Налог на имущество при реорганизации в форме присоединения

Опубликовано: 04.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

10 февраля 2020 г. в организации была проведена реорганизация в форме присоединения - ООО присоединилось к АО. В этот же день внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации. Бухгалтерскую отчетность за 2019 год и заключительную бухгалтерскую отчетность в ИФНС присоединенная организация не сдала.
Как возможно это сделать правопреемнику (численность сотрудников свыше 100 человек)? Какие штрафные санкции за несдачу данного вида отчетности предусмотрены для правопреемника?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Порядок заполнения правопреемником бухгалтерской отчетности для представления в налоговый орган (в том числе в электронном виде) не определен. На наш взгляд, можно заполнить реквизиты титульного листа аналогично правилам заполнения правопреемником декларации по налогу на прибыль (смотрите по тексту).
2. Привлечение к ответственности правопреемника за непредставление годовой бухгалтерской отчетности по НК РФ маловероятно. Однако не исключено, что за непредставление отчетности может возникнуть административная ответственность.

Обоснование позиции:

Представление бухгалтерской отчетности правопреемником

В силу ч.ч. 3 и 5 ст. 18 Закона N 402-ФЗ*(1) в общем случае организация (в целях формирования государственного информационного ресурса (далее - ГИР)) должна представить один экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода*(2). Если организация не является субъектом малого предпринимательства, обязательный экземпляр отчетности за 2019 год представляется исключительно в виде электронного документа (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 28.11.2018 N 444-ФЗ (далее - Закон N 444-ФЗ)).
Порядок представления экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения о ней в целях формирования ГИР утвержден приказом ФНС России от 13.11.2019 N ММВ-7-1/569@.

Заключительная отчетность

При реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ*(3) о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения (ч. 2 ст. 16 Закона N 402-ФЗ).
Согласно ч. 3 ст. 16 Закона N 402-ФЗ реорганизуемое в форме присоединения юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации российских организаций (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) установлены Методическими указаниями N 44н*(4).
В соответствии с п. 9 Методических указаний N 44н на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о прекращении деятельности присоединенной организацией, данной организацией составляется заключительная бухгалтерская отчетность.
Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с ПБУ 4/99 *(5) и Приказом N 66н*(6) в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о прекращении деятельности присоединенной организацией.
Как указано в п. 20 Методических указаний N 44н, при реорганизации компании в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяемой организацией на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности (письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011630@).
При этом ч. 4.1 ст. 16 Закона N 402-ФЗ установлено, что на последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность, указанную в ч. 4 этой же статьи, не распространяются требования ст. 18 Закона N 402-ФЗ (эта норма внесена с 1 января 2020 г. (п. 2 ст. 1 Закона N 444-ФЗ)).
Таким образом, нормы законодательства о бухгалтерском учете содержат требование о составлении присоединяемой организацией заключительной (последней) бухгалтерской отчетности.
В то же время (как следует из прямого прочтения ч. 4.1 ст. 16 Закона N 402-ФЗ) с 01.01.2020 последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность присоединяемой организации не требуется представлять в налоговый орган для целей формирования ГИР.
На основании вышеизложенного полагаем, что действующее законодательство не требует представления заключительной бухгалтерской отчетности присоединяемой организации в налоговые органы.
На правопреемника обязанность по представлению последней бухгалтерской отчетности за прекратившую деятельность организацию также не возложена (в отличие от обязанностей по уплате налогов, исполняемых правопреемником в соответствии со ст. 50 НК РФ).
Заметим, что ранее представители налогового органа указывали, что в случае неисполнения присоединенным лицом обязанности по составлению и представлению в налоговый орган бухгалтерской (финансовой) отчетности за последний отчетный год данная обязанность переходит к юридическому лицу, к которому присоединилось данное лицо (письмо ФНС России от 07.04.2014 N СА-4-7/6484 (доступно с сети Интернет), смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 13.05.2009 N 16-15/047057 (здесь отмечается, что последнюю отчетность должна сдать реорганизуемая организация). Однако в связи с изменениями, внесенными в Закон N 402-ФЗ с 01.01.2020, считаем, что вышеприведенные письма утратили актуальность.

Годовая отчетность

В отношении представления в налоговый орган правопреемником присоединенной организации годовой бухгалтерской отчетности отметим следующее.
Согласно п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета*(7) организации в общем случае обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года.
В пределах вышеуказанного срока конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием.
Заметим, что предыдущая редакция п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета содержала такую формулировку: "При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года". Это предложение было исключено приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н, изменения вступили в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.
То есть в настоящее время конкретную дату представления отчетности (в границах установленного законом срока) определяют учредители или общее собрание.
Тем не менее очевидно, что для составления годовой бухгалтерской отчетности требуется определенное время (которое может быть разным для каждой конкретной организации).
Статьей 34 Закона N 14-ФЗ*(8) установлено, что уставом общества должен быть определен срок проведения очередного общего собрания участников общества, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества. Такое собрание должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года. При этом к компетенции общего собрания участников относится в том числе утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов (пп. 6 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ).
В рассматриваемом случае присоединенная организация прекратила свою деятельность 10.02.2020. Вполне возможно, что организация до этого срока не успела составить и (или) утвердить на общем собрании годовую бухгалтерскую отчетность. А с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации ее обязанность представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность прекращается, так как она снимается с налогового учета в качестве юридического лица (п. 5 ст. 84 НК РФ).
При этом нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат требований и к правопреемнику о предоставлении годовой отчетности за присоединенную организацию за период до прекращения ее деятельности.
Иными словами, если учредителями присоединенной организации до 10.02.2020 не была утверждена бухгалтерская отчетность за 2019 год и не был установлен срок ее представления, то формально можно говорить о том, что обязанность представлять такую отчетность правопреемником неочевидна.
С другой стороны, приходится признать, что в случае непредставления в налоговый орган отчетности присоединенной организации за 2019 год пострадает ГИР - информация в нем будет неполной.
Возможно поэтому на практике налоговые органы на местах считают подачу бухгалтерской отчетности правопреемником реорганизованной организации необходимой.
Однако порядок представления бухгалтерской отчетности правопреемником за прекратившую деятельность организацию не урегулирован, поэтому при оформлении такой отчетности возникают вопросы, в частности, о порядке отражения данных в титульном листе бухгалтерского баланса. Дело в том, что какие-либо поля для указания информации о правопреемнике в формах бухгалтерской отчетности не предусмотрены.
В такой ситуации, на наш взгляд, допустимо заполнить титульный лист бухгалтерской отчетности, сдаваемой правопреемником за присоединенную организацию, аналогично правилам заполнения правопреемником декларации по налогу на прибыль (некоторые специалисты рекомендуют поступить именно таким образом).
В этом случае на титульном листе (в частности баланса) указывается:
- ИНН правопреемника;
- наименование реорганизованной (в данном случае - присоединенной) организации;
- ОКВЭД реорганизованного общества;
- местонахождение реорганизованного общества.
Если отсутствует техническая возможности оформить отчетность в данном варианте в электронном виде, полагаем, что не остается иного варианта, как представить ее в бумажном виде лично (или по почте). К отчетности целесообразно приложить сопроводительное письмо с пояснением, что представляется отчетность за правопреемника.

Ответственность правопреемника

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение сроков представления документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.
К таким документам (сведениям), которые лицо обязано самостоятельно представить в установленный НК РФ срок, относится и годовая бухгалтерская отчетность. Санкция за совершенное правонарушение установлена в размере 200 руб. за каждый не представленный в срок документ, который должен входить в ее состав.
Вместе с тем обязанность представления отчетности, формирующей государственный информационный ресурс, предусмотрена не НК РФ, а ч. 5 ст. 18 Закона N 402-ФЗ*(1). В связи с этим полагаем, что ответственность, установленная п. 1 ст.126 НК РФ, не может применяться к организациям, в обязанность которых входит представление отчетности на основании ст.18 Закона N 402-ФЗ.
Статьей 119.1 НК РФ предусмотрен штраф в размере 200 рублей за несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ. В то же время ответственность за несоблюдение порядка представления бухгалтерской отчетности НК РФ не установлена. Косвенно такой вывод следует из письма Минфина России от 26.05.2017 N 03-02-07/1/32310.
За непредставление бухгалтерской отчетности в установленный НК РФ срок должностные лица организации могут быть привлечены к административной ответственности на основании ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Сумма административного штрафа, подлежащая взысканию в этом случае, составит от трехсот до пятисот рублей.
Из прямого прочтения ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ следует, что субъектом ответственности по указанной статье могут являться должностные лица тех организаций, отчетность которых не формирует государственный информационный ресурс.
Полагаем, что должностные лица организаций, на которых возложена обязанность представления обязательного экземпляра отчетности в целях формирования государственного информационного ресурса, в случае его несвоевременного представления могут быть привлечены к ответственности на основании ст. 19.7 КоАП РФ (установлен штраф для должностных лиц - от трехсот до пятисот рублей; для юридических лиц - от трех тысяч до пяти тысяч рублей).
При этом обратим внимание, что в силу ч. 4 ст. 2.10 КоАП при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к административной ответственности за совершение административного правонарушения привлекается присоединившее юридическое лицо.
По нашему мнению, привлечение к ответственности правопреемника за непредставление годовой бухгалтерской отчетности по НК РФ маловероятно. Однако не исключено, что за непредставление отчетности может возникнуть административная ответственность.
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

К сведению:
Организация-правопреемник может воспользоваться правом налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями в Минфин России по вопросу представления бухгалтерской отчетности правопреемником (пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Изменения в законодательстве, которые необходимо учесть при подготовке годовой отчетности 2019;
- Энциклопедия решений. Ответственность за нарушение сроков представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в налоговые органы;
- Вопрос: ЗАО преобразовалось в ООО. Дата снятия с учета ЗАО и постановки на учет ООО - 05.03.2015. Адрес не изменялся. ЗАО являлось плательщиком НДС, земельного налога, налога на имущество, налога на прибыль, взносов в Пенсионный фонд РФ и Фонд социального страхования РФ, налоговым агентом по НДФЛ и успело сдать за 2014 год отчетность по НДС (за IV квартал 2014 года), земельному налогу, НДФЛ, отчеты в Фонд социального страхования РФ и Пенсионный фонд РФ. За 2014 год ЗАО осталось сдать отчетность по налогу на имущество, налогу на прибыль и бухгалтерскую отчетность, в том числе отчетность в органы статистики. Кто и как должен сдать оставшуюся отчетность за 2014 год? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2015 г.)
- Вопрос: Произошла реорганизация нескольких организаций (ООО, общая система налогообложения) в форме слияния. Правопреемник применяет УСН. Обязаны ли реорганизуемые организации сдавать последнюю бухгалтерскую отчетность и первую бухгалтерскую отчетность (правопреемника) в органы статистики и в налоговые органы? Обязаны ли реорганизуемые организации проводить аудит последней бухгалтерской отчетности (валюта баланса на конец предыдущего отчетного года - более 60 млн. руб.) и подавать аудиторское заключение в органы статистики? В какие сроки правопреемник должен сдать за реорганизуемые организации декларации по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

6 апреля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
*(2) До 01.01.2020 обязанность налогоплательщика-организации представлять в налоговый орган по месту своего нахождения годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность была установлена п. 5 ст. 23 НК РФ. С 01.01.2020 в п. 1 ст. 23 НК РФ добавлен пп. 5.1, которым предусмотрена обязанность представления в налоговый орган годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности только теми организациями, отчетность которых не формирует ГИР в соответствии с Законом N 402-ФЗ.
Смотрите также Обзор основных изменений части первой НК РФ - 2020 (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ), Информационное сообщение Минфина России от 30.01.2020 N ИС-учет-22).
*(3) Единый государственный реестр юридических лиц.
*(4) Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).
*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).
*(6) Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
*(7) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
*(8) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Если юрлицо реорганизовано в форме присоединения, то присоединенная организация исчисляет среднегодовую стоимость имущества за период своей деятельности в течение календарного года исходя из остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца и последнее число налогового периода. Указанный расчет производится на основании данных заключительной бухгалтерской отчетности на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной компании.

Вопрос: Организация является правопреемником другой организации, присоединенной к ней в течение налогового (отчетного) периода в результате реорганизации, в части исполнения обязанности по уплате налога на имущество организаций.

Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, реорганизованных в течение налогового (отчетного) периода.

В соответствии с п. 4 ст. 376 и с учетом ст. 379 НК РФ при определении средней стоимости имущества необходимо учитывать общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (то есть квартале, полугодии и девяти месяцах календарного года).

Необходимо ли организации-правопреемнику представлять налоговые декларации по налогу на имущество организаций за реорганизованную организацию за календарный год, а также за отчетные периоды? В какие сроки необходимо представить указанные декларации?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО
от 13 сентября 2012 г. N 03-05-05-01/54

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке представления налоговых деклараций по налогу на имущество организаций при реорганизации организации в виде присоединения и сообщает, что Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329, не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по практике применения нормативных правовых актов Министерства финансов Российской Федерации, по проведению экспертизы договоров и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Согласно п. п. 2 и 5 ст. 50 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. Правопреемник реорганизованного юридического лица пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков.

На основании норм пп. 4 п. 1 ст. 23 и п. 3 ст. 80 Кодекса налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 386 Кодекса налогоплательщики налога на имущество организаций обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

Статьей 374 Кодекса установлено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 Кодекса.

Согласно Методическим указаниям по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания), при реорганизации в форме присоединения реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - Реестр) записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций.

Бухгалтерская отчетность правопреемника формируется в установленном Методическими указаниями порядке на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения.

Пунктом 11 Методических указаний определено, что передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется согласно ст. 375 Кодекса как среднегодовая стоимость имущества, при исчислении которой в соответствии со ст. ст. 375 и 376 Кодекса учитывается остаточная стоимость основных средств, которая формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политики организации.

Пунктом 4 ст. 376 Кодекса установлено, что среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Учитывая вышеизложенное, при реорганизации в форме присоединения присоединенная организация исчисляет среднегодовую стоимость имущества за период деятельности организации в течение календарного года в общеустановленном порядке исходя из остаточной стоимости имущества на соответствующие даты, указанные в п. 4 ст. 376 Кодекса, на основании заключительной бухгалтерской отчетности на день, предшествующий дате внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединенной организации.

Поэтому если по месту нахождения присоединенных организаций правопреемником созданы обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, или находятся объекты недвижимого имущества, то налоговые декларации по налогу на имущество организаций за последний налоговый период присоединенной организации представляются правопреемником в налоговый орган по месту нахождения указанных подразделений или объекта недвижимого имущества в установленные Кодексом сроки, если они не были представлены присоединенными организациями до завершения реорганизации.

Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН

«Клерк» Рубрика Реорганизация

Налог на имущество организаций является, пожалуй, одним из самых легких в плане определения объектов налогообложения и расчета налоговой базы. Однако и здесь есть свои подводные камни. Одну из таких ситуаций рассмотрел Минфин России. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 13.09.12 № 03-05-05-01/54)

РЕОРГАНИЗАЦИЯ НЕ ПОВОД ДЛЯ НЕСДАЧИ ОТЧЕТНОСТИ

Налогоплательщик, являющийся правопреемником реорганизованной организации, задал довольно простые вопросы: нужно ли ему представлять налоговые декларации по налогу на имущество за присоединенную организацию за налоговый и отчетный периоды и в какие сроки?

Ответы на поставленные вопросы однозначны. Если реорганизованная, в данном случае присоединенная, организация не сдала налоговые декларации до момента завершения процесса реорганизации, то их должен сдать правопреемник. Связано это с тем, что к нему переходят все обязанности присоединенной организации (п. 2, 5 ст. 50 НК РФ). И поскольку Налоговый кодекс не предусматривает особых сроков для подачи налоговых деклараций при реорганизации, они должны быть представлены в общеустановленные сроки.

В отношении налога на имущество организаций такие сроки установлены пунктами 2 и 3 статьи 386 НК РФ. Расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 календарных дней с даты окончания отчетного периода. А налоговая декларация по итогам налогового периода – не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

ПОСЛЕДНИЙ НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД

Если на вопрос о необходимости представления налоговых деклараций финансовое ведомство ответило довольно четко, то вот относительно определения продолжительности налогового периода полной ясности все же нет.

Как указано в комментируемом письме, при реорганизации в форме присоединения присоединенная организация исчисляет среднегодовую стоимость имущества за период своей деятельности в течение календарного года в общеустановленном порядке. При этом для расчета налоговой базы требуется брать остаточную стоимость имущества на соответствующие даты, приведенные в пункте 4 статьи 376 НК РФ, на основании заключительной бухгалтерской отчетности на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенной организации. В этом пункте указано, что остаточная стоимость берется на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода.

Однако данные разъяснения, по нашему мнению, необходимо применять с учетом пункта 3 статьи 55 НК РФ. Он предусматривает, что последним налоговым периодом для реорганизованной организации является период от начала года, в котором осуществлена реорганизация, до дня завершения реорганизации.

Следовательно, остаточная стоимость имущества должна быть определена не на 13 отчетных дат, как это может показаться на первый взгляд, а только до момента окончания реорганизации. Так, например, если реорганизация завершена 8 октября, то у присоединенной организации будет только 11 отчетных дат: 1-е число каждого месяца с января по октябрь и 8 октября.

РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

Налоговой базой по налогу на имущество организаций является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Как уже было сказано, чтобы определить такую среднегодовую стоимость, нужно сумму величин остаточной стоимости имущества на отчетные даты, исчисленную по правилам бухгалтерского учета, разделить на 13.

Из формулировок финансового ведомства можно сделать вывод, что налоговая база присоединенной организации определяется в общеустановленном порядке. То есть при определении среднегодовой стоимости имущества в расчет берутся остаточные стоимости имущества на все 13 предусмотренных дат. Тогда возникает вопрос: какая остаточная стоимость должна быть использована в расчетах по тем отчетным датам, которые приходятся на период после завершения процесса реорганизации?

Если следовать разъяснениям Минфина России, то от момента присоединения и до конца года это будет одна и та же сумма, взятая из заключительной бухгалтерской отчетности. Ведь согласно пункту 11 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н), передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.

Совершенно непонятно, к чему ведомство приводит данную норму, ведь отсутствие бухгалтерских записей еще не означает, что в бухгалтерском учете ничего не меняется. Так, под бухгалтерской записью следует понимать бухгалтерскую проводку, то есть корреспонденцию счетов.
Действительно, как таковой бухгалтерской проводки в учете при передаче имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному баланс не будет, тем не менее корректировка сальдо соответствующих счетов производится.

Кроме того, если остаточную стоимость имущества учитывать при расчете налоговой базы присоединенной организации после завершения процесса реорганизации, то тогда имущество будет обложено налогом дважды. Поскольку правопреемник также отразит полученное имущество в своем учете, то есть включит его в баланс и, как следствие, учтет при расчете налоговой базы по налогу на имущество.

Это лишний раз доказывает, что после завершения процесса реорганизации остаточная стоимость пе-реданного имущества подлежит включению в налоговую базу только у правопреемника.

Неверным было бы брать в расчет и нулевую остаточную стоимость имущества после окончания реорганизации. В этом случае произойдет занижение общей налоговой базы по обоим налогоплательщикам. Так, до завершения реорганизации стоимость имущества включается в налоговую базу присоединяемой организации, после – в налоговую базу правопреемника. В итоге имущество будет учтено на 13 отчетных дат, что соответствует общему порядку расчета налога на имущества. Это еще раз подтверждает вывод о том, что у присоединенной организации налоговый период заканчивается датой окончания реорганизации, а не ка-лендарного года.

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2012, N 29

Не всякая форма реорганизации обязательно подразумевает ликвидацию преобразованного юрлица или возникновение совершенно новых компаний. Соответственно, и обязанность по уплате налога на имущество, а значит, и по представлению соответствующей отчетности не всегда переходит, что называется, по наследству. Зато нередко она возникает благодаря активам, полученным от предшественника.

Гражданское законодательство предусматривает пять форм реорганизации юридического лица: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование (п. 1 ст. 57 ГК). Итог четырех из них (кроме выделения) предполагает ликвидацию одной или нескольких компаний. Согласно ст. ст. 58 и 59 Гражданского кодекса их права и обязанности при этом переходят к правопреемнику - компании, которая возникла в результате реорганизации или к которой присоединились другие фирмы, если речь идет о присоединении. В том числе в силу п. 1 ст. 50 Налогового кодекса к ней переходят обязанности по уплате налога прекративших существование юрлиц. Причем тот факт, было ли известно до завершения метаморфоз о налоговых долгах почившей в бозе организации, значения не имеет. И если расчеты с бюджетом ею просрочены, то правопреемнику придется уплатить в том числе и все причитающиеся пени. Аналогичным образом к нему переходят все не погашенные предшественником штрафы.

Впрочем, вполне возможно, что до завершения реорганизации и прекращения деятельности компания-предшественник все же закроет все расчеты с бюджетом самостоятельно. В том числе это возможно и в отношении суммы налогов за последний налоговый период, ведь согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса обязанность по уплате налогов вполне может быть исполнена досрочно. Для этого достаточно знать период (месяц), в котором реорганизация завершится.

Если же организация-предшественник такой возможностью не воспользовалась, то правопреемнику помимо перечисления налога необходимо представить за нее отчетность в ИФНС (если, конечно, она не сдана предшественником).

Отчетная кампания

Напрямую Налоговый кодекс не возлагает на правопреемника обязанности по представлению отчетности за реорганизованную компанию. Однако, во-первых, на этом настаивают чиновники, а во-вторых, именно на основе декларации правопреемник может рассчитать сумму налога, которую необходимо уплатить за реорганизованное лицо (Письма Минфина России от 26 июня 2008 г. N 03-05-04-01/26, УФНС России по г. Москве от 28 января 2009 г. N 19-12/006735).

Кроме того, возможность сдачи декларации по налогу на имущество правопреемником за преобразованную организацию предусмотрена Порядком ее заполнения (утв. Приказом ФНС России от 24 ноября 2011 г. N ММВ-7-11/895, далее - Порядок). Согласно п. 2.8 разд. II данного документа представлять отчетность в данном случае нужно в инспекцию по собственному месту учета (Письмо ФНС России от 11 ноября 2010 г. N ШС-37-3/15203). При этом при заполнении декларации на титульном листе необходимо указать свои ИНН и КПП, а по реквизиту "Налогоплательщик" - наименование реорганизованной организации. Присвоенные ей ИНН и КПП отражаются в специальных строках титульного листа. Также в разд. 1 и 2 декларации проставляется код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилась реорганизованная организация, ее обособленное подразделение или недвижимое имущество.

Сроки представления отчетности и уплаты налога

Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год. Между тем очевидно, что завершение реорганизации ровно 31 декабря вряд ли возможно. Как правило, это происходит до окончания года, а значит, и налогового периода. На этот случай п. 3 ст. 55 Налогового кодекса предусматривает, что если организация была реорганизована до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является временной отрезок от начала этого года до дня завершения метаморфоз.

К сведению! По общему правилу реорганизация считается завершенной с того момента, когда было зарегистрировано вновь возникшее юрлицо (абз. 1 п. 4 ст. 57 ГК, п. п. 1 - 4 ст. 16 Закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ). Исключением является реорганизация в форме присоединения. В этом случае ориентироваться необходимо на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемой организации (абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК, п. 5 ст. 16 Закона N 129-ФЗ).

Вместе с тем, как указали специалисты Минфина России в Письме от 13 февраля 2007 г. N 03-02-07/1-67, специальных сроков уплаты налога и представления отчетности на случай, когда налоговый период обрывается реорганизацией, Налоговый кодекс не устанавливает. В связи с этим, посчитали финансисты, ориентироваться необходимо на общие сроки представления декларации (авансового расчета) и уплаты налога (авансового платежа) за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация. К примеру, если преобразования завершены в сентябре 2012 г., то перечислить налог на имущество за прекратившую деятельность компанию правопреемнику необходимо в сроки, установленные региональным законодательством для уплаты авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев 2012 г. (п. 1 ст. 383 НК). В свою очередь, представить соответствующую декларацию в инспекцию следует не позднее 30 октября 2012 г. (п. 2 ст. 386 НК). Если же реорганизация закончилась в ноябре 2012 г., то ориентироваться нужно на сроки уплаты налога и представления отчетности (не позднее 30 марта 2013 г.) по итогам года.

Расчет налоговой базы до реорганизации

По общему правилу базой по налогу на имущество признается среднегодовая стоимость активов, которые являются объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК). Для ее расчета необходимо сумму остаточной стоимости имущества по состоянию на первое число каждого месяца и 31 декабря года разделить на число месяцев в году, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК).

Авансовые платежи по налогу на имущество рассчитываются исходя из средней стоимости имущества за отчетный период. Чтобы ее определить, сумму остаточной стоимости по состоянию на первое число каждого месяца данного периода необходимо разделить на число месяцев в нем, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК).

При этом в Письме от 11 ноября 2010 г. N ШС-37-3/15203 представители Федеральной налоговой службы указали, что расчет среднегодовой стоимости имущества реорганизованной компании следует производить в общеустановленном порядке с учетом ст. 379 Налогового кодекса. Иными словами, во внимание необходимо принимать общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде. Просто при этом остаточная стоимость имущества за месяцы года, не входящие в налоговый период, будет просто равняться нулю.

Пример 1. Организация А реорганизуется путем присоединения к организации Б. Запись о прекращении деятельности внесена в ЕГРЮЛ 20 марта 2012 г.

Остаточная стоимость основных средств, которые числятся на балансе организации А, составляет:

на 1 января 2012 г. - 2 682 600 руб.;
на 1 февраля 2012 г. - 2 518 400 руб.;
на 1 марта 2012 г. - 2 354 200 руб.

Все основные средства облагаются налогом на имущество. Последним налоговым периодом для организации А будет период с 1 января по 20 марта 2012 г. Налоговую базу по его итогам следует рассчитывать следующим образом: (2 682 600 руб. + 2 682 600 руб. + 2 682 600 руб.) : 13 = 581 169,23 руб.

Поскольку организация А прекратила деятельность после 20 марта 2012 г., остаточная стоимость основных средств начиная с апреля 2012 г. принимается равной нулю и в расчете не отражается.

Расчет налоговой базы после реорганизации

В Письме от 11 ноября 2010 г. N ШС-37-3/15203 эксперты ФНС России указали, что для самого правопреемника с момента завершения реорганизации только начнется его налоговый период. Следовательно, по окончании года ему необходимо помимо отчетов за прекратившую существование компанию сдать в ИФНС налоговые декларации за себя.

К сведению! Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца года. При этом днем создания организации признается дата ее государственной регистрации (п. 2 ст. 55 НК).

Впрочем, необходимо отметить, что в части обязанностей по налогу на имущество правопреемство при реорганизации возникает не только в силу положений ст. 50 Налогового кодекса, но и потому, что именно правопреемники получают право собственности на имущество реорганизованной организации (абз. 3 п. 2 ст. 218 ГК). Так, в Письме от 27 июня 2012 г. N БС-4-11/10561 представители Федеральной налоговой службы признали, что, к примеру, согласно п. 8 ст. 50 Налогового кодекса при преобразованиях в форме выделения правопреемства по отношению к реорганизованному юрлицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов в принципе не возникает. То есть тут, как говорится, каждый сам за себя.

Однако, напомнили они, Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н утверждены Методические указания по формированию бухотчетности при осуществлении реорганизации организаций. Согласно п. 38 данной Методички вступительная бухгалтерская отчетность преобразованной компании на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса. Соответственно, на ту же дату переданное новоиспеченной организации имущество должно быть учтено в бухучете. И если среди полученных активов имеются те, что являются объектом обложения налогом на имущество, вновь созданная организация признается плательщиком налога на имущество (ст. 373 НК). В свою очередь, это порождает возникновение обязанности налогоплательщика представлять в инспекцию отчетность по данному налогу (ст. 386 НК).

Между тем гл. 30 Налогового кодекса не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, созданных в течение налогового (отчетного) периода. Впрочем, представляется, что в данном случае действует тот же принцип, что и при расчете налога на имущество за последний налоговый период реорганизованной компании. Иными словами, во внимание принимается общее количество месяцев в календарном году или отчетном периоде, остаточная стоимость активов за месяцы, не вошедшие в налоговый период, приравнивается к нулю. По крайней мере, именно такие рекомендации дали специалисты Минфина России в Письме от 24 февраля 2012 г. N 07-02-06/28.

Пример 2. Организация А выделяется из организации Б. Реорганизация была завершена 17 сентября 2012 г. - с момента регистрации организации А.

Согласно передаточному акту на баланс организации А от организации Б передается торговое оборудование (числящееся на счете 01 "Основные средства"). По решению учредителей имущество передается по его остаточной стоимости - 682 800 руб. Все активы облагаются налогом на имущество.

Остаточная стоимость основных средств организации А в 2012 г. изменялась таким образом:

на 1 октября 2012 г. - 682 800 руб.;
на 1 ноября 2012 г. - 588 600 руб.;
на 1 декабря 2012 г. - 494 400 руб.;
на 31 декабря 2012 г. - 400 200 руб.

Налоговую базу по итогам 2012 г. организации А следует рассчитывать следующим образом: (682 800 руб. + 588 600 руб. + 494 400 руб. + 400 200 руб.) : 13 = 166 615,38 руб.

Поскольку организация А начала деятельность с 17 сентября 2012 г., остаточная стоимость основных средств начиная с января 2012 г. и по сентябрь текущего года принимается равной нулю и в расчете не отражается.

Кто платит

При реорганизации в форме слияния , присоединения , преобразования , разделения права, обязательства и имущество организации переходят к ее правопреемнику. Поэтому за реорганизованную организацию налоги (пени, штрафы) платит правопреемник (п. 1 и 2 ст. 50 НК РФ).

Если происходит реорганизация, перечислить налоги (сборы, пени, штрафы) должна:

организация, возникшая при слиянии (п. 4 ст. 50 НК РФ);

организация, возникшая при преобразовании (п. 9 ст. 50 НК РФ);

организация, которая присоединила к себе другую организацию (п. 5 ст. 50 НК РФ);

организации, которые образовались при разделении (п. 6 ст. 50 НК РФ).

Если происходит реорганизация в форме выделения, правопреемства по отношению к реорганизованной организации в части уплаты налогов (сборов, пеней, штрафов) не возникает. Организация, из состава которой при разделении выделилась другая, продолжает действовать и платить налоги в обычном порядке. Из этого правила есть исключение. Если организация, из которой при разделении выделяются другие, не может полностью рассчитаться с бюджетом, то по решению суда выделившиеся организации будут обязаны заплатить налоги (пени, штрафы) за реорганизованную организацию. Такие правила предусмотрены пунктом 8 статьи 50 Налогового кодекса РФ.

Какие налоги платить

Правопреемники должны заплатить за реорганизованную организацию все налоги, а также пени и штрафы, не уплаченные ею до реорганизации (п. 1 и 2 ст. 50 НК РФ). При слиянии, присоединении или преобразовании задолженность по налогам переходит к правопреемникам (п. 1 и 2 ст. 58 ГК РФ). Если проводится разделение или выделение, то составляется передаточный акт (п. 3 и 4 ст. 58 ГК РФ).

Правила начисления НДС при реорганизации установлены статьей 162.1 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как начислить НДС при реорганизации .

Правопреемник может получить имущество, имущественное и неимущественное право или обязательство, приобретенное реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. С их стоимости платить налог на прибыль вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций не нужно. Такие правила установлены в пункте 3 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Налоговый период

Порядок определения налогового периода, за который нужно рассчитать налоги (взносы) реорганизуемой организации, представлен в таблице . Не применяет эти правила организация, из состава которой выделяются или к которой присоединяются одна или несколько организаций (абз. 4 п. 3 ст. 55 НК РФ). Для нее действуют общие правила определения налогового периода.

Порядок уплаты

В связи с реорганизацией сроки уплаты налогов не изменяются (п. 3 ст. 50 НК РФ).

Перечислить недостающие суммы налогов правопреемник должен в бюджеты (федеральный, региональный, местный) по местонахождению реорганизованной организации. Такой вывод следует из писем ФНС России от 19 сентября 2005 г. № 02-4-12/73, от 12 мая 2005 г. № 02-4-12/25, УФНС России по г. Москве от 23 июня 2008 г. № 09-14/060023.

Пример установления срока представления налоговой декларации и уплаты налога на прибыль при реорганизации в виде присоединения

Непубличное акционерное общество «Альфа» реорганизовано (внесена запись в ЕГРЮЛ) 3 марта 2015 года. Реорганизация проведена в форме присоединения. В связи с этим обязанности по представлению декларации за налоговый период и по уплате налога на прибыль возложены на правопреемника организации.

Срок представления декларации за налоговый период и уплаты налога на прибыль – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Так как сроки исполнения правопреемником обязанности по представлению налоговой декларации и уплате налога не меняются, он подает налоговую декларацию и платит налог на прибыль не позднее 28 марта 2016 года.

Отчетность

О порядке сдачи налоговой отчетности при реорганизации см. Кто должен сдавать налоговую отчетность в инспекцию .

Переплата по налогам

Если до реорганизации образовалась переплата по налогам (пеням, штрафам), ее нужно зачесть в счет погашения задолженности реорганизованной организации по другим обязательным платежам в бюджет (если она есть). Налоговая инспекция самостоятельно производит зачет не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации. Такие правила установлены в абзаце 1 пункта 10 статьи 50 Налогового кодекса РФ. Переплата распределяется налоговой инспекцией пропорционально недоимке по другим налогам (пеням, штрафам) (абз. 2 п. 10 ст. 50 НК РФ). Для зачета переплаты правопреемнику подавать заявление не нужно (абз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ).

Если у реорганизованной организации нет задолженности по налогам (пеням, штрафам), переплату возвратят правопреемнику на расчетный счет. Срок возврата – не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником заявления в налоговую инспекцию. Такие правила установлены в абзаце 3 пункта 10 статьи 50 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: может ли организация, созданная в результате реорганизации, применять упрощенку, если реорганизованная организация применяла этот спецрежим ?

Да, может, если будут выполнены все условия перехода.

Поскольку в результате реорганизации образуется новая организация (кроме реорганизации в форме присоединения) (ст. 58 ГК РФ), на нее распространяется такой же порядок перехода на упрощенку, как для вновь созданных организаций. В частности, чтобы начать применять спецрежим, нужно в течение 30 календарных дней после постановки на учет подать заявление в налоговую инспекцию (абз. 1 п. 2 ст. 346.13 НК РФ). Подробнее об этом см. Как начать применять УСН . Такую же позицию высказывает и Минфин России (письма от 5 декабря 2008 г. № 03-11-04/2/192, от 23 мая 2006 г. № 03-11-04/2/116 и от 9 ноября 2006 г. № 03-11-04/2/233).

Ситуация: может ли организация, при смене организационно-правовой формы сохранить за собой прежний банковский счет ?

Если организация меняет организационно-правовую форму, то она проходит процесс преобразования. При этом к организации, возникшей в результате преобразования, переходят все права и обязанности реорганизованной организации. Об этом говорится в пункте 5 статьи 58 Гражданского кодекса РФ.

Договор банковского счета расторгается по основаниям, предусмотренным статьей 859 Гражданского кодекса РФ. При этом если изменяются реквизиты, позволяющие банку идентифицировать клиента, то клиент (организация) предоставляет в банк новую карточку с образцами подписей и оттиска печати. Такую карточку при желании сохранить прежний банковский счет должна предоставить в банк организация, созданная в результате преобразования.

При этом банк обязан сообщить в налоговую инспекцию об изменении реквизитов банковского счета организации (абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ).

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в письме от 14 ноября 2007 г. № 03-02-07/1-469.

Читайте также: