Налог на имущество на неотделимые улучшения

Опубликовано: 16.05.2024

Правовой статус неотделимых улучшений арендованного имущества трактуется неоднозначно. Порядок их отражения в качестве объектов основных средств в бухучете четко не определен. Это приводит к спорам относительно их обложения налогом на имущество.

Леонид Сомов,
менеджер департамента налогового и правового консультирования компании BDO Россия

Единой точки зрения нет

Вопрос о том, кто платит налог на имущество с капвложений в виде неотделимых улучшений, в настоящее время действительно является спорным.
Представители Минфина России придерживаются мнения, что арендатор платит налог на имущество с капвложений до тех пор, пока не передаст их арендодателю. После появления ука¬занной позиции в оспариваемом письме от 24 октября 2008 года № 03-05-04-01/37 она была зафиксирована также в других письмах (см., напр., письма Минфина России от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48). Известны случаи, когда данной точки зрения придерживались и суды (пост. ФАС ВВО от 26.02.2008 № А29-2381/2007, Тринадцатого ААС от 15.12.2011 № А56-25929/2011).
Критики данного подхода обращают внимание, что арендатор должен учитывать затраты на улучшения арендованного имущества на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» до момента их передачи арендодателю. А в состав основных средств такие капвложения должен включать собственник-арендо¬датель. Правомерность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на величину затрат, связанных с реконструкцией, признавал и ВАС РФ (определение ВАС РФ от 10.09.2007 № 9017/07).

Если дело будет передано в Президиум ВАС РФ

Есть вероятность, что в этом споре возобладает не правовой подход, а фискальный интерес. Ведь сегодня многие организации производят неотделимые улучшения в первую очередь недвижимого имущества, арендованного у государственных и муниципальных органов власти, которые в принципе не являются плательщиками налога на имущество. Если признать, что арендаторы такого имущества не должны уплачивать налог на имущество с неотделимых улучшений, то налог с них не будет уплачиваться вообще. Кроме того, реконструкция или модернизация арендованного недвижимого имущества зачастую является обязательным условием арендодателя при заключении договора аренды. Вопрос, кто извлекает выгоду от эксплуатации таких капитальных вложений — арендатор или арендодатель, — весьма неоднозначен. Как правило, государство и муниципальная власть не компенсируют расходы арендаторов на такие улучшения и оставляют их в своей собственности, перекладывая при этом на арендаторов обязанность по уплате налога на имущество с таких улучшений.

Отсылка к нормам Гражданского кодекса

Статьей 623 Гражданского кодекса не определено, кто является собственником неотделимых улучшений. А значит, стороны сами вправе определить их судьбу, и капвложения в виде неотделимых улучшений в составе основных средств должен учитывать у себя тот, кто признается собственником этих улучшений по соглашению сторон. К аналогичному выводу приходят и некоторые суды (пост. ФАС СКО от 02.11.2006 № Ф08-4967/2006, Девятого ААС от 27.04.2010 № А40-49568/09-105-415).
При этом следует учитывать, что исходя из сложившейся судебной практики в силу упомянутой статьи 623 арендатор не становится собственником неотделимых улучшений арендованного имущества (пост. ФАС МО от 05.05.2005 № КГ-А40/3380-05). Согласно пункту 1 статьи 218 Гражданского кодекса право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом. Но например, даже если в результате произведенных работ по перепланировке (реконструкции) произошло увеличение площади данного объекта, то это все равно считается улучшением уже существовавшего объекта недвижимости и оснований для применения пункта 1 статьи 218 Гражданского кодекса в данной ситуации не возникает.

Сноски:
1 письма Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 № 03-05-05-01/17, от 16.12.2008 № 03-05-05-01/73
2 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (далее — Закон № 129-ФЗ)
3 решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11
4 п. 1 ст. 29, ч. 3 ст. 191 АПК РФ
5 п. 1 ч. 2 ст. 34 АПК РФ
6 пост. Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 № 13348/08
7 определение ВАС РФ от 29.09.2009 № ВАС-12485/09
8 п. 9 пост. Пленума ВС РФ от 29.11.2007 № 48
9 п. 1 ст. 374 НК РФ
10 утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н
11 утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания)
12 п. 10 Методических указаний
13 ст. 623 ГК РФ
14 пост. ФАС ЗСО от 19.01.2009 № Ф04-185/2009(19574-А67-50), ФАС МО от 25.01.2007 № КГ-А40/13583-06
15 пост. ФАС СКО от 27.03.2007 № Ф08-1018/2007-574А (оставлено в силе определением ВАС РФ от 10.09.2007 № 9017/07)
16 п. 47 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н
17 п. 3 ст. 1 Закона № 129-ФЗ
18 п. 4 ПБУ 6/01

Вопрос о том, кто является плательщиком налога на имущество с неотделимых улучшений арендованного имущества — арендатор или арендодатель, — существует уже давно.
По разъяснениям Минфина России, обязанность по уплате налога лежит на арендаторе, который произвел эти капитальные вложения (до их выбытия в рамках договора аренды).
Данная позиция письмом от 24 октября 2008 года № 03-05-04-01/37 была доведена до сведения ФНС России и в дальнейшем неоднократно высказывалась финансовым ведомством 1 .
Точка зрения Минфина России по рассматриваемому вопросу, как мы увидим дальше, представляется спорной. Поэтому не удивительно, что нашелся налогоплательщик (компания «Краснодар Водоканал»), который решился обжаловать указанное письмо как противоречащее нормам Гражданского кодекса, Налогового кодекса и Закона о бухгалтерском учете 2 . В подготовке заявления в ВАС РФ по этому делу участвовал и автор настоящей статьи. По данному делу было вынесено решение ВАС РФ3.

Признание письма нормативным правовым актом

Не секрет, что Минфин России не считает свои письма нормативными правовыми актами, чтобы не давать возможность налогоплательщикам обжаловать их в порядке статьи 191 Арбитражного процессуального кодекса. И на этот раз ведомство возражало против рассмотрения заявления компании «Краснодар Водоканал», направив ходатайство о прекращении производства по делу.
Напомним, что арбитражный суд рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда 4 . Причем именно ВАС РФ рассматривает такие дела в качестве суда первой инстанции 5 .
Как указал Президиум ВАС РФ6, дела об оспаривании нормативных правовых актов рассматриваются и арбитражными судами, и судами общей юрисдикции. Таким образом, суд сделал вывод о существовании единых критериев отнесения указанными судами того или иного акта к категории нормативных правовых актов. (Данный вывод был также подтвержден в другом документе ВАС РФ7.)
Существенные признаки, характеризующие нормативный правовой акт, были названы Верховным Судом РФ8 (высшим судебным органом в системе судов общей юрисдикции):

издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом;
наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

Действительно, не каждое письмо Минфина России можно признать нормативным правовым актом. Однако, рассмотрев изложенные заявителем — компанией «Краснодар Водоканал» — аргументы, ВАС РФ согласился с тем, что содержащееся в тексте оспариваемого письма положение устанавливает обязательные правила поведения для организаций, заключающиеся в необходимости исчислять и уплачивать налог на имущество в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества. Кроме того, данное письмо было направлено ФНС России для руководства в ее практической деятельности (что не исключает возможности многократного применения содержащихся в нем предписаний, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц) и должно быть использовано в работе налоговиков при проведении ими мероприятий налогового контроля.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что оспариваемое письмо соответствует признакам нормативного правового акта и может быть обжаловано в ВАС РФ как в суде первой инстанции, а ходатайство Минфина России о прекращении производства по делу не подлежит удовлетворению. Теперь перейдем к рассмотрению существа вопроса.

Правовая позиция компании
В качестве ее обоснования были указаны следующие аргументы. Объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета 9 .
В обсуждаемом письме Минфин России ссылается только на пункт 5 Положения по бухучету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)10, в соответствии с которым в состав основных средств включаются в том числе капитальные вложения в арендованные объекты ОС. Однако из данной нормы не следует, что в составе ОС учитываются любые улучшения арендованного имущества — как отделимые, так и неотделимые, как компенсируемые, так и не компенсируемые арендодателем. Пункт 5 ПБУ 6/01 является общей нормой, которую следует толковать системно с иными нормативными актами по бухучету и гражданским законодательством.
Так, пункт 3 Методических указаний по бухучету основных средств 11 говорит, что капвложения в арендованные объекты ОС включаются в состав основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды такие вложения являются собственностью арендатора. В этом случае они учитываются как отдельный инвентарный объект 12 . Таким образом, следуя Методическим указаниям, капитальные вложения следует разделять на те, которые принадлежат на праве собственности арендатору, и те, которые принадлежат на том же праве арендодателю.
Исходя из Гражданского кодекса 13 арендатору могут принадлежать только капитальные вложения в форме отделимых улучшений. Что касается неотделимых улучшений, то они являются частью единой и неделимой вещи, которая изначально принадлежит арендодателю. В отношении капвложений в форме неотделимых улучшений у арендатора не может возникнуть право собственности. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой 14 .
Основываясь на системном толковании приведенных выше норм, можно сделать следующий вывод: поскольку арендатор не является собственником капвложений в форме неотделимых улучшений, что следует из природы таких улучшений и норм гражданского законодательства, то капвложения в форме неотделимых улучшений не могут учитываться в качестве основных средств арендатора. Следовательно, в отношении указанных объектов арендатор не может являться плательщиком налога на имущество. Этой позиции придерживаются и некоторые суды 15 .

С 1 января 2014 года налоговая база по налогу на имущество организаций в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость (п. 2 ст. 375 НК в ред. п. 2 ст. 2 Федерального закона № 307-ФЗ от 2 ноября 2013 года). Кадастровая стоимость объекта недвижимости определяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе для целей налогообложения, на основе рыночной информации и иной информации, связанной с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, без учета иных, кроме права собственности, имущественных прав на данный объект недвижимости (п. 3 ФСО № 4, утв. Приказом Минэкономразвития от 22 октября 2010 года № 508).

Следовательно, кадастровая стоимость недвижимости определяется с учетом неотделимых улучшений такого имущества. Данный факт был подтвержден в совместном письме Минфина и ФНС от 23 апреля 2018 года № БС-4-21/7770. В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты. Таким образом, если перечисленные объекты инженерного оборудования не предназначены для выполнения своих функций отдельно от основного объекта, являются конструктивно связанными с ним и не могут быть изъяты или заменены без нарушения конструктивных связей, то стоимость таких объектов инженерного оборудования учитывается в общей стоимости основного объекта. Если в качестве налоговой базы по налогу на имущество организаций определяется кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества в соответствии со ст. 378.2 НК, то являющиеся неотъемлемой частью здания сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета) подлежат налогообложению в составе этого здания.

Учет неотделимых улучшений недвижимого имущества арендатором, который произвел такие улучшения, с точки зрения гражданского права был необычным. Последствия такого учета для налога на прибыль, скорее всего, казались арендаторам и арендодателям более значимыми, чем для налога на имущество организаций. О том, что представляют собой неотделимые улучшения с точки зрения гражданского права, писали мало, а НК не содержит самостоятельных определений движимого и недвижимого имущества для целей налогообложения.

С 1 января 2019 года объектом налогообложения для целей применения гл. 30 НК перестало быть движимое имущество (п. 1 ст. 374 НК в ред. пп. «а» п. 19 ст. 2 Федерального закона от 3 августа 2018 года № 302-ФЗ). Накануне и сразу после этой даты появилось большое количество писем Минфина и ФНС, разъясняющих ситуацию с обложением налогом на имущество организаций неотделимых улучшений недвижимого имущества, произведенных арендатором. Возникает вопрос о соответствии подходов, которых придерживаются Минфин и ФНС, принципам равенства налогообложения и экономической обоснованности налогов (п. 1 и п. 3 ст. 3 НК).

Как пишет ФНС в письме от 28 декабря 2018 года № N БС-4-21/25917, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия в качестве основных средств. В этой связи капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в качестве основных средств арендатора, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия. При этом если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии со ст. 378.2 НК исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК (по среднегодовой стоимости). Аналогичные выводы сделаны в письме Минфина от 29 декабря 2018 года № 03-05-05-01/96274; от 9 января 2019 года № 03-05-05-01/52.

В письме от 27 декабря 2018 года № 03-05-05-01/95474 Минфин разъяснил, что неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества. Такое же разъяснение дано в письме Минфина от 27 декабря 2018 года № 03-05-05-01/95154.

Особенно интересно, что обложение налогом на имущество организаций неотделимых улучшений объекта недвижимого имущества, произведенных арендатором, зависит от того, является ли улучшенный объект объектом культурного наследия. Такая позиция изложена в письме Минфина от 27 декабря 2018 года № 03-05-05-01/95477. Если арендованный объект недвижимого имущества с учетом произведенных капитальных вложений (неотделимых улучшений) признан в установленном законодательством порядке объектом культурного наследия (памятником истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения, то неотделимые улучшения в данный объект, учтенные арендатором в качестве основных средств на своем балансе, в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 374 НК, не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

До 2014 года экономическую логику можно было проследить. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина от 30 марта 2001 года № 26н). Среднегодовая стоимость имущества организации не увеличивалась на стоимость неотделимых улучшений до момента их передачи арендатором арендодателю. Теперь эта логика оказывается неприменима.

Учет неотделимых улучшений в составе кадастровой стоимости объекта и одновременный учет тех же неотделимых улучшений в размере их среднегодовой стоимости у произведшего их арендатора представляется задвоением объекта налогообложения, нарушением принципа экономической обоснованности налога. Зависимость обложения налогом на имущество организаций неотделимых улучшений, произведенных арендатором, от статуса улучшенного объекта представляется нарушением принципа равенства налогообложения.

«Клерк»

Довольно часто арендаторы сталкиваются с необходимостью обустройства арендованных помещений. Это может быть как косметический ремонт, так и довольно серьезная перепланировка помещения. Т.е. арендатору необходимо произвести неотделимые улучшения в объект аренды.

Неотделимыми считаются улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить от него без нанесения вреда (п. 2 ст. 623 ГК РФ). При этом под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта аренды

Бухгалтеры знают, что особенности учета финансовых вложений в арендованные объекты зависят прежде всего от условий включенных в договор аренды. От этих условий зависит правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Но до настоящего времени бухгалтеры особенно не заморачивались по поводу налога на имущество, считая, что этот налог платит арендодатель, ведь он является собственником объекта аренды. Это, конечно, верно, но только до тех пор пока арендатор не произвел неотделимые улучшения арендованного имущества.

Основные выводы

Об объекте налогообложения

Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), объектами налогообложения по налогу для российских организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.
Неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимости представляют собой неотъемлемую составную часть этого объекта. Следовательно, неотделимые капитальные вложения, учитываемые у российской организации-арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом в силу пункта 1 статьи 374 Кодекса до их выбытия из состава основных средств арендатора.

Об уплате налога в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения

В соответствии со статьей 385 Кодекса организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 Кодекса, в отношении каждого объекта недвижимого имущества с учетом особенностей, установленных статьей 378.2 Кодекса.

Следовательно, сумма налога, исчисленная в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по коду ОКТМО, соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями.

О представлении налоговой отчетности по налогу

Статьей 386 Кодекса определены следующие места представления налогоплательщиками налоговой отчетности по налогу (налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу, далее — налоговая отчетность):

в налоговый орган по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения (абзац первый пункта 1 статьи 386 Кодекса);

в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации) — в отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации (для российских организаций) (абзац второй пункта 1 статьи 386 Кодекса);

в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков — для налогоплательщиков, отнесенных в соответствии со статьей 83 Кодекса к категории крупнейших (абзац третий пункта 1 статьи 386 Кодекса).

Для представления налоговой отчетности по месту нахождения объектов недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями необходимо понимать, что факт аренды не является самостоятельным основанием для постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения арендованного объекта недвижимости.

Таким образом, представление налоговой отчетности может осуществляться в налоговый орган по месту учета на балансе неотделимых капитальных вложений, то есть по месту нахождения (учета) арендатора или по месту нахождения (учета) его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, если неотделимые капитальные вложения учитываются на балансе в качестве основных средств данного обособленного подразделения.

Письмо также содержит подробное описание порядка заполнения строк налоговой отчетности в отношении неотделимых капитальных вложений в арендованный объект.

Резюме

Но далее сообщает, что;

указанные разъяснения (рекомендации) согласованы Департаментом налоговой и таможенной политики Минфина России (письмо от 14.08.2019 N 03-05-04-01/61497).

УФНС России по субъектам Российской Федерации поручается оперативно довести настоящую информацию до сотрудников налоговых органов, осуществляющих администрирование налогообложения имущества организаций (включая прием налоговой отчетности и ее проверку) и работу с налогоплательщиками, в целях возможности применения указанных разъяснений (рекомендаций) с момента издания настоящего письма.

аудитор, налоговый консультант

Большинству арендаторов офисных помещений приходится вкладывать в них дополнительные средства, например, ремонтировать. Подобные работы относятся к улучшениям, которые, делятся на отделимые и неотделимые. О том, каким образом арендатору учитывать неотделимые улучшения, читайте в статье.

Что такое неотделимые улучшения?

Однозначной формулировки нет ни в одном законодательном акте. По сложившейся практике к неотделимым улучшениям относятся изменения объекта, которые улучшают его технические и функциональные возможности и которые неотделимы от самого объекта (т. е. при смене офиса вы не сможете их забрать с собой без причинения вреда объекту) ( Письма Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663 , от 18.11.2009 № 03-03-06/1/763 ) . Самый распространенный вопрос бухгалтеров на данное определение: чем это отличается от текущего ремонта? В законодательстве разъясняется: ремонт направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии, при его проведении новые качества у объекта не появляются. Например, отделочные работы в офисном помещении, арендованном без отделки, будут неотделимыми улучшениями, поскольку в результате этих работ изменяются характеристики помещения — появляется возможность использовать его в качестве офиса. Те же отделочные работы, проведенные из-за того, что в арендованном помещении осыпается штукатурка или вас не устроил цвет обоев и качество коврового покрытия, — будут обычным ремонтом.

Позиция судов

Однако на деле все оказывается не так просто. Бухгалтерская практика полна споров как между арендаторами и арендодателями, так и между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами по поводу отнесения улучшений к тому или иному виду. У судебных органов, в свою очередь, собственная позиция.

Рассмотрим некоторые спорные случаи, в которых виды строительных работ признавались судом в качестве ремонтных. Например, проведение ремонта офисных помещений. В соответствии с п. 5 Приложения № 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170, смена и восстановление отдельных элементов (приборов) и дверных заполнений относится к текущему ремонту. Соответственно, если работы, которые производятся на арендованном объекте, квалифицируются как ремонт, то у арендатора они учитываются как текущие расходы.

Или благоустройство дорожного участка. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2008 № Ф09-3351/08-С3 суд пришел к выводу, что выполненные работы (уплотнение грунта, щебеночная подготовка, проливка битумом, отбортовка проездов бордюром, укладка асфальта, асфальтирование площадок на основных проездах) не изменили технологического или служебного назначения дорожного участка и не повысили его технико-экономические показатели. Работы проведены для поддержания дорог на внутренней территории организации в надлежащем состоянии, следовательно, являются ремонтными.

Третий пример. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2009 № А53-14011/2008-С5-14 по ООО представители налогового органа установку и настройку офисной АТС и локальной компьютерной сети отнесли к неотделимым улучшениям арендованных обществом основных средств и в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ посчитали амортизируемым имуществом. Суд не поддержал данную позицию и указал, что налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт неотделимости улучшений, выполненных при установке и настройке техники.

Еще ряд ситуаций, в которых судьи принимали сторону налогоплательщиков и делали выводы, что проведенные виды работ относятся именно к ремонтным.

Кладка кирпичных перегородок, штукатурка и облицовка стен, штукатурка деревянных откосов, облицовка еврорейками, выравнивание пола, устройство цементной стяжки, демонтаж светильников в здании (Постановление ФАС ВВО от 10.07.2007 № А43-25348/2006-31-814).

Замена старых полов, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных блоков, покраска стен, потолков, дверных блоков (Постановления ФАС УО от 22.05.2007 № Ф09-3656/07-С2, ФАС ЗСО от 25.09.2006 № Ф04-6044/2006 (26466-А81-31)).

Замена двери вместе с дверной коробкой (проем в стене), установка дополнительной кирпичной перегородки и дополнительной металлической перегородки для одного офисного рабочего места. Согласно Постановлению ФАС МО от 18.01.2007 № КА-А40/13128-06-2, произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений.

Улучшения, произведенные с согласия арендодателя и без

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, будет ему возмещена арендодателем в следующих случаях (п. 2 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ):

если это прямо предусмотрено договором аренды;

если арендодатель дал согласие на производство неотделимых улучшений и не оговорил, что они будут произведены за счет арендатора (ссудополучателя).

В остальных случаях арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость улучшений (п. 3 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ). Поэтому перед их проведением, стоит заручиться поддержкой арендодателя, а его согласие обязательно зафиксировать в допсоглашении к договору аренды.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения согласованы с арендодателем

Д 08. К 60 — Произведены неотделимые улучшения

Д 19. К 90 — НДС по неотделимым улучшениям

Д 68. К 19 — НДС принят к вычету

Д 01. К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения

Д 26. К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также признается при исчислении налога на прибыль.

Два варианта передачи неотделимых улучшений арендодателю

1. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02. К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)

Д 91. К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений

Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений

Д 99. К 68/Налог на прибыль — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

2. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений: при указанном условии сумма амортизации, начисленная со стоимости неотделимых улучшений, не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

Д 76. К 91 — Стоимость возмещения неотделимых улучшений

Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС

Д 91. К 01 — Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений.

Следует иметь в виду, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ. Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, то перепланировка признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС УО от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7).

Ремонт локальной и телефонной сетей (Постановление ФАС СЗО от 14.05.2007 № А56-15769/2006).

Установка вентиляционного оборудования и тепловой завесы (Постановление ФАС ВСО от 29.06.2007 № А74-3968/06-Ф02-3757/07).

Ремонт электросетей и электрооборудования, монтажа воздуховодов в ремонтных мастерских (Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 № А21-8680/04-С1).

Замена оборудования комплексной системы безопасности и охранно-пожарной сигнализации (Постановление ФАС МО от 24.01.2007 № КА-А40/13476-06).

Работы по ремонту внутренних дорог. Судьи ФАС ЦО (Постановление от 20.02.2007 № А68-АП-84/14-05-317/Я-05-1006/10-05) поддержали налогоплательщика по спорному вопросу, поскольку доказательств того, что выполненные работы изменили качественные характеристики объектов или выполнялись по специальному проекту реконструкции, налоговый орган не представил.

Капитальный ремонт кирпичного ограждения (частичная замена столбов, частичное усиление фундамента ограждения, новая кладка части стен ограждения на общую длину 104,4 м, что составляет 10 % общей длины ограждения (Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 № А56-50335/2004)).

емонт наружного водопровода и замена кабеля. Судьи ФАС СЗО (Постановление от 07.07.2005 № А56-4658/05), в совокупности оценив имеющиеся в деле документы и представленные доказательства, правомерно признали, что затраты на проведение ремонта наружного водопровода и замену кабеля не носят характер капитальных, а явля-ются текущими затратами на поддержание оборудования в рабочем состоянии.

Налоговый и бухгалтерский учет арендатора

Как мы уже отметили, улучшения арендованного имущества могут производиться как с разрешения арендодателя.

В первом случае после прекращения договора аренды арендатор имеет право на компенсацию стоимости улучшений арендодателем.

Во втором — на возмещение затрат рассчитывать не приходится. Причем последний вариант чреват еще тем, что в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Есть еще один нюанс, если неотделимые улучшения по окончании договора аренды безвозмездно переходят к арендодателю. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в налогообложении, соответственно, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если их стоимость по договору арендатору не возмещается, то он может ее «погасить» посредством начисления амортизации в течение действия договора аренды (п. 17 ПБУ 6/01) с учетом периода полезного использования объекта (п. 1 статьи 258 НК РФ). Недоамортизированную к моменту прекращения действия договора стоимость неотделимых улучшений в расходах учесть нельзя, даже если впоследствии заключен новый договор аренды того же имущества (Письмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689).

Налог на имущество. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до окончания срока действия договора аренды. Эта позиция подтверждена в письме Минфина от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80.

Обратите внимание: арендатор объекта недвижимости исчисляет налог, исходя из балансовой стоимости облагаемых неотделимых улучшений, даже если арендодатель платит за этот объект налог, исходя из кадастровой стоимости (п. 1 Письма Минфина от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

НДС. При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина от 27.10.2016 № 03-07-11/62656, от 27.07.2016 № 03-07-11/43792).

Комментирует Татьяна Новикова: «Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий. Например, чтобы сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям могла приниматься в расходы при исчислении налога на прибыль, в договоре должно быть дано разрешение арендодателя на проведение неотделимых улучшений. Также в договоре можно прописать, что арендодатель не должен возмещать произведенные улучшения арендатору. В противном случае начисленная амортизация не будет признана при исчислении налога на прибыль».

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения не согласованы с арендодателем

Д 08. К 60 — Произведены неотделимые улучшения

Д 19. К 90 — НДС по неотделимым улучшениям

Д 68. К 19 — НДС принят к вычету

Д 01. К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения

Д 26. К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, последний не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02. К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)

Д 91. К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений

Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений

Д 99. К 68 — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Для ведения деятельности компании требуется помещение. Приобретать его нерентабельно, а потому обычно оно арендуется. В аренду берется не только недвижимость, но и другие объекты. К примеру, оборудование. Объекты имеют свойство изнашиваться, кроме того многие помещения дорабатываются под нужды организации.

Работы по изменению арендованного имущества называются улучшениями. Они подразделяются на отделимые и неотделимые. Первые можно демонтировать и изъять без ущерба для основного объекта. К ним относится приобретенная мебель, установленные осветительные приборы, аудио-система, покрытия, которые можно демонтировать и установить в другом месте. Неотделимые улучшения демонтировать нельзя. Учет их ведется в особом порядке.

Вопрос: Как отразить в учете арендатора капитальные вложения (в виде неотделимых улучшений) в арендованное основное средство (ОС) (движимое имущество), произведенные с согласия арендодателя, если по условиям договора аренды затраты на неотделимые улучшения арендодателем не возмещаются?
По условиям договора аренды неотделимые улучшения являются собственностью арендатора и по окончании срока аренды передаются арендодателю. Капитальные вложения выполнены арендатором собственными силами в процессе использования объекта аренды. Затраты на неотделимые улучшения (стоимость использованных материалов (без учета НДС, принятого к вычету при их приобретении в общеустановленном порядке), заработная плата работников, начисленные на нее страховые взносы и т.п.) составили 274 500 руб.
Срок полезного использования (СПИ) капитальных вложений для целей бухгалтерского учета установлен исходя из ожидаемого срока их использования с учетом оставшегося срока аренды — 25 месяцев. Срок полезного использования капитальных вложений для целей налогового учета установлен равным 61 месяцу (исходя из СПИ, установленного для амортизационной группы арендуемого ОС (четвертая амортизационная группа)). Организация применяет линейный способ (метод) начисления амортизации.
На дату возврата арендуемого ОС арендодателю по окончании срока аренды согласованная сторонами стоимость неотделимых улучшений составляет 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.), что соответствует их рыночной стоимости на дату передачи арендодателю.
Посмотреть ответ

Неотделимые улучшения объектов по ГК РФ

Неотделимые улучшения – это изменения имущества с целью его облагораживания и увеличения комфорта, которые нельзя изъять без ущерба. Регламентируются они статьей 623 ГК РФ. В ней прописан порядок возмещения затрат, возникших в связи с произведенными улучшениями. Рассмотрим примеры неотделимых изменений:

Пристройки к зданию.

Высаженные деревья, кустарники.

Установка забора.

Покраска авто, устранение царапин и сколов.

Ремонтные работы: поклейка обоев, покраска потолка, установка напольного покрытия.

Обновление дверных и оконных проемов, вентиляционных конструкций, потолочного покрытия, отопительной системы.

Прокладка электропроводки.

Предполагается, что неотделимые изменения перейдут во владение арендодателя после завершения срока договора аренды. В связи с этим возникает множество вопросов по поводу того, кто будет оплачивать проведенные работы.

Как арендатору отражать в бухгалтерском учете капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество?

Возмещаются ли неотделимые улучшения?

Порядок возмещения расходов оговорен в статье 623 ГК РФ. В ней указано, что затраты компенсируются, если арендодатель дал согласие на осуществление улучшений. Если же изменения производились без согласия, порядок возмещения трат отдается на усмотрение арендодателя.

Вопрос: Как учесть неотделимые улучшения полученного или переданного в аренду имущества при расчете налога на прибыль
Посмотреть ответ

Как доказать получение согласия?

Для того чтобы обязать арендодателя возмещать расходы, нужно доказать получение согласия от него на проведение изменений. Только в этом случае будут действовать положения статьи 623 ГК РФ. Часто арендодатель дает только устное согласие, но доказать его факт будет сложно. Желательно заключить дополнительное соглашение. Что делать, если никаких письменных соглашений получено не было? Доказать факт согласия арендодателя можно следующими способами:

Свидетельские показания.

Фото и видео.

ВАЖНО! Самое лучшее доказательство – соглашение между арендодателем и арендатором. Если этот документ есть, можно не сомневаться в том, что затраты будут возмещены через суд.

ВНИМАНИЕ! Арендатор должен будет доказать не только получение согласия, но и фактический размер затрат на улучшения. В этом помогут чеки, квитанции, договоры на оказание услуг.

Формы возмещения затрат

Порядок компенсации затрат на НУ обычно определяется совместно с арендодателем. Самыми распространенными являются следующие формы возмещения:

Оплата работ в момент их проведения. К примеру, выполняется ремонт. Все материалы закупаются арендодателем. Он же оплачивает услуги рабочих.

Включение трат в арендную плату. Размер арендной платы может быть уменьшен с целью возмещения. К примеру, руководитель снимает помещение с помесячной платой в размере 50 000 рублей. Был проведен ремонт стоимостью 30 000 рублей. Заключается дополнительное соглашение, по которому в течение 3 месяцев размер арендной платы будет равен 40 000 рублей. Через рассмотренный срок все траты арендатора таким образом будут компенсированы.

Оплата работ после завершения срока аренды. Возмещение выполняется только после того, как объект переходит обратно во владение арендодателя. По факту передачи средств составляется расписка.

ВАЖНО! Компенсация неотделимых улучшений может быть оговорена в самом договоре аренды. В документе указываются сроки погашения и дополнительные условия. Желательно прописать в договоре и форму возмещения.

Улучшения, осуществленные без согласия арендодателя

Если изменения были проведены без согласия арендодателя, траты компенсироваться не будут. Закон в данном случае полностью на стороне собственника объекта. Что делать арендатору? Желательно попробовать решить вопрос мирно, ведь не платить – право собственника, а не его обязанность.

Как выполняется налоговый учет у арендатора?

Ведение учета зависит от того, давал ли собственник разрешение на проведение работ:

Согласие было получено. Если стоимость изменений не возмещается, улучшения амортизируются на протяжении срока аренды согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ. Часть, которая не была амортизирована, не учитывается при начислении налога согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ. Если стоимость изменений возмещается, сумма, переданная арендодателем, включается в доход арендатора согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ. Траты на улучшения фиксируются в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Согласие не было получено. Изменения не подлежат амортизации. Стоимость работ не учитывается для обложения налогом. Все данные правила оговорены в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Если улучшения перейдут в собственность арендодателя на безвозмездной основе, их стоимость не отражается в составе расходов согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ.

Рассмотрим некоторые особенности налогового учета:

Начисление амортизации происходит с 1 числа месяца по дату завершения договора аренды согласно пунктам 3 и 5 статьи 259.1 НК РФ. К примеру, улучшения были проведены 15 января. Амортизация будет начисляться не с этой даты, а с 1 февраля.

Дата введения улучшений должна быть подтверждена актами приема-сдачи работ и прочими документами. Данное правило оговорено в Письме Минфина от 21 августа 2009 года.

При начислении используется Классификация ОС. Если объект не присутствует в Классификации, нужно использовать положение пункта 6 статьи 258 НК РФ. В данном положении указано, что СПИ определяется на основании технических характеристик имущества и указаний производителя.

После прекращения действия договора арендатор может продолжить использование имущества, если арендодатель не возражает. Начисление амортизации продолжается, если договор аренды был пролонгирован. Если действие договора закончилось, был составлен передаточный акт для возобновления аренды, начисление не производится. Начисление прекращается 1 числа. К примеру, действие договора аренды закончилось 15 февраля. Начисление амортизации прекращается 1 марта.

Амортизационная премия в размере 10% и 30% не предоставляется арендатору в связи с тем, что НУ не остаются на его балансе. Принадлежат они арендодателю. Правила разъяснены в письме Минфина от 12 октября 2011 года.

Нормы, касающиеся неотделимых улучшений, содержатся в ГК РФ и НК РФ, а также письмах Минфина. Последние разъясняют вопросы, которые вызывают наибольшие сложности при начислении и отражении трат на изменения.

Читайте также:


Хранение сигарет с белорусскими акцизами

Дотация это отрицательный налог

Инвестиционный налоговый кредит реферат

Налоговые доходы рсо алания

Чем налоги в россии отличаются от налогов в других странах кратко