Налог на прибыль в строительстве

Опубликовано: 04.05.2024

На основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 г. N 39-ФЗ (в ред. от 12.12.2011г.) «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее - Закон N 39-ФЗ) инвестиционной деятельностью признается вложение инвестиции, осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

По своей сути к субъектам инвестиционной деятельности можно отнести также застройщика и технического заказчика (п. 16 и 22 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ). Действующее законодательство не запрещает совмещать две и более функций в одном лице.

Заключенный инвестором договор (с заказчиком (застройщиком) или непосредственно с подрядчиком, если инвестор одновременно является и заказчиком) на сооружение объекта, независимо от того, как его классифицировать по гражданскому законодательству, следует признавать инвестиционным.

Обычно в договоре подробно расписано, какие услуги (работы) и за какое вознаграждение заказчик (застройщик) должен выполнить лично, а для выполнения каких работ он заключает договоры с подрядчиками.

Для реализации инвестиционного проекта заказчик (застройщик), как правило, заключает договоры с подрядными строительными организациями. При этом следует учитывать, что в соответствии со ст. 52 Градостроительного кодекса РФ виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, должны выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким видам работ. Перечень таких видов работ утвержден Приказом Минрегиона России от 30.12.2009 г. N 624 (в ред. от 14.11.2011 г.).

Учет затрат по строительству объекта основных средств ведется на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств»). На этом субсчете учитываются все затраты по возведению зданий и сооружений, начиная с расходов по аренде земельного участка, осуществляемых до начала и во время строительства, и разработке проектно – сметной документации и заканчивая расходами по оформлению документов на регистрацию права собственности и получению разрешения на ввод в эксплуатацию.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Следует отметить, что расходы застройщика (заказчика, инвестора), связанные с наличием в инвестиционном контракте дополнительных обременений (создание объектов транспортной, коммунальной и социальной инфраструктуры, а также инженерных сетей с целью их последующей безвозмездной передачи в государственную (муниципальную) собственность) также формируют первоначальную стоимость объекта строительства (Письмо УФНС по г. Москве от 11.11.2011 г. N 16-15/109654@).

Расходы, сформировавшие первоначальную стоимость строительства объекта, в целях налогообложения прибыли будут учитываться путем начисления амортизации, исчисленной в соответствии с положениями ст. 256-259.3 НК РФ.

Налог на прибыль у заказчика (застройщика)

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Таким образом, средства инвесторов, полученные организацией-застройщиком в рамках договора целевого финансирования, при условии соблюдения требований пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Соответственно и расходы, произведенные заказчиком - застройщиком в рамках целевого финансирования в ходе строительства объекта недвижимости, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Вместе с тем в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде использованного не по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования, признаются внереализационными доходами.

В случае если организация–застройщик получает от инвесторов денежные средства в иностранной валюте, у нее возникают курсовые разницы. При этом, согласно разъяснениям УФНС по г. Москве, изложенным в Письме от 12.02.2009 г. N 16-15/012337, доходы (расходы) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих при переоценке валютных ценностей в виде полученных средств целевого финансирования, учитываются организацией-застройщиком в составе доходов, которые подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций (расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций). Следует отметить, что позднее УФНС по г. Москве изменило свою точку зрения на противоположную (Письмо от 01.11.2011 г. N 16-15/105693@). Минфин РФ в своем Письме от 21.05.2013 г. N 03-03-06/1/17924 также придерживается противоположной точки зрения. Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит прямых разъяснений по данному вопросу, организациям следует самостоятельно принимать решение о возможности учета курсовых разниц для целей налогообложения.

Налогоплательщики, получившие целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

Данный отчет представляется в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 г. N ММВ-7-3/174@ (лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования»).

По окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (письмо УФНС по г. Москве от 29.12.2011 г. N 16-15/126141@). В случае если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату инвесторам по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Доходом заказчика (застройщика) также является сумма его вознаграждения по инвестиционному договору.

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, например, сумма вознаграждения по инвестиционному договору может распределяется застройщиком равномерно между отчетными периодами в течение которых выполняется договор.

Полученное вознаграждение может расходоваться застройщиком по своему усмотрению, например, на погашение заемных средств, коммунальных и рекламных расходов организаций, выплату заработной платы сотрудникам, компенсацию возложенных на него дополнительных обременений, которые непосредственно не связаны со строительством объекта и т.п.

Налог на прибыль у инвестора

В налоговом учете инвестора сумма вознаграждения, причитающаяся заказчику-застройщику по инвестиционному договору, не признается расходом текущего отчетного периода, поскольку этот расход связан с приобретением амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ сумма вознаграждения подлежит отнесению на увеличение первоначальной стоимости приобретаемого объекта капитального строительства.

Какую специфику имеет бухгалтерский учет в строительстве
Проводки по специфичным строительным расходам
Налогообложение в строительстве
Итоги

Какую специфику имеет бухгалтерский учет в строительстве

Особенности бухгалтерского учета в строительстве связаны со спецификой ее деятельности,. Так, бухучет в строительстве для начинающих требует уделить внимание в том числе и:

индивидуальными особенностями каждого строительного объекта;
территориальной разрозненностью объектов строительства;
природной спецификой строительства (климатическими, почвенными, сезонными и иными условиями, приводящими к дополнительным и специфичным работам и (или) затратам);
необходимостью в длительных подготовительных работах (разработке проектов, получении разрешений и т. д.);
многообразием видов строительно-монтажных работ (СМР);
многоступенчатостью взаиморасчетов субъектов строительства;
иными нюансами.

Несмотря на специфичность учета в строительстве, в его основе лежат общепринятые принципы и стандартные счета. При этом у строителей:

применяется специфичная строительная первичка (акты, журналы, сметы, справки и др.);
формируется развернутая пообъектная аналитика;
часто возникает необходимость в регистрации (снятии с учета) обособленных подразделений, что оказывает влияние на нюансы налогообложения и бухучета жилищного строительства;
возникают трудности при проведении инвентаризации (связанные со спецификой применяемых материалов, разрозненностью складов и объектов и др.);
в связи с наличием специфичных строительных расходов возникает потребность в разработке специальных учетных алгоритмов для учета отдельных видов расходов (равномерное распределение затрат во времени, возможность единовременного включения в расходы, нюансы перепредъявления расходов, компенсации и т. д.);
существуют иные учетные особенности.

Изучите особенности бухгалтерского и налогового учета в строительстве с помощью разъяснений от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

О специфичных строительных расходах и применяемых при этом бухгалтерских проводках расскажем в следующем разделе.

Проводки по специфичным строительным расходам

Предварительные расходы (до подписания договора на строительство)

Нередко строительная фирма несет расходы по договору на строительство, который еще не подписан.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Возможность учесть в качестве расходов будущих периодов затраты, понесенные в связи с предстоящими строительными работами, предоставляет п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н. При этом бухгалтерский учет в строительстве в 2020 году не претерпел никаких изменений.

К примеру, уплаченные вперед расходы по банковской гарантии или плату за участие в конкурсе (до подписания строительного контракта) стройфирма может учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Их признание возможно равномерно в течение срока действия гарантии только после того, как договор (контракт) на строительство будет подписан.

В момент осуществления расходов (до подписания контракта) производится запись: Дт 97 Кт 76 — учтены расходы на банковскую гарантию.

С начала выполнения работ по строительству ежемесячно в бухучете подрядчика (после подписания контракта) делаются записи: Дт 20 Кт 97 — списана часть расходов на банковскую гарантию.

В каких проводках может быть задействован счет 20 «Основное производство», см. в статье «Проводки Дт 20 и Кт 23, 10 (нюансы)».

Последующие расходы (на благоустройство территории, восстановление окружающей среды и др.)

Обычно по окончании строительных работ застройщик за счет средств инвестора производит работы по благоустройству прилегающей к законченному строительством объекту территории.

При этом затраты на произведенное до ввода в эксплуатацию объекта благоустройство относятся на увеличение расходов на строительство данного объекта: Дт 08 Кт 60 (10, 23, 25, 26, 69, 70, 76) — расходы на благоустройство отражены в стоимости объекта строительства.

Если работы по благоустройству (озеленение, устройство тротуаров и др.) пришлось отложить по погодно-климатическим причинам, предусмотренные строительной сметой расходы такого рода включаются в стоимость строящегося объекта посредством формирования оценочного обязательства (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»). Списание выполненных в последующем работ производится за счет данного резерва.

Для того чтобы лучше понять, как организовать бухучет в строительстве, изучайте особенности формирования и списания резервов с помощью материалов, размещенных на нашем сайте:

РАЗЪЯСНЕНИЯ от КонсультантПлюс:
При признании в бухгалтерском учете созданные основные средства оценивают по первоначальной стоимости, сформированной исходя из общей суммы фактических затрат, связанных с их созданием. Это следует из ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", которые обязательны к применению с 2022 г., но по решению организации могут применяться и раньше. Условия для признания объектов основными средствами и перечень фактических затрат, на базе которых формируется их первоначальная стоимость, в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Читайте о нюансах применения новых стандартов в строительстве в готовом решении от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Налогообложение в строительстве

Основной принцип, которого должны придерживаться строительные фирмы при организации своего налогового учета, — экономическая обоснованность расходов и их документальное обоснование. В этом основная взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в строительстве в 2021 году.

Налогообложение и бухгалтерский учет в строительстве должны быть организованы таким образом, чтобы формирующая налогооблагаемую базу по налогам информация позволяла понять:

способы определения строительной фирмой своих доходов и расходов;
алгоритмы формирования налогооблагаемых баз по всем видам уплачиваемых строительной компанией налогов и сборов;
схемы формирования резервов;
механизмы временного распределения расходов и переноса их части на последующие периоды;
иные налоговые параметры (величину налоговых обязательств на отчетную дату и т. д.).

Нюансы налогового учета и заполнения налоговых деклараций помогут понять статьи, размещенные на нашем сайте:

Итоги

Организация бухгалтерского учета в строительстве должна быть произведена так, чтобы доходы и расходы по каждому объекту строительства группировались обособленно и позволяли формировать пообъектный финансовый результат.

Для налогового учета в строительстве важно, чтоб он давал детальное представление о методиках, способах и нюансах формирования налогооблагаемых баз по налоговым обязательствам стройфирмы.

«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины

Имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены. Из какой даты исходить для исчисления НДС и налога на прибыль?

В Письме Минфина России от 08.10.2020 N 03-07-11/88016 рассматривается ситуация, когда заказчик отказался от подписания акта сдачи-приемки работ, но по решению суда условия договора на выполнение работ подрядчиком признаны выполненными. В этом случае указано, что при применении организацией метода начисления для целей налога на прибыль датой признания дохода от реализации услуг будет признаваться дата фактического оказания таких услуг заказчику (хотя в вопросе шла речь о работах).

По налогу на прибыль с этой позицией можно согласиться с учетом абз.1. п.2. ст. 271, который устанавливает, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Далее Минфин отмечает, что доходы организации, полученные по договору об оказании услуг, следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций в том налоговом периоде, в котором документально подтвержден факт оказания услуг, а затем со ссылкой на пункт 4 статьи 753 ГК РФ констатирует:

Cдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.
При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.
Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

Окончательного вывода в части налога на прибыль Минфин из этих рассуждений не делает.

В части НДС ведомство занимает позицию о том, что в случае, если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей налога на добавленную стоимость следует считать дату вступления в законную силу решения суда.Такая же позиция в части НДС озвучивалась и ранее в Письмах Минфина России от 27.09.2019 № 03-07-11/74445, от 18.05.2015 № 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 № 03-07-10/3962, № 03-07-РЗ/28436, от 31.12.2014 № 03-03-06/1/68990.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2016 N 09АП-352/2016 по делу N А40-147863/14 (Постановлением АС МО от 10.06.2016 N Ф05-9686/2015 данное Постановление оставлено без изменения ) рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик для целей налога на прибыль признал выручку на дату подписания в одностороннем порядке актов приема — сдачи работ, однако в базу по НДС данную сумму не включил. Суд со ссылкой на п.4. ст. 753 ГК РФ указал, что данный акт, подписанный в одностороннем порядке, не признавался судом недействительным, следовательно, на основании этого акта подлежит исчислению НДС.

Из Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.08.2014 по делу N А81-4271/2013 также следует, что акт приема — сдачи работ, подписанный в одностороннем порядке, который на момент окончания налогового периода не признан недействительным, является основанием для исчисления НДС.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2011 по делу N А56-64893/2010 указано, что так как общество на момент подачи как первоначальной, так и уточненной деклараций по НДС не располагало вступившим в законную силу решением арбитражного суда, которым были бы признаны обоснованными мотивы отказа заказчика от подписания акта приема — сдачи работ, то общество неправомерно не включило в базу по НДС суммы по актам приема — сдачи работ, подписанным в одностороннем порядке (отменены решения суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции).

Из Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2016 N 09АП-29376/2016 по делу N А40-226280/15 (Постановлением АС МО от 28.10.2016 N Ф05-16027/2016 данное Постановление оставлено без изменения) следует, что организация-подрядчик должна отразить в налоговом учете по НДС и по налогу на прибыль выручку от реализации работ на дату подписании акта КС-2 в одностороннем порядке в ситуации, когда выполнение работ подтверждено судебным актом. Также суд занял позицию, что момент вступления в силу судебного акта по взысканию задолженности с заказчика в пользу подрядчика значения не имеет.

И наконец, в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2015 N 04АП-519/2015 по делу N А58-4038/2014 (Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 31.07.2015 N Ф02-3887/2015 данное постановление оставлено без изменения) указано со ссылкой на ст. 271 НК РФ, что доход для целей налога на прибыль необходимо учитывать на основании подписанных актов приема — сдачи работ в одностороннем порядке. Общество признавало доход на дату вступления в силу судебных актов, подтверждающих выполнение работ. Данным постановлением было отменено решение суда первой инстанции, который согласился с позицией налогоплательщика о правомерности признания дохода на дату вступления в силу судебного акта, подтверждающего выполнение работ.

Таким образом, из приведенной судебной практики следует, что подписанные в одностороннем порядке акты приема — сдачи работ (не признанные судом на дату подачи деклараций недействительными) являются основанием для исчисления НДС и налога на прибыль.

В Письме Минфина России от 18.08.2017 N 03-07-11/53086 указано, что принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость заказчиком в отношении работ, признанных выполненными по решению суда, без наличия счетов-фактур, выставленных подрядчиком, Кодексом не предусмотрено.

Автор: Дурново Д. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В соответствии с Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ (далее – Закон № 325-ФЗ) внесены изменения в ч. I и II НК РФ. В данном материале расскажем, что нового ожидает налогоплательщиков в следующем году в отношении исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС, налога на имущество и земельного налога (перечислены некоторые, наиболее значимые изменения).

При строительстве можно принять к вычету НДС по имущественным правам. Вычет по нематериальным активам можно получить раньше

Хорошо знакомый строительным организациям п. 6 ст. 171 НК РФ будет действовать в новой редакции (для удобства восприятия дополнения выделены):

вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, создания нематериальных активов, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ (оказании услуг) по созданию нематериального актива (абз. 1);

в случае реорганизации вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным реорганизованной (реорганизуемой) организацией для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, создания нематериальных активов, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации (абз. 2).

При этом абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ дополнен предложением следующего содержания: в случае создания налогоплательщиком нематериальных активов (собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц) вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченных им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, для создания таких нематериальных активов, в том числе сумм налога, предъявленных налогоплательщику по договорам на создание нематериальных активов, производятся после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Подчеркнем нововведения. Во-первых, к вычету можно принять суммы налога, предъявленные налогоплательщику не только по приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ товарам (работам, услугам), но и имущественным правам.

Во-вторых, раньше можно воспользоваться вычетом «входного» НДС при приобретении и создании нематериальных активов. Напомним, в настоящее время принять к вычету НДС можно только после того, как объект учтен на счете 04 в качестве нематериального актива. Иными словами, право на применение налоговых вычетов при создании нематериальных активов возникает не ранее даты принятия на учет объекта в качестве нематериального актива. Соответственно, суммы НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику (в том числе в течение всего периода создания нематериальных активов), принимаются к вычету в течение трех лет после принятия нематериальных активов на учет независимо от даты выставления счетов-фактур (письма Минфина России от 19.07.2019 № 03-07-11/54587 и от 26.04.2018 № 03-07-11/28617). Причем судьи в этом вопросе согласны с финансовым ведомством (см., например, Определение ВС РФ от 19.05.2017 № 305-КГ17-5209 по делу № А40-68072/2016, в котором отмечается: поскольку до завершения работ по созданию нематериальный актив в принципе существовать и быть принятым на учет не может, соответственно, к вычету спорные суммы налога могут быть заявлены только после окончания всех этапов работ по созданию нематериальных активов и передаче готового (существующего) нематериального актива).

К сведению: в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» объект в качестве нематериального актива принимается к бухгалтерскому учету при единовременном выполнении условий, установленных п. 3 данного стандарта (в частности, при достоверном определении фактической (первоначальной) стоимости приобретенного (созданного) объекта).

С учетом внесенных в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ изменений вычеты будут производиться сразу после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных в связи с созданием нематериальных активов, или в течение трех лет с момента их принятия к учету. То есть налогоплательщику достаточно отразить покупки в бухгалтерском учете, а не ждать зачисления объекта в состав нематериальных активов. (Аналогичный порядок несколько лет действует при строительстве недвижимости.)

При реорганизации необходимо доказать обоснованность экономии по налогу на прибыль

Согласно п. 5 ст. 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми предприятиями до момента реорганизации.

С 01.01.2020 эта норма будет дополнена: положения данного пункта не применяются, если в ходе мероприятий налогового контроля будет установлено, что основной целью реорганизации является уменьшение налоговой базы налогоплательщика-правопреемника на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Налоговые органы и сейчас доначисляют налогоплательщикам налог на прибыль, считая, что налоговая база необоснованно уменьшена на сумму убытков, понесенных присоединенной к нему организацией. Некоторым налогоплательщикам удается доказать незаконность доначислений. Например, в Постановлении АС ВВО от 13.02.2019 № Ф01-7107/2018 по делу № А17-2486/2017 судьи приняли довод организации о том, что реорганизация в форме присоединения была обусловлена необходимостью реструктуризации бизнеса в рамках группы компаний и носила реальный характер.

Больше имущества попало под кадастровое налогообложение

В Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов в качестве ближайших мер налоговой политики значится расширение объектов налогообложения по налогу на имущество организаций, налоговая база по которым определяется исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, путем включения в их состав, в частности, объектов недвижимого имущества, учтенных на балансе организаций не только в качестве основных средств, но и в качестве иных активов, принадлежащих организациям на праве собственности или хозяйственного ведения, полученных по концессионному соглашению, а также объектов недвижимого имущества, учитываемых на балансе в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, полученных по договорам отступного, залога, инвестиционного имущества.

Эти планы уже реализованы. Начиная с 2020 года согласно новой редакции ст. 374 НК РФ налогом на имущество будут облагаться объекты недвижимого имущества:

учитываемые на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется исходя из среднегодовой стоимости;

принадлежащие организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученные по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется исходя из их кадастровой стоимости.

Иными словами, со следующего налогового периода исключается условие учета объектов недвижимости на балансе в качестве основных средств организации для их налогообложения исходя из кадастровой стоимости. К таким объектам относятся административно-деловые, торговые центры (комплексы), нежилые помещения, объекты недвижимости отдельных иностранных организаций.

К сведению: налоговые ставки в отношении недвижимости, подпадающей под кадастровое налогообложение, устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2%.

Кроме того, субъекты РФ получили право дополнительно определять иные виды объектов недвижимости, которые будут облагаться налогом на имущество организаций по кадастровой стоимости. Например, гаражи, машино-места, единые недвижимые комплексы, объекты незавершенного строительства, иные здания, строения, сооружения, помещения определенных видов. Об этом внесены изменения в пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, согласно которому в первоначальной редакции «кадастровым» налогом облагались жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. После внесения изменений в нем названы иные объекты недвижимого имущества, признаваемые объектами налогообложения. Таким образом, перечень объектов кадастрового налогообложения в ст. 378.2 НК РФ теперь носит открытый характер, конкретные виды недвижимости будут определять субъекты РФ.

Обязательное условие – определение кадастровой стоимости объекта. В противном случае (если она не установлена) налог будет уплачиваться исходя из среднегодовой стоимости.

Льготная ставка земельного налога не применяется в отношении участков для ИЖС, ЛПХ, садоводства и огородничества, используемых в предпринимательской деятельности

Практика последних лет уже сформировала такой подход, теперь он закреплен непосредственно в НК РФ. В частности, согласно новой редакции пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ (нововведения выделены) ставка в размере 0,3 % применяется в отношении земельных участков:

отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства;

занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности);

не используемых в предпринимательской деятельности, приобретенных (предоставленных) для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства или огородничества, а также земельных участков общего назначения, предусмотренных Федеральным законом от 29.07.2017 № 217-ФЗ «О ведении гражданами садоводства и огородничества для собственных нужд…».

К сведению: размеры и порядок применения повышающих коэффициентов, предусмотренных п. 15 и 16 ст. 396 НК РФ, не изменились.

Сведения о неиспользовании земельного участка для сельскохозяйственного производства будут представляться в налоговые органы

С 01.07.2020 ст. 396 НК РФ дополняется двумя новыми пунктами – 18 и 19. Второй касается физических лиц, имеющих трех и более несовершеннолетних детей. Мы оставим этот нюанс за кадром и рассмотрим суть п. 18. В нем указано, что орган, осуществляющий государственный земельный надзор, обязан в течение десяти дней со дня выдачи предписания об устранении выявленного нарушения требований земельного законодательства, связанного с неиспользованием для сельскохозяйственного производства земельного участка, принадлежащего организации или физическому лицу на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, отнесенного к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах, представлять в налоговый орган по субъекту РФ сведения о неиспользовании такого земельного участка для сельскохозяйственного производства.

Также в течение 10 дней в налоговый орган будут представляться сведения:

об устранении указанного нарушения;

об отмене выданного предписания;

Кроме того, перечисленные сведения будут направляться в налоговый орган по его запросу.

Как видим, нововведения направлены на усиление контроля целевого использования участков из земель сельхозназначения и улучшение администрирования земельного налога путем повышения оперативности взаимодействия органов Россельхознадзора и налоговой службы.

В п.2 ст. 271 НК РФ выделены две группы доходов, которые налогоплательщик должен самостоятельно распределить между отчетными (налоговыми) периодами. К таким доходам относятся:

1-я группа - (абз.1) доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

2-я группа - (абз.2) доходы по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Производство с длительным технологическим циклом (для целей исчисления налога на прибыль) – производство (работы, услуги), сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (выполнения работ, оказания услуг) в каждом налоговом периоде.

Исходя из буквального толкования нормы абз.1 п.2 ст.271 НК РФ, напрашиваются следующие выводы:

1) если договор исполняется в рамках одного налогового периода, но акт выполненных работ подписывается только по окончании договора, то доходы по такому договору следует распределять по отчетным периодам;

2) если длительность этапа по договору с длительным технологическим циклом относится к нескольким отчетным периодам, то доходы от выполнения такого этапа также надо распределять по отчетным периодам.

При этом позиция официальных органов заключается в следующем: если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то доходы признаются по этапам вне зависимости от продолжительности каждого этапа (см. письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54, письма Минфина РФ от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160, от 05.02.2010 № 03-03-06/1/50).

Таким образом, по длительным договорам, в которых предусмотрены этапы, налогоплательщик может самостоятельно принять решение о порядке отражения доходов для целей налогообложения прибыли с учетом следующего:

1) если договор с этапами начинается в одном году, а заканчивается в другом, то бухгалтерский учет ведется по правилам ПБУ 2/2008, то есть с ежемесячным отражением доходов в виде непредъявленной к оплате начисленной выручки;

2) для сближения бухгалтерского и налогового учета организация может установить в налоговой учетной политике такой порядок ежемесячного учета доходов от реализации по договору: на последнюю дату каждого месяца и на дату сдачи работ по этапу.

Правила распределения доходов

Порядок распределения доходов по отчетным периодам установлен п.2 ст. 271 НК РФ:

1) (абз.1) доходы 1-й группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;

2) (абз.2) доходы 2-й группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по работам с длительным технологическим циклом. Налоговый учет доходов от реализации 2-й группы регулируется ст.316 НК РФ: доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Возможные способы распределения доходов:

1) равномерно путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор (только для 1-й группы доходов);

2) пропорционально выполненному объему работ в отчетном периоде в общем объеме работ по договору (в стоимостном выражении);

3) путем распределения дохода пропорционально фактическим расходам (прямым расходам, прямым расходам на оплату труда, материальным расходам, иному виду расходов) отчетного периода в общей сумме соответствующих расходов, предусмотренных сметой;

- по натуральным показателям (объем работы, расход основного материала и т.п.);

Правила распределения расходов

Порядок включения в налоговую базу по налогу на прибыль «распределяемых» расходов установлен п.1 ст.272 НК РФ:

по расходам 1-й группы – (абз.2) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно;

по расходам 2-й группы – (абз.3) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Какие расходы надо распределять

В Налоговом кодексе установлен общий принцип признания расходов для целей налогообложения прибыли (ст. 318, 319 НК РФ):

- прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены: прямые расходы отчетного периода распределяются между реализацией и незавершенным производством;

- косвенные расходы списываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

К незавершенному производству в строительстве относятся:

- работы частичной готовности,

- законченные, но не принятые заказчиком работы.

В налоговой учетной политике организации устанавливают:

1) перечень прямых расходов;

2) порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и выполненные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам. Обратите внимание: этот порядок не может меняться в течение 2-х лет.

Прямые расходы, подлежащие включению в налоговую базу по налогу на прибыль в текущем месяце, определяются по формуле:

ПР – прямые расходы к списанию в текущем месяце,

НЗП_нм – незавершенное производство на начало месяца,

ПР_м – прямые расходы текущего месяца,

НЗП_км – незавершенное производство на конец месяца.

Таким образом, при применении норм статей 271 и 272 НК РФ распределению подлежат только прямые расходы. Косвенные расходы следует включать в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Обратите внимание: когда доходы и расходы распределяются по принципу равномерности признания, то объем работ, по которому признаны доходы, при расчете незавершенного производства учитывается как выполненные работы (оказанные услуги). Поэтому при распределении на конец месяца прямых расходов между реализацией и незавершенным производством указанные объемы в состав незавершенного производства не включаются (см. письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54).

Читайте также: