское вознаграждение выплачивается агенту после оплаты третьим лицом по соглашению, заключенному при его посредничестве, если другое не предусмотрено договором (ч. 2 ст. 301 ХКУ). Поэтому если стороны желают предусмотреть иной порядок расчетов, в частности выплату вознаграждения агенту до момента получения оплаты от третьей стороны, такой порядок необходимо установить в договоре.

В договоре может быть предусмотрено условие о выплате агенту дополнительного вознаграждения в случае принятия им на себя обязательства гарантировать выполнение соглашения, заключенного им в интересах принципала (делькредере). Если же такого условия в договоре нет, по общему правилу агент не гарантирует принципалу выполнение третьими лицами обязательств по сделкам, заключенным при его посредничестве (ч. 2 ст. 303 ХКУ).

Расчет агентского вознаграждения проводит принципал. Обычно в этом случае оформляется агентская расчетная ведомость. Причем агент имеет право требовать для расчета бухгалтерское извлечение (выписку) по всем сделкам, за которые ему полагается агентское вознаграждение (ч. 5 ст. 301 ХКУ).

Условия выплаты вознаграждения агенту за сделки, заключенные после окончания договорных отношений, а также другие условия, касающиеся расчетов сторон, определяются договором (ч. 6 ст. 301 ХКУ).

Прекращение агентского договора

Агентский договор прекращается (ч. 1 ст. 304 ХКУ):

– по соглашению сторон;

– в случае отзыва полномочий агента принципалом;

– при отказе агента от дальнейшего осуществления коммерческого посредничества по договору, заключенному сторонами без определения срока его действия;

– в случае выбытия одной из сторон договора в результате ее прекращения или смерти;

– при возникновении других обстоятельств, прекращающих полномочия агента или принципала.

В случае отзыва полномочий агента принципал должен известить его о прекращении договора не менее чем за один месяц, если более длительный срок не предусмотрен договором (ч. 2 ст. 304 ХКУ).

После устранения (окончания) обстоятельств, которые привели к прекращению полномочий агента, они при согласии сторон могут быть возобновлены (ч. 3 ст. 304 ХКУ).

Во избежание неприятностей с партнерами и контролирующими органами сторонам агентского договора следует иметь в наличии:

1) письменный агентский договор, в котором четко будут указаны обязанности и права агента. При необходимости (расширении или сокращении таких прав и обязанностей) в договор могут быть внесены соответствующие изменения, в том числе путем заключения дополнительного соглашения;

2) документы, подтверждающие факт оказания агентом услуг (акт приема-передачи оказанных агентских услуг, отчет агента и др.);

3) документы, подтверждающие понесенные агентом расходы в рамках выполнения агентского договора (если такие расходы не включаются в состав агентского вознаграждения и компенсируются принципалом отдельно);

4) документ, подтверждающий расчет размера выплачиваемого агенту вознаграждения (агентская расчетная ведомость и т. п.);

5) документы, подтверждающие факт выплаты агенту вознаграждения.

Также на эту тему читайте статьи:

3. Классификация № 396 – Классификация видов экономической деятельности. Методологические основы и объяснения (КВЕД-2010), утвержденная приказом Госкомстата от 23.12.2011 г. № 396.

4. Классификатор – Национальный классификатор Украины. Классификация видов экономической деятельности ДК 009:2010, утвержденный приказом Госпотребстандарта от 11.10.2010 г. № 457.

В материале ниже речь будет идти только о вопросах налогообложения посреднических операций, которые носят хозяйственный характер, то есть из поля зрения будут исключены комиссия в розничной торговле и операции при участии физических лиц, не являющихся предпринимателями.

В хозяйственной практике используется обычно три типа посреднических договоров, налогообложение которых несколько различается. Агентский договор (договор коммерческого посредничества, ст. 297 Хозяйственного кодекса) и договор поручения (ст. 1000 Гражданского кодекса Украины) – это договоры, по которым поверенный или агент вступает в правоотношения с третьими лицами от имени своего принципала/доверителя. Разница между ними заключается в том, что агентский договор используется в предпринимательской деятельности, ведь это коммерческое посредничество. А договор поручения применяется в гражданско-правовых отношениях. Третий тип посреднического договора – договор комиссии (ст. 1011 Гражданского кодекса). Его особенность заключается в том, что комиссионер в отношениях с третьими лицами действует от своего имени.

В рамках посреднических договоров посредником (агентом, комиссионером или поверенным) могут осуществляться такие разновидности налогооблагаемых хозяйственных операций:

1. Предоставление услуг посредника и их оплата

По общему правилу облагается налогом на добавленную стоимость осуществленная на территории Украины операция по поставке услуг по правилам налогообложения услуг. Согласно Налоговому кодексу объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков, в частности, по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со статьей 186 Кодекса (подпункт "б" пункта 185.1 статьи 185 Кодекса).

Базой налогообложения в этом случае является стоимость услуги – агентское или комиссионное вознаграждение, вознаграждение поверенного. Такое вознаграждение может устанавливаться как в фиксированном размере, так и в процентах от суммы реализованного или приобретенного для доверителя товара или услуг. По договору комиссии вознаграждение может удерживаться со средств, полагающихся доверителю.

Важно, что агентский договор оплатный, а размер вознаграждения агента является его существенным условием. Если агент гарантирует перед третьим лицом выполнение обязательств своим принципалом, за это может быть предусмотрено дополнительное вознаграждение.

Так же и комиссионный договор является оплатным, поэтому если договором комиссии размер платы не определен, она выплачивается после выполнения договора комиссии исходя из обычных цен за такие услуги.

В отличие от комиссии и коммерческого посредничества, нормы, регулирующие заключение договора поручения, предусматривают определенную диспозитивность. Поверенный имеет право на плату за выполнение своей обязанности по договору поручения, если иное не установлено договором или законом. Если в договоре поручения не определен размер платы поверенному или порядок ее выплаты, она выплачивается после выполнения поручения в соответствии с обычными ценами на такие услуги. Это означает, что в случае, когда запланированная операция не предусматривает оплаты услуг поверенного, это следует прямо предусмотреть в договоре.

Интересной особенностью агентского договора, которую можно использовать при необходимости субъектам хозяйствования, является то, что агентские отношения могут возникать не только на основании агентского договора, но и учитывая одобрение субъектом хозяйствования, которого представляет коммерческий агент, соглашения, заключенного в интересах этого субъекта агентом без полномочия на его заключение или с превышением предоставленного ему полномочия, что делает такое соглашение действительным с момента его заключения.

Срок уплаты посреднического вознаграждения следует урегулировать договором, иначе агент (комиссионер) будет иметь право на вознаграждение после выполнения обязательств третьим лицом.

Датой возникновения налоговых обязательств по НДС в соответствии с пунктом 187.1 НКУ будет считаться дата первого события, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедших раньше:

а) дата зачисления средств в оплату услуг от комитента/принципала/доверителя;

б) дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг налогоплательщиком.

На указанную дату налогоплательщик должен начислить налоговые обязательства по НДС, составить и зарегистрировать в ЕРНН налоговую накладную.

Налог на прибыль

У комиссионера/агента/поверенного облагается прибыль, полученная от предоставления посреднической услуги, которая определяется (у плательщика налога на прибыль на общих условиях) путем корректировки (увеличения/уменьшения) финрезультата до налогообложения (прибыли/убытка), определенного в финотчетности предприятия-посредника в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие в соответствии с положениями НК.

Согласно п. 9.1 П(С)БУ 16 "Расходы" платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям и прочим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. не признаются расходами и не включаются в отчет о финансовых результатах у комиссионера.

Посредническое вознаграждение отражается по кредиту субсчета 703 "Доход от реализации работ и услуг". Учет себестоимости реализованных за отчетный период посреднических (комиссионных) услуг ведется по дебету субсчета 903 "Себестоимость реализованных работ и услуг".

У комитента/принципала/доверителя посредническое вознаграждение относится к расходам на сбыт (п. 1 П(С)БУ 16 "Расходы") и учитывается на счете 93.

2. Движение средств и товаров между сторонами посреднического договора

Как известно, право собственности на товар, переданный от комитента (доверителя) комиссионеру (агенту), остается у комитента, потому комитент (доверитель) не списывает товар с баланса, а делает запись на забалансовых субсчетах: Дт 283 "Товары на комиссии" Кт 281 "Товары на складе" по первоначальной стоимости (п. 5.10 Методрекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. № 2), а комиссионер – на забалансовом субсчете 024 "Товары, принятые на комиссию". Что касается средств, то они у комиссионера учитываются на забалансовом счете 025 "Материальные ценности доверителя".

Для агентских договоров и договоров поручения этот вопрос, равно как и изложенные ниже правила относительно НДС, не всегда актуален, поскольку поверенные и коммерческие агенты действуют от имени доверителей/принципалов, поэтому, как правило, движение товара осуществляется непосредственно между доверителем/принципалом и его поставщиком/покупателем. При этом такие операции облагаются налогами по общим правилам, действующим для налогообложения операций по поставке.

Налог на прибыль

Полученные в пользу комитента/доверителя/принципала денежные средства или товары не включаются в доходы посредника, поскольку в соответствии с п. 6.2 П(С)БУ 15 не признаются доходами такие поступления от других лиц, как "сумма поступлений по договору комиссии, агентскому и другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и т. п.". Напомним, что доходами и расходами признаются только те изменения, которые вызвали изменения активов и обязательств налогоплательщика. Так же в доход посредника не включаются полученные от покупателей товара авансы. Кстати, при решении вопроса о неприменении налоговых разниц в порядке п. 134.1.1 в лимит в 20 миллионов гривен годового дохода "транзитные" средства также не включаются.

У комитента/принципала/доверителя доход и расходы возникают на дату реализации товаров или получения средств, о которой он узнает из отчета посредника.

Операции по передаче товаров от доверителя к посреднику по посредническим договорам на продажу и в обратном направлении по договорам на приобретение, если такие операции осуществляются на территории Украины, облагаются НДС (пп. "е" пп. 14.1.191 НКУ и пп. "а" п. 185.1 ст. 185, п. 189.4 ст. 189 Налогового кодекса). Налоговые обязательства возникают по правилу первого события.

То есть, например, у комиссионера при приобретении товара у третьего лица возникает налоговый кредит на основании полученной от продавца налоговой накладной, а при отгрузке товара комитенту – налоговые обязательства по правилу первого события. Соответственно, у комитента налоговые обязательства возникают по операциям по получению товара от комиссионера по правилу первого события.

Но эти правила не работают в договорах комиссии на экспорт или импорт товаров (п. 189.6 НК).

При экспорте в соответствии с п. 200.16 НК право на нулевую ставку НДС и бюджетное возмещение в случае комиссии на экспорт получает только собственник товара – комитент, который должен быть указан в экспортной таможенной декларации как собственник товара. Комиссионное вознаграждение по экспортной комиссии не включается в таможенную стоимость экспортированного товара (п. 200.16 НК), а облагается НДС по ставке 20 %. Комиссионер вообще не отражает в своей декларации по НДС экспортную операцию. Он отражает только поставку комиссионной услуги.

При импорте комиссионер уплачивает импортный НДС и получает право на налоговый кредит. Со временем при поставке товара комитенту у комиссионера возникают налоговые обязательства, а налоговый кредит возникает у комитента.

3. Операции посредника с третьим лицом

Если речь идет о комиссии, то поскольку комиссионер вступает в правоотношения с третьими лицами от своего имени, налогообложение таких операций осуществляется по правилам для соответствующего типа операций – например, поставки товаров или услуг, но с учетом особенностей договоров комиссии на экспорт или импорт. В случаях коммерческого посредничества или поручения движение товаров/услуг происходит обычно непосредственно между доверителем и третьим лицом, ведь применяется обычное налогообложение для соответствующего типа операций.

ТЦО и посредничество

Осторожнее следует относиться к договорам комиссии в ВЭД в аспекте трансфертного ценообразования. Необходимо учитывать, например, что реализация товара нерезиденту через посредника не освобождает от соблюдения правил трансфертного ценообразования при условии, если операция отвечает стоимостному критерию, нерезидент расположен в юрисдикции с низким уровнем налогообложения, а комиссионер не принимает на себя существенных рисков по договору (пп. 39.2.1.7 Налогового кодекса).

Важно учитывать, что оценивая роль комиссионера в операциях, некоторые суды занимают фискальную позицию (см. постановление Киевского апелляционного административного суда от 02.02.2017 г. № 826/4205/16 и постановление Харьковского апелляционного административного суда от 01.02.2017 г. № 816/1528/16). Другие суды придерживаются более лояльного к плательщику мнения (постановление Львовского апелляционного административного суда № 813/3451/16 от 20.03.2017 г.).

Если резидент Украины заключает договор с иностранным посредником, расположенным в определенной юрисдикции, то операции между ними, при условии достижения стоимостного критерия, могут стать контролируемыми, что означает, что размер посреднического вознаграждения должен отвечать правилу "вытянутой руки".

Предоставление посреднических услуг плательщиками единого налога

В случае осуществления плательщиками единого налога посреднической деятельности при определении дохода применяется общая норма п. 292.4 НКУ. В доход "упрощенцев" включается сумма вознаграждения, которое получается посредником (поверенным, агентом, комиссионером). Это означает, что суммы, не являющиеся вознаграждением за посреднические услуги, но поступающие посреднику для выполнения посреднического договора (так называемые "транзитные" суммы), не включаются в его налогооблагаемый доход как с целью обложения единым налогом, так и с целью определения дохода, что дает право находиться на упрощенной системе налогообложения. Также именно этот доход учитывается для определения объема операций, в связи с которым возникает обязанность применения РРО. Фискальная служба подтвердила эту позицию в индивидуальной налоговой консультации (письмо от 16.08.2017 г. № 1633/Б/99-99-13-01-02-14/ІПК).

Для избежания недоразумений полученное вознаграждение должное четко указываться в первичных документах, а также в реквизите "Призначення платежу" платежного поручения.

Важно также учитывать, что закон предусматривает запрет на неденежные расчеты для плательщиков единого налога (п. 291.6 НК), поэтому взаимозачеты вознаграждения посредника с принадлежащими комитенту средствами здесь недопустимы.

Перечень доходов, при выплате которых с нерезидента-юрлица нужно удержать налог с доходов нерезидентов (налог на репатриацию), назван в п.п. 141.4.1 НКУ.

При этом в целях налогообложения нужно отдельно рассматривать:

1) агентское вознаграждение, которое мы выплачиваем нерезиденту-агенту за выполненную им «посредническую» работу;

2) возмещение расходов агента («транзитные» суммы, которые перечисляются агентом-нерезидентом нерезиденту-исполнителю ).

Агентское вознаграждение. Агентское вознаграждение названо среди тех видов доходов, которые подлежат обложению налогом на репатриацию (п.п. «з» п.п. 141.4.1 НКУ): «з) брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, полученное от резидентов относительно брокерских, комиссионных или агентских услуг, предоставленных нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в пользу резидентов».

При этом, как видим из формулировки этого подпункта, агентское вознаграждение не всегда считается доходом нерезидента, с которого нужно удержать налог на репатриацию. А лишь при условии, что услуги были предоставлены на территории Украины.

Но предупредим! Есть ряд разъяснений фискалов, в которых они открыто игнорируют требование о «месте предоставления» услуг
. Так, например, в ИНК от 28.09.2017 г. № 2066/6/99-99-15-02-02-15/ІПК налоговики отмечают, что «доходы нерезидента в виде брокерского, комиссионного или агентского вознаграждения, полученного от резидента за выполненные брокерские, комиссионные или агентские услуги в пользу такого резидента, подлежат налогообложению , независимо от места предоставления нерезидентом указанных услуг.»

Аналогичные выводы содержатся в ИНК от 15.12.2017 г. № 3020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, в официальном издании налоговиков «Вісник.Офіційно про податки», 2017, № 41, с. 37.

Конечно, с таким мнением налоговиков можно спорить. Ведь к чему тогда в п.п. «з» п.п. 141.4.1 НКУ сделана оговорка о предоставлении услуг на территории Украины?

Но, несмотря даже на такие «фискальные» консультации налоговиков, не удерживать налог на репатриацию при выплате агентского вознаграждения (независимо от того, предоставляются услуги на территории Украины или за ее пределами) все-таки можно — если со страной-нерезидентом заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Перечень стран, с которыми Украина заключила такие договоры, приведен в письме ГФСУ от 02.01.2018 г. № 78/7/99-99-01-02-02-17 (ср. 025069200). Если такой договор есть — нужно проанализировать в нем статью «Прибуток від підприємницької діяльності» (статья 7). Ведь агентское вознаграждение — это не что иное, как доход от предпринимательской деятельности. Как правило, положения международных договоров предусматривают, что доходы от предпринимательской деятельности подлежат обложению налогом в стране-нерезидента. Стало быть, если в международном договоре предусмотрена подобная оговорка, то вы не удерживаете налог на репатриацию при выплате агентского вознаграждения нерезиденту. Правда, для этого резидент вам должен предоставить соответствующую справку*.

* Подробнее о справке можете прочесть в статье «Выплачиваем дивиденды нерезиденту» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 7).

При этом такую выплату (так как она подпадает под налогообложение) в любом случае нужно показать в приложении ПН к декларации по налогу на прибыль за тот отчетный период, в котором произошла выплата дохода нерезиденту. Подают это приложение (вместе с заполненными строками 23 — 25 декларации по налогу на прибыль) и лица, которые не являются плательщиками налога на прибыль.

Неприбыльные организации, предприятия-единоналожники.

Возмещение расходов агента нерезидента. Теперь что касается основной суммы (т. е. транзитных сумм агента — сумм, которые непосредственно пойдут нерезиденту-исполнителю). В этом случае при решении вопроса, удерживать ли налог на репатриацию при перечислении такой суммы, мы должны посмотреть, подпадают ли эти выплаты под перечень доходов, названных в п.п. 141.4.1 НКУ. «Транзитные суммы», проходящие через посредника-нерезидента, в нем не упоминаются, а п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ выводит из-под налогообложения выручку и любые виды компенсации товаров/работ/услуг нерезиденту. То есть в этом случае налога на репатриацию быть вообще не должно.

Но! Опять же есть «плохие» разъяснения налоговиков, в которых фискалы говорят, что полученные «транзитные» суммы для посредника являются «прочими доходами с источником из Украины» по п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ и требуют удерживать с них при выплате посреднику-нерезиденту 15 % налога на репатриацию. Игнорируя при этом то, что в скобках этого пункта указано, что любые виды компенсации товаров/работ/услуг нерезиденту не подпадают под определение доходов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины. В частности, много таких разъяснений предоставлено в отношении транспортно-экспедиторских услуг, когда экспедитор-нерезидент сам не осуществляет перевозку, а привлекает для этого третьих лиц — нерезидентов, т. е. выступает посредником.

Более того! Настаивая на применении налога на репатриацию, по сути, с «транзитных» сумм, налоговики говорят о том, что в этом случае нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения не применимы
. Ведь посредник-нерезидент не является бенефициарным (конечным) получателем этих доходов (чего требует ст. 103 НКУ). Поэтому к таким доходам применяется ставка 15 %. Вот так!

И, скорее всего, свою правоту в отношении не обложения налогом этих сумм придется отстаивать в суде. Так что, возможно, есть смысл сделать так, чтобы «транзитные» суммы получал напрямую нерезидент-исполнитель. В таком случае при выплате дохода такому нерезиденту не нужно удерживать налог с доходов (ведь выручка выводится из-под дохода, с которого должен удерживаться налог на репатриацию).

Что такое посредничество

Посредничество — это работа посредника-исполнителя, который решает задачи клиента: заключает сделку, доход от которой получает заказчик. Для оформления посредничества выбирают один из трех договоров.

Договор поручения

Положения договора регулирует гл. 49 ГК РФ. По его условиям поверенный выполняет задачи доверителя. В результате заказчик приобретает права и обязанности, которые указаны в договоре перед третьими лицами.

Заключив сделку, исполнитель незамедлительно передает все полученное по ней доверителю. Заказчик компенсирует расходы, которые сделал поверенный, а также оплачивает его услуги, если это предусмотрено договором.

Так как исполнитель работает от имени доверителя, ему нужна официальная доверенность.

Комиссионный договор

Положения договора комиссии регулирует гл. 51 ГК РФ. Комиссионер — это лицо, которое по поручению заказчика и за его счет заключает сделки купли-продажи с третьими лицами.

Комиссионер работает от своего имени. Поэтому по заключенным сделкам только он несет все права и обязанности. Но права собственности на товары у комиссионера нет.

Договор комиссии является возмездным. Комиссионер предоставит заказчику результат работы в отчете, его сроки и порядок сдачи прописывают в договоре. При принятии отчета заказчик выплачивает вознаграждение.

Так как ответственность по заключенной сделке несет исполнитель, то доверенность от заказчика ему не нужна.

Агентский договор

Регулируется гл. 52 ГК РФ. По договору агент обязуется выполнить те или иные действия, о которых попросит заказчик. Агентский договор объединяет в себе комиссионный договор и договор поручительства. Поэтому по заключенной сделке права и обязанности могут возникать и у исполнителя, и у заказчика. Все зависит от условий договора.

Как и комиссионер, агент также обязан предоставляет заказчику отчет о проделанной работе с приложением документов по сделке.

Посмотрите отличия посреднических договоров в таблице.

Характеристика	Поручение	Комиссия	Агентирование
Кто финансирует сделку	Заказчик	Заказчик	Заказчик
Кто приобретает права и обязанности	Заказчик	Комиссионер	Заказчик / Агент
Предполагается ли вознаграждение по договору	Да / Нет	Да	Да

Выбор вида посреднического договора зависит от ситуации. Договор поручительства стоит заключать для совершения юридически значимых действий: регистрации товарного знака, регистрации имущества и так далее.

Комиссионный договор часто используют в сделках купли-продажи. Покупатель может не знать, что работает с комиссионером, так как исполнитель действует от своего имени.

Сделки по продаже товаров и услуг

Для продажи товаров или услуг заказчика иногда нанимают посредника. Часто для этого используют комиссионный договор, что влияет на учет как посредника, так и заказчика.

Учет НДС у комиссионера

Рассмотрим тонкости учета НДС и порядок выставления счетов-фактур со стороны комиссионера.

Бухгалтерский учет у комиссионера

Содержание договора комиссии определяет правила ведения бухучета, вот основные особенности:

первичка, в том числе товарные накладные, счета-фактуры, договоры и прочее выписываются и заключаются от имени комиссионера, так как он действует от своего имени;
товары для реализации комиссионер учитывает на специальных забалансовых счетах, так как права собственности на них у него нет;
услугу посредника считают исполненной в момент перехода права собственности от продавца к покупателю;
доход исполнителя — комиссионное вознаграждение;
исполнитель может как участвовать, так и не участвовать в расчетах между продавцом и покупателем. Это зависит от условий договора.

Учет НДС у комиссионера

Торговые компании часто используют договор комиссии при реализации продукции, но учет НДС в этой ситуации вести сложно.

Вознаграждение, полученное по посредническому договору, облагают НДС (ст. 156 НК РФ). Действующая ставка — 20 %. Налогооблагаемая база комиссионера или агента — это его вознаграждение. Момент определения базы — дата направления отчета о проделанной работе заказчику.

Комиссионер может заключить сделку на более выгодных условиях, чем оговаривалось с заказчиком. Тогда, кроме вознаграждения, ему причитается дополнительный бонус, размер которого фиксируется в договоре. Эта премия, как и основное вознаграждение, облагается НДС по ставке 20 %.

Посредник платит НДС с вознаграждения даже тогда, когда оказывает услуги по реализации товаров, которые не облагаются НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Случаи, когда посредник не платит НДС

В большинстве случае посредник платит НДС. Но в п. 2 ст. 156 НК РФ перечислены ситуации, когда платить НДС не нужно:

при оказании услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (п. 1 ст. 149 НК РФ);
при реализации медицинских товаров, утвержденных в специальном перечне (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
при оказании ритуальных услуг и работ (пп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);
при реализации изделий народных художественных промыслов (пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Выставления счетов-фактур у посредника

При продаже товара покупателю комиссионер выставляет ему счет-фактуру (п.3 ст. 168 НК РФ). На основании этого документа покупатель принимает НДС к вычету. Счет-фактуру можно не выставлять, если заказчик не плательщик НДС.

При заполнении комиссионер использует Постановление Правительства РФ № 1137 от 26.12.2011 года. В строке «Продавец» он указывает свое наименование. В строке «Грузоотправитель и его адрес» фиксирует данные организации, со склада которой отправлялся товар. Это может быть сам заказчик или комиссионер. В строке «Грузополучатель и его адрес» посредник указывает наименование и адрес получателя. А в строке «Покупатель» — наименование плательщика.

Комиссионер заполняет два счета-фактуры. Один передает покупателю, а второй оставляет у себя и регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. При этом в книгу продаж посредник ничего не записывает.

После этого комиссионер сообщает реквизиты фактуры заказчику. А комитент выставляет посреднику аналогичный счет-фактуру, но со своим номером. Комиссионер регистрирует полученный счет-фактуру в учетном журнале.

Если реализация происходит от имени продавца, а не посредника, то и счет-фактуру выставляет продавец. Доверенному или агенту это делать не нужно.

Учет НДС у комитента

Собственником реализуемого по агентскому или комиссионному договору имущества выступает заказчик-комитент. Следовательно, он и плательщик налога. Налогооблагаемую базу определяют как стоимость реализованных товаров и услуг.

Сложность заключается в моменте возникновения базы по НДС. Ее определяют по дате продажи товаров или услуг. В случае с посредником ориентируйтесь на даты его действий. Следовательно, налоговая база возникает в день реализации комиссионером товаров или получения предоплаты. Узнать эти даты можно из отчета посредника.

Если заказчик не плательщик НДС, то выставлять счет-фактуру покупателю не нужно.

Содержание отчета посредника

Унифицированной формы отчета нет. Поэтому выберите со своим исполнителем любой формат. Главное, чтобы он содержал обязательные реквизиты первичного документа (ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 года):

наименование;
дату составления;
наименование посредника;
суть проделанной работы;
денежные и натуральные измерители операции;
ФИО и должности лиц, ответственных за совершение и оформление операции;
подписи вышеназванных лиц.

По НДС от реализации товаров или услуг через посредника нужно отчитываться в те же сроки, в которые вы отчитываетесь по «стандартным» продажам. Поэтому при заключении посреднического договора сразу оговорите сроки получения отчетов от исполнителя. Если комиссионер затянет со сдачей отчета, для вас это не будет оправданием в несвоевременной уплате НДС. Заказчик обязан контролировать сроки получения отчетов.

Выставления счетов-фактур у заказчика

Если реализация товаров происходила от имени заказчика, то он же и выставляет счет-фактуру покупателю. Процедура ничем не отличается от обычной продажи.

Ситуация меняется, если продажа была от имени комиссионера. Придерживайтесь следующего алгоритма:

посредник передает заказчику информацию о счете-фактуре, которую он выставил покупателю;
заказчик выставляет свой счет-фактуру, его содержание идентично фактуре из первого пункта.

Датируются эти документы одной датой. Содержание документов ничем не отличается друг от друга, кроме номера. Даже «Покупатель» остается тот же. Заказчик делает два счета-фактуры. Один передает комиссионеру, а второй оставляет у себя и регистрирует в журнале и книге продаж.

Вычет по НДС за услуги посредника

Заказчик принимает к вычету НДС, который комиссионер уплатил в составе вознаграждения. Для этого получите от посредника соответствующую счет-фактуру и зарегистрируйте в книге покупок в части 2 журнала учета. При этом заказчик-неплательщик НДС принять налог к вычету не сможет.

Сделки по покупке товаров и услуг

Посреднику можно покупать товары или искать ТМЦ, которые нужны заказчику. В таком случае мы будем наблюдать ситуацию обратную реализации.

Учет НДС у комиссионера

Документооборот происходит в стандартном режиме, если сделку заключают от имени заказчика. Тогда он самостоятельно выставляет покупателю всю первичку.

Но посредник может оформить сделку и от своего имени. В таком случае поставщик выставит все документы на имя комиссионера. Эти бумаги посредник обязательно предоставит заказчику в составе своего отчета.

После покупки посредник выставляет на имя заказчика два вида счетов-фактур:

счет-фактуру на приобретенные ТМЦ. Один экземпляр он передает комитенту, а второй оставляет у себя и регистрирует в журнале. В книгу продаж фактуру вносить не нужно;
счет-фактуру на свое вознаграждение.

Заказчик принимает к вычету НДС за купленные товары только при наличии следующих документов:

счетов-фактур от комиссионера с приложением копий счетов-фактур, которые выставил посреднику продавец;
платежных поручений, подтверждающих факт перечисления денег от комитента к комиссионеру и от посредника к продавцу;
комиссионного или агентского договора.

Учет НДС у комитента

Заказчик, получив товар и счет-фактуру от комиссионера, регистрирует его в книге покупок и журнале учета счетов-фактур. После этого он принимает НДС к вычету, но при условии, что у него есть счет-фактура от продавца.

Если комитент не является плательщиком НДС, то никакого обмена счетами-фактурами не возникает. Принять выставленный НДС к вычету он не сможет.

Счета-фактуры у посредников, которые не платят НДС

Посредник может работать на упрощенной системе налогообложения и не платить НДС. Это не освобождает его от обязанности выставлять счета-фактуры на проданные товары и услуги. Но выставлять счет-фактуру на свои услуги он не должен, так как не является плательщиком НДС.

Рекомендуем вам облачный сервис Контур.Бухгалтерия. В нашей программе можно вести учет НДС как по «обычным», так и по посредническим операциям. Всем новичкам мы дарим бесплатный пробный период на 14 дней.

Читайте также: