Налог на прибыль дебет 68 кредит 99

Опубликовано: 09.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Общество формирует проводки по отложенным налоговым обязательствам (ОНО) и отложенным налоговым активам (ОНА) в корреспонденции со счетом 99.
В связи с применением балансового метода расчета отложенного налога на прибыль каков порядок заполнения строк 2411, 2412 отчета о финансовых результатах? После закрытия отчетного периода (года) счет 99 субсчет "Отложенный налог" должен закрыться на счет 84?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" (в т.ч. субсчета "Отложенный налог", и "Текущий налог") закрывается на счет 84.
До применения балансового метода на счете 99 отражалась сумма условного налога на прибыль (по данным бухгалтерского учета), которая далее "доводилась" (как правило, увеличивалась) до суммы текущего налога на прибыль (по данным налогового учета) путем отражения влияния временных разниц - по дебету или кредиту счета 68 в корреспонденции со счетами 09 или 77.
Сейчас же предлагается на счете 99 сразу отражать сумму текущего налога на прибыль (т.е. по данным налогового учета) и "доводить" (как правило, уже уменьшать) его до налога на прибыль (сумма которого учитывает влияние временных разниц) путем отражения по дебету или кредиту субсчета "Отложенный налог" счета 99 в корреспонденции со счетами 09 или 77.
То есть независимо от применяемой методики отражения расхода по налогу на прибыль на счете 99 остается чистая прибыль за вычетом налога на прибыль, учитывающего влияние временных разниц. И одновременно, также независимо от применяемой методики, в учете формируются отложенные налоговые активы и обязательства. Подробнее описано далее на примере.

Обоснование позиции:
Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н (далее - Приказ N 236н) в ПБУ 18/02 были внесены изменения, которые обязательны к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год (п. 2 Приказа N 236н).
В связи с указанными изменениями в отчете о финансовых результатах уточнен состав и наименование показателей, раскрывающих величину налога на прибыль (приказ Минфина России от 19.04.2019 N 61н)*(1).
Так, в отчете о финансовых результатах представляется расход по налогу на прибыль (код строки 2410), который складывается из:
- текущего (код 2411) и
- отложенного (код 2412) налога.
При этом под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
Сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период определяется как сумма прибыли (убытка) до налогообложения (строка 2300) за вычетом расхода по налогу на прибыль (строка 2410).
При этом сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период отражается в Отчете об изменении капитала - в строке 3211 (столбец 7)*(2).
Поэтому Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), предусмотрено, что по окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" (т.е. со всеми субсчетами) закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Новая методика формирования суммы расхода по налогу на прибыль

В связи с изменениями, внесенными в ПБУ 18/02, в Рекомендации Р-102/2019-КпР "Порядок учета налога на прибыль" от 26.04.2019 (далее - Рекомендация) предложена новая методология, предполагающая менее трудозатратные способы формирования в бухгалтерском учете необходимой информации о налоге на прибыль в соответствии с действующими требованиями.
Согласно предложенному в Рекомендации Р-102/2019-КпР варианту сумма расхода по налогу на прибыль формируется по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (в случае дохода по налогу - по кредиту).
Указанная сумма складывается из двух составляющих - текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль.
Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с НК РФ (п. 21 ПБУ 18/02). При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Отложенный налог определяется исходя из изменений во временных разницах и, соответственно, отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах за отчетный период (п.п. 20, 24 ПБУ 18/02).
Каждую из составляющих рекомендуется учитывать на отдельном субсчете к счету 99 (п. 3, п. 4, п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР):
- сумма отложенного налога на прибыль отражается по дебету или кредиту счета 99 (субсчет "Отложенный налог") в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счетов 09 или 77 *(3);
- сумма текущего налога на прибыль отражается по дебету счета 99 (субсчет "Текущий налог") в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций").
Субсчета счета 99 соответствуют показателям, раскрывающим величину налога на прибыль в отчете о финансовых результатах в редакции Приказа N 61н:
- "Текущий налог на прибыль" - строка (2411) (Оборот по Дебету счета 99, субсчет "Текущий налог" в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Налог на прибыль");
- "Отложенный налог на прибыль" - строка (2412) - сальдо по дебету (кредиту) счета 99, субсчет "Отложенный налог".
В свою очередь, суммы ОНА отражаются по дебету (кредиту) счета 99, субсчет "Отложенный налог" в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 09 "Отложенные налоговые активы". Суммы ОНО отражаются по дебету (кредиту) счета 99, субсчет "Отложенный налог" в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Пример (отражение через счет 99).
Исходя из новых формулировок ПБУ 18/02 и принимая во внимание Рекомендацию Р-102/2019-КпР, отражение операций в бухгалтерском учете на конец отчетного периода (с учетом ст. 285 НК РФ) может выглядеть следующим образом.
Например, в отчетном периоде выручка составила 200 000 руб. (здесь и далее суммы без НДС). Расходы на аренду (принимаются в налоговом учете в полной сумме) составили 95 000 руб. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, - 5 000 руб. Остаточная стоимость основных средств - 550 000 руб. Для целей налогового учета остаточная стоимость основных средств - 500 000 руб. (применена амортизационная премия). На начало периода остатков нет.
1. Сформирована прибыль до налогообложения отчетного периода (оборот по Кредиту 99 в корреспонденции со счетами 90, 91) - 100 000 руб.
2. На основании декларации по налогу на прибыль отражен текущий налог:
Дебет 99, субсчет "Текущий налог" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций"
- 11 000 руб. - начислен налог на прибыль (200 000 руб. доходы, уменьшенные на расходы в размере 145 000 руб. (95 000 + 50 000 руб.)) х 20%.
3. Результат изменений отложенных налоговых активов или обязательств по сравнению с предыдущей отчетной датой выявляется как запись в корреспонденции со счетом 99 (условно предположим, что на начало отчетного периода временных разниц не было):
Дебет 99, субсчет "Отложенный налог" Кредит 77
- 10 000 руб. (разница между балансовой суммой ОС в бухгалтерском (550 000 руб.) и в налоговом (500 000 руб.) учетах) - отражена сумма отложенного налога на прибыль (в качестве отложенного налогового обязательства).
При этом величина расхода по налогу на прибыль за отчетный период (строка 2410) будет выявляться как сумма, отраженная по дебету счета 99:
10 000 руб. (строка 2412) + 11 000 руб. (строка 2411) = -21 000 руб.,
что, как видим, обеспечивает корректное отражение в отчете о финансовых результатах суммы налога на прибыль с разбивкой по соответствующим показателям.
Чистая прибыль равна 100 000 руб. + (-21 000 руб.) = 79 000 руб.
В пояснениях к отчетности необходимо отразить сумму постоянного налогового расхода - 1000 руб. (определяется как разница между расходом по налогу на прибыль (21 000 руб.) и условным расходом по налогу на прибыль (100 000 руб. х 20%)).
Данная сумма должна быть закрыта на счет 84 по окончании отчетного года.
Пример (отражение через счет 68).
Сравним с ранее действующим порядком отражения расхода по налогу на прибыль, временных и постоянных разниц (которым предполагалось ежемесячное оформление записей на счетах 09, 77 в корреспонденции со счетом 68).
1. Сформирована прибыль до налогообложения отчетного периода (оборот по Кредиту 99 в корреспонденции со счетами 90, 91) - 100 000 руб.
2. Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 20 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (150 000 руб. х 20%);
3. Поскольку по данным декларации сумма налога на прибыль определена в размере 11 000 руб., то по Дебету счета 68 необходимо "уменьшить" налог на прибыль до показателей декларации на 9000 руб. (20 000 руб. - 11 000 руб.):
Дебет 68 Кредит 77
- 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство на сумму амортизационной премии, не учтенной в бухгалтерском учете;
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68
- 1000 руб. (5000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму не принимаемых в налоговом учете расходов.
Чистая прибыль равна: 100 000 руб. - 20 000 руб. (условный расход по налогу на прибыль) - 1 000 руб. (ПНА) = 79 000 руб.
Данная сумма должна быть закрыта на счет 84 по окончании отчетного года.
Как мы видим, применение методики формирования ОНА и ОНО через счет 99, субсчет "Отложенный налог", с последующим закрытием счета 99 (вместе с данным субсчетом) на счет 84 не искажает сумму чистой прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

25 февраля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Поправки, предусмотренные Приказами NN 236н и 61н, действуют с отчетности за 2020 год, но организации вправе применять новые правила и ранее, закрепив свое решение в учетной политике.
В данном ответе приведены строки формы Отчета о финансовых результатах с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 19.04.2019 N 61н.
*(2) Смотрите также Энциклопедию решений. Раздел 1 "Движение капитала" Отчета об изменениях капитала.
*(3) Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток), т.е. за исключением постоянных разниц.
Несмотря на то, что постоянные разницы теперь не принимают участия при определении расхода по налогу на прибыль, но величина постоянного налогового расхода (дохода) для целей ПБУ 18/02 все равно определяется, но расчетным путем - как разница между расходом по налогу на прибыль (по данным Декларации) и условным расходом (доходом) по налогу на прибыль (бухгалтерская прибыль х ставка налога на прибыль).
В учете и отчетности постоянный налоговый расход (доход) никак не отражается, но раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

Автор статьи

Автор обучающих курсов "Бухгалтерский учет для продвинутых", "Бухгалтерия и налоги для руководителя. Как проверить бухгалтера?", "Финансовый анализ для экспертов кредитных организаций", "Управленческий учет и бюджетирование". Сооснователь и Генеральный директор ПрофиРост, стаж профессиональной деятельности более 20 лет.

Организации на ОСНО, кроме кредитных организаций, государственных и муниципальных унитарных предприятий должны применять ПБУ 18/02. Субъекты малого предпринимательства могут не применять ПБУ 18/02. Организация должна в учетной политике закрепить применение или отказ от применения ПБУ 18/02.

Для чего применяют: Правила учета доходов и расходов в налоговом и в бухгалтерском учете установлены разными нормативами: для НУ - НК РФ, для БУ — ПБУ. Поэтому налоговый учет с бухгалтерским учетом может не совпадать. Возникают разницы между НУ и БУ.

Бухгалтерский учет разниц

Возникают когда доходы (расходы) в бухгалтерском учете не равны доходам (расходам) в налоговом учете.

Постоянные разницы— это доходы и расходы, которые отражаются только в одном учете: либо в налоговом, либо в бухгалтерском. Отличительная черта постоянной разницы в том, что расхождение между НУ и БУ никогда не будет аннулировано.

1.1. Затраты принимаются в НУ, а в БУ отсутствуют. В этом случае в учете следует отразить постоянный налоговый актив (ПНА). Его величина равна постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку.

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 99 — отражен постоянный налоговый актив (ПНА).

1.2. Затраты в БУ, а в НУ отсутствуют. Постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. Примеры: представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита, расходы на премии или материальную помощь сотрудникам за счет чистой прибыли организации. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли. В этом случае в учете следует отразить постоянное налоговое обязательство (ПНО). Его величина равна постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку.

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68.4 — отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Связанный курс

Временные разницы— это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом периоде. Отличительная черта временной разницы в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.

2.1. ЕСЛИ ∑ БУ расходов > ∑ НУ расходов, ∑ БУ прибыли ∑ НУ прибыли, возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО). Его величина равна налогооблагаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку.

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 77 — отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Примеры налогооблагаемых разниц: сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском, расходы по процентам с заемных средств учтены в налоговом учете и включены в стоимость строящегося внеоборотного актива в бухгалтерском; расходы будущих периодов.

Погашение отложенных налоговых активов и обязательств

По мере сокращения или полного аннулирования разницы, следует гасить отложенные налоговые активы и обязательства.

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09 — погашен отложенный налоговый актив (ОНА);
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68.4 — погашено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Может быть, что часть временной разницы останется непогашенной. Это произойдет, например, если ОС продано или ликвидировано до окончания срока полезного использования. Тогда расхождение, возникшее из-за разных способов амортизации в налоговом учете и бухучете не будет полностью аннулировано.

В такой ситуации остаток ОНО или ОНА нужно списать на счет 91 «Прочие доходы расходы».

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 09 — списан остаток непогашенного ОНА;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 91 — списан остаток непогашенного ОНО.

"Бухгалтерская энциклопедия "Профироста"
@2018
09.06.2018

Как учесть налог на прибыль

Учет налога на прибыль

Отражение налога на прибыль в бухгалтерском учете происходит в два этапа. Сначала бухгалтер должен начислить налог на бухгалтерскую прибыль, а затем скорректировать его так, чтобы получилась сумма налога, отраженная в налоговом учете.

Налог на бухгалтерскую прибыль (убыток) называют условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Расчет его производят по формуле:

Ставка налога на прибыль

Бухгалтерская прибыль (строка 2300 отчета о финансовых результатах)

Условный расход (доход) по налогу на прибыль

По итогам отчетного периода бухгалтер сделает проводку:

ДЕБЕТ 99 СУБСЧЕТ «УСЛОВНЫЙ РАСХОД (ДОХОД) ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» КРЕДИТ 68

– начислен условный расход по налогу на прибыль;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 СУБСЧЕТ «УСЛОВНЫЙ РАСХОД (ДОХОД) ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»

– начислен условный доход по налогу на прибыль.

После этого указанную сумму нужно скорректировать:

Постоянное налоговое обязательство (актив)

Отложенный налоговый актив

Отложенное налоговое обязательство

Условный расход (доход) по налогу на прибыль

налога на прибыль

Пример. Проводки для отражения налога на прибыль:

ДЕБЕТ 99 СУБСЧЕТ «УСЛОВНЫЙ РАСХОД (ДОХОД) ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» КРЕДИТ 68

– начислен условный расход по налогу на прибыль;

ДЕБЕТ 99 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННОЕ НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО» КРЕДИТ 68

– отражено постоянное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

– отражен отложенный налоговый актив;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

– отражено отложенное налоговое обязательство.

Уплата налога на прибыль в бюджет

Перечисляя налог в бюджет, сделайте проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»

– начислен налог на прибыль;

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» КРЕДИТ 51

– уплачена в бюджет сумма налога на прибыль.

Несмотря на то что в бухгалтерском учете начисленную сумму налога отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», налогооблагаемую прибыль организации эта сумма не уменьшает.

Как учесть налог на добавленную стоимость (НДС)

Начисление НДС при продаже продукции, товаров, работ, услуг

Начисление НДС отражайте с помощью одной из следующих проводок (в зависимости от ситуации):

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– начислен НДС, причитающийся к получению от покупателей за проданные им товары, готовую продукцию, полуфабрикаты собственного производства;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– начислен НДС, причитающийся к получению от заказчиков за выполненные работы, оказанные услуги, реализация которых является для организации обычным видом деятельности;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– начислен НДС, причитающийся к получению от покупателей за проданные им основные средства, нематериальные активы, материалы, другое имущество, продажа которого не является для организации обычным видом деятельности;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– начислен НДС, причитающийся к получению от заказчиков за оказанные услуги, реализация которых не является для организации обычным видом деятельности (например, однократная сдача в аренду основных средств).

Если в договоре предусмотрено, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю после их оплаты, вы должны отразить выручку только после получения денег от покупателя.

При отгрузке покупателю товаров (готовой продукции) по договору с особым порядком перехода права собственности сделайте проводку:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41 (43)

– отгружены товары (готовая продукция) по договору с особым порядком перехода права собственности.

НДС необходимо начислить в день отгрузки продукции независимо от того, перешло право собственности на нее к покупателю или нет:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– начислен НДС к уплате в бюджет.

После получения от покупателя средств в оплату товаров отразите выручку от продажи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– отражена выручка от продажи товаров (готовой продукции);

спишите фактическую себестоимость товаров (готовой продукции):

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

– списана себестоимость проданных товаров (готовой продукции);

и сделайте проводки:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– сторнирован НДС, начисленный к уплате в бюджет при отгрузке товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– начислен НДС с выручки от продажи.

Начисление НДС с полученной предоплаты

Если в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг ваша организация получила предварительную оплату, сделайте следующие проводки:

ДЕБЕТ 51 (50, . ) КРЕДИТ 62

– отражена сумма полученной предоплаты;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

В день, когда право собственности на товары (работы, услуги) перейдет от вашей организации к покупателю (заказчику), сделайте такие записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 (91-2)

– отражены продажа товаров, реализация работ (услуг);

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 62

– восстановлена сумма НДС, начисленная с ранее полученной предоплаты;

ДЕБЕТ 90-3 (91-2) КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– начислен НДС по проданным товарам (работам, услугам).

Отражение НДС при перечислении аванса

Если вы перечисли поставщику аванс и у вас есть все необходимые документы для принятия НДС к вычету, сделайте следующие проводки:

ДЕБЕТ 60 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ВЫДАННЫЕ» КРЕДИТ 51

– перечислена предоплата поставщику;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 СУБСЧЕТ «НДС С АВАНСОВ ВЫДАННЫХ»

– принят к вычету НДС с аванса согласно счету-фактуре поставщика.

После получения материалов (товаров) сделайте записи:

ДЕБЕТ 10 (41) КРЕДИТ 60 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО ПОЛУЧЕННЫМ МАТЕРИАЛАМ»

– оприходованы материалы (товары);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО ПОЛУЧЕННЫМ МАТЕРИАЛАМ»

– отражен входной НДС по полученным материалам (товарам);

ДЕБЕТ 60 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО ПОЛУЧЕННЫМ МАТЕРИАЛАМ» КРЕДИТ 60 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ВЫДАННЫЕ»

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 19

– принят к вычету НДС с полученных материалов (товаров) согласно счету-фактуре поставщика;

ДЕБЕТ 76 СУБСЧЕТ «НДС С АВАНСОВ ВЫДАННЫХ» КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– восстановлен НДС, принятый к вычету с перечисленного аванса.

Если фирма получила аванс, а впоследствии расторгла договор со своим покупателем, аванс необходимо вернуть. В этом случае НДС, уплаченный с аванса, можно принять к вычету, но не позднее одного года с момента его возврата.

При расторжении договора с иностранной фирмой и возврате предоплаты НДС с аванса, уплаченный в бюджет налоговым агентом, также можно принять к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ).

НДС у источника выплаты дохода

Если ваша организация выступает в роли налогового агента. Это означает, что вы должны удержать НДС из сумм, которые вы выплачиваете своему контрагенту, и перечислить сумму налога в бюджет. При этом вы должны сделать проводку:

ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– удержан НДС у источника выплаты дохода.

НДС, уплаченный на таможне

Если ваша организация импортирует товары из-за границы, имейте в виду: стоимость товаров, ввозимых в Россию, облагают НДС. Исключение сделано лишь для некоторых категорий товаров (ст. 150 НК РФ).

НДС, уплаченный на таможне при ввозе импортируемых товаров, отразите в учете проводкой:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет согласно таможенной декларации.

НДС по строительно-монтажным работам

Строительно-монтажные работы, выполненные организацией для собственных нужд, облагают НДС (ст. 146 НК РФ).

В этом случае начисление НДС вы должны отразить проводкой:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– начислен НДС по строительно-монтажным работам.

Перечисление НДС в бюджет

Сумму НДС, которую должна перечислить в бюджет ваша организация по итогам отчетного периода, определите с помощью декларации по налогу на добавленную стоимость. Схема расчета такова:

Сумма налога, начисленная в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ

Сумма налоговых вычетов

Сумма НДС к уплате в бюджет

Налоговые вычеты отразите в учете проводкой:

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 19

– произведен налоговый вычет.

О том, как правильно рассчитать сумму налоговых вычетов, смотрите счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Перечисление суммы налога отразите в учете проводкой:

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 51

– налог перечислен в бюджет.

Как учесть налог на доходы физических лиц

Начисление налога на доходы физических лиц отразите с помощью одной из следующих проводок (в зависимости от ситуации):

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ»

– удержан налог на доходы с сумм, выплаченных работникам вашей организации;

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ»

– удержан налог на доходы с сумм дивидендов, выплаченных учредителям (участникам), если они не являются работниками вашей организации;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ»

– удержан налог на доходы с сумм, выплаченных физическим лицам, если они не являются работниками вашей организации.

Как учесть страховые взносы

С 2010 года единый социальный налог заменен страховыми взносами в ПФР, ФСС и фонды ОМС. Для учета сумм страховых взносов, которые перечисляют во внебюджетные фонды, используют счет 69. Подробнее об этом смотрите счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Как начисляют заработную плату, смотрите счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» → ситуацию «Начисление заработной платы».

Как учесть прочие налоги и сборы, учитываемые на счете 68

Налоги и сборы, начисляемые по дебету счета 90 «Продажи»

ДЕБЕТ 90-4 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО АКЦИЗАМ»

– начислен акциз при продаже подакцизных товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68,76 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

Налоги и сборы, начисляемые по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»

а) налог на имущество:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО»

– начислен налог на имущество.

б) госпошлина за участие в судебных разбирательствах или нотариальные действия:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО ГОСПОШЛИНЕ»

Налоги, сборы и неналоговые платежи, начисляемые по дебету счетов учета затрат и расходов на продажу

а) транспортный налог:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО ТРАНСПОРТНОМУ НАЛОГУ»

– начислен транспортный налог.

В организациях торговли транспортный налог начисляется проводкой:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО ТРАНСПОРТНОМУ НАЛОГУ»

– начислен транспортный налог.

б) земельный налог:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО ЗЕМЕЛЬНОМУ НАЛОГУ»

– начислен земельный налог.

В организациях торговли земельный налог начисляется проводкой:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО ЗЕМЕЛЬНОМУ НАЛОГУ»

– начислен земельный налог

в) налог на добычу полезных ископаемых:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29) КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ»

– начислен налог на добычу полезных ископаемых;

б) сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29) КРЕДИТ 68 субсчет «РАСЧЕТЫ ПО СБОРУ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ВОДНЫХ БИОЛОГИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ»

– начислен сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Налоги и налоговые платежи, начисляемые по дебету различных счетов

а) при приобретении имущества

ДЕБЕТ 08 (10,11,41…) КРЕДИТ 68 субсчет «РАСЧЕТЫ ПО ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОШЛИНЕ»

– начислена государственная пошлина, если её уплата непосредственно связана с приобретением имущества.

б) в связи с текущей деятельность

ДЕБЕТ 20 (26,441…) КРЕДИТ 68 субсчет «РАСЧЕТЫ ПО ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОШЛИНЕ»

– начислена государственная пошлина, если её уплата связана с текущей деятельность.

в) в связи с участием в судебных разбирательствах

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «РАСЧЕТЫ ПО ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОШЛИНЕ»

– начислена государственная пошлина, если её уплата связана с участием организации в судебных разбирательствах.

«Клерк» Рубрика Налог на прибыль

Организации обязаны применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 только в том случае, если они являются плательщиками налога на прибыль.

Материал предоставлен
журналом Документы и комментарии №17, 2003

Ознакомиться с содержанием номера
вы можете в разделе "Периодика"

В Минфине России дали очередное разъяснение по применению ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (опубликовано в "ДК" № 3, 2003; далее - ПБУ 18/02). В письме от 14.07.03 № 16-00-14/219 (текст вы найдете внизу страницы) разъясняется, как следует отражать в бухгалтерском учете убыток, полученный по данным налогового учета (далее - налоговый убыток). При этом в комментируемом письме Минфин России отдельно рассмотрел, как отразить налоговый убыток 2002 года.

При отражении налогового убытка в бухгалтерском учете возникает ряд вопросов. Во-первых, что такое налоговый убыток по ПБУ 18/02? Во-вторых, как отразить в бухгалтерском учете налоговый убыток 2002 года? И в-третьих, как учитывать налоговый убыток, который на будущее перенести нельзя?

На некоторые из них ответили сотрудники Минфина России в комментируемом письме.

ЧТО ТАКОЕ НАЛОГОВЫЙ УБЫТОК ПО ПБУ 18/02

В начале комментируемого письма указано, что, согласно статье 283 НК РФ, убыток, полученный налогоплательщиком, подлежит переносу на будущее. В целях налогообложения эта сумма убытка будет признаваться в следующих отчетных периодах.

Таким образом, сумма убытка, перенесенного на будущее, соответствует всем признакам вычитаемой временной разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов (п. 14 ПБУ 18/02). Чтобы сформировать отложенный налоговый актив, бухгалтер должен сумму убытка, переносимого на будущее, умножить на действующую ставку налога на прибыль.

Для отложенных налоговых активов в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 09. Чтобы отразить образовавшийся отложенный налоговый актив, в бухучете делается следующая запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражен отложенный налоговый актив.

В 2003 году ОАО "Палитра" получило убыток как по данным бухгалтерского учета, так и по данным налогового учета. Причем по данным бухучета сумма убытка составила 35 000 руб., а по данным налоговой декларации убыток равен 20 000 руб.

Разница между убытками в бухгалтерском и налоговом учете образовалась из-за того, что для налогообложения не были признаны сверхнормативные расходы на рекламу в сумме 15 000 руб. Налоговый убыток будет перенесен на будущее.

ОАО "Палитра" применяет ПБУ 18/02. При отражении налога на прибыль в бухгалтерском учете были сделаны такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 - 8400 руб. (35 000 руб. х 24%) - отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль, исчисленная с суммы убытка по данным бухгалтерского учета;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 3600 руб. (15 000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы сверхнормативных расходов на рекламу;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, перенесенного на будущее.

В итоге на счете 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" образовалось нулевое сальдо. Это означало отсутствие налоговых обязательств перед бюджетом и соответствовало нулевой сумме налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации.

А как будет погашаться отложенный налоговый актив, образованный из суммы убытка, перенесенного на будущее? В пункте 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе признавать такой убыток в течение десяти последующих лет. Сумма признаваемого убытка прошлых лет будет зависеть от величины полученной налогоплательщиком прибыли. Максимальная сумма убытка, которую может учесть налогоплательщик, - это 30 процентов налоговой базы.

Погашение величины отложенного налогового обязательства отражается следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - списана часть отложенного налогового актива.

Воспользуемся условиями примера 1. ОАО "Палитра" в I квартале 2004 года получило прибыль: по данным бухгалтерского учета 18 000 руб., по данным налогового учета 30 000 руб. Разница между данными бухгалтерского и налогового учета образовалась из-за того, что в целях налогообложения ОАО "Палитра" не учло 12 000 руб. материальной помощи, выданной работнику.

Бухгалтер ОАО "Палитра" рассчитал сумму убытка за 2003 год, которую можно учесть при расчете налога на прибыль за I квартал 2004 года. Согласно статье 283 НК РФ, эта сумма равна:

30 000 руб. х 30% = 9000 руб.

В итоге налоговая база по налогу на прибыль за I квартал 2004 года составила 21 000 руб. (30 000-9000).

При отражении расчетов по налогу на прибыль за I квартал 2004 года в бухгалтерском учете ОАО "Палитра" были сделаны такие проводки:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4320 руб. (18 000 руб. х 24%) - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль, исчисленная с суммы прибыли по данным бухгалтерского учета;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 2880 руб. (12 000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы материальной помощи;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 2160 руб. (9000 руб. х 24%) - уменьшена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с убытка за 2003 год.

В результате по счету 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" образовалось кредитовое сальдо в размере 5040 руб. (4320 + 2880-2160). Этот показатель совпадал с данными налоговой декларации, согласно которой сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за I квартал 2004 года, равна 5040 руб. (21 000 руб. х 24%).

Заметим, что комментируемое письмо содержит фразу, которая звучит следующим образом: "убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом".

В этой фразе есть два непонятных момента. Во-первых, сумма убытка приравнена к сумме отложенного налогового актива. Скорее всего это неосторожная оговорка авторов письма. Уже в следующем абзаце письма правильно указано, что по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" отражается сумма налога, исчисленная с налогового убытка.

Второй неясный момент касается того, что в приведенной выше фразе речь идет об убытке отчетного периода, который якобы переносится на будущее. Как это понять? По нормам статьи 283 НК РФ, на которую в комментируемом письме ссылается Минфин России, на будущее можно переносить только тот убыток, который сформировался по итогам налогового, а не отчетного периода. Убыток, полученный в середине года, при налогообложении не учитывается и на последующие периоды не переносится. Такие понятия, как "убыток отчетного периода" и "убыток, переносимый на будущее", в принципе не могут сочетаться. Иначе это противоречило бы действующему налоговому законодательству.

Возможно, это очередная оговорка авторов комментируемого письма.

Тем не менее как же должна действовать организация, получившая убыток по итогам отчетного периода? Чтобы решить этот вопрос, давайте обратимся к ПБУ 18/02.

Налоговый убыток, переносимый на будущее, поименован в ПБУ 18/02 как вычитаемая временная разница. В текущем отчетном периоде он увеличивает налоговую базу, то есть фактически сводит ее к нулю. В дальнейшем такой убыток постепенно будет погашаться за счет полученной прибыли.

Организация формирует отложенные налоговые активы в том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы (п. 14 ПБУ 18/02). Однако при этом должна существовать вероятность, что в последующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль для погашения этих отложенных налоговых активов. Если организация предполагает, что в последующих отчетных периодах прибыли не будет и погасить отложенные налоговые активы будет нечем, то она вообще не должна такие активы формировать.

Другими словами, если организация, получившая убыток в середине года, предполагает, что в дальнейшем она получит прибыль, то она должна сформировать с суммы убытка отложенный налоговый актив. Эту операцию нужно отразить следующей проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражен отложенный налоговый актив, образовавшийся в результате того, что по итогам отчетного периода получен убыток.

Если же есть вероятность, что в последующих отчетных периодах опять будет получен убыток, то отложенный налоговый актив формировать не надо. А как в этом случае отразить сумму убытка, который не признается в целях налогообложения? По нашему мнению, организация, предполагающая, что следующие отчетные периоды будут снова убыточными, должна рассматривать сумму полученного за отчетный период убытка как постоянную разницу и отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство. При этом в бухучете должна появиться такая запись:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы убытка, полученного за отчетный период.

Данная проводка сведет к нулю дебетовый остаток по счету 68, который неизбежно сформируется у убыточной организации в результате применения норм ПБУ 18/02.

По данным бухучета ЗАО "Вектор" получило в I квартале 2004 года 25 000 руб. убытка. По данным налогового учета убыток равен 20 000 руб. В I квартале 2004 года размеры суточных, выданных командированным сотрудникам ЗАО "Вектор", превысили нормативные размеры на 5000 руб., из-за чего возникла разница между бухгалтерским и налоговым убытком.

Причем бухгалтер ЗАО "Вектор" считает, что закончить 2004 год с положительным финансовым результатом не удастся. И по данным налогового, и по данным бухгалтерского учета за 2004 год ЗАО "Вектор" получит убыток. Поскольку есть вероятность, что вычитаемая временная разница в виде убытка за I квартал 2004 года не сможет быть уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, бухгалтер ЗАО "Вектор" отнес данный убыток к постоянным разницам и отразил в бухучете постоянное налоговое обязательство.

В последний день I квартала 2004 года в бухгалтерском учете ЗАО "Вектор" были сделаны следующие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 - 6000 руб. (25 000 руб. х 24%) - отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль, исчисленная с суммы убытка по данным бухгалтерского учета;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы суточных, выданных сверх норматива;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного в I квартале 2004 года.

В итоге на счете 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" образовалось нулевое сальдо. Это означает отсутствие налоговых обязательств перед бюджетом и соответствует нулевой сумме налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 года.

Заметим, что налоговый убыток, полученный по результатам налогового периода, рассматривать в качестве постоянной налоговой разницы нельзя. Согласитесь, что ситуация, когда организация не планирует получать прибыль в течение десяти лет, маловероятна.

КАК ОТРАЗИТЬ НАЛОГОВЫЙ УБЫТОК ЗА 2002 ГОД

Организации применяют ПБУ 18/02 лишь с 1 января 2003 года. По своему усмотрению организации могли сформировать в бухгалтерском учете вступительное сальдо на эту дату по отложенным налоговым активам и обязательствам, образовавшимся в 2002 году. В таком случае нужно применять правила ПБУ 18/02. С суммы налогового убытка за 2002 год надо исчислить отложенный налоговый актив. После чего данный актив отражается во вступительной бухгалтерской отчетности за 2003 год путем изменения вступительных остатков баланса на начало 2003 года.

А что делать тем организациям, которые в 2002 году получили налоговый убыток и не формировали вступительных остатков по ПБУ 18/02? В комментируемом письме Минфин России рекомендует, чтобы такие организации рассматривали сумму убытка за 2003 год не как временную, а как постоянную разницу. Согласно пункту 7 ПБУ 18/02, с суммы такой разницы исчисляется постоянное налоговое обязательство. Это делается следующей проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражено постоянное налоговое обязательство.

При этом сумму постоянного налогового обязательства надо исчислять не со всей суммы убытка, полученного за 2002 год, а только с той его части, которая будет признана в целях налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В 2002 году ЗАО "Градиент" получило 18 000 руб. налогового убытка. Его можно перенести на будущее.

В 2003 году по данным как бухгалтерского, так и налогового учета прибыль ЗАО "Градиент" составила 40 000 руб. В целях налогообложения данную сумму можно уменьшить на сумму убытка 2002 года.

Сумма убытка 2002 года, на которую можно уменьшить налоговую базу 2003 года, равна 12 000 руб. (40 000 руб. х 30%). Налоговая база 2003 года равна 28 000 руб. (40 000-12 000).

Бухгалтер ЗАО "Градиент" сделал следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 - 2880 руб. (12 000 руб. х 24%) - уменьшена сумма налога на прибыль на величину отрицательного постоянного налогового обязательства.

Текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет за 2003 год, составит 6720 руб. (9600-2880). Эта сумма совпадает с суммой налога, рассчитанного в налоговой декларации.

28 000 руб. х 24% = 6720 руб.

Приведенные проводки нужно будет делать ежегодно, пока убыток 2002 года будет уменьшать налоговую базу.

КАК ОТРАЗИТЬ ОСТАТОК НАЛОГОВОГО УБЫТКА, КОТОРЫЙ НЕЛЬЗЯ ПЕРЕНЕСТИ НА БУДУЩЕЕ

В заключение рассмотрим вопрос, как в бухгалтерском учете отразить налоговый убыток, который нельзя перенести на будущее.

По истечении десятилетнего периода учесть убыток прошлых лет при налогообложении прибыли будет нельзя. Если в течение названного периода организации не удалось перенести весь убыток, то в дебете счета 09 "Отложенные налоговые активы" у нее останется несписанный остаток. Как же поступать с данным остатком?

Прежде чем ответить на этот вопрос, мы хотим обратить внимание на один неясный момент в ПБУ 18/02. В пункте 4 ПБУ 18/02 сказано, что постоянной разницей является образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения. Вместе с тем ПБУ 18/02 не дает ответа, как можно перевести налоговый убыток из вычитаемой временной разницы в постоянную разницу. К сожалению, разъяснить данный момент могут лишь создатели ПБУ 18/02.

Мы же в свою очередь предлагаем обратиться к пункту 17 ПБУ 18/02. Из него следует, что если налогооблагаемая прибыль отчетного периода или последующих отчетных периодов не может быть уменьшена на сумму отложенного налогового актива, то эту сумму нужно списать на счет прибылей и убытков. Для этого бухгалтер должен сделать такую запись:

Дебет 99 Кредит 09 - списана сумма отложенного налогового актива, на которую нельзя уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.

ООО "Ключ" получило в 2003 году налоговый убыток в размере 20 000 руб. Причем в 2004-2012 годах ООО "Ключ" работало убыточно. Поэтому убыток 2003 года учесть при расчете налога на прибыль в этот период не удалось. На конец 2013 года в бухгалтерском учете ООО "Ключ" в дебете счета 09 числится остаток в размере 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

В 2013 году по данным налогового учета ООО "Ключ" получило налоговую прибыль в размере 40 000 руб. Сумму полученной прибыли можно уменьшить на сумму убытка 2003 года, ведь десятилетний срок еще не истек. Сумма убытка 2003 года, на которую можно уменьшить налоговую прибыль 2013 года, равна 12 000 руб. (40 000 руб. х 30%). При этом текущий налог на прибыль уменьшится на 2880 руб. (12 000 руб. х 24%).

Именно на такую сумму в бухгалтерском учете следует уменьшить величину отложенного налогового актива. А оставшуюся часть отложенного налогового актива в размере 1920 руб. (4800-2880) придется списать на счет прибылей и убытков, так как она уже не сможет уменьшить налог на прибыль ни в отчетном, ни в последующих периодах.

31 декабря 2013 года в бухгалтерском учете ООО "Ключ" будут сделаны такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 2880 руб. - списана часть отложенного налогового актива;

Дебет 99 Кредит 09 - 1920 руб. - списана величина отложенного налогового актива, которая ни в отчетном, ни в последующих периодах не сможет уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.

Приведенные проводки нужно будет сделать в конце десятого года с момента возникновения временной вычитаемой разницы в виде налогового убытка, переносимого на будущее, и образования отложенного налогового актива.

Ведущий консультант
аудиторской фирмы "МКПЦН"
М.С. Полякова
Аудитор
О.А. Курбангалеева

Внимание: журнал «Документы и комментарии» распространяется только по подписке!

Вы можете получать оперативные и полные комментарии ко всем новым нормативным актам каждые две недели, подписавшись на журнал или на почте (индекс по каталогу «Роспечать» - 81904; по Объединенному каталогу «Пресса России» - 44887), или в альтернативном агентстве, находящемся в вашем городе, или в Издательском доме «Главбух» (тел. (095) 775-77-65).

в т. ч. прочие расходы социального характера

Организация не учла сумму в составе расходов для определения налогооблагаемой прибыли

Прибыль (убыток) до налогообложения

Текущий налог на прибыль

Значение равно налогу к уплате по налоговой декларации:

10 000 000 – 9 000 000 + 500 000 – (440 000 – 40 000) = 1 100 000; 1 100 000 × 20% = 220 000

40 000 × 20% = 8 000

ПНО по сумме социальных расходов

Чистая прибыль (убыток)

1 060 000 × 20% = 212 000

См. также статью «Заполнение формы 2 бухгалтерского баланса (образец)».

В таблице ниже составлены проводки с использованием рекомендуемых субсчетов и данных примера.

Проводки Дт 90, 91 Кт 99

Так подводится месячный итог от продаж, который складывается на счете 99.1.1: (10 000 000 – 9 000 000).

Примечание. В примере показан положительный результат. Если за месяц получен убыток, то используется проводка Дт 99 Кт 90.

Так подводится месячный итог по прочим операциям, который складывается на счете 99.1.1: (500 000 – 440 000).

Примечание. В примере показан положительный результат. Если за месяц получен убыток, то применяется проводка дебет 99 кредит 91.

Проводки Дт 99 Кт 68

Дт 99.1.2 Кт 68 / расчеты с бюджетом

Отражена сумма пени по решению налоговой инспекции

Дт 99.2.3 Кт 68 / расчет налога на прибыль

Дт 99.2.1 Кт 68 / расчет налога на прибыль

Сформирован условный расход

О том, как нужно вести учет налога на прибыль на счете 68, читайте в статье «На каких счетах учитывается сумма налога на прибыль».

Закрывая субсчета, необходимо формировать проводки рассматриваемого формата Дт 99 Кт 99:

Обороты и накопленный остаток счета 99 до реформации и после закрытия субсчетов, а также сопоставимость данных счета со строками формы 2 показаны в таблице:

Обороты по дебету

Обороты по кредиту

Код строки отчетности

(1 000 + 212 000 + 8 000)

(1 060 000 – 221 000)

В результате операции из серии проводок формата Дт 99 Кт 99 на субсчете 99.9 сформировался кредитовый остаток, равный показателю чистой прибыли за год в сумме 839 000 руб. Сумма должна соответствовать строке 2400 формы 2.

Цель применения

Правила учета доходов и расходов в налоговом учете (НУ) и в бухгалтерском учете (БУ) установлены разными нормативами. Для НУ нормативом является Налоговый кодекс, а для БУ — различные положения по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Из-за этого налоговый учет далеко не всегда совпадает с бухгалтерским.

Так, некоторые затраты в БУ отражаются в полной сумме, а в НУ — в пределах лимита (например, представительские расходы). Есть затраты, которые отражаются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете отсутствуют (например, премии к празднику). Наконец, момент учета доходов и расходов в БУ может отличаться от момента учета доходов и расходов в НУ (в частности, у тех, кто использует кассовый метод). И это далеко не все случаи, когда показатели налогового и бухгалтерского учета расходятся.

В результате может получиться, что прибыль (то есть разница между доходами и расходами) в декларации по налогу на прибыль одна, а в отчете о финансовых результатах — другая. Тогда следует сделать специальные проводки, и с их помощью «подогнать» прибыль из отчета о финансовых результатах под прибыль из декларации. Иными словами, при помощи специальных проводок нужно показать связь между «налоговой» и «бухгалтерской» прибылью. О том, как создать такие проводки, говорится в ПБУ 18/02.

Разницы между данными НУ и БУ

Каждый раз, когда какой-либо доход или расход в налоговом и бухгалтерском учете отражается по-разному, возникает так называемая разница. Существует два вида разниц: временные и постоянные. Для бухгалтера крайне важно определить, к какому из видов относится та или иная сумма.

Временные разницы

Временные разницы — это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом периоде. Отличительная черта временной разницы в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.

Компания ввела в эксплуатацию объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 120 000 руб., срок полезного использования пять лет.

В учетной политике закреплено, что для целей НУ используется линейный метод амортизации, а для целей БУ — способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Из-за этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным налогового учета отличатся от суммы отчислений по данным бухучета. Как следствие, каждый месяц возникает разница.

По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость будет полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом общая сумма амортизации, начисленной в течение пяти лет, и в НУ и в БУ составит 120 000 руб. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.
На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за несовпадения ежемесячной суммы амортизации, является временной.

Организация по-разному отражает отпускные в бухгалтерском и налоговом учете.

В БУ компания формирует резерв предстоящих расходов по отпускам. Для этого ежемесячно определенная сумма списывается по дебету «затратного» счета и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

В НУ отпускные списываются в затраты того месяца, на который приходится отпуск.

Таким образом, ежемесячно возникает разница в виде сумм, списанных на расходы в бухгалтерском учете.

После того, как сотрудник использует отпуск, в налоговом учете будут сформированы затраты на полную величину отпускных. При этом итоговая сумма отпускных по данным НУ совпадет с суммой, которая в течение предыдущих месяцев была отнесена в резерв по данным БУ. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.

На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за ежемесячного отражения затрат в бухгалтерском учете, является временной.

Добавим, что временные разницы надо учитывать по каждому виду активов и обязательств. Это означает, что необходимо организовать аналитический учет временных разниц в разрезе основных средств, резервов и проч.

Постоянные разницы

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые отражаются только в одном учете: либо в налоговом, либо в бухгалтерском. Отличительная черта постоянной разницы в том, что расхождение между НУ и БУ никогда не будет аннулировано.

Компания потратила на рекламу 200 000 руб. В бухгалтерском учете данные затраты списаны в полном объеме. Для целей налогообложения расходы списаны в пределах 1 % выручки от реализации, что составило 50 000 руб. В итоге образовалась разница, равная 150 000 руб.(200 00 руб. – 50 000 руб.).

Ни в текущем, ни в последующих периодах часть рекламных затрат в размере 150 000 руб. не будет признана в НУ. На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница является постоянной.

Как разницы влияют на налог на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 прибыль по данным бухгалтерского учета, умноженная на налоговую ставку (она равна 20%), называется условным расходом по налогу на прибыль. Соответственно, убыток по данным бухучета, умноженный на налоговую ставку, называется условным доходом по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 68, условный доход по налогу на прибыль — по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Прибыль по данным налогового учета, умноженная на налоговую ставку, называется текущим налогом на прибыль. Никакой отдельной проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо.

Условный расход (или доход) по налогу на прибыль «подгоняется» к текущему налогу на прибыль при помощи ОНА, ОНО, ПНО и ПНА.

По итогам периода «бухгалтерская» прибыль составила 1 000 000 руб., и условный расход по налогу на прибыль — 200 000 руб.(1 000 000 руб. х 20%).
«Налоговая» прибыль за этот же период составила 700 000 руб., и текущий налог на прибыль — 140 000 руб.(700 000 руб. х 20%).

В течение периода образовалась постоянная отрицательная разница в размере 400 000 руб., и вычитаемая временная разница в размере 100 000 руб.
Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 200 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99
— 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый актив;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

В итоге по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось сальдо в сумме 140 000 руб.(200 000 руб. – 80 000 руб. + 20 000 руб.), что соответствует величине текущего налога на прибыль.

Как отразить отложенные налоговые обязательства и активы в бухгалтерской отчетности

В балансе бухгалтер должен показать отложенные налоговые активы и обязательства: ОНА — в составе внеоборотных активов, ОНО — в составе долгосрочных обязательств. Что касается постоянных налоговых активов и обязательств, то они в балансе не отражаются.

В отчете о финансовых результатах нужно показать ПНО и ПНА, а также изменения отложенных налоговых активов и обязательств. Под изменениями понимаются временные разницы, возникшие или погашенные в отчетном периоде, и умноженные на налоговую ставку.

Текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах, где для данного показателя предусмотрена отдельная строка. В балансе следует показать только переплату, либо недоимку по текущему налогу на прибыль: переплату — в составе дебиторской задолженности, недоимку — в составе краткосрочных обязательств. Условный расход и доход по налогу на прибыль ни в балансе, ни в отчете о финансовых результатах не указывается.

Кроме того, в пояснениях к балансу и к отчету о финансовых результатах нужно раскрыть следующие сведения:
— условный расход (доход) по налогу на прибыль;
— постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде;
— постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах;
— суммы ПНО, ПНА, ОНА и ОНО;
— суммы ОНА и ОНО, списанные в связи с выбытием (продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей) актива или обязательства.

Возможные причины возникновения постоянных и временных разниц, приведенные в ПБУ 18/02

Постоянные разницы	– в БУ расходы учтены в полной сумме, а в НУ в пределах лимита; – в НУ не учтены расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей; – убытки прошлых периодов, которые уже нельзя учесть в НУ ни в текущем, ни в последующих периодах
Вычитаемые временные разницы	– способ признания коммерческих и управленческих расходов, принятый для целей НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ; – убытки прошлых периодов, не использованные для уменьшения налога на прибыль в текущем периоде, но которые будут учтены в НУ в последующих периодах; – при продаже основных средств способ определения остаточной стоимости, принятый в НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ; – наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) у компаний, применяющих кассовый метод
Налогооблагаемые временные разницы	– способ амортизации, принятый для целей НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ; – выручка от продажи, а также процентные доходы для целей НУ признаются кассовым методом, а для целей БУ — по начислению; – способ признания процентов по кредитам и займам, принятый для целей НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» определяет правила отражения в БУ данных о расчетах по налогу на прибыль (НП). При этом, если порядок признания доходов и расходов в бух.учете отличается от налогового, то возникают разницы. Далее рассмотрим бухгалтерские проводки, формируемые при возникновении постоянных и временных разниц между БУ и НУ.

Применяем ПБУ 18/02 правильно

Сумма условного расхода по налогу на прибыль = Прибыль до налогообложения по данным бухучета * Ставка налога
Сумма условного расхода должны быть показана на счете 99. Удобнее всего открыть отдельный субсчет.
Начислять налог на прибыль нужно проводкой:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — начислен налог на прибыль.
Бухгалтерская прибыль и налогооблагаемая могут быть разными. Поэтому во многих компаниях возникает разница показателей налога в бухгалтерском и налоговом учете.
Чтобы показать, отчего возникла разница, в бухучете надо показывать ПНО (ПНА) и ОНО (ОНА).
ПНО и ПНА
Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы могут возникать, когда:

В налоговом учете налог больше, чем в бухгалтерском;
В бухгалтерском учете налог больше, чем в налоговом.

Такие случаи возникают, если, например, в налоговом учете компания не может учесть какой-то расход, а в бухгалтерском – этот расход участвует в формировании финансового результата.
В первом случае в бухучете будет переплата (налога фактически мы перечислили больше, чем показали проводками). Тогда бухгалтер покажет ПНО – т.е. сумму налога с разницы. Так в учете будет показана та же сумма задолженности в бюджет, которая реально была уплачена.
Во втором случае наоборот, возникнет недоимка. Чтобы ее не было, нужно будет отразить ПНА – сумму налога с разницы. Так в бухучете будет показана реальная величина налога, уплаченная в бюджет.
Все величины – и ПНО, и ПНА – показывать надо на счете 99, открыв отдельные субсчета. Проводки с ПНО нужно делать по дебету, с ПНА – по кредиту.
ОНО и ОНА
Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы – возникают при временных разницах. Например, когда порядок учета расходов в учетах разный. Могут возникнуть ситуации:

В налоговом учете налог больше, чем в бухгалтерском (вычитаемая разница);
В бухгалтерском учете налог больше, чем в налоговом (налогооблагаемая разница).

В первой ситуации условный налог меньше суммы налога к уплате. В бухучете возникает переплата. Не стоит забывать, что мы говорим о временных разницах. Поэтому бухгалтер покажет ОНО – сумму налога с временной разницы. Учитывать ОНО нужно на счете 09 (никаких субсчетов открывать не надо) по дебету счета.
Во втором случае условный налог больше уплаченного компанией в бюджет. В бухучете возникнет недоимка, для ее погашения бухгалтер покажет сумму ОНА. ОНА – сумма налога с временной разницы, показать ее надо на счете 77 (снова без отдельных субсчетов) по кредиту счета.
Когда речь идет о временных разницах, в следующих периодах после отражения ОНО и ОНА разница будет погашаться и в итоге разниц временных (показанных изначально) не будет (пп. 8-12, 14, 15 ПБУ 18/02).
Налог с убытка
Мы говорили с Вами о том, как показать суммы уплаченного налога. А как быть бухгалтеру, если компания получила по окончании отчетного (налогового) периода убыток? В таком случае на счетах компании будет показан условный доход по налогу на прибыль.

Читайте также: