Налог на прибыль расторжение договора

Опубликовано: 14.05.2024

Сегодня мы хотели бы рассказать читателям о двух интересных постановлениях ВАС РФ. Обе позиции высокого суда касаются весьма распространенных ситуаций и поэтому могут быть интересны многим.

Начнем с рассмотренного Высшим Арбитражным Судом вопроса о праве организации уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму компенсации, которую она выплатила контрагенту при расторжении договора об оказании услуг.

Управление предприятием осуществлялось не генеральным директором или, допустим, президентом, а дружественной управляющей компанией (УК) на основании договора возмездного оказания услуг. Специально для этой цели УК нанимала большой штат работников. В дальнейшем структуру управления в этом холдинге было решено изменить, и договор с управляющей компанией расторгли.

При этом по условиям соглашения о расторжении договора налогоплательщик обязался компенсировать УК документально подтвержденные расходы, возникшие в связи с досрочным увольнением работников, принятых на работу в управляющую организацию для исполнения договора оказания управленческих услуг, в размере, не превышающем 190 млн руб. (потом сумма компенсации была уточнена в первичных двусторонних документах).

Мнение налоговой инспекции

Межрайонная налоговая инспекция посчитала эти расходы экономически необоснованными, доначислила налогоплательщику почти 30 млн руб. налога на прибыль. Если быть более точным, то МИФНС не устроило отнесение на расходы примерно 2/3 суммы выплаченной компенсации, которая приходилась на возмещение УК затрат на выплату годовой премии ее сотрудникам.

Инспекторы пояснили, что в соответствии с п. 1 ст. 782 ГК РФ заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. По мнению инспекции, премиальное вознаграждение работников УК за 2006 г. не могло рассматриваться в качестве фактически понесенных расходов, обязанность по возмещению которых возлагается на заказчика услуг при его одностороннем отказе от договора возмездного оказания услуг.

Компания обратилась в суд, и первая инстанция почитала выводы проверяющих неправомерными. Однако вышестоящие суды с нею не согласились. В результате дело дошло до ВАС РФ, который встал на сторону налогоплательщика.

Гражданский кодекс был прочтен узко

Суд обратил внимание, что ст. 782 ГК РФ требует от заказчика, расторгающего договор на оказание услуг в одностороннем порядке, возмещения исполнителю фактически понесенных им расходов. При этом, как уточнил ВАС РФ, под возмещаемыми расходами следует понимать не только расходы, произведенные исполнителем до даты расторжения договора. Сюда же относятся и расходы, обязанность по осуществлению которых возникла у исполнителя (УК) до момента расторжения договора в связи с принятием в целях исполнения договора возмездного оказания услуг обязательств перед третьими лицами.

Проще говоря, УК наняла специально для выполнения своего договора с налогоплательщиком сотрудников, обязалась платить им зарплату и премии, и расходы, которые будут понесены УК уже после расторжения налогоплательщиком договора на управление, непосредственно связаны с оказанием услуг и должны быть возмещены.

Перечень компенсируемых затрат можно определить соглашением

Более того, ни МИФНС, ни нижестоящие суды не учли, что хотя налогоплательщик – заказчик услуг и мог расторгнуть договор единолично по п. 1 ст. 782 ГК РФ, он предпочел заключить с УК соглашение о расторжении договора (п. 1 ст. 450 ГК РФ). Гражданский кодекс этого не запрещает. При этом в соглашении о расторжении договора его стороны были вправе предусмотреть необходимость компенсации не только фактически понесенных расходов, но и иных убытков, возникающих у УК в связи с расторжением договора.

Также суд учел, что управляющая организация в своей деятельности была ориентирована на общество, и прекращение договора оказания услуг повлекло увольнение 90% ее сотрудников. Суммы компенсации, рассматривавшиеся инспекцией как необоснованные расходы, предназначались для обеспечения увольнения работников УК с соблюдением гарантий, предусмотренных трудовым законодательством и условиями трудовых договоров.

Целесообразность определяет налогоплательщик

Высший Арбитражный Суд РФ отметил, что несоответствие порядка определения и размера выплаченной компенсации практике хозяйственного оборота на рынке услуг по управлению хозяйственными обществами налоговиками доказано не было. Поэтому вывод об экономической неоправданности таких расходов ничем не подтверждается. Более того, Президиум суда напомнил, что Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности – налогоплательщик определяет и оценивает целесообразность затрат самостоятельно.

Словом, Президиум ВАС РФ полностью встал в этом вопросе на сторону налогоплательщика (постановление от 09.03.2011 № 8905/2010). Разумеется, данная позиция суда очень пригодится компаниям, находящимся в аналогичных ситуациях или только планирующим расторгнуть договоры со своими УК. Используя аргументы ВАС РФ, можно выстроить эффективную систему защиты от претензий проверяющих.

Однако выводы Высшего Арбитражного Суда РФ полезны и тем заказчикам, которые расторгают договоры на иные услуги и должны или намерены возместить затраты исполнителя. Как мы видим, ВАС РФ (а за ним и нижестоящие суды) готов рассматривать возмещаемые расходы в широком смысле, включая в них и затраты, которые будут понесены в будущем, но прямо вытекают из факта оказания услуг. Главное – грамотно обосновать связь между услугами и расходами.

Также следует учесть, что в определенных случаях надежней расторгнуть договор по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ), а не путем отказа от него (п. 1 ст. 782 ГК РФ) – это позволит установить дополнительные обязанности по компенсации расходов.

Обязательно просматривайте ЕГРЮЛ

Постановление по другому показательному делу еще не было опубликовано ВАС РФ на момент подготовки этого материала, хотя суд и рассмотрел его 19 апреля (см. также определение ВАС РФ от 21.02.2011 № ВАС-17648/10).

Индивидуальный предприниматель из Карелии несколько лет работала с одним и тем же поставщиком, исправно перепродавала его товар (уголь) по государственному контракту и не имела никаких проблем с налоговыми органами. Однако в ходе одной из проверок инспекторы сообщили налогоплательщику, что его поставщик не значится в ЕГРЮЛ, и сняли расходы по закупкам угля, доначислили налоги, пени и штрафы несмотря на наличие у ИП накладных, счетов-фактур, расчетных документов.

Судьи трех первых инстанций встали на сторону предпринимателя, посчитав, что инспекция не доказала осведомленность налогоплательщика о нарушениях со стороны контрагента. Однако Президиум ВАС РФ отменил эти решения. Аргументация суда будет известна из постановления, которое, вероятно, уже опубликуют к дате выхода этого номера журнала. Но рискнем уже сейчас предположить, что судьи упрекнут налогоплательщика в непроявлении минимальной должной осмотрительности.

Как было отмечено еще в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7588/08, налогоплательщик не может учитывать для целей налогообложения прибыли расходы по операциям с контрагентами, которые не прошли государственную регистрацию. Дело в том, что согласно ст. 49, 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников договоров с такими лицами.

Будь готов

Поэтому судебная практика последовательно требует от налогоплательщиков проверять правоспособность своих контрагентов. Если налогоплательщик этим не озаботился, то о доказывании «должной осмотрительности» можно практически забыть. В настоящее время для проверки факта регистрации компании есть все возможности. Для начала можно, например, проверить существование будущего партнера по данным ресурса ФНС «Проверь себя и контрагента» (https://egrul.nalog.ru/) – достаточно ввести ОГРН или ИНН, чтобы узнать, есть ли такой номер в принципе и кому он принадлежит. Если по данным сайта все нормально, запросите у потенциального поставщика заверенную копию свидетельства о государственной регистрации, а в ИФНС – выписку из ЕГРЮЛ.

Теперь вы знаете, что контрагент существует хотя бы номинально. Первые шаги сделаны, но для проверки партнера по полной программе потребуются копии уставов, решений или протоколов об избрании директоров, свидетельств о постановке на налоговый учет, лицензий и множество других документов, включая запросы в ИФНС о том, выполняет ли контрагент свои налоговые обязанности. На такой запрос вам в налоговой, вероятно, не ответят, но доказательства его подачи (желательно копия заявления с отметкой о сдаче в канцелярию) должны быть у вас под рукой.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация (применяет общую систему налогообложения) реализует землю в 2018 году. По условиям договора покупатель оплату не произвел, и в 2019 году землю вернули по дополнительному соглашению.
Какие должны быть бухгалтерские проводки в 2019 году?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организации-продавцу в связи с расторжением договора по соглашению сторон не следует вносить изменения в бухгалтерский и налоговый учет 2018 года. Операции, связанные с расторжением договора купли-продажи, необходимо отразить в налоговом и бухгалтерском учете в периоде такого расторжения - 2019 год.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Купля-продажа недвижимости, в том числе земельных участков, осуществляется на основании заключенного договора, в отношении которого применяются нормы, установленные параграфами 1 и 7 главы 30 ГК РФ.
Статьей 450 ГК РФ допускается изменение и расторжение договора по соглашению сторон. При этом расторжение договора по соглашению сторон представляет собой действия сторон, направленные на прекращение возникших из договора обязательств (п. 2 ст. 453 ГК РФ). В данном случае причиной соглашения сторон о расторжении договора явилось нарушение покупателем своих обязательств по оплате.
Договор прекращается с момента подписания соглашения о расторжении договора, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (п. 1 ст. 450.1 ГК РФ).
Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). Соответственно, при расторжении договора купли-продажи недвижимости необходимо зарегистрировать прекращение права собственности у покупателя и его переход к продавцу (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Налог на прибыль

Нормы главы 25 НК РФ не содержат положений, обязывающих налогоплательщиков-продавцов корректировать налоговую базу, определенную при реализации в предыдущих налоговых периодах товаров (в данном случае земельного участка (п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст.ст. 128, 130 ГК РФ)), и сумму начисленного налога на прибыль в случае расторжения в текущем периоде договора купли-продажи. В то же время обязанность по корректировке налоговой базы и суммы налога за предыдущие налоговые периоды возлагается на налогоплательщиков нормами п. 1 ст. 54 НК РФ в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, повлекших за собой недоплату налогов за соответствующие налоговые периоды.
В НК РФ не дается определения ошибки (искажения). Из разъяснений Минфина России следует, что на основании п. 1 ст. 11 НК РФ для раскрытия понятия "ошибка" следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 (смотрите, например, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348).
Так, п. 2 ПБУ 22/2010 установлено, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Кроме того, из норм ст. 313 НК РФ следует, что основанием для ведения налогового учета являются первичные учетные документы.
Как указано в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.
Таким образом, полагаем, что в периоде подписания сторонами акта приема-передачи участка в 2018 г. организация-продавец правомерно сформировала налоговую базу по налогу на прибыль (абзац 2 п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ) и исчислила соответствующую сумму налога. При этом из условий анализируемой ситуации не следует, что организацией были неправомерно признаны расходы, связанные с выбытием земельного участка (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Следовательно, факты наличия в данном случае ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль прошлого периода, равно как и в исчислении суммы налога, подлежащей уплате, по нашему мнению, отсутствуют.
Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии у организации-продавца в рассматриваемой ситуации обязанности по корректировке налоговых обязательств прошлого налогового периода, а также по формированию и представлению в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль (п. 1 ст. 81 НК РФ). Соответственно, последствия расторжения договора купли-продажи должны учитываться при расчете налоговых обязательств организации-продавца в том налоговом периоде, к которому относится данный факт.
Как указывают уполномоченные органы, расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы поставщика необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.
В этом случае продавец в отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло расторжение договора, отражает следующие операции:
- включает в состав внереализационных расходов сумму возвращенной покупателю платы за поставленный товар как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ (в связи с тем, что покупатель в рассматриваемой ситуации не погасил задолженность за участок, у организации-продавца не возникает обязанности по возврату покупателю стоимости участка, поэтому в качестве убытка прошлых лет, по нашему мнению, можно рассматривать закрытие непогашенной задолженности в размере ранее учтенного дохода);
- включает в состав внереализационных доходов стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (стоимость участка, ранее учтенная в расходах) (п. 10 ст. 250 НК РФ);
- товар, возвращенный покупателем, принимает к учету по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации (письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, от 23.03.2012 N 03-07-11/79, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@, постановление Семнадцатого ААС от 17.08.2016 N 17АП-9484/16)*(1).

Бухгалтерский учет

Поскольку расторжение договора купли-продажи является новым обстоятельством, то для применения положения ПБУ 22/2010, как мы выше отметили, в данной ситуации нет оснований.
В рассматриваемом случае покупатель производит возврат участка в 2019 году, поэтому операции по корректировке ранее признанного дохода от реализации участка отражаются в бухгалтерском учете в месяце подписания акта приемки-передачи участка от покупателя к продавцу (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Обращаем внимание, что для принятия объекта недвижимости к учету факт регистрации на него права собственности значения не имеет (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
В данном случае в учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 91 Кредит 62
- на сумму признанного в прошлом году дохода от продажи участка признан убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году (п. 12 ПБУ 10/99);
Дебет 08 Кредит 91
- на сумму, равную стоимости, по которой участок учитывался до его продажи, признается прочий доход в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году (п.п. 6.4, 8 ПБУ 9/99);
Дебет 01 Кредит 08
- возвращенный участок отражен в составе ОС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Операции по реализации земельных участков (долей в них) на основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС. Поэтому никаких счетов-фактур ни продавец, ни покупатель выставлять не должны (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Автор: М. О. Денисова

Во исполнение условий договора подрядчик оформил банковскую гарантию, обеспечивающую возврат аванса, и застраховал строительно-монтажные риски. Вправе ли подрядчик при расторжении в одностороннем порядке заказчиком договора рассчитывать на компенсацию расходов на банковскую гарантию и на страхование? Если да, то как правильно оформить документы и посчитать налоги?

Во исполнение условий договора заказчик перечислил подрядчику аванс, а подрядчик оформил банковскую гарантию (обеспечивающую возврат аванса) и застраховал строительно-монтажные риски. До завершения работ на объекте заказчик принял решение расторгнуть договор. Вправе ли подрядчик рассчитывать на компенсацию расходов на банковскую гарантию и на страхование, например, путем оставления за собой части неотработанного аванса? Если да, то как правильно оформить документы и посчитать налоги? Можно ли «перебросить» остаток аванса на расчеты с заказчиком по другому договору и строительному объекту? Какие последствия, связанные с НДС, ожидают подрядчика в данном случае?

О возможности компенсации и зачете аванса.

Как отмечено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 16 «О свободе договора и ее пределах», согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано обязательными для сторон правилами, установленными законом или иными правовыми актами (императивными нормами), действующими в момент его заключения (ст. 422 ГК РФ). Иными словами, до известной степени стороны свободны в заключении договора и согласовании его условий. Данное утверждение полностью распространяется на случаи досрочного расторжения договора и согласования порядка распределения между участниками сделки понесенных ими расходов и возмещения возникших убытков с учетом произведенных ранее авансовых платежей (Определение ВАС РФ от 26.10.2010 № ВАС-14542/10 по делу № А40-76104/09-40-548[1]).

В том случае, если закон не содержит запрета на досрочное расторжение договора, стороны вправе установить основания для досрочного расторжения договора и условия такого расторжения. В частности, расторжение договора может обуславливать необходимость выплаты одной стороной договора определенной денежной суммы другой стороне. Такой вывод следует из Определения ВС РФ от 03.11.2015 № 305-ЭС15-6784 по делу № А40-53452/2014[2] (включено в Обзор судебной практики ВС РФ № 1 (2016), утвержденный Президиумом ВС РФ 13.04.2016).

Гражданский кодекс не запрещает расторгать досрочно договор подряда, в том числе договор строительного подряда (см. гл. 37 ГК РФ). Более того, ст. 717 ГК РФ установлено, что заказчик вправе досрочно отказаться от исполнения договора, при условии, что он оплатит подрядчику выполненные им работы и возместит убытки, причиненные прекращением договора.

Отсюда следует, что подрядчик вправе (на основании ст. 15, 717 ГК РФ) рассчитывать на компенсацию расходов на оформление банковской гарантии и договора страхования строительных рисков, поскольку таковые были понесены им в целях заключения договора подряда, который теперь расторгается. У судей, как правило, не возникает сомнений относительно наличия причинно-следственной связи между этими двумя событиями (оформление гарантий и заключение договоров на выполнение работ)[3].

В том случае, если на момент расторжения договора подрядчик не полностью отработал полученный аванс, компенсация может быть получена подрядчиком путем удержания необходимой суммы из такого аванса. Оставшаяся его часть должна быть возвращена заказчику или зачтена в счет оплаты работ по другому договору (другому строительному объекту). Документы необходимо оформить следующим образом.

Соглашение о расторжении договора.

Для того чтобы в дальнейшем ни у сторон договора, ни у налоговых органов не возникло разночтений относительно взаиморасчетов и исчисления налогов по договору, желательно все нюансы прекращения отношений по строительству конкретного объекта зафиксировать в соответствующем соглашении.

В нем должно быть указано, что в результате расторжения договора у его сторон возникли взаимные обязательства:

– у заказчика – по компенсации расходов на банковскую гарантию и страхование рисков;

– у подрядчика – по возврату части неотработанного аванса.

Далее необходимо указать, что данные обязательства в соответствующей сумме прекращаются зачетом (в силу ст. 410 ГК РФ). То есть заказчик прекращает принятые на себя обязательства по компенсации банковских расходов и расходов на страхование, а подрядчик – обязательства по возврату части неотработанного аванса.

Кроме того, следует зафиксировать, что оставшаяся после проведения зачета часть неотработанного аванса направляется заказчиком на оплату работ подрядчика по другому договору.

Бухучет и налог на прибыль.

На дату подписания соглашения о расторжении договора в бухгалтерском учете подрядчика следует сделать такие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1 – отражена сумма убытков, подлежащих возмещению заказчиком в связи с расторжением договора (основание – п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[4]). Для целей исчисления налога на прибыль возмещение убытка образует внереализационный доход – п. 3 ст. 250 НК РФ;

Дебет 62 Кредит 76 – проведен зачет суммы неотработанного аванса в счет погашения обязательств заказчика по возмещению убытков;

Дебет 62 Кредит 62 – остаток неотработанного аванса направлен на расчеты по другому договору (меняется аналитика по счету 62).

Взаиморасчеты и НДС.

Согласно абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.

Данный вычет правомерен в том случае, когда имеет место возврат заказчику сумм авансовых платежей (Письмо Минфина России от 12.11.2015 № 03-07-11/65164), в том числе в неденежной форме (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33) или в виде проведения взаимозачета (Письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444).

Взаимозачет и вычет налога.

Если стороны согласовали взаимозачет обязательств по компенсации расходов и возврату части аванса, то подрядчик вправе принять к вычету НДС, приходящийся на зачтенную сумму аванса на основании абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ. При этом совершается бухгалтерская запись – Дебет 68 Кредит 76 – принят к вычету «авансовый» НДС в связи с проведением зачета части предоплаты в счет возмещения убытков.

Согласно п. 22 Правил ведения книги покупок (см. приложение 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137) в случае возврата аванса, полученного в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при получении указанной суммы, регистрируется им в книге покупок (на соответствующую сумму) после отражения в учете операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее одного года со дня отказа.

В налоговой декларации по НДС за соответствующий квартал данная операция (вычет НДС и регистрация «авансового» счета-фактуры в книге покупок) найдет следующее отражение.

При заполнении разд. 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 – 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» по строке 14 «Сумма налога, исчисленная продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)» (код 170) проставляется вычет в соответствующей сумме.

При заполнении разд. 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» отражаются данные, указанные в соответствующих графах книги покупок, в том числе в части зарегистрированного в ней счета-фактуры на аванс с указанием суммы налога, принимаемой к вычету.

Налоговые риски, связанные с проведением взаимозачета.

Несмотря на то, что и суды, и Минфин высказывались о том, что вычет НДС на основании абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ возможен при возврате аванса разными способами, а не только денежными средствами путем перечисления их с расчетного счета, налоговики продолжают оспаривать правомерность предъявления таких вычетов (см., например, Постановление АС ЗСО от 20.05.2016 № Ф04-1972/2016 по делу № А27-12828/2015 – спор разрешился в пользу налогоплательщика).

В рассматриваемой ситуации отрицать тот факт, что часть полученного ранее аванса (с которого НДС был начислен и уплачен в бюджет) впоследствии направлена на финансирование операции, не облагаемой НДС (компенсацию убытков подрядчика), бессмысленно. То есть оспорить факт переплаты подрядчиком «авансового» НДС налоговому органу не удастся. Однако инспекторы могут настаивать на том, что вычет налога в порядке применения абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ все равно невозможен (ввиду отсутствия физического возврата денежных средств через расчетный счет) и налогоплательщик должен обратиться с заявлением о зачете или возврате спорной суммы НДС в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Во всяком случае подобные выводы ФНС сделала из Определения ВС РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185 по делу № А48-3437/2013 (см. Письмо от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@).

Поэтому окончательное решение о том, принимать к вычету «авансовый» НДС после проведения взаимозачета или обращаться в инспекцию с заявлением о возврате (зачете) данного налога, подрядчик должен принять самостоятельно, оценивая все обстоятельства дела.

Следовательно, проводка Дебет 68 Кредит 76, регистрация «авансового» счета-фактуры в книге покупок и отражение этих действий в налоговой декларации по НДС осуществляется только в случае, если подрядчик принял осознанное решение о вычете налога в соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ. Если подрядчик предпочел иной вариант возврата НДС – путем обращения в налоговый орган с заявлением о возврате (зачете) переплаты по налогу согласно ст. 78 НК РФ, предлагаемая бухгалтерская запись не производится, равно как и записи в книге покупок и налоговой декларации.

Перенос части аванса на другой договор.

Что касается переноса части неотработанного аванса на другой договор, то согласно официальной позиции (письма Минфина РФ от 18.07.2016 № 03-07-11/41972, от 14.10.2015 № 03-07-11/58845) вычет НДС в случае зачета денежных средств по расторгнутому договору в счет оказания услуг по другому договору с одним и тем же заказчиком без возврата соответствующей суммы предварительной оплаты не предусмотрен абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ. Вместе с тем в соответствии с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету с даты их отгрузки. В связи с этим НДС, исчисленный и уплаченный продавцом с суммы предварительной оплаты, принимается к вычету при фактическом оказании услуг или выполнении работ по другому договору.

Согласно гражданскому законодательству при расторжении договора подряда по инициативе заказчика подрядчик вправе требовать возмещения убытков, причиненных ему прекращением договора, в частности расходов на банковскую гарантию и страхование рисков. Данные расходы могут быть компенсированы подрядчику из сумм не отработанного им аванса, а другая часть авансового платежа вполне может быть направлена на расчеты между заказчиком и подрядчиком по другому договору. Все это должно найти отражение в соглашении о расторжении договора. Тогда подрядчику будет проще обосновать вычет авансового НДС.

[1] Речь шла о расторжении договора лизинга.

[2] Речь шла о расторжении договора аренды.

[3] См. определения ВС РФ от 18.02.2016 № 303-ЭС15-19611 по делу № А37-2067/2014, от 08.12.2015 № 305-ЭС15-15398 по делу № А40-208272/14, ВАС РФ от 05.03.2013 № ВАС-1631/13 по делу № А40-5754/12-52-52.

[4] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

«Клерк» Рубрика ГК РФ

Все чаще и чаще на фоне пандемии предприниматели вынуждены менять свои планы, отказываться от осуществления тех или иных проектов и даже расторгать ранее заключенные договоры с исполнителями.

Рассмотрим порядок учета операций по расторжению договора с исполнителем у Заказчика.

Расторжение договора. Что говорит гражданское законодательство

Отметим, что договор возмездного оказания услуг регулируется гл. 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ.

Так, согласно п. п. 1, 2 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик — оплатить их.

Правила гл. 39 ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением:

услуг, оказываемых по договорам подряда (гл. 37 ГК РФ);

на выполнение НИОКР (гл. 38 ГК РФ);

перевозки (гл. 40 ГК РФ);

транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ);

банковского вклада (гл. 44 ГК РФ);

банковского счета (гл. 45 ГК РФ);

договорам, предусмотренным гл. 46 «Расчеты» ГК РФ;

договорам хранения (гл. 47 ГК РФ);

поручения (гл. 49 ГК РФ);

комиссии (гл. 51 ГК РФ);

и доверительного управления имуществом (гл. 53 ГК РФ).

При этом заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 781 ГК РФ).

Условия одностороннего отказа от исполнения договора возмездного оказания услуг предусмотрены ст. 782 ГК РФ.

Согласно данной норме, гражданское законодательство в данной ситуации прежде всего защищает интересы заказчика.

Так, если от договора отказывается заказчик, то он обязан оплатить исполнителю только фактически понесенные тем расходы (п. 1 ст. 782 ГК РФ), в то время как исполнитель, если отказ заявляет он, должен возместить заказчику его убытки (п. 2 ст. 782 ГК РФ).

Напомним, что согласно гражданскому законодательству убытки — это расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Иными словами, убытки — это расходы, возникающие в результате нарушения права.

Норма п. 1 ст. 782 ГК РФ, предусматривающая право заказчика отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов, является императивной и подлежит применению независимо от условий договора (Постановление ФАС МО от 04.06.2009 N КГ-А40/4745-09).

Это значит, что стороны не могут изменить ее договором, например установить, что заказчик обязан возместить исполнителю его убытки, причиненные односторонним отказом заказчика от исполнения договора. Поэтому, даже если договор с подобным условием будет подписан, применяться к правоотношениям сторон в случае отказа заказчика от договора все равно будет п. 1 ст. 782 ГК РФ.

Заказчик вправе отказаться от исполнения договора в любое время как до начала исполнения услуги, так и в процессе ее оказания, но, разумеется, не после того, как предусмотренные договором услуги полностью оказаны (см., например, Постановление ФАС ВСО от 05.06.2009 N А58-1784/08-Ф02-2500/09).

При этом право заказчика отказаться от услуг не связано с возникновением каких-либо обстоятельств, достаточно отсутствия у него желания к дальнейшему исполнению сделки. Объяснять причины своего отказа исполнителю заказчик не обязан.

Удержание исполнителем полученной от заказчика предоплаты. На чьей стороне закон?

Ответ на этот вопрос в общем-то очевиден с учетом всего сказанного ранее: незаконно.

В случае отказа заказчика от исполнения договора исполнитель обязан вернуть ему полученный аванс за вычетом фактически понесенных по договору расходов.

Поэтому все условия договора оказания услуг типа «в случае отказа заказчика от оплаченных услуг менее чем за один календарный месяц исполнитель обязуется вернуть заказчику перечисленную сумму за вычетом 50% от общей суммы договора» применяться не могут, как противоречащие действующему законодательству.

Бухгалтерский учет у Заказчика

Суммы фактически понесенных расходов, которые заказчик компенсирует исполнителю, не являются расходами, связанными с оказанием услуг.

Поэтому данные расходы относятся заказчиком к прочим расходам (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».

Фактически понесенные затраты, которые заказчик компенсирует исполнителю отражаются предприятием-заказчиком на дату выставления ему исполнителем к оплате счета на сумму фактически понесенных расходов с приложением подтверждающих документов или признания претензии исполнителя в сумме, признанной организацией (п. 16 ПБУ 10/99).

Налоговый учет у Заказчика

Налог на прибыль

Здесь возникает вопрос: На основании какого пункта ст. 265 НК РФ при налогообложении прибыли следует учесть фактически понесенные расходы исполнителя, компенсируемые заказчиком.

В налоговом кодексе РФ есть две нормы, согласно которым, в целях налогообложения прибыли, фактически понесенные расходы исполнителя, компенсируемые заказчиком, могут учитываться заказчиком в составе внереализационных расходов:

на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ);

на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (как расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба).

Так как фактически понесенные расходы исполнителя, компенсируемые заказчиком, нельзя приравнять к убыткам, то данные расходы, по нашему мнению, должны учитываться в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (другие обоснованные расходы), а не пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба).

При применении метода начисления датой признания рассматриваемых расходов является дата выставления исполнителем счета на сумму фактически понесенных расходов или признания претензии исполнителя (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пример

Компания-заказчик заключила договор с исполнителем — рекламным агентством на оказание услуг по созданию рекламного видеоролика и показу его на телевидении и перечислило исполнителю предоплату в размере 800 000 руб.
На момент, когда услуги еще не были оказаны, компания-заказчик направила исполнителю — рекламному агентству уведомление об отказе от дальнейшего исполнения договора, в котором просило представить ему на оплату счет на сумму фактически понесенных в связи с исполнением договора расходов рекламного агентства.
В ответ исполнитель — рекламное агентство представил компания-заказчик счет на сумму 450 000 руб. и приложил к нему подтверждающие расходы документы.
Компания-заказчик, не имея претензий по счету, согласилась полностью оплатить его. Исполнитель удержал 45 000 руб. из перечисленной ему ранее предоплаты.

В бухгалтерском учете компании-заказчика будут сделаны следующие записи:

В хозяйственной деятельности любой организации встречаются случаи неисполнения контрагентами договорных обязательств. Обязательства могут быть прекращены, в частности, предоставлением отступного, зачетом, новацией, расторжением договора.

Главная ›
Пресс-центр
Комментарии в СМИ ›

О расторжении договоров

В статье 450 ГК РФ закреплено, что договор можно расторгнуть по соглашению сторон или по решению суда. Односторонний отказ от исполнения обязательств, когда это допускает закон или письменная договоренность участников сделки, также возможен. Но это повлечет те же последствия, что и расторжение в вышеперечисленных случаях.

Необходимо понимать, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия создает не сам договор, а его исполнение, то есть совершаемые во исполнение договора финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового ( отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в соответствующем периоде названных операций.

Таким образом, если стороны действий во исполнение договора не совершали, налоговые последствия не наступают.

Если же во исполнение договора были совершены определенные действия, то необходимо учитывать, что согласно п. 2, 3 ст. 453 ГК РФ обязательства сторон по общему правилу прекращаются с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора. То есть обязательства сторон прекращаются на будущее время, и оснований для корректировки налоговых обязательств за предыдущие налоговые периоды нет. Доходы и рас — ходы, связанные с расторжением договора, необходимо отразить в налоговом периоде, когда расторгнут договор, а обязательства сторон прекращены.

Рассмотрим вопрос на примере договора поставки.

Если покупатель возвращает товар, принятый им к учету, то поставщик фактически становится покупателем. То есть поставщик в такой ситуации имеет право на вычет НДС, уплаченного при отгрузке возвращенного ему товара. Налоговый вычет применяется в обычном порядке ( ст. 172 НК РФ). Для этого необходимо принять возвращенный товар на учет и получить от бывшего покупателя счет-фактуру с НДС на возвращенный товар.

Применительно к налогу на прибыль организаций поставщик приобретение товаров от бывшего покупателя также отражает в обычном порядке, то есть учитывает расходы на его приобретение в соответствии с выбранным им методом учета ( кассовым методом или методом начисления).

Сторона, право которой нарушено, может требовать возмещения убытков на основании ст. 15, 524 ГК РФ.

Сумма возмещения убытков не связана с оплатой реализованных товаров, поэтому она не облагается НДС ( ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Применительно к налогу на прибыль убытки являются внереализационным доходом и отражаются в момент признания их должником или на дату вступления в законную силу решения суда ( подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если применяется кассовый метод, то убытки включаются в доходы только после их получения. У второй стороны убытки признаются внереализационным расходом ( п. 2 ст. 265 НК РФ).

Зачет

По общему правилу обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования ( ст. 410 ГК РФ).

Чаще всего зачетом прекращаются денежные требования. В ситуации, когда у обеих организаций существует задолженность друг перед другом, проведение зачета представляется совершенно логичным.

На первый взгляд, налоговые последствия вопросов не вызывают. Однако на практике у налоговиков нередко возникают претензии.

Например, одна организация передает другой денежные средства по договору займа. При этом другая сторона по договору купли-продажи отгружает в адрес первой организации товары. В такой ситуации налоговики часто указывают на то, что на момент, когда стороны заключают договор купли-продажи товаров, фактически происходит новация заемного обязательства в обязательство по поставке товаров. В этом случае денежные средства, предоставленные по договору займа, следует рассматривать как авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров. Соответственно налоговую базу по НДС в таком случае организациязаемщик должна определять не на момент отгрузки товаров, а на момент получения заемных средств. Если организация-заемщик этого не сделала, то налоговые органы могут начислить пени и штрафы за неисполнение обязанности по уплате НДС в установленный срок.

Такая позиция налоговиков представляется необоснованной, так как и зачет, и новация — способы прекращения обязательств, и одновременно существовать не могут. Если есть документ о пре — кращении обязательств зачетом, то соглашение о новации уже не может быть заключено, так как обязательств уже не существует.

Кроме того, при новации ( ст. 414 ГК РФ) одно обязательство прекращает свое существование и при этом одновременно возникает новое обязательство. В нашей же ситуации обязательства по оплате товаров и возвра — ту денежных средств прекратились, новых обязательств не воз — никло.

Однако необходимо учитывать, что бесперспективность судебного спора, как правило, не останавливает налоговиков. Поэтому, если речь идет о взаимозависимых лицах или сумма по договору займа полностью совпадает со стоимостью товаров, отгружаемых по договору купли-продажи, зачет с большой долей вероятности вызовет претензии налоговых органов.

Новация

Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами ( новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений ( ст. 414 ГК РФ).

При учете расходов в рамках как первоначального, так и нового обязательства возникают налоговые риски. Для их снижения нужно обратить повышенное внимание на соблюдение критериев п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно экономическую обоснованность и документальное подтверждение затрат.

Следует отметить, что из соглашения о новации четко должно следовать, что первоначальное обязательство прекращено и действует новое. Важно подробно и ясно прописать информацию о первоначальном и новом обязательствах, точно отразить первоначальное обязательство — его сумму, входной НДС, в рамках неисполнения какого договора возникла задолженность Так как вследствие новации вступает в силу новый договор, но отдельный договор не заключается, а его условия прописываются в самом соглашении о, но — вации, сторонам нужно обратить особое внимание на отражение данных условий.

Рассмотрим наиболее распространенный вариант новации, когда обязательство по оплате товара меняется на заемное обязательство с выплатой процентов.

После заключения указанного соглашения покупатель становится заемщиком, а продавец — заимодавцем. В соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, освобождены о налогообложения НДС.

Применительно к налогу на прибыль следует отметить, что обе стороны вследствие новации не будут корректировать налоговую базу, так как порядок учета расходов на приобретение товара и доходов от его реализации не изменится. После заключения соглашения о новации им нужно будет в налоговом учете отразить проценты по договору займа, который начинает действовать с даты заключения соглашения.

После подписания соглашения о новации должник будет обязан вернуть кредитору сумму займа, а также уплатить проценты по нему. Соответственно должник будет вправе включить в состав расходов проценты, исчисленные по займу. Они будут учитываться в размерах, не превышающих предельной величины, рассчитываемой в соответствии со ст. 269 НК РФ.

По норме п. 8 ст. 272 НК РФ момент включения процентов в рас — ходы зависит от срока, на который выдан заем:

если срок займа не превышает отчетного периода, то проценты включаются в состав вне реализационных расходов на дату его погашения;
если срок займа превышает отчетный период, проценты учитываются на конец месяца каждого отчетного периода.

После подписания соглашения о новации кредитор должен будет учитывать проценты, получаемые по займу, в составе внереализационных доходов. Момент включения процентов в со — став налоговой базы зависит от того, приходится ли срок займа на один отчетный период или нет ( п. 6 ст. 271 НК РФ). Если приходится, то проценты учитываются на дату погашения займа, в противном случае они включаются в доходы на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Предоставление отступного

В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного — уплатой денежных средств или передачей иного имущества.

В отличие от новации, когда старое обязательство прекращается с момента заключения соответствующего соглашения, в рассматриваемой ситуации прекращение обязательства наступает лишь в случае реализации условий отступного.

Чаще всего предоставлением отступного прекращаются обязательства по договорам купли- продажи, возмездного оказания услуг, займа. При этом размер отступного может быть больше, меньше первоначального принятого сторонами обязательства или соразмерным ему.

Если в соглашении об отступном не прописано, что отступное прекращает обязательство лишь в определенной части, то это означает, что обязательство прекращается полностью. Из этого и нужно исходить при расчете налогов.

В качестве примера рассмотрим предоставление имущества должником ( покупателем) в качестве отступного по договору купли-продажи.

Если стоимость имущества соразмерна первоначальному принятому сторонами обязательству, то фактически происходит обычная реализация. Применительно к НДС предоставление взамен оплаты отступного не влечет за собой какой-либо корректировки суммы налогового вычета, ранее исчисленной покупателем. При этом первоначальный покупатель при передаче имущества обязан выставить счет-фактуру и исчислить НДС со стоимости имущества. Доходы и расходы по налогу на прибыль отражаются как от обычной реализации.

В случае если передается имущество меньшей стоимости, чем первоначально принятое сторонами обязательство, то у должника доходы и расходы отражаются как от обычной реализации, а у кредитора полученное имущество приходуется по цене первоначального договора. То есть если кредитор соглашается взять имущество своего должника в оплату долга, значит, он считает его равноценным цене перво — начальной сделки. И именно по сумме погашенного долга кредитору необходимо отразить у себя в учете стоимость полученного имущества. При этом передача в качестве отступного неравноценного имущества не ведет к негативным последствиям в части исчисления НДС.

При передаче имущества боль — шей стоимости, чем первоначально принятое сторонами обязательство, первоначальный покупатель понесет убыток, а продавец примет имущество по стоимости погашенного обязательства.

Читайте также: