Налог на благоустройство территории

Опубликовано: 14.05.2024

Благоустройство территории – это не только право, но и обязанность учреждения. Процесс предполагает сопутствующие расходы. Их нужно правильно учитывать. Нюансы учета зависят от того, что именно проводится в рамках процедуры благоустройства.

Вопрос: Как отражаются в учете расходы на посадку многолетних растений в рамках благоустройства прилегающей территории, которое проводится при реконструкции офисного здания, принадлежащего организации и используемого в облагаемой НДС деятельности?
Благоустройство территории, прилегающей к зданию, предусмотрено утвержденным планом реконструкции и выполнено специализированной организацией. Общая стоимость работ по посадке многолетних растений входит в сметную стоимость реконструкции. Она составляет 96 000 руб. (в том числе НДС 16 000 руб.).
Для целей налогового учета организация применяет метод начисления.
Срок полезного использования многолетних насаждений, установленный для целей бухгалтерского учета, — 361 месяц. Амортизация начисляется линейным способом.
Посмотреть ответ

Направления расходования

Что именно понимается под благоустройством? Это совокупность мероприятий по освещению, озеленению, возведению новых объектов. Рассмотрим базовые направления благоустройства:

  • Подготовка территории, обеспечение ее сохранности.
  • Посадка растений.
  • Установка ограждений.
  • Сооружение малых объектов.
  • Установка спортивного оборудования.
  • Установка освещения.
  • Монтаж рекламных и информационных стендов.
  • Сооружение некапитальных объектов.
  • Улучшение наружного вида имеющихся зданий.
  • Создание пешеходных переходов и проездов для транспорта.

Как отражаются в бухгалтерском учете расходы на благоустройство территории рядом с офисом организации?

Приведем популярные работы: асфальтирование, обустройство газонов и клумб, установка скамеек и фонарей, укладка плитки. Точный перечень работ, входящих в благоустройство территории, в законе не оговорен.

Расходы по этим направлениям работ считаются расходами по благоустройству территории. По мнению Минфина (письма №03-03-06/1/35, №03-03-06/1/443 от 7 июля 2009 года), соответствующими тратами при определении налога на прибыль считаются расходы на традиционное благоустройство. То есть это усилия, направленные на организацию удобства на территории фирмы. Рассматриваемые траты не связаны с извлечением прибыли.

Как учитываются расходы на благоустройство территории при исчислении налога на прибыль?

Учет трат на возведение объектов

Под объектами могут пониматься ограждения, скамьи, фонтаны, фонари. Рассмотрим виды объектов и их коды по ОКОФ:

  • Тротуарная плитка – 120001090.
  • Металлические ограждения – 123697050.
  • Прочие ограждения – 124540000.
  • Фонтаны – 120001090.
  • Скамейки – 163612560.

В пункте 38 Инструкции №157н указано, что объекты с любой стоимостью будут приниматься к учету в составе основных средств (ОС) при выполнении этих условий:

  • Срок полезной эксплуатации составляет более года.
  • Эксплуатация на основании оперативного руководства.
  • Участие в исполнении услуг, функций, обеспечении нужд руководства.

Расходы на создание объектов, соответствующих приведенным условиям, помещаются на эти счета:

  • 010611310 – для бюджетных субъектов.
  • 010611000 – для автономных субъектов.

Объекты помещаются на счета по их первоначальной стоимости. Для учета используются эти проводки:

  • ДТ2 106 11 310 КТ2 302 31 730. Вклады в возведение объекта, относящегося к ОС.
  • ДТ2 101 13 310 КТ2 106 11 310. Принятие объекта к бухучету.
  • ДТ2 302 31 830 КТ2 201 11 610. Подрядчику переведены деньги за сооружение объекта.
  • ДТ2 109 80 271 КТ2 104 13 410. Учет стоимости в накладных тратах.

Основными первичными документами будут договор с поставщиком и квитанции.

Финансирование деятельности по благоустройству

Благоустройство территории может выполняться за счет средств бюджета, собственных денег компании, субсидий, целевого финансирования. Размер субсидии, а также ее получатели определяются на базе этих документов:

  • Заявки, в которых есть информация о наличии у субъекта проектно-сметных бумаг.
  • Копии документов, подтверждающих права собственности на благоустраиваемую территорию.
  • Данные об уже исполненных работах, выполняемых на основании договора.

Рассмотрим конкретные мероприятия и статьи расходов КОСГУ по ним:

  • Статья 225. Уборка территории, уход за многолетними растениями.
  • Статья 226. Оформление сметных бумаг по благоустройству, монтаж и возведение.
  • Статья 310. Возведение и реконструкция объектов, покупка новых (ограждения, скамейки).
  • Статья 340. Покупка сырья и инструментов для благоустройства, покупка посадочного сырья для насаждений, перчаток и прочих расходных материалов.

Соответствующий порядок использования классификации установлен Приказом Минфина №65н от 1 июля 2013 года.

Бухучет отдельных работ

Обустройство дорог регулируется Письмом Минфина №02-06-10/39403 от 23 сентября 2013 года. В пункте 45 Инструкции №157н инвентарные объекты ОС учитываются на базе положений Классификатора фондов ОК 013-94, установленного Постановлением Госстандарта №359 от 26 декабря 1994 года. В этом Классификаторе указано, что асфальтирование и обустройство дорог будет учитываться в составе ОС. Они могут учитываться в составе прочих конструкций, не входящих в другие группы (код 12 0001090). То есть объекты благоустройства (в том числе дороги) будут учитываться в структуре ОС на счете 0 101 03 000.

Если дороги и площадки отличаются аналогичным назначением и сроком полезной эксплуатации, требуется учитывать их как группу объектов. Данные по каждому сооружению фиксируются в инвентарной карточке ОС. Однако специалисты рекомендуют учитывать площадки с самостоятельным назначением (к примеру, парковки) отдельно.

ВНИМАНИЕ! Все нюансы бухучета нужно прописать в актах организации.

Используемые проводки

При финансировании благоустройства территории применяются эти проводки:

  • ДТ5 201 11 510 КТ5 205 81 660. Поступление субсидии.
  • ДТ5 302 31 830 КТ5 201 11 610. Окончательный расчет после исполнения всех работ.
  • ДТ4 101 13 310 КТ4 106 11 310. Принятие объекта в состав ОС.
  • ДТ5 205 81 560 КТ5 401 10 180. Начисление дохода от переведенной субсидии или финансирования.

Если объект уже имеется и асфальтирование выполняется для улучшения эксплуатационных качеств, расходы помещаются на подстатью 225.

Озеленение

В ОКОФ указано, что насаждения принадлежат к ОС. При такой форме благоустройства используются эти проводки:

  • ДТ2 105 36 000 КТ2 201 11 000. Покупка саженцев многолетних посадок.
  • ДТ2 105 36 000 КТ2 201 11 000. Покупка рассады однолетних посадок.
  • ДТ2 109 80 272 КТ2 105 36 000. Списание стоимости однолетних насаждений.

Первичными документами будут являться чеки и квитанции.

Особенности налогообложения

Траты на благоустройство нельзя включать в базу по налогу на прибыль. Эти траты также не связаны с производственными зданиями, коммерческой деятельностью. Подъездные пути, нужные для обеспечения коммерческой деятельности, будут амортизироваться на основании пункта 1 статьи 256 НК РФ. Однако амортизируемым имуществом не будут считаться объекты, которые возводились с привлечением субсидий или финансирования из средств бюджета.

Организация сетей наружного освещения не будет относиться к перечню, оговоренному в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ. Следовательно, на них может начисляться амортизация.

Ливневая канализация нужна для обеспечения эксплуатации основной постройки. То есть расходы на ее создание отвечают положениям 252 НК РФ, поэтому канализация является амортизируемым имуществом.

Учреждение должно учитывать траты на благоустройство. Учет расходов в целях налогообложения осуществляется тогда, когда они связаны с деятельностью организации. Фирма должна подтвердить все траты документами, а также обосновать их на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ.

К СВЕДЕНИЮ! Амортизация на объекты, возведенные в рамках благоустройства территории, будет начисляться в стандартном порядке.

Учет некапитальных трат

Некапитальные расходы – это траты, не связанные с непосредственными нуждами. То есть это благоустройство, выполняемое с эстетическими целями. Проводки будут такими:

  • ДТ91.2 КТ60. Акт сдачи-приемки исполненных работ.
  • ДТ19 КТ60. Выделение НДС.
  • ДТ91.2 КТ19. Списание НДС.
  • ДТ60 КТ51. Оплата услуг сторонних компаний.

Траты не будут признаваться в целях налогообложения, так как они не связаны с деятельностью фирмы напрямую.

Благоустройство прилегающей территории очень часто проводится не только для привлечения клиентов или создания имиджа организации, но и в связи с неофициальными требованиями администрации города. Кроме того, условия по благоустройству могут диктоваться арендодателем земли или здания, а также различными проверяющими организациями.

Несмотря на столь острую необходимость, налоговики считают, что подобные объекты нельзя амортизировать. Якобы это прямо указано в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ. Текущие же затраты на благоустройство, по мнению чиновников, являются экономически не обоснованными. В итоге могут возникнуть проблемы не только с признанием затрат, но и с вычетом НДС по ним.

Однако с позицией налоговиков можно и нужно спорить.

Чиновники твердо уверены, что запрет на начисление амортизации относится к любым объектам благоустройства

КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ

Формулировка подпункта 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ звучит расплывчато. Из нее нельзя однозначно понять, запрещает ли законодатель амортизировать любые объекты внешнего благоустройства или только те, которые созданы с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования.

Чиновники твердо уверены, что указанная норма относится к любым объектам благоустройства (например, письма Минфина России от 12.08.08 № 03-03-06/1/461, от 30.01.08 № 03-03-06/1/63, УФНС по Московской области от 19.04.07 № 24-17/0311).

Несмотря на это, судьи Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа с ними не согласны и принимают решения в пользу компаний (постановления от 14.01.08 № А56-4910/2007, от 18.07.05 № А56-11749/04 и от 25.10.04 № А56-32626/03). Суды считают, что норма относится только к объектам, созданным за счет средств бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. Поэтому, если компания зарегистрирована на территории, подведомственной Федеральному арбитражному суду Северо-Западного округа, она может амортизировать объекты внешнего благоустройства с меньшим риском, нежели прочие налогоплательщики.

Организации, которые находятся в других округах, могут воспользоваться одним из следующих способов, позволяющих обойти запрет налоговиков.

Расходы по озеленению территории строящегося офиса следует рассматривать как затраты, формирующие первоначальную стоимость ОС

Способ первый: включить расходы на благоустройство в стоимость объекта строительства. Если благоустройство территории осуществляет строительная организация, логичнее не выделять затраты на него отдельно. Тогда владелец недвижимости сможет амортизировать объекты благоустройства вместе со зданием. Обязанность же строителей производить облагораживание территорий следует, в частности, из пункта 2 статьи 38 Федерального закона от 10.01.02 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды». В нем содержится прямой запрет вводить в эксплуатацию объекты без завершения предусмотренных работ по благоустройству территорий.

Чиновники не определились, допустим ли подобный способ налоговой оптимизации. Так, в письме Минфина России от 25.05.07 № 03-03-06/1/309 указано, что расходы, связанные с озеленением территории, прилегающей к зданию строящегося офиса, следует рассматривать как расходы капитального характера, которые формируют первоначальную стоимость объекта строительства. И только в случае, если расходы на озеленение производятся уже после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, их нельзя амортизировать.

Однако в письме от 30.01.08 № 03-03-06/1/63 тот же самый чиновник Минфина России заявляет обратное. Якобы если в ходе строительства помимо объектов недвижимости были созданы объекты благоустройства территории, то такие расходы не подлежат амортизации. В связи с этим, возможно, свою правоту налогоплательщику придется доказывать в суде.

ЧТО ТАКОЕ «ВНЕШНЕЕ БЛАГОУСТРОЙСТВО»?

В Налоговом кодексе нет определения понятия «внешнее благоустройство». Минфин России для отнесения расходов к этой категории рекомендует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359 (письмо от 13.10.04 № 03-03-01-04/1/73). В этом документе сказано, что к основным фондам не относятся такие объекты внешнего благоустройства, как подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки, газоны и т. д.

В более позднем письме чиновники финансового ведомства конкретизировали свою позицию (от 30.10.07 № 03-03-06/1/745). По их мнению, под капитальными вложениями в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на прилегающей территории.

Способ второй: доказать, что объект внешнего благоустройства является производственным объектом. Обратимся к определению объекта благоустройства, данному Минфином России в письме от 30.10.07 № 03-03-06/1/745: отсутствие связи с коммерческой деятельностью и направленность на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на прилегающей территории. Очевидно, что многие объекты не подпадают под это определение.

Например, парковка для клиентов, подъездная дорога или тротуар имеют прямую связь с коммерческой деятельностью компании, хотя и направлены на обустройство прилегающей территории. То же самое относится и к асфальтированию площадок, на которых происходит погрузка и разгрузка товаров, сырья и материалов, временно хранится и складируется товар.

Есть примеры судебных решений, принятых в пользу налогоплательщика (см. таблицу «Решения судов, в которых амортизация объектов внешнего благоустройства признана производственным расходом»).

В частности, если парковка создается для сотрудников, то эти расходы можно назвать производственными, так как они направлены на создание нормальных условий труда (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, если за пользование стоянкой брать с работника символическую плату, то такой объект становится коммерческим.

В отдельных случаях фонтаны, скульптуры, деревья и клумбы могут рассматриваться как объекты, приносящие компании доход. Например, для открытых кафе, развлекательных центров, гостиниц, домов отдыха наличие перечисленных объектов существенно, поскольку это прямо влияет на размер их дохода. Однако эту связь придется доказывать.

Способ третий: сослаться на неналоговое законодательство, обязывающее благоустраивать территорию. Часто местная власть в официальном порядке требует облагородить прилегающую к зданию организации территорию. К примеру, статья 7 Закона г. Москвы от 05.05.99 № 17 «О защите зеленых насаждений» обязывает юридические лица производить весь комплекс агротехнических мероприятий по уходу за зелеными насаждениями на земельных участках, предоставленных им в собственность или временное пользование, а также компенсировать зеленые насаждения, уничтоженные при строительстве.

Кроме того, существуют отраслевые нормы по благоустройству. Так, для промышленных предприятий, расположенных в районах, подверженных за три наиболее холодных месяца воздействию ветров со средней скоростью более 10 м/с, обязательны полосы древесных насаждений со стороны ветров преобладающего направления (п. 3.70, 3.71 СНиП II-89-80 «Генеральные планы промышленных предприятий»).

Эта норма была с успехом использована налогоплательщиком для обоснования своей позиции в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.12.07 № КА-А40/13358-07. А для предприятий, негативно воздействующих на окружающую среду или здоровье человека, предусмотрена обязанность по созданию санитарно-защитной зоны, элементами которой являются зеленые насаждения (СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03).

Для организаций торговли пунктом 2.8 Санитарно-эпидемиологических требований к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов (СП 2.3.6.1066-01) установлена обязанность благоустроить территорию, примыкающую к организации торговли. Более того, в нем сказано, что при размещении организации торговли в отдельно стоящем здании рекомендуется предусматривать со стороны проезжей части дороги площадку для временной парковки транспорта персонала и посетителей.

Способ четвертый: предусмотреть капитальные расходы на внешнее благоустройство в договоре с собственником имущества. Налоговики на местах иногда допускают возможность начисления амортизации по объектам благоустройства арендатором, если он создал их с согласия арендодателя, но без возмещения расходов (письма УФНС по г. Москве от 17.03.06 № 18-11/20791 и от 18.11.05 № 18-11/85322). Конечно, только в пределах срока договора аренды и исходя из срока полезного использования. Причина такой лояльности заключается в том, что для неотделимых улучшений законодатель предусмотрел особый порядок начисления амортизации (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Однако в письме от 28.03.07 № 03-03-06/1/178 Минфин России высказал противоположную позицию. Таким образом, не исключено возникновение претензий налоговиков.

Налоговики иногда допускают возможность начисления амортизации по объектам благоустройства арендатором

ТЕКУЩИЕ РАСХОДЫ

Если относительно капитальных вложений в объекты благоустройства Налоговый кодекс содержит норму, не позволяющую без споров с инспекторами переносить их в затраты, то относительно текущих расходов на содержание объектов внешнего благоустройства действует лишь общее положение об их оправданности и документальном подтверждении (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Впрочем, и Минфин России, и ФНС России дружно считают такие расходы необоснованными (например, письма Минфина России от 30.10.07 № 03-03-06/1/745, от 15.11.06 № 03-03-04/2/241, УФНС по г. Москве от 17.03.06 № 18-11/20791). Эту позицию также можно оспорить, тем более что сами чиновники в ряде случаев готовы сделать исключение.

Например, аналогично капитальным затратам можно учитывать вналоговых расходах текущие затраты на благоустройство, если они произведены в соответствии с требованиями актов нормативного правового регулирования безопасности (письмо Минфина России от 02.04.07 № 03-03-06/1/203).

Суд также скорее всего поддержит налогоплательщика в сходной ситуации. Так, постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.09.07 № КА-А40/9456-07 была подтверждена правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на стоимость работ по посеву и прополке газонов, расположенных около нефтепровода. Дело в том, что целью этих работ являлось приведение объектов нефтепроводного транспорта к нормативному техническому состоянию, которое предусматривает покрытие откосов резервуаров растительным слоем, предотвращающим размыв земляной обсыпки поверхностными водами.

Решение в пользу компаний было принято и по делам, рассмотренным в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского от 11.01.08 № КА-А40/13672-07, от 04.04.06 № КА-А40/2276-06-2, Поволжского от 19.09.07 № А49-500/07-35А/21, Уральского от 22.05.07 № Ф09-3656/07-С2, Северо-Западного от 18.07.05 № А56-11749/04 округов. Споры касались текущих расходов на посев и прополку газонов, оплату услуг по вырубке деревьев и спиливанию крон и т. п. А в постановлении от 02.04.08 № Ф04-2260/2008(3201-А45-40) судьи Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа признали обоснованным даже приобретение компанией удобрений и почвы для цветов и горшечных растений.

Кроме того, учитывая отсутствие в Налоговом кодексе специальной нормы, регулирующей учет текущих расходов на благоустройство для целей налога на прибыль, компаниям имеет смысл по возможности превращать капитальные затраты по объектам внешнего благоустройства в текущие. Как показывает арбитражная практика, в этом случае их проще будет отстоять в суде.

Чаще всего налоговики отказывают компании в вычете НДС на основании того, что расходы на благоустройство экономически не обоснованы

ВЫЧЕТ ПО НДС

Помимо претензий по налогу на прибыль, возможны и разногласия по поводу НДС с затрат на благоустройство. Чаще всего налоговики отказывают компании в вычете на основании того, что подобные расходы экономически не обоснованы.

Однако Налоговый кодекс не увязывает право компании на вычет по НДС с учетом расходов в налоговом учете. Условиями для получения вычета являются оприходование товара, работ или услуг, предназначение их для деятельности, облагаемой НДС, а также наличие счета-фактуры (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Суды, как правило, поддерживают в такой ситуации налогоплательщиков. Так, в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.01.08 № КА-А41/14082-07, налоговый орган отказал организации в применении вычета по НДС по работам, связанным с асфальтированием дорожек, подъездных путей, озеленением и устройством внешнего ограждения и освещения.

Причиной отказа стала ссылка на то, что такие объекты не являются амортизируемым имуществом для целей налога на прибыль (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). Налоговики считали, что в этом случае НДС, уплаченный за выполнение работ по благоустройству, следовало включить в стоимость этих объектов (п. 1, п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Однако судьи не согласились с этим, указав, что созданные объекты используются для производственных целей и способствуют извлечению доходов. Вычет правомерен, так как реализация произведенной обществом продукции облагается НДС.

Также в пользу налогоплательщика закончилось рассмотрение дел по НДС в постановлениях Федерального арбитражного суда Московского от 25.12.07 № КА-А40/13213-07, от 27.04.07 № КА-А40/3156-07 и от 02.03.07 № КА-А40/ 1168-07, Волго-Вятского от 26.09.06 № А39-1240/2006-66/9 округов.

Могут ли расходы на облагораживание земельных участков, расположенных возле офиса, уменьшать налогооблагаемую прибыль — вопрос спорный. Но даже если предположить, что подобный маневр правомерен, остается другая не менее серьезная задача — правильно организовать учет подобных операций.

Доходное благоустройство

Под термин «благоустройство» подпадает достаточно внушительное количество понятий. Это и бытовые коммуникации, и архитектурно-художественные сооружения, и мусоросборники, и даже фонтаны. При этом всем понятное определение законодательно не закреплено. Отсюда и проблемы, ведь разграничить расходы по благоустройству территорий с другими похожими затратами весьма сложно. А значит, разобраться, как влияет облагораживание придомового пространства на разные налоги, задачка не из легких.

По мнению специалистов Минфина, высказанному ими в недавнем письме от 30 октября 2007 года № 03-03-06/1/745, расходы на благоустройство не могут снижать базу по налогу на прибыль. В своих разъяснениях финансисты не забыли также пояснить, какие именно затраты будут относиться к действиям по благоустройству. А таковыми, по их мнению, являются любые работы, не относящиеся непосредственно к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связанные с коммерческой деятельностью организации. В свою очередь не связанные с хозяйствованием затраты нельзя включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Но ведь совершенно очевидно, что даже не будучи напрямую связанным с производством продукции, реализацией товаров, работ и услуг, благоустройство, тем не менее, может приносить вполне реальную пользу (постановление ФАС Поволжского округа от 19 сентября 2007 г. № А49-500/07-35А/21). В противном случае его осуществление не имело бы никакого смысла.

Вопрос в том, насколько представляется возможным подсчитать конкретный доход, который принесет то или иное усовершенствование, иначе затраты на его осуществление нельзя считать экономически оправданными и, следовательно, отражать в налоговом учете. Вот и получается, что объекты благоустройства могут как использоваться для получения дохода, так и не влиять на него, а значит, каждый конкретный факт благоустройства нужно рассматривать отдельно (письмо Минфина от 13 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/73). Логично, что именно от этого и зависят налоговые последствия совершения подобных затрат.

Отнесение в расход определяет результат

Расходы на облагораживание в целях бухгалтерского учета разделяют на текущие и капитальные. К первым можно отнести, например, ремонт уже существующего объекта благоустройства. При этом текущие затраты, которые прямо не относятся к производственной деятельности фирмы, нельзя классифицировать как расходы по обычным видам деятельности. Поэтому их нужно отражать на счете 91 субсчет 2 «Прочие расходы» (п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н). Те же траты, которые носят производственный характер, учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», предназначенном для отражения не имеющих непосредственного отношения к процессу производства затрат, но связанном с получением прибыли.

Что касается капитальных затрат на благоустройство, то для них используют счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». После того как работы по благоустройству закончатся и объект будет введен в эксплуатацию, он должен «попасть» на счет 01 «Основные средства» (письмо Минфина России от 18 ноября 2005 г. № 07-05-06/307). Для отражения в бухучете объектов внешнего благоустройства ежемесячно начисляется амортизация, для чего используется счет 02 «Износ основных средств».

В налоговом учете отражение затрат на благоустройство имеет множество нюансов, и здесь далеко не так все просто, как в бухгалтерском. Начнем с того, что затраты на благоустройство, как и любые расходы, должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса: быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. Иначе говоря, если фирма не получает с помощью объекта облагораживания доход, то ни о каком списании его стоимости в составе затрат и речи быть не может. И наоборот, если результат благоустройства влияет на доход организации, то затраченную сумму можно учесть при исчислении «прибыльного» налога. Теперь возникает вопрос: как же затраты списывать?

Известно, что отражая в налоговом учете понесенные затраты, в первую очередь следует обратить внимание на их величину и срок полезного использования объекта. Благоустройство отнюдь не является исключением. Так, если расходы фирмы на усовершенствование оказались весьма скромными (меньше 10 000 рублей), а срок использования объекта благоустройства меньше года, то потраченные суммы можно списать единовременно (п. 1 ст. 256 НК). В данной ситуации их можно учесть как внереализационные затраты в составе «других обоснованных расходов» (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК).

Более дорогостоящие объекты (свыше 10 000 рублей), казалось бы, должны подпадать под действие пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса. Иначе говоря, по ним следовало бы начислить амортизацию. Однако это не совсем так. В той же статье 256 есть пункт 2, согласно которому объекты внешнего благоустройства к амортизируемому имуществу не относятся. Это означает, что если «облагораживаемое» имущество находится вне здания, в котором располагается фирма, амортизировать его не нужно (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК). Об этом, в частности, упоминали специалисты Минфина в письме от 30 октября 2007 года № 03-03-06/1/745. Примечательно, что подобное мнение не единожды фигурировало в комментариях этого министерства (см. письма Минфина от 15 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/241, от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/487).

Правда, стоит отметить и тот факт, что, по мнению чиновников, амортизации не подлежит любой результат внешнего облагораживания. Примечательно, что подобная точка зрения весьма спорна. Однако в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса есть еще один аргумент в пользу налогоплательщика. Так, в нем говорится, что в «прибыльных» расходах нельзя учитывать только амортизационные отчисления внешнего благоустройства, выполненного за счет целевого финансирования. В остальных случаях результаты облагораживания извне нужно сопоставлять только с принципами экономической оправданности и документальной подтвержденности затрат. Мало того, что подобная позиция вполне логична, так она еще поддерживается и судебной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2005 г. № А56-11749/04).

Кроме того, есть вид затрат на благоустройство, которые не включить в расходы при расчете налога на прибыль и вовсе было бы нелогично. Речь о «благоустроительных» работах «по принуждению» местной администрации. Впрочем судьи и тут выступают на стороне фирм (постановления ФАС Уральского округа от 22 мая 2007 г. № Ф09-3656/07-С2, ФАС Поволжского округа от 3 августа 2004 г. № А57-10348/03-5). Нельзя не отметить, что подобные обязательные меры по облагораживанию территории организации отнюдь не редкость и могут быть установлены обычаями делового оборота, Строительными нормами и правилами (СНиП) или даже каким-либо нормативным актом (см., например, п. 2. ст. 39 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ).

Обратите внимание и на то, что если облагаемую прибыль нельзя уменьшить на затраты по благоустройству территории (в частности, на амортизацию объекта облагораживания), то в бухучете придется придерживаться положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утверждено приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н). Вот и получается, что в бухгалтерии расходы на благоустройство территории (то есть сумма амортизации объекта) уменьшают финансовый результат, а в налогообложении — нет. Таким образом, возникает постоянная облагаемая разница, равная ежемесячным амортизационным платежам, а также налоговое обязательство по указанным суммам, учитываемое по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68.

Вычет по НДС: не так, значит иначе

Что же касается НДС, то очевидно, что прямой связи между благоустройством и операциями, облагаемыми этим налогом, нет. Это означает, что принять налог по приобретенным объектам к вычету нельзя. Кроме того, соответствующие суммы не принятого к вычету НДС нельзя включить и в первоначальную стоимость объекта внешнего благоустройства. Дело в том, что статья 170 Налогового кодекса содержит закрытый перечень ситуаций, когда это можно сделать. По правилам же бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств представляет собой сумму фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). Следовательно, сумма НДС, не принимаемая к вычету, относится в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».

Ну а если создание объекта внешнего благоустройства осуществлялось своими силами, то это не что иное, как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, являющихся объектом обложения НДС (п. 3 ст. 146 НК). Соответственно в этом случае организация может рассчитывать также на вычет «входного» налога со стоимости расходов на приобретение материалов, необходимых для проведения такого строительства (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК).

Расплата за имущество

И, пожалуй, последний вопрос, которой стоит осветить в связи с данной темой, — налог на имущество. Ответом на вопрос о необходимости обложения этим налогом «облагороженного хозяйства» будет весьма определенное «да». Разумеется, речь идет только о тех объектах благоустройства, которые признаются в бухучете основными средствами, а не списываются единовременно.

Тут все предельно просто: увеличилась общая стоимость основных средств — возросло и налоговое бремя. При этом, как и обычно, расчетной базой по имущественному налогу будет среднегодовая стоимость основных средств согласно данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК).

Т. Еркова, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»

Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.

Редакция сайта klerk.ru «Клерк» — крупнейший сайт для бухгалтеров. Мы не берем денег за статьи, новости или скачивание документов. Мы делаем все, чтобы сделать работу бухгалтеров проще.
«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины

Озеленение или «посев» искусственной травы, укладка тротуарной плитки, асфальтирование подъездных дорог, установка декоративного освещения и архитектурных форм — все это работы по созданию объектов внешнего благоустройства. Расходы, понесенные организацией в связи с их проведением, можно учесть в целях налогообложения прибыли в довольно редких случаях. Попробуем разобраться, в каких именно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Еще одно условие признания затрат расходами — они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК).

Пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса установлено, что объекты внешнего благоустройства относятся к амортизируемому имуществу, то есть имуществу, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования амортизируемого имущества составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 20 000 рублей.

Расходы по приобретению (созданию) амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения прибыли «напрямую» (п. 5 ст. 270 НК), а принимаются к вычету через амортизационные отчисления (п. 2 ст. 253 НК) (письма Минфина от 11 января 2002 г. № 04-02-06/4/5, от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/309).

Вместе с тем статьей 256 Налогового кодекса (подп. 4 п. 2) установлено, что не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Попробуем определиться

Но что еще подразумевается под понятием «объект внешнего благоустройства»? Минфин (письмо от 30 октября 2007 г. № 03-03-06/1/745) рекомендует руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. По словам чиновников, под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации, не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации (см. также письмо Минфина от 8 декабря 2003 г. № 04-24/АА885). К ним относятся, например, устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев, устройство газонов и т. д. (письмо Минфина от 2 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/203).

Для большей определенности Минфин в письмах от 13 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/73, от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/487 советует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) (утв. постановлением Госстандарта от 26 декабря 1994 г. № 359). Чиновники разъясняют, что в соответствии с ОКОФ основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода (но не менее одного года) для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. По ОКОФ к основным фондам не относятся подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки, газоны и т. д. Такие объекты, по мнению Минфина, относятся к объектам внешнего благоустройства и, соответственно, не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли организаций. Поэтому расходы, связанные с благоустройством территории предприятия, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (см. также письмо Минфина от 30 января 2008 г. № 03-03-06/1/63).

Хотя в письмах Минфина можно найти и такие противоречивые высказывания: дорога к производственному корпусу — это неамортизируемое имущество, а значит, она не относится к объектам внешнего благоустройства, упомянутым в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса. Расходы на создание неамортизируемого имущества могут учитываться в составе материальных расходов, если они включены в их перечень, приведенный в статье 254 Налогового кодекса. Поскольку расходы по приобретению (сооружению или изготовлению) неамортизируемого имущества в виде строительства дороги к производственному корпусу, согласно указанной статье Кодекса, не относятся к материальным расходам, то они при налогообложении учитываться не могут (письмо Минфина от 9 ноября 2006 г. № 03-11-04/1/21).

Объект в составе ОС и вне его

Если работы по благоустройству территории (в частности, озеленение) производятся до сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то Минфин (письмо от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/309) разрешает в качестве расхода признать амортизацию по объекту благоустройства (начисляемую в соответствии со ст. 256—259 НК). Ведь такие расходы будут формировать первоначальную стоимость объекта строительства, которая определяется как сумма расходов на приобретение основного средства (ОС), его сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов) (п. 1 ст. 257 НК).

Налоговые органы по данному вопросу советовали в таких случаях указывать (предусматривать) обязательность проведения работ по благоустройству прилегающих к объекту ОС территорий в смете на его строительство (письмо УМНС по Московской области от 8 декабря 2003 г. № 04-24/АА885).

А вот если работы по «облагораживанию» территории производятся уже после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то объект благоустройства следует рассматривать как самостоятельный объект. В таком случае нельзя учитывать понесенные в связи с его созданием расходы в составе первоначальной стоимости объекта основных средств. Эти расходы будут формировать первоначальную стоимость самого объекта внешнего благоустройства — самостоятельного амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации (письмо Минфина от 25 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/201).

Вклад арендатора

Арендатор, потратившийся на капитальные работы по благоустройству арендуемого земельного участка, вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль за счет начисления амортизации на произведенные неотделимые улучшения. Напомним, что это стало возможным с 1 января 2006 года в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса: «Амортизируемым имуществом . признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя».

Причем в соответствии с письмами УФНС по г. Москве от 17 марта 2006 г. № 18-11/20791, от 18 ноября 2005 г. № 18-11/85322 в качестве подлежащих амортизации неотделимых улучшений можно признать асфальтирование, мощение земельного участка, покрытие площадок тротуарной плиткой, а вот озеленение, устройство газонов — нет. Ведь «затраты по озеленению имеют непроизводственный характер» (объекты озеленения не относятся к основным средствам) и не соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, поэтому их сумма не может уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Интересно, что Минфин, высказывавшийся позднее столичного УФНС, не разрешил учесть в целях налогообложения прибыли и расходы арендатора, понесенные при мощении земельного участка (объекта основных средств). Даже несмотря на наличие в договоре аренды условия об обязанности осуществления арендатором работ по поддержанию земельных участков в состоянии, пригодном для дальнейшего использования. В качестве достаточного обоснования такой позиции чиновники упомянули лишь положение подпункта 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса (письмо Минфина от 28 марта 2007 г. № 03-03-06/1/178).

Нормы снисхождения

Чиновники разрешают учитывать расходы на создание, ремонт и техобслуживание объектов благоустройства, если они созданы в соответствии с требованиями актов нормативного правового регулирования безопасности и обслуживаются на основании дефектной ведомости в соответствии с требованиями таких нормативных правовых актов.

Например, Минфин в письме от 2 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/203 разъяснил, что площадка компрессорной станции относится к опасным производственным объектам магистрального трубопроводного транспорта. А организация, эксплуатирующая такой объект, обязана соблюдать положения нормативных правовых актов (нормативных технических документов) в области промышленной безопасности (п. 1 ст. 9 Закона от 21 июля 1997 г. № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов»):

  • забор воздуха компрессором должен производиться вне помещения в зоне, не содержащей примеси газов и пыли;
  • открытые участки земли вблизи компрессорного цеха со стороны воздухозаборных устройств газоперекачивающих агрегатов должны быть засеяны газонной травой или асфальтированы (бетонированы).
Поэтому производственные объекты благоустройства компрессорной станции и промплощадки газораспределительной станции (асфальтирование и посадка газонной травы), созданные в соответствии с требованиями актов нормативного правового регулирования безопасности и технической эксплуатации магистральных газопроводов, подлежат амортизации в целях исчисления налога на прибыль.

Подтверждение правомерности списания затрат на произведенные в соответствии с нормативами расходы, связанные с благоустройством, можно найти и в судебных решениях. Так, подрядчиком были проведены работы по озеленению территории производственной базы организации (работы по посеву и прополке газонов), которая впоследствии уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль на расходы, понесенные в связи с созданием объектов внешнего благоустройства. По мнению налогового органа, организация не вправе была это делать, ведь произведенные ею расходы не соответствовали требованиям статьи 252 Налогового кодекса. Данный довод был отклонен судом, поскольку целью выполняемых работ являлось приведение объектов нефтепроводного транспорта (железобетонных резервуаров (ЖБР) в том числе) к нормативному техническому состоянию. А в соответствии с Правилами технической эксплуатации резервуаров магистральных нефтепроводов и нефтебаз (РД 153-39.4-078-01), которые распространяются на все организации, осуществляющие эксплуатацию резервуаров и резервуарных парков магистральных нефтепроводов, откосы обсыпки ЖБР должны быть покрыты растительным слоем, предотвращающим размыв земляной обсыпки поверхностными водами. Суд установил, что вышеуказанные расходы являются обоснованными, документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (транспортировки нефти), и, следовательно, относятся к расходам на содержание, ремонт и техническое обслуживание основных средств, связаны с обеспечением пожарной безопасности резервуара (постановление ФАС Московского округа от 24 сентября 2007 г. № КА-А40/9456-07).

Обеспечить своевременную уборку и благоустройство прилегающей территории в строгом соответствии с действующими санитарными правилами и нормами обязана и компания, управляющая рынками (постановление правительства Москвы от 3 июля 2001 г. № 580-ПП «Об упорядочении рыночной торговли в г. Москве и утверждении Правил работы рынков»). Соответственно, понесенные по такому случаю расходы эта компания имеет право учесть в целях налогообложения прибыли (постановление ФАС Московского округа от 20 марта 2006 г. № КА-А40/1706-06).

Но даже не принимая во внимание вид деятельности предприятия и соответствующие этому виду деятельности нормативы по расходам на обеспечение благоустройства территории и земельных участков, арбитры «позволяют» налогоплательщикам списать затраты по озеленению, по уходу за газонами и зелеными насаждениями, (постановление ФАС Московского округа от 11 января 2008 г. № КА-А40/13672-07). При этом судьи указывают на то, что организация имеет право «приобрести» такие работы в соответствии с требованиями законодательства, ссылаясь на положения Налогового кодекса (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172), статью 20 Градостроительного кодекса, статью 12 Закона от 30 марта 1999 г. № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения», а также Приказ Госстроя от 15 декабря 1999 г. № 153 «Об утверждении правил создания, охраны и содержания зеленых насаждений в городах РФ».

НДС к вычету

В заключение приведем несколько примеров судебных решений, демонстрирующих благосклонность арбитров к налогоплательщикам, позволившим себе не только учесть расходы по приобретаемым у подрядчиков работам по благоустройству в целях исчисления налога на прибыль, но и принять по ним НДС к вычету.

Налоговый орган отказал организации в применении вычета по НДС по работам, связанным с асфальтированием дорожек, подъездных путей, озеленением и устройством внешнего ограждения и освещения. Ссылалась инспекция при этом на уже неоднократно упомянутый подпункт 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса. Поскольку вышеназванные объекты не относятся к основным фондам, то, по мнению налоговиков, НДС, уплаченный за выполнение данных работ, следовало включить в стоимость этих объектов (п. 1, п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 257 НК). Суды же сделали вывод об ошибочности доводов налогового органа: вышеперечисленные работы проводились на территории налогоплательщика, созданные объекты используются для производственных целей, способствуют извлечению доходов. Стоимость таких работ должна облагаться НДС, так как реализация произведенной обществом продукции с использованием указанных средств облагается НДС (постановление ФАС Московского округа от 16 января 2008 г. № КА-А41/14082-07).

И еще одно решение. Инспекция посчитала, что организация неправомерно предъявила НДС к вычету применительно к затратам по устроению автостоянки, прилегающей к территории арендуемых помещений. На что суд возразил: устраивая автостоянку — объект внешнего благоустройства, налогоплательщик (арендатор) выполнял свои обязательства по договору аренды, согласно которому он обязан был обеспечить благоустройство прилегающей к арендуемым помещениям территории, а не осуществлял строительство нового сооружения, как указывал налоговый орган (постановление ФАС Московского округа от 25 декабря 2007 г. № КА-А40/13213-07, см. также постановления ФАС Московского округа от 27 апреля 2007 г. № КА-А40/3156-07, от 2 марта 2007 г. № КА-А40/1168-07).

Комментарий

Заместитель директора аудиторской компании «Финстатус»

Ирина Денисенко:

— Относительно возможности учета в целях налогообложения прибыли затрат по озеленению (посадке деревьев, устройству клумб) мнение налоговиков остается неизменным: объекты озеленения не относятся к основным средствам, эти расходы не соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, так как в соответствии со статьей 252 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. И в данном случае предприятию практически не представляется возможным представить доказательства, свидетельствующие о том, что расходы на услуги по озеленению цветников административного здания связаны с производственной деятельностью, направленной на получение прибыли. Осуществление мероприятий по озеленению территории около административного здания непосредственно не связано с производством продукции.


Что такое внешнее благоустройство?

Н ачнем с того, что как таковое понятие «благоустройство территории» отсутствует в законодательстве. На этом основании чиновники советуют руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Итак, под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать затраты, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации (письмо Минфина от 30.10.2007 г. № 03-03-06/1/745).

К внешнему благоустройству относятся асфальтирование, устройство дорожек, газонов, посадка кустарников, установка внешнего электрического освещения и т.д. (письмо Минфина от 25.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/201). Сюда также можно включить фонтаны, памятники, малые архитектурные формы (письмо Минфина от 23.06.2006 г. № 03-06-02-04/92). У санаториев внешним благоустройством являются внутрисанаторные дороги, терренкуры, подпорные стенки, лестницы, скульптуры и пляжные сооружения (письмо Минфина от 13.10.2004 г. № 03-03-01-04/1/73).

Налоговый учет

Налог на прибыль

Расходы на создание объектов внешнего благоустройства не учитываются в составе первоначальной стоимости основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые являются самостоятельным амортизируемым имуществом (письмо Минфина от 25.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/201). В налоговом учете предметы внешнего благоустройства не подлежат амортизации. В данном случае речь идет об объектах лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированных сооружениях судоходной обстановки (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). Если прямо читать Налоговый кодекс, то получается, что факт наличия бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования относится только к объектам ­лесного и дорожного хозяйства.

Судьи поддержали налоговиков, сказав, что, исходя из буквального толкования Налогового кодекса, наличие бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования относится только к объектам лесного и дорожного хозяйства. К специализированным сооружениям судоходной обстановки данное условие не применяется и, следовательно, не является обязательным в отношении иных, не поименованных в данной правовой норме объектов внешнего благоустройства (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 г. № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1).

Тем не менее, по нашему мнению, любой объект, созданный без привлечения источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования (за исключением специализированных сооружений судоходной обстановки), под понятие «объекты внешнего благоустройства» не подходит. Правда, с данным выводом не согласны налоговики.

Арбитры установили, что спорный объект «Благоустройство, озеленение и МАФ» сооружен ОАО «Северо-Западная ТЭЦ» без привлечения источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. Поэтому под понятие «внешнего благоустройства» данный объект не подходит ­(постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 г. № А56-11749/04).

Финансисты уверены, что расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, также не учитываются в целях налогообложения прибыли. Объясняют это чиновники тем, что указанные затраты не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным статьей 252 Налогового кодекса (письмо Минфина от 30.10.2007 г. № 03-03-06/1/745). Как правило, налоговики считают, что любые затраты на внешнее благоустройство никак не могут повлиять на доход предприятия и, следовательно, являются ­экономически необоснованными.

Налоговики посчитали, что расходы на благоустройство экономически не обоснованы. Однако судьи с ними не согласились. Арбитражный суд отметил, что Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Причем по смыслу правовой позиции Конституционного Суда, выраженной в постановлении от 24.02.2004 г. № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности (постановления ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2008 г. № Ф03-А73/08-2/1322).

Однако следует помнить, что Конституционный Суд в определении от 04.06.2007 г. № 366-О-П сказал, что в настоящее время налогоплательщикам предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае и исходя из фактических обстоятельств, относятся ли те или иные, не поименованные в главе 25 Налогового кодекса затраты, к расходам в целях налогообложения. Дело в том, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея при этом в виду многообразие содержаний и форм экономической деятельности и видов возможных расходов (определение Конституционного Суда от 04.06.2007 г. № 320-О-П).

Учтите, что предприятия не вправе учесть для целей исчисления налога на прибыль расходы по содержанию прилегающих к зданию территорий, если при этом у компании отсутствуют документы, подтверждающие ее права пользования данными земельными участками (письмо УФНС по г. Москве от 13.10.2005 г. № 18-11/2/73604).

НДС

Чиновники уверены, что по работам, связанным с благоустройством, налоговый вычет по НДС не применяется. Тем не менее хотелось бы напомнить, что вычет по НДС становится возможным при наличии счета-фактуры и если приходованные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС. Так что если вы сумеете доказать экономическую обоснованность расходов, то сможете воспользоваться и правом на вычет налога.

Налоговый орган отказал в применении вычета по НДС по работам, связанным с асфальтированием дорожек, подъездных путей, озеленением и устройством внешнего ограждения и освещения. Чиновники объяснили это тем, что объекты внешнего благоустройства в целях налогообложения являются амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации. Поэтому НДС, уплаченный за выполнение данных работ, следует включить в стоимость объектов основных фондов.

Суд не согласился с требованиями налоговиков. Арбитры сказали, что созданные объекты используются для производственных целей и способствуют извлечению доходов. А в связи с тем, что реализация произведенной обществом продукции облагается НДС, вышеперечисленные работы подлежат налогообложению НДС (постановления ФАС Московского округа от 16.01.2008 г. № КА-А41/14082-07 и от 14.06.2007 г. № КА-А40/4876-07).

Виды благоустройства

Озеленение

Достаточно часто возникает вопрос, как списывать затраты по озеленению наружных производственных территорий, а также работы ­по реставрации газонного покрытия.

Итак, если благоустройство территории, прилегающей к офисному зданию, производится после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то затраты по озеленению рассматривают как расходы капитального характера. Как мы уже писали, финансисты считают, что в данном случае в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса указанные объекты внешнего благоустройства относятся к амортизируемому имущест­ву, по которому в целях налогообложения прибыли начисление амортизации не производится (письмо Минфина от 25.05.2007 г. № 03-03-06/1/309). Поэтому расходы, связанные с озеленением территории земельного участка предприятия, не уменьшают базу по налогу на прибыль (письмо Минфина от 07.11.2007 г. № 03-03-06/1/777).

В свою очередь в письме УФНС по г. Москве от 17.03.2006 г. № 18-11/20791 указано, что затраты по озеленению имеют непроизводственный характер (объекты озеленения не относятся к основным средствам) и не соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Причем, по мнению налоговиков, расходы по устройству газонов невозможно учесть, даже если указанные работы производятся по распоряжению органов местного самоуправления. Чиновники объясняют это тем, что устройство газонов напрямую не связано с производством и реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (письмо УФНС по г. Москве от 18.11.2005 г. № 18-11/85322).

Однако не стоит забывать, что закон от 30.03.1999 г. № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» обязывает обеспечивать санитарно-эпидемиологическое благополучие населения как одно из основных условий реализации конституционных прав граждан на охрану здоровья и благоприятную окружающую среду. Причем во многих и многих случаях нельзя использовать здания без соответствующего благоустройства прилегающих территорий.

При этом для оправдания затрат на озеленение территории можно опираться на соответствующие вашему виду деятельности санитарно-гигиенические нормы. В этом случае озеленение попадает под подпункт 7 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса в качестве материальных расходов на формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами.

Арбитры напомнили, что согласно пункту 3.77 Строительных норм и правил «Генеральные планы промышленных предприятий» СНиП 11-89-90 на предприятия возложена обязанность по благоустройству принадлежащих им территорий (в т.ч. озеленение). В свою очередь для предприятий, производящих цемент, санитарно-эпидемиологическими правилами СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 санитарно-защитная зона установлена в размере 1000 м. Исходя из этого затраты на благоустройство и озеленение территории следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (постановление ФАС Центрального округа от 04.04.2008 г. № А09-3658/07-29).

Кстати, с 1 марта 2008 года действует новая редакция СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов», утвержденная Роспотребнадзором от 25.09.2007 г. № 74. Отметим, что нарушение действующих санитарных правил и гигиенических нормативов влечет наложение ­административного штрафа (п. 6.3 КоАП РФ).

Судом было установлено, что работы по озеленению производственных территорий являлись необходимыми в целях соблюдения требований санитарно-гигиенических норм, установленных СанПиН 2.2.1/2.1.1.1031-01 для предприятий, производящих гипс. Поэтому у налогоплательщика имелись все законные основания отнести полную стоимость спорных работ в состав расходов (постановление ФАС Центрального округа от 26.04.2007 г. № А68-АП-400/14-04).

Об озеленении территории говорится и в приказе Госстроя от 15.12.1999 г. № 153 «Об утверждении правил создания, охраны и содержания зеленых насаждений в городах РФ».

Арбитры постановили, что ОАО «Славнефть-ЯНОС» правомерно включило в состав расходов затраты, связанные с благоустройством территории (озеленение газонов и уничтожение нежелательной древесно-кустарниковой растительности). При этом судьи опирались на пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса, статью 20 Градостроительного кодекса, статью 12 закона от 30.03.1999 г. № 52-ФЗ, а также на приказ Госстроя от 15.12.1999 г. № 153 (постановление ФАС Московского округа от 11.01.2008 г. № КА-А40/13672-07).

В свою очередь площадь озеленения территорий загородного оздоровительного учреждения в принципе не может быть менее 60 процентов участка основной застройки. При размещении же учреждения в лесном или парковом массиве площадь озелененных территорий может быть сокращена только до 50 процентов (п. 2.8 СанПиН 2.4.4.1204-03 «Санитарно-эпидемиологические требования к устройству, содержанию и организации режима работы загородных стационарных учреждений отдыха и оздоровления детей», утвержденные Главным государственным санитарным врачом 16.03.2003 г.).

Вырубка деревьев

С расходами на вырубку деревьев налоговики также вряд ли согласятся. Однако можно упирать на характер осуществляемой деятельности либо на наличие на территории предприятия опасных производственных объектов. А в связи с тем, что законодателем не установлен исчерпывающий перечень расходов, связанных с производством и реализацией продукции, наиболее логичным будет применить подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса – «другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией».

Учитывая характер осуществляемой заявителем деятельности (выработка и реализация тепловой и электрической энергии), а также наличие опасных производственных объектов, суд правомерно посчитал, что вырубка деревьев на территории ОАО «Территориальная генерирующая компания № 6» связана с осуществлением основной деятельности предприятия (постановление ФАС Поволжского округа от 19.09.2007 г. № А49-500/07-35А/21).

Асфальтирование

Теперь рассмотрим порядок признания расходов, связанных с асфальтированием площадок и тротуаров у зданий офисов и на территории промышленных предприятий. Финансисты в письме от 28.03.2007 г. № 03-03-06/1/178 напомнили, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Поэтому расходы, связанные с мощением земельного участка (объекта основных средств), не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Тем не менее отстоять затраты на асфальтирование можно. Для этого следует опираться на соответствующие виду деятельности организации санитарные правила. Например, у предприятий продовольственной торговли подъездные пути, тротуары и разгрузочные площадки должны быть заасфальтированы или замощены (п. 3.2.3 СанПиН 2.3.5.021-94 «Санитарные правила для предприятий продовольственной торговли», утвержденные постановлением Госкомсанэпиднадзора от 30.12.1994 г. № 14).

Опасные производственные объекты

В свою очередь при работе с опасными производственными объектами при обосновании расходов на благоустройство можно сослаться на закон «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» от 21.07.1997 г. № 116-ФЗ (далее – Закон о промышленной безопасности). Ведь согласно пункту 1 статьи 9 Закона о промышленной безопасности организации, эксплуатирующие опасные производственные объекты, обязаны соблюдать законодательные и нормативно-правовые акты в области промышленной безопасности.

Например, на основании подпункта 2.1.4 Правил технической эксплуатации магистральных газопроводов от 01.12.2000 г. ВРД 39-1.10-006-2000 установлено, что открытые участки земли вблизи компрессорного цеха со стороны воздухозаборных устройств газоперекачивающих агрегатов должны быть засеяны газонной травой либо заасфальтированы. Получается, что производственные объекты благоустройства созданы в соответствии с требованиями актов нормативного правового регулирования безопасности и технической эксплуатации магистральных газопроводов. Поэтому даже чиновники согласны с тем, что затраты на ремонт и техническое обслуживание указанных объектов могут быть учтены в составе прочих расходов налогоплательщика в соответствии с положениями статьи 260 Налогового кодекса (письмо Минфина от 02.04.2007 г. № 03-03-06/1/203).

Арбитражный суд решил, что затраты на асфальтирование площадок и тротуаров у здания заводоуправления уменьшают налогооблагаемую прибыль. Дело в том, что указанные расходы на благоустройство территории направлены на создание организацией производства, обеспечивающего нормальное функционирование опасных производственных объектов (постановление ФАС Московского округа от 10.04.2008 г. № КА-А40/2263-08).

Для любого развлекательного комплекса важным является наличие благоустроенной территории. К примеру, для аквапарка имеет большое значение присутствие на его территории искусственной растительности, бетонных площадок и тротуарной плитки вокруг бассейнов, устройство малых архитектурных форм, а также декоративное освещение парка. Вот здесь и возникает вопрос, являются ли в нашем случае объекты благоустройства амортизируемым имуществом для налогообложения? Ответ чиновников не может не удручать. Дело в том, что финансисты считают, что все перечисленные выше объекты внешнего благоустройства согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса не подлежат амортизации (письмо Минфина от 30.01.2008 г. № 03-03-06/1/63).

Как видите, специалисты Минфина решили «не обращать внимание» на то, что в данном случае указанные затраты напрямую связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. И, как следует из рассмотренного нами ранее письма чиновников от 30.10.2007 г. № 03-03-06/1/745, данные затраты должны удовлетворяют критериям, предусмотренным статьей 252 Налогового кодекса.

Для справки напомним, что гигиенические требования к устройству аквапарков прописаны в Санитарно-эпидемиологических правилах и нормативах СанПиН 2.1.2.1331-03, утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача от 28.06.2003 г.

Автостоянки

Чиновники отмечают, что обустроенная бесплатная автостоянка для сотрудников и клиентов также является объектом внешнего благоустройст­ва территории. При этом в целях налогообложения прибыли по объектам внешнего благоустройства амортизация не начисляется (письмо Минфина России от 15.11.2006 г. № 03-03-04/2/241). В более раннем разъяснении финансисты уточнили, что по ОКОФ к основным фондам не относятся следующие объекты благоустройства: подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки и газоны (письмо Минфина РФ от 30.05.2006 г. № 03-03-04/1/487).

Тем не менее московские налоговики считают, что гостевая парковка у торгового центра не только является основным средством, но и непосредственно влияет на торговлю. При этом гостевая парковка, в соответст­вии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, может быть отнесена к седьмой амортизационной группе (письмо УФНС по г. Москве от 14.02.2006 г. № 20-12/11368).

Налоговый орган посчитал, что ЗАО «Символ» неправомерно включило в состав расходов амортизационные отчисления по автостоянке, прилегающей к зданию торгового комплекса.

Арбитражный суд не согласился с налоговиками. Дело в том, что согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса объект внешнего благоустройства не подлежит амортизации, только если он сооружен с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного финансирования. В свою очередь гостевая автостоянка была построена без привлечения источников финансирования и непосредственно связана с осуществляемой организацией деятельностью. Причем указанная автостоянка была предусмотрена (согласно СНиП 02.07.01-89 и ТСН 30-305-2002) проектом строительства как необходимый элемент функционирования объекта торговли (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 г. № А56-4910/2007).

Читайте также: