Налог на прибыль у подрядчика
Опубликовано: 02.05.2024
В п.2 ст. 271 НК РФ выделены две группы доходов, которые налогоплательщик должен самостоятельно распределить между отчетными (налоговыми) периодами. К таким доходам относятся:
1-я группа - (абз.1) доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
2-я группа - (абз.2) доходы по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).
Производство с длительным технологическим циклом (для целей исчисления налога на прибыль) – производство (работы, услуги), сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (выполнения работ, оказания услуг) в каждом налоговом периоде.
Исходя из буквального толкования нормы абз.1 п.2 ст.271 НК РФ, напрашиваются следующие выводы:
1) если договор исполняется в рамках одного налогового периода, но акт выполненных работ подписывается только по окончании договора, то доходы по такому договору следует распределять по отчетным периодам;
2) если длительность этапа по договору с длительным технологическим циклом относится к нескольким отчетным периодам, то доходы от выполнения такого этапа также надо распределять по отчетным периодам.
При этом позиция официальных органов заключается в следующем: если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то доходы признаются по этапам вне зависимости от продолжительности каждого этапа (см. письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54, письма Минфина РФ от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160, от 05.02.2010 № 03-03-06/1/50).
Таким образом, по длительным договорам, в которых предусмотрены этапы, налогоплательщик может самостоятельно принять решение о порядке отражения доходов для целей налогообложения прибыли с учетом следующего:
1) если договор с этапами начинается в одном году, а заканчивается в другом, то бухгалтерский учет ведется по правилам ПБУ 2/2008, то есть с ежемесячным отражением доходов в виде непредъявленной к оплате начисленной выручки;
2) для сближения бухгалтерского и налогового учета организация может установить в налоговой учетной политике такой порядок ежемесячного учета доходов от реализации по договору: на последнюю дату каждого месяца и на дату сдачи работ по этапу.
Правила распределения доходов
Порядок распределения доходов по отчетным периодам установлен п.2 ст. 271 НК РФ:
1) (абз.1) доходы 1-й группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;
2) (абз.2) доходы 2-й группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по работам с длительным технологическим циклом. Налоговый учет доходов от реализации 2-й группы регулируется ст.316 НК РФ: доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Возможные способы распределения доходов:
1) равномерно путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор (только для 1-й группы доходов);
2) пропорционально выполненному объему работ в отчетном периоде в общем объеме работ по договору (в стоимостном выражении);
3) путем распределения дохода пропорционально фактическим расходам (прямым расходам, прямым расходам на оплату труда, материальным расходам, иному виду расходов) отчетного периода в общей сумме соответствующих расходов, предусмотренных сметой;
- по натуральным показателям (объем работы, расход основного материала и т.п.);
Правила распределения расходов
Порядок включения в налоговую базу по налогу на прибыль «распределяемых» расходов установлен п.1 ст.272 НК РФ:
по расходам 1-й группы – (абз.2) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно;
по расходам 2-й группы – (абз.3) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Какие расходы надо распределять
В Налоговом кодексе установлен общий принцип признания расходов для целей налогообложения прибыли (ст. 318, 319 НК РФ):
- прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены: прямые расходы отчетного периода распределяются между реализацией и незавершенным производством;
- косвенные расходы списываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
К незавершенному производству в строительстве относятся:
- работы частичной готовности,
- законченные, но не принятые заказчиком работы.
В налоговой учетной политике организации устанавливают:
1) перечень прямых расходов;
2) порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и выполненные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам. Обратите внимание: этот порядок не может меняться в течение 2-х лет.
Прямые расходы, подлежащие включению в налоговую базу по налогу на прибыль в текущем месяце, определяются по формуле:
ПР – прямые расходы к списанию в текущем месяце,
НЗПнм – незавершенное производство на начало месяца,
ПРм – прямые расходы текущего месяца,
НЗПкм – незавершенное производство на конец месяца.
Таким образом, при применении норм статей 271 и 272 НК РФ распределению подлежат только прямые расходы. Косвенные расходы следует включать в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
Обратите внимание: когда доходы и расходы распределяются по принципу равномерности признания, то объем работ, по которому признаны доходы, при расчете незавершенного производства учитывается как выполненные работы (оказанные услуги). Поэтому при распределении на конец месяца прямых расходов между реализацией и незавершенным производством указанные объемы в состав незавершенного производства не включаются (см. письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54).
Если фирма на УСН выступает в роли подрядчика и привлекает третьих лиц для выполнения части работ, она может заключить с ними субподрядный или посреднический договор. В каждом случае есть важные нюансы.
Компания на «упрощенке», работающая по договору подряда, может привлекать другие фирмы и индивидуальных предпринимателей для выполнения отдельных работ. При определении налоговой базы по УСН-налогу учитываются все доходы компании. Об этом стоит помнить при выборе вариантов сотрудничества подрядчика с исполнителем — третьим лицом.
Договор субподряда
Фирме на УСН с любым объектом налогообложения при передаче части работ в субподряд нужно помнить о том, что доход у нее формируется исходя из общей стоимости работ, а он не должен превышать предельного размера. В 2011 году этот лимит составляет 60 миллионов рублей 1 .
Выручку подрядчика составляют все деньги, перечисленные заказчиком, независимо от того, кто выполняет работы — сам подрядчик или третье лицо по договору субподряда 2 . Даже если фирма б'oльшую часть работ передает в субподряд, она может потерять право на применение УСН, если полученный доход превысит предельный размер.
Пример
Фирма-заказчик в марте 2011 г. заключила со строительной компанией договор подряда на строительство жилых домов. Сумма договора составила 65 000 000 руб. По условиям договора в апреле заказчик внес предоплату в размере 30 000 000 руб., а в ноябре по итогам завершения строительства перечислил оставшуюся сумму — 35 000 000 руб.
В I и II кварталах строительная фирма работала самостоятельно, а в III квартале (сентябрь 2011 г.) привлекла субподрядчика для выполнения отделочных работ в построенных домах.
Субподрядчик сдал работу в октябре и получил от строительной компании оплату — 7 000 000 руб.
Строительная фирма в 2011 г. получила доход только от выполнения работ по данному договору подряда. Выручка компании по итогам 2011 г. составит:
30 000 000 + 35 000 000 = 65 000 000 руб. (оплата работ субподрядчика значения не имеет).
Фирма теряет право применения «упрощенки» в связи с превышением предельного размера доходов (60 000 000 руб.) и обязана перейти на общий режим начиная с IV квартала 2011 г., так как доход превысил предельную сумму в ноябре 2011 г.
Определяем налоговую базу
Если подрядчик применяет объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», при определении базы по налогу на УСН он имеет право включить в состав расходов затраты субподрядчика, а не только свои собственные 3 . При этом расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на приобретение работ и услуг производственного характера 4 .
Если объектом налогообложения подрядчика-«упрощенца» являются доходы, то все суммы, которые получены от заказчика (в т. ч. перечисленные за работу субподрядчику), нужно включать в базу по налогу на УСН 5 . В данном случае налог 6 процентов придется заплатить и со своих доходов, в том числе с причитающихся третьему лицу.
Экономичный вариант — стать посредником
Чтобы избежать рисков превышения предельной суммы выручки и не платить налог с чужих доходов (в данном случае субподрядчика), подрядчик может выступить в роли посредника между заказчиком и третьим лицом, которое будет выполнять часть работ. При такой форме сотрудничества подрядчику следует оформлять два договора. Один — подрядный — на работы, которые он выполнит самостоятельно. И второй — посреднический — на работы, которые будут переданы третьему лицу. Выступая в роли посредника (агента, комиссионера, поручителя и т. д.), подрядчик сможет не учитывать доходы третьего лица 6 . В базу по налогу на УСН войдет только посредническое вознаграждение «упрощенца».
Пример
Строительная компания заключила с фирмой-заказчиком договор подряда на строительство домов. Сумма договора — 40 000 000 руб. Также компания заключила с заказчиком посреднический договор на оказание услуг по поиску исполнителя отделочных работ в построенных домах. Вознаграждение по договору — 70 000 руб. Строительная фирма нашла организацию для выполнения отделочных работ и получила вознаграждение.
В базу по налогу на УСН войдут доход, полученный за выполнение работ по договору подряда, и посредническое вознаграждение за поиск исполнителя по отделочным работам:
40 000 000 + 70 000 = 40 070 000 руб .
Эту сумму строительная компания отразит в книге учета доходов и расходов при УСН в составе доходов.
1 п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ
2 п. 1 ст. 346.15 НК РФ
3 письмо Минфина России от 30.08.2011 № 03-11-11/220
4 подп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ
5 п. 1 ст. 346.18 НК РФ
6 подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ
Мнение
Подводные камни субподряда
Компании на УСН в состав доходов принимают доходы от реализации и внереализационные доходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 346.15, ст. 249, 250 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступ¬лений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Исходя из этого у генерального подрядчика на упрощенной системе в составе доходов учитывается вся сумма выручки, полученная от заказчика за выполненные по договору подряда работы. В том числе выручка за работы, выполненные субподрядчиком.
Если у подрядчика на УСН общая сумма выручки (дохода) подрядчика и субподрядчика превысит предел доходов 60 миллионов рублей, он будет считаться утратившим право на применение упрощенной системы с начала того квартала, в котором будет допущено превышение доходов (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
Иногда интересные с точки зрения гражданского права ситуации могут повлечь серьезные налоговые последствия.
Одним из таких примеров можно считать фактическое (без заключения договора или при признании его незаключенным) выполнение подряда (возведение здания, строения, сооружения). А еще интереснее, когда такое здание возводится на земельном участке лица, которого (при заключении договора подряда) следовало бы считать заказчиком.
В соответствии с положениями ч. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ, подрядчик обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется оплатить его. Следовательно, договор подряда заключается в отношении еще не завершенного (не созданного) предмета.
Передача уже готового (построенного) объекта оформляется посредством договора купли-продажи, как следует из положений ч. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ. В отношении купли-продажи недвижимости будут действовать также специальные положения, предусмотренные параграфом 7 главы 30 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с положениями ч. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.
Следовательно, в том случае, если договором предусматривается переход права на уже готовый объект недвижимости, то необходимо применять конструкцию договора купли-продажи недвижимого имущества.
Об этом свидетельствует также судебная практика. В частности, есть старое Постановление ФАС Уральского округа от 05.06.2008 г. № Ф09-4122/08-С4 по делу № А76-23793/2007-4-581//1. В данном постановлении было указано, что договор подряда необходимо отграничивать от договора купли-продажи или договора поставки. Различие договоров проявляется в том, что предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенного изделия, в то время как предметом поставки часто выступает имущество, характеризуемое родовыми признаками; условия договора подряда направлены прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ, а при купле-продаже (поставке) главное содержание договора составляет передача (поставка) предмета договора другой стороне - покупателю. Первичными документами бухгалтерского учета хозяйственной операции при поставке будут товарные накладные, доверенности на получение товара, счета-фактуры, а при подряде: акты сдачи-приемки работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат. В Информационном Письме ВАС РФ от 25.02.2014 г. № 165 было указано, что если стороны не согласовали какое-либо условие договора, относящееся к существенным, но затем совместными действиями по исполнению договора и его принятию устранили необходимость согласования такого условия, то догоор считается заключенным.
В ряде других судебных актов, в частности, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 18.08.2015 N Ф05-9373/2015 по делу N А40-115777/2014 было указано, что, в отличие от договора поставки, предметом договора подряда является не только передача результата работ в собственность заказчика, но и выполнение самой работы подрядчиком (в том числе изготовление вещи), при этом данная работа должна выполняться по заданию заказчика. В описанном же в вопросе случае между ООО АЭ и ООО С как раз имела бы место только передача результата работы, а не выполнение самой работы (так как работа была бы выполнена еще до заключения договора подряда, а значит, не могла бы являться предметом договора подряда).
Налоговые органы также будут следовать данной логике разграничения договора подряда и договора купли-продажи.
В соответствии с положениями п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судам предписывается оценивать обоснованность полученной налоговой выгоды от операций с учетом такого критерия, как наличие деловой цели в действиях налогоплательщика при условии реальной предпринимательской или ино экономической деятельности. Так, например, суд может обратить внимание на то, что операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные целями делового характера. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 6.11.2007 г. № Ф08-7341/07-2726А суд признал правоту позиции налоговой инспекции, которая установила неподтверждение реальности поставки товара (то есть исполнения договора поставки) и отказала в возможности получения налогового вычета.
Следовательно, при проверке реальности отношений по договору генерального подряда – с учетом того, что предмет договора подряда (объекты недвижимости) уже были созданы к моменту заключения договора генерального подряда – налоговая инспекция может квалифицировать сделку между фактическими заказчиком и подрядчиком как договор купли-продажи недвижимого имущества. В этой связи можно вспомнить позиции судов о том, что если договор подряда признан недействительным или незаключенным либо вообще не заключался, то заказчик должен оплатить работы. Это следует, например, из п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 127, Постановлениеи Арбитражного суда Центрального округа от 03.11.2017 N Ф10-4459/2017 по делу N А08-1202/2016.
Нередко налоговые органы отазывают в предоставлении налогового вычета по НДС или в снижении базы по налогу на прибыль организации, указывая, что само по себе строительство, без подтвеждающих документов (договор подряда и т.д.) не дает права на вычет или учет затрат.
В Письме Минфина России от 13.07.2005 г. № 03-04-11/158 было дано разъяснение по поводу права на вычет при передаче объекта недвижимости. В соответствии с положениями данного Письма, налогоплательщик имеет право на вычет с того момента, как объект принят к учету в соответствии с требованиями об учета основных средств. В Письме Минфина России от 6.09.2006 г. № 03-06-01-02/35 было указано, что в том случае, если объект, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, входной НДС по объектам недвижимости в той части, которая приходится на долю облагаемых НДС операций, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на соответствующее недвижимое имущество. При этом потребуется наличие документов, установленных положениями п. 2 ст. 171 и п 1. Ст. 172 Налогового кодекса РФ. Аналогичное мнение было приведено еще в Письме Минфина России от 13.07.2005 N 03-04-11/158: "При приобретении основных средств (объектов недвижимости), используемых при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, уплаченные продавцу, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество". Таким образом, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении объекта основных средств, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие этого объекта на учет, при условии его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Дело в том, что из еще из старых разъяснений Минфина (Письма от 20.03.2009 N 03-07-10/07 и от 05.03.2009 N 03-07-11/52) следует: вычет НДС, предъявленного подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном договором, то есть после принятия законченного этапа строительства или объекта в целом. Но тогда возникает проблема с наличием (отсутствием) договора. Интересно в этом плане Постановление от 29.01.2010 N КА-А40/15544-09, в котором ФАС МО отклонил довод налогового органа о том, что общество неправомерно применило налоговые вычеты по НДС, предъявленные подрядчиком за работы по реконструкции сталеплавильного цеха в соответствии с договором от 10.05.2007, поскольку он, по их мнению, предусматривает приемку завершенного строительством объекта после выполнения сторонами всех обязательств. Однако судами установлено: договором подряда предусмотрена поэтапная сдача строительства объекта, а промежуточные платежи за выполненные работы производятся обществом (инвестором-застройщиком) по выставленным счетам ФГУП (подрядчика) за фактически выполненные работы в соответствии с графиком производства и финансирования работ и квартальными заданиями. Выполнение подрядчиком этапа работ за месяц оформлялось путем составления акта о приемке выполненных работ (по форме N КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (по форме N КС-3). На основании указанных документов подрядчик выставлял обществу соответствующие счета-фактуры. Судьи установили: в подтверждение права на применение налоговых вычетов "подрядного" НДС (в сумме 3 701 062 руб.) обществом были представлены в налоговый орган и в материалы дела договор, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат. ФАС МО в Постановлении от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09 подтвердил право подрядчика ежемесячно отражать в бухгалтерском учете выручку по выполненным работам и начислять НДС, а также право заказчика на вычет. Сюда же можно отнести Позицию ФАС Уральского округа 05.06.2008 N Ф09-4122/08-С4 по делу N А76-23793/2007-4-581/31, где было указано, что первичными документами бухгалтерского учета хозяйственной операции при подрядебудут акты сдачи-приемки работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат (хотя, в первую очередь, это разъяснение было значимо для разграничения документов бухгалтерского учета при договора поставке и при договоре подряда). Одно из недавних решений АС Пермского края (по делу № А50-30030/2018) подтвеждает это "от обратного". Там идет ссылка на статью 9 Федерального закона от 06 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и указывается, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Таким образом, первичные учетные документы оформляются после совершения факта хозяйственной жизни и не могут допускаться к хозяйственному учету документы, которые оформляются по поводу не имевшего места факта хозяйственной деятельности. Тем самым указывается на сам факт (совершение работ, оказание услуг и т.д.), а не на правовое его закрепление, для целей налогообложения.
Следовательно, указанные документы подтверждают фактические взаимоотношения сторон договора подряда по ежемесячной приемке выполненных этапов работ и являются надлежащими и достаточными для целей применения налоговых вычетов по НДС. В таком случае, на наш взгляд, можно обойтись без договора.
Еще интереснее, на мой взгляд, обстоит ситуация, когда подрядные отношения осложняются субподрядом и прямыми расчетами между заказчиком и субподрядчиком, и есть вероятность квалификации соответствующих последствий по ст. 54.1 НК РФ. Но к этому вопросу я постараюсь вернуться позднее.
Автор: Васильев Ю. А., д. э. н., автор серии книг «Годовой отчет»
Источник: Информационно-справочная система «Аюдар Инфо»
Выполняя работы по договорам подряда, а также по государственным и муниципальным контрактам, организация, применяющая общую систему налогообложения, должна учитывать требования гл. 25 НК РФ в части порядка признания доходов и расходов. Напомним специфические нюансы и рассмотрим их применение на примере.
Почему нужно формировать стоимость НЗП?
Известно, что в силу п. 2 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. Таким образом, если договор подряда предусматривает поэтапную сдачу результатов работ заказчику, у подрядчика не возникает обязанности распределять доходы между отчетными (налоговыми) периодами. В таком случае доходы признаются в тех периодах, когда результат работ по соответствующему этапу реализован (принят заказчиком на основании акта).
Если этапы в договоре не выделены, налогоплательщик должен отражать доходы, размер которых определяется расчетным методом.
Одновременно п. 1 ст. 272 НК РФ обязывает определять величину признаваемых расходов с учетом положений ст. 318 – 320 НК РФ. Кроме того, в этом пункте указано, что, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Статья 320 НК РФ устанавливает порядок определения расходов по торговым операциям, то есть неактуальна в рамках рассматриваемой темы. А вот ст. 318 и 319 НК РФ, наоборот, являются очень важными для подрядчиков.
Напомним, в ст. 318 НК РФ говорится о делении расходов на прямые и косвенные. Последние учитываются в расходах текущего отчетного (налогового) периода, то есть по мере осуществления.
К сведению: прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Установленное п. 2 ст. 318 НК РФ требование – прямые расходы учитываются только в периоде реализации работ – влечет обязанность распределения сумм прямых расходов, то есть формирования стоимости НЗП, а также оценки остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца и остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции. Порядок оценки готовой продукции для подрядчиков не важен, в то же время, чтобы определить базу по налогу на прибыль, им необходимо знать, как сформировать стоимость НЗП и определить размер учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде прямых расходов.
Таким образом, ответ на вопрос «почему нужно формировать стоимость НЗП» может быть сформулирован так: чтобы определить величину прямых расходов, которые можно признать в целях налогообложения прибыли.
Завершим теоретическую часть нашего повествования выводами, сделанными АС МО в Постановлении от 13.05.2015 № Ф05-4976/2015 по делу № А40-127013/14. В документе указано:
если подрядчик выполнил и заказчик принял весь объем работ, НЗП как таковое отсутствует, прямые расходы в полном объеме учитываются в затратах в текущем отчетном (налоговом) периоде;
если выполненный подрядчиком объем работ не принят заказчиком (принят частично), у подрядчика возникает НЗП и прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство, в текущем (отчетном) периоде не учитываются;
Налоговый кодекс не допускает случаев, когда имеется одновременно и принятие всего объема работ (для целей определения дохода), и незавершенное производство (для целей определения расхода);
НЗП имеет место только в случае неполного принятия объема работ.
Прямые расходы списываются для целей налогообложения на расходы отчетного (налогового) периода только в той части, которая не распределяется на остатки НЗП и готовой продукции (Письмо Минфина России от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52).
О статусе заказчика, периодичности расчетов и учете расходов
Положения гл. 25 НК РФ не предусматривают особенностей определения доходов и расходов в зависимости от статуса заказчика работ. Поэтому обязанность распределения доходов (по безэтапным договорам) и прямых расходов (по любым договорам – с выделенными этапами и без них) возникает в случае выполнения работ как для коммерческих организаций, так и для государственных или муниципальных заказчиков (письма Минфина России от 21.09.2011 № 03-03-06/1/581 и от 09.04.2003 № 04-02-05/3/27, постановления АС ПО от 11.06.2015 № Ф06-24212/2015, Ф06-24213/2015 по делу № А65-18412/2014, АС СЗО от 29.06.2017 по делу № А05-8960/2016).
К сведению: глава 25 НК РФ не устанавливает особенностей определения доходов и расходов по государственным заказам для генеральных подрядчиков и субподрядчиков (Письмо Минфина России от 09.04.2003 № 04-02-05/3/27).
В отношении доходов и в НК РФ, и в письмах Минфина указано, что распределять их необходимо между отчетными периодами. Таковыми для многих налогоплательщиков являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. А вот формировать стоимость НЗП нужно ежемесячно. Этот вывод основан на формулировке абз. 2 п. 1 ст. 319 НК РФ: оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов…и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Следовательно, если инспекция предъявила претензии в отношении ведения налогового учета, но при этом в нарушение требований ст. 318 и 319 НК РФ помесячно не распределила прямые расходы на остатки НЗП, организация может доказать незаконность начисления недоимки (Постановление АС ЦО от 23.05.2017 № Ф10-1474/2017 по делу № А48-2519/2016).
И еще один нюанс. Глава 25 НК РФ не содержит требования вести учет прямых расходов по каждому исполняемому подрядчиком договору. Поэтому в целях ежемесячной оценки НЗП может использоваться общая сумма прямых расходов, осуществленных организацией по всем исполняемым договорам. (Аналогичная позиция высказана доцентом Финансового университета при Правительстве РФ, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса Г. Г. Лалаевым (см. материал «О распределении доходов и расходов в налоговом учете подрядчика»).) Вместе с тем подрядчик вправе формировать НЗП по каждому договору, что признается и налоговыми органами, и судьями (Постановление АС СЗО от 29.06.2017 по делу № А05-8960/2016).
Как сформировать стоимость НЗП и определить сумму учитываемых в текущем периоде прямых расходов?
Устанавливая обязанность оценки НЗП, гл. 25 НК РФ не содержит методики выполнения расчетов. В связи с этим Минфин в Письме от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52 дал следующие разъяснения. Порядок распределения суммы прямых расходов на остатки НЗП для налогоплательщиков, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), установлен в абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ. Такие налогоплательщики распределяют прямые расходы пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
При этом прямые расходы по выполненным работам (оказанным услугам) будут включаться в состав НЗП только в случае наличия на конец месяца невыполненных заказов.
Обратите внимание: прямые расходы по выполнению работ распределяются только на НЗП и реализованные работы. Прямые расходы текущего месяца за минусом расходов, приходящихся на НЗП, полностью признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде.
Далее в названном письме дан пошаговый алгоритм выполнения расчетов. Рассмотрим его, введя соответствующие условные обозначения.
Отметим, что этот алгоритм требует корректировки при наличии у организации работ:
завершенных в текущем месяце, но переданных в другие подразделения (расходы учитываются в составе косвенных расходов текущего месяца);
оказанных безвозмездно (расходы не учитываются для целей налогообложения).
Минфин подчеркивает, что величина прямых расходов, относящихся к названным работам, вычитается из суммы прямых расходов (уменьшает показатель 5, то есть ПР мес.).
Рекомендованная Минфином методика проверена практикой
Представленный в письме Минфина алгоритм расчетов стоимости НЗП на конец месяца и размера учитываемых в текущем месяце прямых расходов прошел проверку практикой. Арбитры признают, что такая методика распределения затрат позволяет для уменьшения налогооблагаемой прибыли в текущем периоде списывать только ту часть прямых расходов, которая соответствует доле реализованных работ, обеспечивая тем самым равномерность признания доходов и расходов (Постановление АС ВВО от 16.12.2015 № Ф01-5084/2015 по делу № А11-5939/2014).
Вместе с тем в случаях, когда отдельные налогоплательщики закрепляют в учетной политике этот алгоритм, но не используют его при расчетах, арбитры встают на сторону ИФНС, признавая доначисления обоснованными. Поэтому не следует надеяться на то, что, скорректировав расчеты с целью увеличения размера списываемых расходов, удастся избежать ответственности. На данный момент и налоговые органы, и судьи имеют большой опыт проверок правильности распределения подрядчиками доходов и расходов.
Обратите внимание: оценивая стоимость НЗП и частично учитывая прямые расходы, некоторые налогоплательщики «забывают» отражать доходы по безэтапным договорам (определяют размер дохода, но не признают его в учете). В таких налоговых спорах арбитры встают на сторону налоговых органов, отмечая, что подрядчик не соблюдает законодательно установленный принцип равномерности признания доходов и расходов (Постановление АС МО от 07.10.2016 № Ф05-3266/2016 по делу № А41-58896/2015). Ссылка организации на ст. 249 НК РФ и отсутствие реализации (передачи результатов работ заказчику) будет отклонена, ведь как было отмечено, ст. 271 НК РФ обязывает отражать доходы, размер которых определяется расчетным методом.
Пример.
Организация выполняет работы для двух заказчиков на основании муниципального контракта и договора подряда.
Муниципальный контракт предусматривает поэтапную сдачу работ. Сметная стоимость работ – 6 000 000 руб. (без НДС), в том числе 1-й этап – 2 500 000 руб. (срок выполнения работ – с 5 сентября по 20 ноября 2017 года), 2-й этап – 3 500 000 руб. (срок выполнения работ – с 21 ноября 2017 года по 20 января 2018 года).
В договоре подряда этапы работ не выделены, срок выполнения работ – с 10 октября 2017 года по 9 февраля 2018 года. Сметная стоимость работ – 12 000 000 руб. (без НДС).
Учетной политикой для целей налогообложения установлено:
– по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, доходы признаются пропорционально календарным дням исполнения договора;
– оценка НЗП на конец месяца по совокупности исполняемых договоров производится исходя из договорной стоимости работ.
Остальные условия примера приведены в таблице.
«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины
Подрядчик, выполняющий СМР на объекте, может привлечь для исполнения части работ другие строительные организации. Такая возможность предоставлена ему ст. 706 ГК РФ: если договором с заказчиком не установлена обязанность подрядчика выполнить все предусмотренные работы лично, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц.В данной статье рассмотрены нюансы исчисления генподрядной строительной организацией НДС и налога на прибыль, а также отражения операций в бухгалтерском учете.
Налог на добавленную стоимость
В налоговую базу по НДС генеральный подрядчик включает стоимость работ, выполненных не только собственными силами, но и субподрядными строительными организациями. Причем данное правило действует и в том случае, если генподрядчик, являясь общественной организацией инвалидов, освобожден от налогообложения на основании пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. На данный нюанс обратил внимание ВАС в Определении от 17.04.2008 № 2141/08: от обложения НДС освобождается реализация общественными организациями инвалидов только тех товаров (работ, услуг), которые произведены этими организациями. Реализация общественными организациями инвалидов товаров (работ, услуг), приобретенных у других лиц, от налогообложения не освобождается. Следовательно, налоговый орган правомерно начислил генподрядчику недоимку по НДС, увеличив налоговую базу на стоимость работ, выполненных силами субподрядчиков (см. дополнительно Определение КС РФ от 08.04.2003 № 156-О и Постановление Президиума ВАС РФ от 27.08.2002 № 11351/01).
Часто инспекторы при проведении проверок заявляют, что генподрядчик до сдачи заказчику результатов СМР не вправе принять к вычету суммы «входного» НДС, предъявленные субподрядными организациями. Такая позиция представлена, в частности, в Письме УМНС по г. Москве от 30.06.2003 № 24-11/35002: право на вычет суммы НДС по работам, фактически выполненным субподрядной организацией, возникает у генподрядчика в периоде начисления НДС, подлежащего внесению в бюджет, то есть не раньше, чем образуется налоговая база, после сдачи работ заказчику.
Однако данная точка зрения не соответствует положениям гл. 21 «НДС» НК РФ. Поэтому у генподрядчика не возникает обязанности переносить на более поздний период суммы налоговых вычетов: он может воспользоваться правом вычета НДС в том квартале, когда с субподрядчиком подписаны формы КС-2 и КС-3 и от него получен счет-фактура. Если налоговики предъявят претензии и начислят недоимку по НДС, то генподрядчик, обратившись в суд, сможет добиться признания решения ИФНС недействительным, поскольку арбитры разных округов и инстанций точку зрения налоговиков не разделяют (постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05, ФАС ЗСО от 22.02.2006 № Ф04-528/2006(19896-А70-14), ФАС СЗОот 13.11.2006 № А56-20823/2005 и др.). В качестве примера того, как рассуждают судьи, коротко рассмотрим Постановление ФАС СЗО от 25.01.2008 № А56-12976/2007. В нем сказано, что гл. 21 НК РФ не устанавливает каких-либо специальных требований для принятия генеральным подрядчиком к вычету сумм НДС со стоимости СМР, выполненных субподрядчиками. Кроме того, нормами этой главы не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Поэтому, приняв выполненные субподрядчиками работы и получив счет-фактуру, организация-генподрядчик вправе применить вычет «входного» НДС.
ВРЕЗ: Генподрядчику нет нужды ждать сдачи завершенного строительством объекта (результатов выполненных СМР) заказчику для предъявления к вычету сумм «входного» НДС со стоимости приобретенных материалов и работ, принятых от субподрядчика.
В аналогичном порядке (после оприходования и получения счетов-фактур поставщиков) предъявляется к вычету НДС со стоимости материалов, приобретенных генподрядчиком для выполнения СМР. И в данном случае право на вычет не зависит от сдачи завершенного строительством объекта заказчику.
Налог на прибыль
В целях налогообложения генеральный подрядчик формирует доходы исходя из общей суммы сданных заказчику результатов СМР, включая объемы, выполненные субподрядчиками. Соответственно, расходы отражаются с учетом затрат на привлечение субподрядных организаций. Главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ однозначно не определено, в составе каких расходов – прямых или косвенных – необходимо учитывать затраты на оплату работ субподрядчиков. Поэтому при решении данного вопроса бухгалтер должен руководствоваться общими нормами, прежде всего ст. 318 и 252 НК РФ. Пункт 1 ст. 318 НК РФ предоставляет организации право самостоятельно определить в своей учетной политике, какие расходы считать прямыми, а какие косвенными. Вместе с тем выбор предприятия должен быть обоснованным и учитывать специфику производственного процесса.
Некоторые предприятия расценивают возможность самостоятельного определения перечня прямых расходов буквально и включают в него только один вид затрат на производство (обычно расходы на оплату труда). Понятно, что это позволяет организации не только экономить на размере уплачиваемого налога на прибыль, но и значительно снизить трудоемкость выполнения расчетов по оценке остатков незавершенного производства. Однако налоговые инспекторы вряд ли согласятся с таким вариантом ведения налогового учета. К тому же и Минфин, отвечая на запрос организации, в себестоимости работ которой доля работ, выполненных субподрядчиками, достигала 80%, в Письме от 02.03.2006№ 03-03-04/1/176 указал, что свобода установления перечня прямых расходов направлена на сближение налогового и бухгалтерского учета, то есть порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Для строительных организаций Минфин подчеркнул, что им сокращать приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень не рекомендуется. При этом в ситуации, когда удельный вес расходов на оплату работ, выполненных субподрядчиками, является существенным, они также должны признаваться прямыми. Напомним, что затраты на оплату работ субподрядчиков в бухгалтерском учете – всегда прямые расходы.
ВРЕЗ: Бухгалтеру не стоит недооценивать важность норм, установленных учетной политикой предприятия для целей налогообложения. Этот документ – дополнительный аргумент в споре с инспекторами.
Справедливости ради отметим, что арбитры некоторых округов не соглашаются с мнением финансового ведомства. Так, например, ФАС ПО в Постановлении от 04.12.2007 № А65-9431/07, основываясь на дословном прочтении п. 1 ст. 318 НК РФ, указал, что расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиками, всегда являются косвенными. Вместе с тем во избежание претензий со стороны инспекции считаем, что генподрядчику целесообразно закрепить в своей учетной политике следующий перечень прямых расходов:
– материальные затраты (стоимость материалов, непосредственно используемых при производстве СМР);
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве СМР;
– затраты на оплату работ, выполненных субподрядными организациями.
Отметим, что независимо от удельного веса косвенными расходами являются:
– расходы на ГСМ, поскольку их трудно признать непосредственно используемыми при выполнении СМР (Постановление ФАС ЗСО от 08.10.2007 № Ф04-6846/2007(38839-А27-37));
– суммы арендной платы (Постановление ФАС ПО от 14.02.2008 № А65-9200/2007);
– затраты на оплату услуг транспортных организаций по перевозке материалов, суммы заработной платы, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование директора, главного бухгалтера, бухгалтера, программиста, главного инженера (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2007 № А41-К2-7447/06).
Напомним, что ст. 319 НК РФ обязывает налогоплательщиков, выполняющих работы, распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (НЗП). При выполнении строительных работ по договору подряда к НЗП относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ) выполненные, но не принятые заказчиком (Письмо Минфина России от 29.11.2006 № 03-03-04/1/807). Методику оценки НЗП каждая организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения. В целях экономии времени и упрощения расчетов бухгалтеры часто интересуются, можно ли использовать данные пообъектного бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Иными словами, правомерно ли исчислять налог на прибыль исходя из ежемесячно отражаемых в бухгалтерском учете:
– по кредиту счета 90-1 «Выручка» доходов (на основании форм КС-2 и КС-3, подписанных с заказчиком);
– списываемых в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» затрат (с учетом выполненных субподрядчиками объемов, зафиксированных в формах КС-2 и КС-3), относящихся к этим объемам СМР, а также дополнительно производя корректировку не принимаемых в целях налогообложения расходов.
Строго говоря, такая возможность гл. 25 НК РФ не предусмотрена, и налоговики могут не согласиться с рассчитанной бухгалтером суммой налога. Однако некоторые суды признают правомерность этих действий. В частности, ФАС ПО в Постановлении от 04.09.2007 № А65-1735/2007-СА1-23 указал, что генподрядчик имел право относить к расходам текущего периода часть прямых расходов, приходящуюся на реализованные в этом отчетном периоде работы (подтвержденные актами КС-2 и справками КС-3, подписанными заказчиком), поскольку такая возможность предусмотрена учетной политикой.
И еще один нюанс. На практике нередко возникают ситуации, когда акты сдачи-приемки работ, оформленные с субподрядчиками, датированы позднее, чем аналогичные документы, подписанные с заказчиком. Иными словами, получается, что генподрядчик сдал результаты СМР раньше, чем сам принял их у субподрядных организаций. Данное формальное основание инспекторы также используют в целях пополнения бюджета. Однако и в этом случае генподрядчик может избежать уплаты начисленной недоимки, пеней и санкций. Например, арбитров ФАС МО (Постановление от 06.12.2007 № КА-А41/12768-07) и ВАС (Определение от 07.04.2008 № 3996/08) убедили следующие доводы генподрядчика. Утверждение ИФНС о том, что акты с субподрядчиком датированы декабрем, а с заказчиком – сентябрем и октябрем того же года и поэтому субподрядный характер выполнения работ исключается, является ошибочным, поскольку дата, проставленная на акте выполненных работ, соответствует дате его составления и подтверждения сторонами надлежащего качества выполненных работ, а не дате их фактического выполнения. Суды отметили, что приемка выполненных субподрядчиком работ производилась только после того, как заказчик принимал данные работы и подтверждал их надлежащее выполнение, поскольку в противном случае генподрядчику было бы труднее предъявить субподрядчику претензии, выявленные заказчиком во время приемки. В результате суды признали неправомерными действия инспекторов, исключивших затраты на оплату выполненных субподрядчиком объемов работ из состава налоговых расходов генподрядчика.
Бухгалтерский учет
Планом счетов бухгалтерского учетаи Инструкцией по его применению определено, что организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками отражают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с субподрядчиками». Стоимость принятых от субподрядной организации работ списывается в дебет счета 20 «Основное производство», субсчет «Работы, выполненные субподрядчиками». До сдачи СМР заказчику строительства затраты на субподрядные работы числятся в учете генподрядчика в составе незавершенного производства (участвуют в формировании дебетового сальдо по счету 20).
Сдача-приемка выполненных субподрядчиком работ оформляется в общеустановленном порядке составлением унифицированных форм КС-2 и КС-3.
Как правило, стоимость услуг генподрядчика определяется в фиксированном размере – в процентах от сметной стоимости выполненных субподрядчиком СМР. При этом стоимость оказанных субподрядчику услуг генподрядчик чаще всего удерживает из стоимости выполненных за отчетный период субподрядчиком работ. Однако это условие договора с субподрядчиком не означает, что в формах КС-2 и КС-3 отражается стоимость СМР, уменьшенная на размер генподрядных услуг. Такое заполнение унифицированной документации недопустимо, ведь в данном случае имеют место встречное оказание услуг и выполнение работ. Поэтому и в акте КС-2, и в справке КС-3 стоимость СМР указывается в соответствии со сметой, а услуги генподряда выделяются отдельной строкой (ниже итоговых показателей). Таким образом, субподрядчик отражает в учете выручку от реализации выполненных работ, генеральный подрядчик – выручку от реализации оказанных услуг.
Особенности учета при применении «упрощенки»
Как и при традиционной системе налогообложения, доходом генерального подрядчика является вся сумма выручки, полученная от заказчика, в том числе и поступления, связанные с расчетами за работы, выполненные субподрядными организациями. Оплата услуг субподрядных организаций является для генподрядчика расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных (оказанных) сторонними организациями. Поэтому генподрядчики, уплачивающие единый налог с суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на стоимость субподрядных работ (Письмо УМНС по Московской обл. от 05.05.2004 № 04-27/63).
Если объектом налогообложения у генподрядчика являются доходы, уплачивать единый налог придется с общей суммы выручки, включая «долю» субподрядчика. Разъяснения по этому вопросу налоговики неоднократно доводили до сведения организаций (см., например, письма УФНС по Московской обл. от 15.11.2005 № 22-19-И/0290, УФНС по г. Москве от 29.09.2005 № 18-11/3/69547). Аналогичного мнения придерживаются арбитражные суды (Постановление ФАС СКО от 06.03.2007 № Ф08-431/2007-341А). Более того, в Письме от 21.08.2006 № 03-11-04/2/171 Минфин сообщил, что в случае, если генподрядчик применяет УСНО и плату за выполненные субподрядчиками работы заказчик в силу договора уступки права требования перечисляет непосредственно субподрядчику, минуя расчетный счет генподрядчика, данный порядок противоречит действующему законодательству и поэтому может рассматриваться как уклонение от налогообложения путем занижения налоговой базы.
Известно, что организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Тем не менее бывают случаи, когда они выставляют счета-фактуры с выделенной суммой налога (по ошибке или идя навстречу пожеланиям заказчика). Тогда генподрядчик в силу требований пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ обязан перечислить сумму НДС в бюджет и, соответственно, представить декларацию по НДС за данный квартал. При этом право на вычет «входного» налога, предъявленного поставщиками и субподрядчиками, у него не возникает, поскольку такая возможность предоставлена лишь плательщикам НДС, к которым генподрядчик-«упрощенец» не относится. В данном случае не исключено, что налоговики укажут на занижение единого налога и начислят недоимку, включив сумму НДС, выделенную в счете-фактуре, в налоговую базу. Подобные действия инспекторов неправомерны, поэтому организация сможет отстоять свои интересы, обратившись в суд. В подтверждение приведем Постановление ФАС ВСО от 06.05.2008 № А19-13515/07-Ф02-1767/08, в котором арбитры указали, что полученная от контрагента сумма НДС подлежит уплате в бюджет и не может быть признана доходом организации. Следовательно, у налоговой инспекции не имелось правовых оснований для включения сумм НДС в состав доходов, облагаемых единым налогом, и начисления недоимки по нему.
Читайте также: