Налог на прибыль брак товара

Опубликовано: 16.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Можно ли включить в расходы по налогу на прибыль у торговой организации (не производитель) бракованный товар (несколько поставщиков по разным договорам)? Какими документами это оформляется (что именно будет сделано с бракованной продукцией, еще не решено, при этом во многих случаях возврат невозможен, например, в связи с истечением договорных сроков на возврат)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При наличии экономически оправданного обоснования причин, почему покупатель не потребовал возврата уплаченного за товар или почему не потребовал замены товара, расходы на бракованный товар могут быть приняты для целей налогообложения
Однако безрисковым, на наш взгляд, можно назвать только тот случай, когда покупатель выставляет претензию продавцу, получает (или намеревается получить) от него возмещение своих убытков и уменьшает доходы в сумме убытков, признанных поставщиком по претензии, на расходы, связанные с бракованными товарами.
Перечень документов, которые могут быть использованы для документального подтверждения расходов, представлен ниже.
Правила учета, если будет возврат товара (когда это возможно по договору), также приведены по тексту.

Обоснование позиции:
В общем случае затраты, связанные с приобретением покупных товаров, в налоговом учете формируют их стоимость и при выполнении всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ подлежат признанию при расчете налогооблагаемой прибыли в момент их реализации или по другим основаниям (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).
Налоговое законодательство РФ не содержит норм, прямо устанавливающих возможность учета торговыми организациями расходов в виде стоимости продукции, приобретенной ими для перепродажи, но оказавшейся бракованной. В частности, расходы в виде потерь от брака, предусмотренные пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, по мнению Минфина России, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли только производителями товаров (письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/51225, письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).
Вместе с тем финансовое ведомство в первом из указанных писем упоминает о том, что ст. 264 НК РФ установлен открытый перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций. А мы в свою очередь напомним, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
При этом ранее, например в письме от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, Минфин России указывал, что в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности, а также товаров с наличием дефектов, затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это позволяет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на иные экономически оправданные расходы.
Для правомерного включения любого расхода в состав налоговой базы по налогу на прибыль необходимо, чтобы он не был поименован в ст. 270 НК РФ и удовлетворял критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. При соблюдении этих условий затраты могут быть учтены по основаниям, предусмотренным пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией) или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (в составе внереализационных расходов).
Поскольку рассматриваемые расходы прямо в ст. 270 НК РФ не поименованы, мы полагаем, что они могут быть учтены для целей налогообложения при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
В связи с этим, хотя гражданское законодательство РФ не содержит запретов на то, чтобы по соглашению сторон некачественный товар оставался у покупателя для утилизации (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ), в целях применения п. 1 ст. 252 НК РФ необходимо обоснование, почему в каждом конкретном случае покупатель не отказался от исполнения договора и не потребовал возврата уплаченного за товар, или почему не потребовал замены товара.
Необходимо иметь обоснование целесообразности именно таких действий (экономическая невыгодность возврата брака, например, транспортные расходы и необходимость экспертизы или невозможность, например, из-за нарушения сроков возврата и т.п.). В обосновании необходимо опираться на содержание договора с каждым из поставщиков и претензионной переписки с ними (при её наличии).
Так, из приведенного ранее письма Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/51225 прослеживается, что расходы на приобретение бракованной продукции могут быть признаны при расчете налоговой базы при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7862).
Осуществленные торговой организацией затраты на приобретение товара изначально преследовали цель получить доход. Соответственно, считаем, что сам по себе тот факт, что впоследствии они не были использованы в операциях по реализации или иных, непосредственно направленных на получение дохода, не свидетельствует об их необоснованности и не препятствует их признанию в налоговом учете.
Доводом в пользу обоснованности (экономической оправданности) рассматриваемых затрат может являться то обстоятельство, что продукция приобреталась для последующей перепродажи (в т.ч. в комплекте), и в этой связи действия налогоплательщика направлены на получение дохода (постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2, на него ссылается Минфин России в письме от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948)*(1).
Однако безрисковым, на наш взгляд, можно назвать только тот случай, когда покупатель выставляет претензию продавцу, получает от него возмещение своих убытков (или имеет намерение получить) и уменьшает такие доходы в сумме убытков, признанных поставщиком по претензии, на расходы, связанные с бракованными товарами.
При отсутствии такого возмещения, без предъявления претензии поставщику, просто при признании в расходах бракованных товаров и стоимости их утилизации, сохраняется, на наш взгляд, риск претензий налоговых органов.
НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы в виде стоимости бракованных товаров. Единственное его требование - расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2012 N 16-15/069586@). Перечень таких документов должен быть предусмотрен договором поставки (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2014 N 11АП-7018/14).
То есть при обнаружении брака необходимо оформлять документы, предусмотренные договорами поставки. Если таких положений нет в договоре поставки, то, на наш взгляд, документальными основаниями для списания бракованных товаров будут являться документы:
- Акт организации (покупателя) о выявленных недостатках по качеству товара по форме, утвержденной покупателем с учетом требования п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", если не утвержден, то покупатель вправе применить форму N ТОРГ-2 (для российских товаров), подписанный специально созданной комиссией;
- акт экспертизы (при необходимости);
- акт об уничтожении бракованных товаров;
- претензия с требованиями в отношении бракованной продукции (возврат, замена, уменьшение цены) и со ссылкой на пункт договора или норму законодательства о нарушении, с приложением акта о выявленных недостатках (браке).
Даже если замены или уменьшения цены не будет (например, пропущен срок), составление документа, имеющего характер претензии (в произвольной форме), по-нашему мнению, целесообразно, поскольку именно из нее контрагент узнает, что поставленный им товар бракованный, данный документ может пригодиться для дальнейших взаимоотношений с поставщиком, для подтверждения неоднократности бракованной поставки. Также он может быть предоставлен налоговому органу в качестве подтверждения бракованности продукции и предпринимаемых в связи с этим действий*(2);
- при отсутствии в договоре соответствующих положений целесообразно заключить дополнительное соглашение с указанием судьбы бракованного товара, в т.ч. с возможностью утилизации покупателем.
Также смотрите Энциклопедию решений. Учет потерь от брака. Раздел Документооборот При внешнем браке (когда брак был выявлен покупателем продукции после её оприходования).
К сведению (если будет возврат товара, когда это возможно по договору).
Глава 25 НК РФ не содержит порядка признания доходов и расходов при осуществлении возврата товаров. Поэтому если в учетной политике в целях налогообложения не прописан конкретный порядок учета, то возможны два варианта определения налоговой базы у покупателя при осуществлении возврата товаров.
Вариант 1
При отказе от товара и возврате поставщиком уплаченных сумм покупатель признает доход в размере стоимости товаров, возвращенных поставщику (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Одновременно расходы на приобретение возвращенных товаров могут быть учтены при определении налоговой базы на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Так как доходы и расходы в этой ситуации равны, то налоговая база по этой операции будет равна нулю.
Вариант 2
Возврат некачественного товара означает отказ покупателя об исполнении договора. В этом случае договор (в части возвращенного некачественного товара) считается расторгнутым, а переход права собственности на товар - неосуществившимся. Поэтому, если стоимость приобретения этого товара не включается в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли на основании ст. 320 НК РФ, то нет оснований и для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость возвращенного товара. Иными словами, при возврате товара его стоимость не учитывается ни в составе доходов, ни в составе расходов.
Последний вариант без рисков может быть применен в ситуации, когда приобретение и возврат товаров происходит в одном отчетном (налоговом) периоде и стоимость возвращаемых товаров не учитывалась в составе расходов.
В случае если производится замена бракованного товара, эта операция не признается отдельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки, поэтому в учете организации не происходит ошибок (искажений), не возникает доходов и расходов (письма Минфина России от 14.06.2016 N 03-03-06/3/34278, от 03.06.2015 N 03-07-11/31971).
О возврате бракованного товара подробно документальное оформление смотрите в материале Вопрос: Какие документы обязан составить покупатель при возврате товара поставщику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Постановление АС Поволжского округа от 21.03.2017 N Ф06-18023/17 по делу N А55-12561/2016;
- Вопрос: Можно ли учесть в расходах для целей налога на прибыль стоимость бракованного товара, который не возвращается поставщику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.);
- Вопрос: Возможно ли и по какой статье списать затраты в расходы, уменьшающие налог на прибыль? Как обосновать (кроме пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) затраты: на приобретение товара, который оказался неподходящим для покупателя, что выяснилось уже в процессе эксплуатации аналогичного товара (в промышленном производстве); на приобретение аналогичных вышеуказанному материалов; на изготовление ТМЦ (счета 21, 43), не нашедших в дальнейшем применения; на приобретенные товары, оказавшиеся бракованными, возвращать которые нерентабельно, если все указанные затраты изначально были произведены организацией с целью получения дохода? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.);
- Вопрос: Организация, находящаяся на ОСНО, занимается оптовой продажей импортной бытовой техники. Покупатели возвращают организации бракованные товары, которые скапливаются на складе. Данные бракованные товары организация своим поставщикам не возвращает, их стоимость она не компенсирует. В данный момент организацией принято решение об утилизации бракованного товара сторонней организацией. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить списание товара? Нужно ли восстанавливать НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.);
- Вопрос: Организация является поставщиком товара. Отношения с покупателем являются длящимися, поставки товара происходят каждый месяц. Покупатель в процессе розничной реализации выявляет брак товара, по условиям договора бракованный товар не возвращается, утилизируется. Организации покупатель представляет акт о скрытых недостатках в произвольной форме с указанием количества, вида недостатка и суммы, и уведомление о компенсации стоимости выявленного брака, акт взаимозачета. Какие документы должна оформить организация при получении от покупателя акта о браке, уведомления о браке и акта зачета взаимных требований? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.);
- Вопрос: По импортному контракту организация закупает товар для перепродажи. Участились случаи поставки брака, возникают недостачи. Некачественный товар обнаружен после принятия его на учет и до реализации товара покупателям. Планируется заключить дополнительное соглашение к контракту о возмещении поставщиком возникших убытков. Недостачи отражаются на счете 94, брак - на счете 41. Стоимость бракованного товара определяется организацией в соответствии с учетной политикой по средней себестоимости, исходя из цены для условий поставки CIP "Основная перевозка оплачена продавцом". Может ли организация возмещать расходы за бракованную продукцию по указанной выше схеме? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

1 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Также данное обстоятельство, на наш взгляд, приближает данный расход к расходам, связанным с производством и реализацией, а не внереализационным.
*(2) Поскольку обязанность поставщика по передаче покупателю качественного товара не исполнена, он обязан в полном объеме возместить покупателю убытки, причиненные поставкой некачественного товара. Убытки определяются в соответствии с правилами, установленными ст. 15 ГК РФ (п. 1, п. 2 ст. 469, п. 1, п. 2 ст. 393, п. 1 ст. 15 ГК РФ). Также с этой целью покупатель выставляет поставщику претензию.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС". Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Производственный брак, к сожалению неизбежен. Заметим, однако, что по налогу на прибыль этот вопрос не очень проработан. Поэтому, чтобы учитывать в налоговом учете потери от брака, нужно иметь в виду ряд особенностей. Будем разбираться.

Прочие расходы

По налогу на прибыль потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией именно в этой краткой формулировке (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Никаких ограничений или норм мы нигде не найдем. Так же как и указаний о том, как определять сумму потерь от брака и рассчитывать себестоимость списываемых расходов.

Что же делать? Будем разбираться.

Правило первое - документы

Те, кто платит налог на прибыль, четко знают, что ни при каких обстоятельствах нельзя забывать статью 252 НК РФ, которая в качестве расходов разрешает признавать обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. И это далеко не пустые слова. Ведь первое, с чего начинают свои разъяснения чиновники, - это с требований статьи 252 кодекса.

Какой же вывод можем сделать мы в ситуации с потерями от брака?

Для начала их нужно документально оформить.

Составьте акт. Его форму вы можете разработать самостоятельно. При разработке соблюдайте требования, установленные к первичным документам статьей 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Помимо обязательных реквизитов, включите в вашу форму:

наименование забракованного изделия;
количество забракованной продукции;
номенклатурный, технический номер изделия;
в чем состоит брак и его причины;
исправимый брак или нет;
кем допущен брак;
стоимость брака, в том числе по статьям затрат.

Напомним, что в зависимости от характера выявленных дефектов брак бывает исправимый и неисправимый.

Исправимый брак – это изделия, детали и узлы, которые можно после исправления использовать по прямому назначению, а исправление технически возможно и экономически целесообразно.

Неисправимый (его еще именуют окончательным) это продукты, которые уже нельзя использовать по прямому назначению, а исправление их технически невозможно или экономически нецелесообразно.

А что значит нецелесообразно? Это когда исправление брака потребует больших затрат, чем потребуется на изготовление новой продукции.

Итак, при надлежащем документальном оформлении невозмещаемые потери от брака могут быть в полном объеме учтены в расходах фирмы (см., например, письмо Минфина от 10 октября 2012 г. № 03-03-06/1/538).

Правило второе – возмещение потерь

Как вы заметили, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, можно относить только те потери от производственного брака, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников (невозмещаемые).

Возмещаемые работником суммы потерь, так же как и стоимость бракованной продукции, определенная по цене возможного использования, не могут учитываться в составе учитываемых расходов. Об этом тоже есть довольно старое письмо УФНС России от 18 июня 2009 г. № 16-15/061671.

Таким образом, вот второе правило: в состав расходов могут относиться только невозмещаемые потери от брака.

Правило третье – налоговая база

Как вы знаете, налоговая база по прибыли формируется в зависимости от того, к какому виду расходов относятся те или иные затраты.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, для целей налогового учета могут быть включены как в состав косвенных, так и в состав прямых расходов (п. 1 и п. 2 ст. 318 НК РФ).

Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Прямые расходы формируют налоговую базу постепенно, в течение периода реализации продукции, в стоимости которой они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Вот и третье правило: закрепите в налоговой учетной политике порядок учета расходов на брак, в частности, к какому виду расходов вы их будете относить.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

«Клерк» Рубрика Бухгалтерия

НДС, ранее правомерно принятый к вычету по приобретенным товарам, списанным в результате их непригодности, восстанавливать не требуется. Подробнее разберем с экспертом службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитором, членом ААС Татьяной Каратаевой.

Итак, исходная ситуация. Организация приобрела товар для дальнейшей реализации. Хранение товара осуществляется в контейнерах-рефрежераторах при определенном температурном режиме. В связи с отключением электричества товар был разморожен и испорчен. Виновные лица не установлены.

Как в бухгалтерском и налоговом учете учесть списание товаров по причине их порчи?

Решение

Для списания испорченных товаров организации необходимо провести инвентаризацию. По результатам ее проведения стоимость испорченных и непригодных к дальнейшему использованию самой организацией или продаже (с уценкой) товаров списывается в бухгалтерском учете в состав прочих расходов.

Стоимость списываемых товаров также может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

НДС, ранее правомерно принятый к вычету по приобретенным товарам, списанным в результате их непригодности, восстанавливать не требуется.

Обоснование решения

Бухгалтерский учет списания испорченных товаров

Списание товаров в связи с их порчей регулируется следующими документами:

Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее — Закон о бухучете);
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания по учету МПЗ);
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее — Положение по ведению бухучета и бухотчетности);
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее — Методические указания по инвентаризации).

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи товаров в обязательном порядке проводится инвентаризация (ч. 3 ст. 11 Закона о бухучете, п. 27 Положения по ведению бухучета и бухотчетности, п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации, п. 22 Методических указаний по учету МПЗ).

Выявленные испорченные товары в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (п. 30 Методических указаний по учету МПЗ, пп. «б» п. 28 Положения по ведению бухучета и бухотчетности).

Суммы потерь от порчи товаров, выявленные в процессе их заготовления, хранения и продажи, списывают со счетов учета товаров и относят на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (п. 29 Методических указаний по учету МПЗ):

Дебет 94 Кредит 41

— списана фактическая стоимость испорченных товаров.

Суммы потерь товаров, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения списываются следующим образом:

Дебет 44 Кредит 94

— списаны суммы потерь в пределах естественной убыли на издержки обращения;

Дебет 73 Кредит 94

— списаны суммы потерь за счет виновных лиц;

Дебет 91 Кредит 94

— списаны суммы потерь на финансовые результаты (сверх норм и при отсутствии виновных лиц).

Налоговый учет списания испорченных товаров

Налог на прибыль

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.

Под естественной убылью товарно-материальных ценностей понимается потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утвержденные приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 (далее — Методические рекомендации).

При этом следует учитывать, что к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования (абзац 6 Методических рекомендаций).

Таким образом, потери товаров, вызванные отключением электроэнергии на складе, не являются естественной убылью, поэтому на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ учтены быть не могут.

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются также технологические потери при производстве и (или) транспортировке. При этом технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Как видим, рассматриваемые нами товарные потери не связаны с особенностями технологического процесса и с особенностями процесса транспортировки, поэтому к технологическим потерям они не могут быть отнесены.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (письма Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-07/34451, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81919, от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65418).

В рассматриваемой ситуации как таковой недостачи и хищений не было выявлено, а порча товаров вызвана отключением электроэнергии. Соответственно, в данном случае норма пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не может применяться.

Норма пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которой в составе внереализационных расходов учитываются убытки в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, в рассматриваемой ситуации также не применяется, так как не доказано, что отключение электроэнергии связано с чрезвычайной ситуацией или стихийным бедствием (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера», Межгосударственный стандарт «Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения ГОСТ 22.0.03-97/ГОСТ Р 22.0.03-95», утвержденный постановлением Госстандарта России от 25.05.1995 N 267).

По мнению Минфина России, в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 14.06.2011 N 03-03-06/1/342, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332).

Наличие арбитражной практики по вопросу учета подобных расходов свидетельствует, что признание таких затрат может привести к налоговому спору. Причем в каждом конкретном случае решение судом принимается на основе детального, всестороннего исследования обстоятельств, связанных с причинами списания ТМЦ, а также документального оформления списания.

Имеется положительная для налогоплательщиков судебная практика. Так, судьями при рассмотрении споров устанавливается, во-первых, направленность расходов на приобретение товаров на извлечение дохода, во-вторых, надлежащее документальное подтверждение расходов от их списания (смотрите постановления Девятого ААС от 07.11.2012 N 09АП-29791/12, от 08.12.2011 N 09АП-31311/11 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 23.03.2012 N Ф05-1843/12 по делу N А40-65585/2011), ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 по делу N А45-7702/2010).

Положения главы 25 НК РФ не содержат специальных норм, которые бы позволяли учесть стоимость испорченных ТМЦ в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Вместе с тем перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на иные экономически оправданные расходы.

Так, например, в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2014 N 14АП-10106/14 судьи пришли к выводу, что в силу указанных норм налогоплательщик вправе отнести на расходы стоимость товаров, сырья, непригодных к дальнейшему использованию в производстве ввиду истечения срока хранения, порчи, иных подобных случаев, приведших к утрате потребительских свойств товара, сырья (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 21.05.2013 N Ф05-4096/13 по делу N А40-81762/2012). ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.02.2008 N А56-7342/2007 указал на то, что расходы, связанные со списанием МПЗ, в том числе в связи с прекращением производства некоторых видов продукции, правомерно в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ отнесены организацией к внереализационным расходам (смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 N А56-3652/2007, ФАС Уральского округа от 04.04.2005 N Ф09-1126/05АК).

В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 18.05.2015 N Ф08-2580/15 по делу N А32-37604/2014 признано правомерным списание испорченных товаров на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2012 N Ф01-4204/12 судьи, согласившись с позицией налогоплательщика, указали на то, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. При этом перечень таких расходов является открытым (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому стоимость продукции, ранее приобретенной для использования в производстве, но по прошествии времени переставшей соответствовать ГОСТу и утратившей свои потребительские свойства, компания может учесть в составе внереализационных расходов.

Поскольку в рассматриваемой ситуации изначально товары приобретались организацией для использования в деятельности, направленной на получение дохода, полагаем, что при надлежащем документальном оформлении организация может признать в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость списанных ценностей. При этом мы не исключаем претензии налоговых органов при проверке. В то же время у организации есть шансы отстоять свою позицию в суде. Иными словами, решение об учете в расходах при исчислении налога на прибыль стоимости испорченных при хранении товаров организация должна принять самостоятельно.

НДС

В отношении восстановления НДС при списании непригодных для дальнейшего использования ТМЦ официальная позиция уполномоченных органов состоит в том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по ТМЦ, которые в дальнейшем утилизируются (списываются), подлежат восстановлению, так как выбытие ТМЦ по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является (письма Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 19.03.2015 N 03-07-11/15015).

Вместе с тем, есть письма ФНС России, в которых указано, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы (смотрите письма ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).

Судебные органы в своих решениях указывают, что закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету.

ВАС РФ в решении от 19.05.2011 N 3943/11 утверждает, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Соответственно, выбытие ТМЦ, в частности, в связи с их утратой или порчей не является основанием для восстановления сумм налога в бюджет. Следует отметить, что при рассмотрении вопроса о восстановлении НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, Минфин России рекомендует руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ (смотрите письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, а также п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

Таким образом, учитывая позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также в ряде случаев изменившуюся позицию контролирующих органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету по приобретенным товарам, списанным в результате их непригодности, восстанавливать не требуется.

Наша торговая организация приняла от покупателя бракованный товар, а наш поставщик по каким либо причинам его не принял. Т. е. этот товар зависает на нашем складе

Согласно нормам российского законодательства (п. 1 ст. 475 ГК РФ) если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

Соразмерного уменьшения покупной цены;
Безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
Возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

А в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель на основании п. 2 ст. 475 ГК РФ имеет также право потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 475, п. 1 ст. 476, п. 1 ст. 503 ГК РФ, ст. 12, п. 1 ст. 18 Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1).

Как следует из Ваших комментариев, со стороны розничной торговли так и поступили, оформили все необходимые документы и вернули бракованный товар оптовому звену торговли.

В свою очередь, оптовые продавцы имеют право предъявить претензии своему поставщику — он обязан принять брак и возместить убытки (т.е. вернуть или зачесть денежные средства в счет других поставок, а также возместить транспортные расходы, расходы на экспертизу или утилизацию, если была достигнута договоренность утилизировать или уничтожить товар на месте силами оптового продавца).

На такие моменты всегда обращают внимание контролеры при проверках. И если организация получила возмещение за брак, то и расходы у налоговых органов не вызывают вопросов при проверке налоговой базы по налогу на прибыль.

Если брак был выявлен покупателем продукции после ее оприходования, для документального подтверждения факта внешнего брака от покупателя должны быть получены:

Акт о выявленных недостатках по качеству товара, составленный в произвольной форме с указанием всех обязательных реквизитов в соответствии с ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ;
Акт экспертизы (при необходимости);
Претензия с требованиями в отношении бракованной продукции (возврат, замена, уценка) и со ссылкой на пункт договора или норму законодательства о нарушении;
Накладная на отпуск материалов на сторону, в графе «основание» которой следует прописать: «возврат брака по акту N ___ от ____». При этом должен быть поименован тот товар, который был указан при отгрузке покупателю;
Акт об уничтожении бракованной продукции, либо документы, подтверждающие расходы на исправление брака ;
Документы, подтверждающие транспортные расходы и др.

Если поставщик добровольно не согласен признать свою вину по бракованной продукции, то есть судебный путь. С другой стороны, НК РФ не содержит прямого условия признания в расходах потерь от брака только при наличии возмещения от поставщика (изготовителя), виновника брака (см. например, пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В некоторых случаях Минфин России разрешает признавать в расходах затраты, связанные с утилизацией и уничтожением товаров, пришедших в негодность в связи с истечением срока годности для тех товаров, обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации которых предусмотрена законодательством (см. например, письмо Минфина РФ от 26.05.2016 N 03-03-06/1/30409,от 15 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/553).

Установление срока годности в отношении обуви Законом «О защите прав потребителей» не предусмотрена. Таким образом, вопрос является спорным и содержит налоговые риски.

В связи с неоднозначностью налоговых последствий, организации целесообразно распределить брак, по которому поставщик отказался возмещать расходы, на подлежащий продаже по пониженной цене и подлежащий уничтожению. Реализация брака по пониженной цене принесет доход, а документы по возврату брака из розницы будут обоснованием пониженной цены.

Уценку нужно документально оформить. Экономически обосновать расходы на уничтожение непригодного для реализации брака могут расчеты, подтверждающие, что это мероприятие дает экономию на хранении (т.е. экономическая выгода не только в получении дохода, но и в сокращении издержек — освобождение складских помещений, например.) Такие расчеты повысят шансы организации отстоять свою позицию при налоговом споре.

Кроме того, важным обстоятельством является соразмерность расходов на брак в общей стоимости закупаемой обуви. Дело в том, что суммы брака превышающие «обычные» для отрасли размеры являются дополнительным фактором налогового риска.

Появление брака – неизбежная часть любого производства. Он может быть выявлен как на стадии изготовления продукции (внутренний брак), так и после ее отгрузки покупателям (внешний). Стоит знать, как правильно отражать такие события в бухгалтерском и налоговом учете организации.

Производственный брак – это изделия, детали, услуги, узлы, полуфабрикаты, имеющие качество, не соответствующее техническим условиям или стандартам. Их или совсем нельзя применять, или можно эксплуатировать только после устранения дефектов. Эта продукция не может быть использована по своему прямому назначению без дополнительных затрат на ее исправление.

В каждой отрасли промышленности свои виды брака. Например, в нефтепереработке и нефтехимии им в основном считаются такие продукция или полуфабрикаты, которые не соответствуют по качеству установленным стандартам или техническим условиям и требуют для исправления дополнительной (повторной) переработки. На предприятиях черной и цветной металлургии браком считается продукция, технические показатели которой (качество, размеры, форма и пр.) не соответствуют показателям, установленным стандартом или техническим условием, и которая не может быть использована по своему прямому назначению, либо принята по другим стандартам или техническим условиям (химсоставу, механическим свойствам, размеру, форме, весу, отделке, допускам и т. д.), либо может быть использована лишь после исправления.

Существуют следующие виды брака:

• Исправимый. Изделия в этом случае можно использовать после устранения недостатков.

• Внутренний. Такой производственный брак выявляется до отправки продукции на реализацию.

• Внешний. Этот производственный брак обнаруживается потребителями.

Документальное оформление брака

Унифицированной формы акта о производственном браке законом не предусмотрено. Предприятие вправе самостоятельно разработать бланк, который будет заполняться, если будут выявлены те или иные виды брака. Утвержденная форма должна быть закреплена внутренней политикой компании.

Обязанности по обнаружению дефектов в продукции возлагаются, как правило, на отдел технического контроля. Его сотрудники выявляют производственный брак, причины, по которым он произошел, лиц, причастных к его возникновению. Все выясненные обстоятельства они заносят в утвержденную на предприятии форму. Однако дефекты могут быть выявлены и потребителем. При выявлении таких дефектов потребитель заполняет акт и оформляет претензию.

В документе должны быть обязательные реквизиты, предусмотренные для официальных бумаг. К ним относят наименование предприятия, адрес расположения, контактную информацию. Кроме этого, должны быть название самого документа «Акт о браке», сведения о руководителе, подпись, расшифровка, дата оформления.

Данные о дефектной продукции рекомендуется приводить в форме таблицы. В ней указывают бракованные изделия, номенклатуру. В таблицу следует включить информацию о единице измерения и количестве дефектной продукции. Для каждого случая брака указывается соответствующая причина. В случае выявления лиц, причастных к возникновению дефектов, приводятся сведения и о них (Ф. И. О., должность).

Бухгалтерский учет

Браком признается стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов), определяемая на основе фактических затрат или на основе калькуляции нормативной себестоимости (п. 38, 89, 99 «Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях», утвержденных 20.07.1970 Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР).

Бракованная продукция на счет учета готовой продукции не приходуется. Для учета потерь от брака в производстве предназначен счет 28 «Брак в производстве». Таким образом, в Дебет счета 28 с Кредита счета 20 относится фактическая себестоимость бракованной продукции.

Потери от брака формируют себестоимость той продукции, по которой обнаружен брак, как правило, по отдельной статье затрат «Потери от брака» (п. 8, 10 ПБУ 10/99, п. 99 «Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях», п. 5.4 «Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции», утвержденных Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 № 537, п. 4.57 «Методических положений по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса», утвержденных Приказом Минпромнауки России от 04.01.2003 № 2, п. 34 «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях», утвержденных Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 № 792).

Заметим, что метод оценки расходов на брак и последующего распределения этих расходов на себестоимость выпущенной за отчетный период продукции надлежащего качества является элементом учетной политики организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Взыскания с виновных лиц

При установлении конкретных сотрудников, причастных к возникновению брака, сумму, которую необходимо взыскать с них, переносят с Кредита счета 28 «Брак в производстве» в Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», на субсчет, отражающий информацию по расчетам, связанным с компенсацией имущественного вреда.

Компенсация ущерба сотрудниками предприятия осуществляется по правилам, закрепленным ТК. Как устанавливает ст. 241 кодекса, если с работником не было заключено соглашение о материальной ответственности, взыскать с него можно сумму, которая не превышает величину среднемесячной зарплаты. Удержание осуществляется на основании распоряжения руководителя предприятия. Приказ издается в течение месяца с момента определения окончательной величины имущественного ущерба.

Налог на добавленную стоимость

Сумма НДС, предъявленного поставщиком сырья, принимается к вычету на дату принятия сырья к учету на основании полученного счета-фактуры (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В соответствии с позицией Минфина России и налоговых органов утраченное имущество (в том числе в связи с выявлением брака) перестает использоваться для операций, облагаемых НДС, поэтому организации следует руководствоваться подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятую к вычету при приобретении материалов (Письмо Минфина России от 01.11.2007 № 03-07-15/175 (направлено нижестоящим налоговым органам для сведения Письмом ФНС России от 20.11.2007 № ШТ-6-03/899@).

Вместе с тем в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ речь идет о восстановлении НДС, если имущество используется в необлагаемых НДС операциях. Заметим, что при возникновении неисправимого брака имущество вообще не используется в деятельности организации. А такого основания для восстановления НДС п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит, следовательно, НДС со стоимости сырья, использованного при производстве бракованной продукции, восстанавливать не нужно. Такая позиция поддержана многочисленной судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 30.11.2010 по делу № А55-33697/2009 (Определением ВАС РФ от 15.03.2011 № ВАС-2416/11 отказано в передаче дела № А55-33697/2009 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления).

Налог на прибыль организаций

Стоимость приобретенного сырья включается в состав материальных расходов на дату его передачи в производство в части, приходящейся на произведенную продукцию (подп. 1 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Расходы, связанные с обработкой сырья в процессе изготовления готовой продукции, учитываются по соответствующим статьям затрат в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, при условии их соответствия критериям, предусмотренным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Такие расходы, как правило, являются прямыми и учитываются при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде реализации продукции (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ). Потери от брака являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом отметим, что указанные расходы организация учитывает в качестве прямых либо косвенных расходов в зависимости от условий учетной политики для целей налогового учета (абзацы девятый, десятый п. 1 ст. 318 НК РФ).

Для производства основной продукции организацией приобретено сырье на сумму 300 тыс. руб. (в том числе НДС 50 тыс. руб.).

Транспортно-заготовительных и иных расходов по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, организация не несет.

Сырье в полном объеме передано в производство.

Иные затраты, связанные с обработкой сырья при производстве продукции, составили 200 тыс. руб.

При приемке готовой продукции выявлен частичный неисправимый брак в размере 10 тыс. руб. Брак образовался не по вине работников организации. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

В рассматриваемом примере исходим из предположения, что указанные расходы для целей налогообложения в соответствии с учетной политикой отнесены к прямым расходам, формирующим стоимость производимой продукции. В этом случае рассматриваемые расходы сформируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу на прибыль в одном и том же отчетном периоде.

В учете организации неисправимый брак, возникший в процессе обработки сырья при производстве продукции из-за сбоя в работе оборудования (виновное лицо отсутствует), следует отражать в учете следующим образом (см. таблицу).

Читайте также: