Может ли фнс издавать нормативные правовые акты

Опубликовано: 03.05.2024

Действующее российское законодательство не содержит определения понятия "нормативно-правовой акт" (НПА). На практике оно сформулировано через совокупность некоторых формальных признаков (определенная форма, принятие уполномоченным органом, направленность на установление правовых норм и т. д.). В связи с этим периодически возникает вопрос: можно ли обжаловать акты органов исполнительной власти разъяснительного характера, которые содержат нормативные признаки, но формально НПА не являются? Позиция судов неоднозначна: иногда они считают, что можно (Решение ВАС РФ от 14 октября 2013 г. № ВАС-11682/13), а иногда – что нет, и отказывают в рассмотрении таких заявлений (Решение ВС РФ от 14 октября 2014 г. по делу № АКПИ14-937).

Однако практика в скором времени должна измениться – КС РФ постановил, что такие акты в сфере налогового законодательства могут быть оспорены в судебном порядке (Постановление КС РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П; далее – Постановление). Рассмотрим, какими доводами руководствовался Суд при принятии такого решения и почему возникла необходимость в его вынесении.

КРАТКО

Требования заявител я : Признать неконституционными законодательные нормы, не позволяющие обжаловать в судебном порядке письма ФНС России.

Суд решил: Заинтересованные лица должны иметь возможность оспаривать в суде акты федеральных органов исполнительной власти, в том числе ФНС России, содержащих разъяснения налогового законодательства и обладающих нормативными свойствами.

Поводом к рассмотрению дела стало обращение в КС РФ ОАО "Газпром нефть" (далее – заявитель), которое оспаривало конституционность двух норм:

п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 года № 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" 1 (далее – закон о ВС РФ). Эта норма определяет ряд нормативных актов, дела об оспаривании которых ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции. К ним отнесены, напомним, нормативно-правовые акты Президента и Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры и Следственного комитета РФ, Судебного департамента при ВС РФ, Банка России, ЦИК России, государственных внебюджетных фондов, а также государственных корпораций;
абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ. Согласно данной норме в случае, когда на момент наступления срока уплаты НДПИ по итогам первого налогового периода очередного отчетного года нормативы потерь полезных ископаемых на этот год не утверждены, налогоплательщик должен применять утвержденные ранее нормативы (вплоть до утверждения новых), а по вновь разрабатываемым месторождениям – нормативы, установленные техническим проектом. Такие нормативы устанавливаются для того, чтобы определить, какое количество добытых ископаемых облагается налоговой ставкой 0%.

НАША СПРАВКА

Нормативные потери полезных ископаемых представляют собой фактические потери полезных ископаемых при их добыче, связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов, утверждаемых в установленном Правительством РФ порядке (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ).

В 2013 году заявитель обратился в ВС РФ с заявлением об о признании недействительным абз. 5 письма ФНС России от 21 августа 2013 года № АС-4-3/15165@ "О налоге на добычу полезных ископаемых". Эта норма предусматривает обязанность перерасчета подлежащих к уплате сумм НДПИ, в том случае если нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год утверждены в течение этого либо следующего за ним календарного года. По мнению налоговой службы, налог должен быть перерассчитан начиная с первого налогового периода соответствующего года, причем не имеет значения, превышают ли новые нормативы размер ранее действовавших. То есть если нормативы будут уменьшены, налоговая нагрузка на налогоплательщика по итогам перерасчета увеличится. Таким образом, налогоплательщик не может заранее определить размер своих расходов, что не лучшим образом влияет на его деятельность, посчитал заявитель. Обращаясь в ВС РФ, он рассматривал письмо ФНС России как нормативный акт, затрагивающий его права. Однако Суд отказал в принятии заявления, сославшись на то, что данное письмо не содержит признаков НПА и поэтому дело о его оспаривании подведомственно арбитражному суду (Определение ВС РФ от 17 декабря 2013 г. № АКПИ13-1350). После этого заявитель обратился с аналогичным заявлением в ВАС РФ, однако успеха и здесь не достиг – Суд прекратил производство по делу, посчитав, что письмо не отвечает критериям, позволяющим признать его НПА и поэтому дело о его оспаривании не относится к подсудности ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 10 апреля 2014 г. № ВАС-898/14).

По мнению заявителя, невозможность оспаривания актов, рассчитанных на неоднократное применение к широкому кругу лиц, но по формальным признакам не относящихся к НПА, ограничивает тем самым право на судебную защиту интересов адресатов этих актов (ст. 46 Конституции РФ). В своей жалобе в КС РФ заявитель отмечает также, что письмо ФНС России является, по сути, толкованием закона (в рассматриваемом случае – НК РФ) и воздействует на общественные отношения не меньше, чем сам закон. Поэтому неверное толкование такого акта может привести к тем же последствиям, что и издание неправомерного НПА.

В тексте письма налоговой службы, ставшем предметом спора, отмечается, что изложенная в нем позиция согласована с позицией Минфина России (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 июля 2013 г. № 03-06-05-01/29519), а составлено оно в связи с обращениями налоговых органов. Поэтому рекомендуется довести его до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. Кроме того, письмо размещено на официальном сайте ФНС России в разделе "Разъяснения ФНС России, обязательные для использования налоговыми органами". Исходя из этого заявитель считает, что данный акт напрямую воздействует на общественные отношения, так как устанавливает не предусмотренную НК РФ обязанность налогоплательщиков – пересчитать нормативы потерь полезных ископаемых.

КС РФ подчеркнул: если бы заявитель обращался в ВС и ВАС РФ с жалобой на решение по конкретному делу, то суды рассматривали бы факт выполнения/невыполнения им предписаний, закрепленных в письме ФНС России и противоречащих, по его мнению, закону, и наступления в связи с этим негативных последствий для него. Но поскольку заявитель обращался в суды в порядке, установленном для обжалования нормативных актов, такие обстоятельства не исследовались. Не рассматривались они, соответственно, и КС РФ – такие дела находятся вне его компетенции. Судебные же решения по делам дочерних организаций заявителя, в которых положение абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ было применено с учетом этих предписаний, не могут приниматься КС РФ как документы, подтверждающие применение их в деле заявителя. Поэтому конституционность указанной нормы НК РФ Суд не проверял.

Суд напомнил, что на практике периодически возникает необходимость разъяснений по вопросам применения нормативных актов. Причем толкование законов происходит либо при принятии решения в отношении конкретного лица, либо путем разъяснения положений правового акта применительно ко всем правоотношениям, возникающим на его основе. Во втором случае необходимо довести соответствующий акт до сведения всех лиц, на которых распространяется действие разъясняемой нормы (абз. 3 п. 3 Постановления). Принятие таких актов характерно, в том числе, для налоговой сферы – Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которыми обязаны руководствоваться налоговые органы (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). Кроме того, давать письменные разъяснения налогоплательщикам может ФНС России (подп. 6.3 Положения о ФНС России).

Обязанность налогоплательщиков применять положения разъяснительных актов налоговой службы законодательно не установлена. Но поскольку территориальные налоговые органы должны руководствоваться разъяснениями Минфина и ФНС России, они становятся обязательными и для налогоплательщиков. При этом такие акты не являются нормативно-правовыми по двум причинам. Во-первых, они не отвечают требованиям к НПА, сформулированным на практике. Во-вторых, ФНС России не уполномочена на принятие НПА по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ).

НАША СПРАВКА

Госдума определяет НПА как письменный официальный документ, принятый в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой, в свою очередь, понимается общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение (постановление Госдумы от 11 ноября 1996 г. № 781-II ГД). Именно это определение Минюст России рекомендует использовать при подготовке НПА (приказ Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88).

КС РФ дает такое определение: НПА – это акт общего действия, адресованный неопределенному круг лиц, рассчитанный на многократное применение, который содержит конкретизирующие нормативные предписания, общие правила и является официальным государственным предписанием, обязательным для исполнения, так и выводы иных высших судебных органов (абз. 2 п. 4.1 Постановления).

ВС РФ в свою очередь выделяет следующие признаки НПА (п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части"):

издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом;
наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение и направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

Более того, ВС РФ рекомендует судам, рассматривающим дела об оспаривании НПА, выяснять, уполномочен ли данный орган на издание НПА, и если да, то какого из видов актов, каков порядок опубликования акта и введения его в действие.

ВАС РФ обращал внимание на то, что если акт содержит положения нормативного характера, нарушение требований к форме НПА, порядку его принятия и введения в действия не могут быть основанием для прекращения дела об оспаривании этого акта, поскольку его применение заинтересованными лицами может привести к нарушению прав заявителя и других лиц (абз. 4 п. 6.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 58 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов").

Однако эти позиции судов относятся именно к НПА, а письмо ФНС России им не является. КС РФ уже отмечал ранее, что акты органов власти, содержащие разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, могут быть оспорены в судебном порядке, если они дают налоговым органам право предъявлять требования к налогоплательщикам. Причем при рассмотрении таких дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит оспариваемый акт и кому он адресован. Они обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков и соответствует ли налоговому законодательству (Определение КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О, Определение КС РФ от 20 октября 2005 г. № 442-О, Определение КС РФ от 3 апреля 2007 г. № 363-О-О).

ПОЛЕЗНЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ

Ознакомиться с разъяснениями ФНС России по вопросу применения тех или иных норм НК РФ можно в системе ГАРАНТ. Для этого нужно ввести в строке базового поиска (F2) соответствующий запрос, например "нормативы потерь полезных ископаемых", и выбрать в фильтрах слева от полученного списка "Письма Минфина и ФНС".

Теперь Суд пояснил, что для того чтобы проверка акта ФНС России была допустимой, он должен обладать нормативными свойствами, то есть оказывать воздействие на общественные отношения, содержать предписания о правах и обязанностях персонально не определенного круга участников соответствующих правоотношений и быть рассчитанным на многократное применение (абз. 2 п. 4.2 Постановления). На практике же суды проверяют акты разъяснительного характера на соответствие формальным признакам НПА и не рассматривают дела об их оспаривании. Таким образом, складывается ситуация, когда отказ в проверке судами разъяснения, обладающего нормативными свойствами, но по форме не являющегося НПА, способствует его дальнейшему использованию в качестве официального толкования соответствующих законоположений. Порядок обжалования ненормативных актов – решений, имеющих правовые последствия для конкретных граждан и организаций (гл. 24 АПК РФ, гл. 25 ГПК РФ) – также не может применяться в этом случае, считает Суд.

Исходя из этого КС РФ постановил признать п. 1 ч. 4 ст. 2 закона о ВС РФ противоречащим Конституции РФ в той части, в какой он допускает возможность отказа налогоплательщикам в судебной защите только на основании несоответствия актов ФНС России формальным требованиям, предъявляемым к НПА. При этом далеко не все акты налоговой службы можно будет оспорить в суде – в том случае если содержащиеся в них разъяснения не выходят за рамки адекватного истолкования положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования налоговых отношений, заинтересованным лицам может быть отказано в судебной проверке таких актов (абз. 2 п. 4.3 Постановления).

Стоит отметить, что решение по рассмотренному делу судьи КС РФ вынесли не единогласно – два судьи изложили по нему свое особое мнение. Так, судья Юрий Данилов подчеркнул, что отсутствие у акта хотя бы одного из формальных признаков, которыми должны обладать НПА (требования к форме, издавшему его субъекту, порядку принятия, опубликования и введения в действие), не позволяет отнести его к НПА даже при наличии у него нормативных свойств. Все подобные акты относятся к категории ненормативных правовых актов, которые могут быть оспорены в арбитражный суд (ст. 198 АПК РФ). Если суд признает такой акт недействительным полностью или в части, он или отдельные его положения не подлежат применению со дня вынесения решения (ч. 8 ст. 201 АПК РФ). Поэтому судья не согласен с мнением КС РФ о том, что ненормативные правовые акты являются индивидуальными, имеющими правовые последствия лишь для конкретных граждан и организаций (абз. 5 п. 4.2 Постановления).

Таким образом, оснований для признания неконституционными оспоренных заявителем норм не имелось, считает он. Однако поскольку КС РФ принял другое решение, дела об оспаривании ненормативных правовых актов в сфере налоговых правоотношений будут рассматриваться ВС РФ, то есть нагрузка на Суд увеличится. Насколько, сказать нельзя, так как никто не просчитывал, какое количество разъяснительных актов в год выпускается налоговыми органами и Минфином России и в перспективе может быть оспорено в Суд.

Кроме того, КС РФ, на взгляд Данилова, придал письмам ФНС России, содержащим разъяснение налоговых законоположений, особый статус. Они по-прежнему не относятся к НПА, но и к ненормативным актам их также нельзя отнести. Такая позиция вряд ли поспособствует формированию непротиворечивой правоприменительной практики, заключил Юрий Данилов.

Судья КС РФ Геннадий Жилин считает, что Суд и вовсе не должен был рассматривать жалобу заявителя, поскольку он не относится к числу субъектов, которые могут обращаться в КС РФ для проверки конституционности не примененных в конкретном деле НПА (ст. 125 Конституции РФ, ст. 84 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"). Не согласен судья и с решением Суда. По его мнению, п. 1 ч. 4 ст. 2 закона о ВС РФ нельзя рассматривать как не допускающий разрешение судом какой-либо категории дел, поскольку он лишь устанавливает подсудность ВС РФ. Несоблюдение правил подсудности является основанием для возвращения заявления, после чего заявитель вправе обратиться в тот суд, которому дело подсудно. То есть заявитель мог оспорить письмо ФНС России в арбитражном суде соответствующего субъекта РФ как ненормативный акт. К тому же, последствия удовлетворения заявления об оспаривании нормативного и ненормативного акта практически одинаковы, подчеркнул судья. При этом он согласился, что можно закрепить в процессуальном законодательстве процедуру проверки актов с нормативными свойствами. Однако для этого совсем не обязательно признавать неконституционными действующие нормы.

Согласно Постановлению федеральному законодателю надлежит определить особенности судебного рассмотрения дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются НПА, но обладают нормативными свойствами. До тех пор пока изменения не будут внесены в законодательство, рассматривать дела об оспаривании таких актов суды должны по аналогии с делами об оспаривании НПА.

При этом ВС РФ, который судя по всему, будет рассматривать такие дела, в заключении на жалобу заявителя отмечал, что письма ФНС России должны обжаловаться как ненормативные акты. При этом не допустить повторного оспаривания ненормативного акта, признанного судом незаконным, может вынесение этим судом частного определения и направления его в орган, издавший акт, с указанием необходимости устранения выявленных нарушений. К слову, ВС РФ предлагает закрепить положение о частном определении в АПК РФ 2 .

Какой вариант порядка рассмотрения таких дел выберет законодатель, неизвестно. Пока же суды должны руководствоваться положениями Постановления.

1. Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

2. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы Российской Федерации не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых взносов.

3. Правительство Российской Федерации вправе в 2020 году издавать нормативные правовые акты, предусматривающие в период с 1 января до 31 декабря 2020 года (включительно):

1) приостановление, отмену или перенос на более поздний срок мероприятий налогового контроля, в том числе проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, а также приостановление течения сроков, предусмотренных настоящим Кодексом, в том числе сроков назначения (проведения) проверок, на период приостановления или переноса указанных мероприятий налогового контроля;

2) продление установленных настоящим Кодексом сроков уплаты налогов (авансовых платежей по налогам), в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами, сборов, страховых взносов;

3) продление установленных законодательством субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами муниципальных образований о местных налогах и сборах сроков уплаты авансовых платежей по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу;

4) продление сроков представления в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) иных документов (сведений);

5) продление сроков направления и исполнения требований об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, а также сроков принятия решений о взыскании налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов;

6) дополнительные основания предоставления в 2020 году отсрочки (рассрочки) по уплате налогов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, изменение порядка и условий ее предоставления;

7) основания и условия неприменения или особенности применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов;

8) основания и условия неприменения ответственности за непредставление (несвоевременное представление) в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) иных документов (сведений).

4. Высшие исполнительные органы государственной власти субъектов Российской Федерации вправе в 2020 году издавать нормативные правовые акты, предусматривающие в период с 1 января до 31 декабря 2020 года (включительно) продление сроков уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, указанными в подпунктах 1 - 3 и 5 пункта 2 статьи 18 настоящего Кодекса, а также продление установленных законодательством субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами муниципальных образований о местных налогах и сборах сроков уплаты региональных и местных налогов (авансовых платежей по налогам) и торгового сбора в случае, если указанные сроки не продлены в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи либо если в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи предусмотрены более ранние сроки их уплаты.

В случае, если в соответствии с настоящим пунктом сроки уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, региональных и местных налогов (авансовых платежей по налогам), торгового сбора продлеваются для отдельных категорий налогоплательщиков, при принятии указанных в настоящем пункте нормативных правовых актов и установлении критериев определения этих категорий налогоплательщиков учитываются следующие показатели: основные виды экономической деятельности, которые осуществляют налогоплательщики по состоянию на 1 марта 2020 года; данные, содержащиеся в реестрах, ведение которых осуществляет федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговой или бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В случае определения указанных категорий на основе иных критериев уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации формирует соответствующий перечень налогоплательщиков с указанием их идентификационных номеров, который направляется в налоговый орган по субъекту Российской Федерации в электронной форме.

5. Правоотношения, возникающие в период действия нормативных правовых актов, указанных в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, регулируются законодательством о налогах и сборах с учетом особенностей, предусмотренных указанными нормативными правовыми актами.

Как разъяснено в Определении КС РФ от 17.11.2011 N 1571-О-О, федеральный законодатель, обладая в сфере налогообложения достаточно широкой свободой усмотрения, вправе предусмотреть в целях обеспечения организации исполнения актов законодательства о налогах и сборах, что правовое регулирование по указанным вопросам будет осуществляться путем издания подзаконных актов, которые при этом не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Возможность принятия именно такого рода актов предусмотрена в пункте 1 статьи 4 НК РФ.

В предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издавать подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, вправе Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления.

Издаваемые данными органами власти нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Например, в письме Минфина России от 19.09.2012 N 03-07-14/92 указано, что Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" издано во исполнение пункта 8 статьи 169 НК РФ, устанавливающего, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Таким образом, указанное Постановление Правительства Российской Федерации является нормативным правовым актом по вопросам, связанным с налогообложением, изданным на основании статьи 169 НК РФ.

В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" закреплена правовая позиция о том, что при рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения 10-процентной налоговой ставки по НДС, судам необходимо учитывать, что в силу пункта 1 статьи 4 НК РФ при осуществлении указанных полномочий Правительство Российской Федерации не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений пункта 2 статьи 164 НК РФ.

В частности, применение налоговой ставки 10 процентов в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из пункта 2 статьи 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия.

Учитывая изложенное, для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации, со ссылкой хотя бы на один из двух источников - Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности.

Отдельно следует сказать о том, что нормативные правовые акты иных, не указанных в пункте 1 статьи 4 НК РФ, органов не могут затрагивать вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Как отмечено в Кассационном определении Томского областного суда от 27.05.2011 N 33-1613/2011, поскольку постановление администрации субъекта РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков не содержит порядка определения основных элементов налогообложения, а его издание исполнительным органом субъекта РФ не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, оспариваемое постановление нельзя отнести к актам законодательства о налогах и сборах.

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Такими полномочиями наделены федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.

Таким органом является Минфин России, которому в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" переданы функции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах.

При этом под нормативным правовым актом понимается письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм, под правовой нормой - общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение (см. Определение ВАС РФ от 25.10.2006 N 12547/06, письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-05-05-05/11).

Согласно пунктам 5.1 и 5.2 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.2012 N 82н, Министерство принимает нормативные правовые акты по вопросам установленной сферы деятельности Министерства и федеральных органов исполнительной власти, находящихся в ведении Министерства, за исключением вопросов, правовое регулирование которых в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства осуществляется исключительно федеральными конституционными законами, федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства.

Нормативные правовые акты издаются Министерством в форме приказа или ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утверждаемыми Правительством Российской Федерации.

На основании пунктов 7.7 и 7.8 Регламента Министерством не осуществляется разъяснение законодательства Российской Федерации, практики его применения, практики применения нормативных правовых актов Министерства, а также толкование норм, терминов и понятий по обращениям организаций, за исключением случаев, если на него возложена соответствующая обязанность или если это необходимо для обоснования решения, принятого по обращению организации.

Кроме того, в Министерстве, если законодательством Российской Федерации не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций. В указанных случаях директора департаментов информируют об этом заявителей.

Письменные запросы организаций, являющихся налоговыми агентами, налогоплательщиками, ответственными участниками консолидированных групп налогоплательщиков, плательщиками сборов и налоговыми агентами, по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах рассматриваются в Министерстве в сроки, установленные НК РФ. По указанным запросам Министерство дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса в Министерство. По решению Министра (заместителя Министра) указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц, с уведомлением заявителя, направившего обращение, о продлении срока его рассмотрения.

Согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009, нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06, поскольку письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта, они не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Соблюдения этих Правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Подобные разъяснения были даны и Минфином России в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.07.2015 N Ф07-3841/2015 указано, что поскольку разъяснения Министерства и Федеральной налоговой службы не порождали правовых норм, не были обязательными для исполнения налогоплательщиками, то они не могли препятствовать своевременному заявлению налогоплательщиком налогового вычета.

Важно учитывать, что наряду с этим Минфин России на основании пункта 1 статьи 34.2 НК РФ дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Письма Минфина России, изданные в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ, не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке, обязательной правовой экспертизе в Минюсте России и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации.

Таким образом, указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер, в них выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.

Как указано в решении ВАС РФ от 19.03.2010 N ВАС-9507/09, ФНС России не вправе принимать нормативные правовые акты в области налогов и сборов.

Пунктом 1 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, установлено, что ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

Следовательно, Федеральная налоговая служба как орган, осуществляющий функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в силу прямого указания, содержащегося в пункте 2 статьи 4 НК РФ, не имеет права издавать нормативные правовые акты.

Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2016

Одним из наиболее важных принципов налоговой системы является установление всех элементов обязательных платежей в нормативных актах.

Характеристика нормативных актов о налогах и сборах

Законодательство РФ не содержит определения нормативного акта о налогах и сборах. Однако общие начала его применения, а также признаки, помогут сформулировать подходящее понятие.

Чем характеризуется нормативный акт о налогах и сборах в РФ:

это решения, устанавливающие обязанности, связанные с переходом частных финансов в публичную сферу;
любой из субъектов, принимающий их, должен обладать соответствующими полномочиями;
они должны обладать признаками документа, включающими дату принятия, принявший орган, место утверждения, а также номер;
такие акты должны четко занимать свое место в правовой иерархии и не противоречить имеющим большую юридическую силу документам;
исполнение требует опубликования. До субъектов налогообложения должна быть доведена такая информация. Это может быть, как газета, так и другое издание, например, «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти»;
такие нормативно-правовые акты, если они относятся к законодательству, должны содержать все элементы налогообложения. К ним относятся объекты, база, налоговые периоды, налоговые ставки, порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты.

На основании этих характеристик получается следующее определение. Налоговый нормативный акт – документ, принимаемый уполномоченным органом, устанавливающий обязанности по внесению обязательных платежей в казну, не противоречащий актам, имеющим большую юридическую силу, опубликованный в установленном порядке и содержащий все элементы налогообложения.

Разделение нормативных актов на категории

Согласно Конституции РФ (ст. 72), установление принципов налогообложения относится к числу предметов, которые находятся в совместном ведении центра и субъектов федерации. Кроме того, налоговый кодекс включает в него законодательство акты, принятые представительными органами на всех уровнях, в том числе и местного самоуправления.

Указанные документы принимаются:

на уровне РФ – в виде поправок и дополнений в налоговый кодекс;
на уровне субъектов федерации – в виде его законов;
на уровне местного самоуправления – в виде решений или постановлений.

Документы регионального и местного характера должны соответствовать нормам НК РФ и принимаются исключительно в предусмотренных им рамках. Примером служит законодательство о транспортном налоге. Базовые ставки этого платежа и ряд элементов установлены в НК РФ, но вопрос о его конечном размере решают власти субъектов.

Общее правило, касающееся установления правовых оснований для взимания налогов заключаются в том, что они должны устанавливаться органами представительной власти.

Однако возникает вопрос о том, как быть с многочисленными подзаконными актами как на уровне РФ, так и на уровне ее субъектов и местного самоуправления? Налоговый кодекс в ст.4 выделил их в отдельную категорию и установил правила принятия и действия таких документов. Понятие, содержащееся в ней подразумевает нормативно-правовые акты о налогах и сборах, за исключением законодательных.

Кто может принимать подзаконные правовые акты в налоговой сфере

В ч. 1 ст. 4 НК РФ перечисляются органы, которые вправе издавать такие нормы. В некоторых случаях место конкретных субъектов закон содержит лишь общие формулировки, поскольку структура и названия элементов исполнительной власти может регулярно меняться.

Важным моментом является то, что они не могут дополнять и изменять законодательство о налогах и сборах.

1. Правительство России.

Правительство России является высшим исполнительным органом, определяющим основы государственной политики в основных сферах. И в ряде случаев закон делегирует ему права по решению частных вопросов, которые не затрагивают основы регулирования.

Примером служит ч. 2. Ст. 149 НК РФ, освобождающая от уплаты НДС случаи реализации определенных товаров. Их перечень определяется соответствующим постановлением Правительства России.

Предполагается, что текст закона не может учитывать развитие медицинских технологий, а правительственный акт можно быстро принять. Кроме того, его издание служит проявлением как стимулирующих экономических мер, так и проявлением политики, направленной на поддержание социальной сферы.

2. Органы исполнительной власти России.

Ст. 4 предоставляет такие права органам ответственным за выработку политики государства в сфере налогов и сборов, а также в таможенных вопросах. В настоящее время, обе этих функции объединены в рамках министерства финансов.

Примерами нормативно-правовых актов этого органа являются многочисленные положения по бухгалтерскому учету, по которым рассчитывается база по многим налогам и сборам.

Они также носят конкретизирующий характер.

Структурные подразделения министерства финансов могут издавать акты, устанавливающие формы тех или иных документов, связанных с требованиями законодательства о налогах и сборах, а также в таможенном деле. К ним относятся ФТС и ФНС. А примерами актов служат приказы об утверждении форм деклараций.

В то же время контрольные органы, связанные со сбором обязательных и таможенных платежей, и их территориальные подразделения не вправе издавать такие акты.

3. Региональные органы исполнительной власти.

Органы исполнительной власти субъектов России также вправе издавать нормативно-правовые акты о налогах и сборах. Их полномочия должны предусматриваться законодательным актом (в нем говориться об уполномоченном органе) и не выходить за рамки предусмотренной положением о них компетенции. Как правило, к ним относятся региональные правительства.

Примером служит установление различного рода технических показателей, влияющих на размеры итоговых платежей субъектов налогообложения.

4. Местные исполнительные органы.

Существенное значение могут играть и решения исполнительных органов местного самоуправления.

Ряд обязательных платежей предполагает сложно исчисляемую базу, которая зависит от локальных условий. Если они имеют непостоянный характер, то возможность принятия ряда актов местными органами способствует наиболее эффективному применению закона.

При этом, издающий это решение орган должен обладать соответствующей компетенцией, определенной положением о нем.

Кто не может принимать нормативные акты по вопросам налогов

Определить перечень таких органов достаточно просто. К ним относятся все прочие исполнительные структуры РФ, ее субъектов и органов местного самоуправления.

К примеру, МЧС или региональное министерство культуры не имеют правовые основания для принятия актов о налогах и сборах.

Нормативно-правовой акт (НПА) – это основной источник права в современном государстве.

НПА издаются преимущественно государственными органами, которые имеют соответствующую компетенцию в данной области. Порядок издания НПА строго регламентирован.

Понятие и признаки нормативно-правового акта

НПА – это официальный документ, содержащий в себе правовые нормы, регулирующие общественные отношения. Принимая нормативно-правовой акт, государство тем самым делает свою волю общеобязательной.

Нормативно-правовой акт обладает следующими особенностями:

направлен на регулирование общественных отношений в различных сферах жизни общества;
создается в результате правотворческого процесса соответствующими уполномоченными государственными органами;
имеет официальный характер;
это официальный документ, имеющий специальные реквизиты:
- наименование акта (например, закон, постановление, приказ);
- наименование государственного органа, который принял данный документ (государственная дума, президент, правительство, министерство);
- дата принятия акта, его номер, а также место, где он был принят.
правовые акты составляют единую законодательную систему общества;
содержит нормы права, обладающие государственной обязательностью;
имеет строго регламентированную процедуру принятия, опубликования, вступления в силу. Все НПА должны быть в обязательном порядке доведены до сведения граждан;
имеет определенную внутреннюю структуру: разделы, главы, статьи;
его исполнение гарантируется принудительной силой государства.

Возможно, вас заинтересует ментальная карта "Призыв на военную службу", в которой изложены основные положения Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе".

Или посмотрите ЗДЕСЬ, как зарегистрироваться по месту пребывания.

Классификация нормативно-правовых актов

Нормативно-правовые акты классифицируются по различным основаниям:

По субъекту правотворчества, т.е. кто является инициатором данного НПА:

государственный орган;
общественные организации;
народ (референдум).

По сфере их распространения:

федеральные НПА;
акты субъектов РФ;
акты муниципальных органов;
локальные правовые акты организаций, учреждений и т.п.

По времени их действия:

акты, принятые на неопределенное длительное время;
акты временные (на определенный период).

По юридической силе: Это наиболее существенный признак классификации, так как определяет значимость НПА в системе нормативно-правового регулирования.

В соответствии с законами нормотворчества правовые акты вышестоящих органов имеют правовое преимущество (высшую юридическую силу) по сравнению с актами нижестоящих органов. Т.е. последние обязаны издавать правовые акты на основании и во исполнение правовых актов вышестоящих органов.

По данному основанию НПА делятся на законы и подзаконные акты.

Законы

Закон – это нормативно - правовой акт, издаваемый в строго регламентированном порядке органом законодательной власти (в России таким органом является Государственная Дума РФ) или референдумом, обладающий наивысшей юридической силой, и распространяющийся на наиболее значимые области общественных отношений.

Порядок, в соответствии с которым принимаются законы, называется законодательной процедурой.

Виды законов:

Конституция – это главный закон государства. Он определяет конституционную политику государства, государственный строй, права и свободы человека, а также основные права и обязанности граждан государства.

Федеральные конституционные законы – регулируют вопросы, которые определены в Конституции. В конституционных законах данные вопросы разъясняются и рассматриваются более подробно. (Примером конституционных законов могут являться: ФКЗ «О Государственном флаге Российской Федерации», «О судебной системе Российской Федерации», «Об Уполномоченном по правам человека в Российской Федерации» и др.).

Федеральные законы – правовые акты, регулирующие вопросы в социально-политической, экономической, семейной других областях общественных отношений. (Например, ФЗ «О защите прав потребителей», «О полиции», «Об образовании».).

К федеральным законам относятся в том числе и кодексы. Кодекс – это законодательный акт, содержащий систематизированные нормы какой-либо отрасли права. (Трудовой кодекс, Гражданский кодекс, Кодекс об административных правонарушениях, Семейный кодекс и др.).

Законы субъектов РФ – это правовые документы, принимаемые законодательными органами субъекта РФ, и являющиеся обязательными только для граждан, проживающих на территории данного субъекта. (Закон города Москвы «О транспортном налоге», Закон Самарской области «Об административных правонарушениях» и др.).

Подзаконные акты

Подзаконные акты – это НПА, которые основываются на законе и не противоречат ему. Их юридическая сила по сравнению с законом является наименьшей.

Виды подзаконных актов:

Общие, т.е. обязательные для всех лиц в пределах территории страны:

Указы и распоряжения Президента («О награждении государственными наградами Российской Федерации», О Всероссийском физкультурно-спортивном комплексе "Готов к труду и обороне" (ГТО);
Постановления и распоряжения Правительства. Принимаются во исполнение и основываются на законах и указах Президента. Данные Акты подписываются Председателем Правительства. Тематика постановлений и распоряжений Правительства разнообразна – она затрагивает политические, экономические, научные, образовательные вопросы, а также права человека. (Постановление Правительства «О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам»).

Местные – НПА, изданные местными органами власти: это различные решения и постановления муниципалитета, совета, мэрии по различным вопросам местного характера.

Ведомственные – это приказы, инструкции различных Министерств и ведомств. Ведомственные акты могут быть обязательными для исполнения соответствующими учреждениями, а могут быть и общеобязательными. Например, Министерство финансов и Министерство образования могут издавать общеобязательные акты, которые распространяются на всех граждан.

Внутриорганизационные (корпоративные) акты: принимаются организациями и учреждениями для определения порядка работы и взаимоотношений внутри организации. Они распространяют свое действие только на членов таких организаций. Это уставы, приказы, правила, распоряжения и т.п. (Например, Устав ЗАО «КРЕДО», Правила внутреннего трудового распорядка).

Акты судебной власти

Вопрос о том, являются ли судебные акты высших судов источником права, является спорным. Решения судебных органов могут приобретать черты нормативного характера в результате обобщения судебной практики.

Если выявляются неточности, неясности в законодательных актах, суды могут конкретизировать уточнять применение правовых норм, при этом не создавая новые нормы.

Высшие органы судебной власти создают новые правовые нормы с целью разъяснения применения законодательства при его практическом применении судами. (Постановления Верховного суда РФ, Постановления ВАС РФ).

Поэтому в классическом понимании континентальной системы права судебные акты все же не являются источником права, а являются разъяснением применения уже существующих норм, с учетом их противоречия или пробелов правового регулирования.

У налогоплательщика есть право получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов. Порядку получения разъяснений и последствиям их исполнения посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Одним из способов снижения налоговых рисков является обращение налогоплательщика за разъяснениями в налоговый или финансовый орган…

Да, это так. В налоговом законодательстве достаточно много положений, которые могут по-разному пониматься налогоплательщиками и налоговыми органами. Эффект неопределенности усиливается от ежегодных поправок. Так, в 2018 году в первую часть НК РФ изменения были внесены шестнадцатью законами. Вторая часть НК РФ правилась сорок одним законом. Продолжается практика принятия законов в конце года.

Конечно, содержащиеся в нормах законодательства о налогах и сборах неясности, противоречия, пробелы, сомнения толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ). Но являются ли они неустранимыми, решается только судебными органами при рассмотрении конкретного дела.

Поэтому налогоплательщикам можно рекомендовать активно пользоваться своими правами на получение информации и разъяснений.

Как распределены обязанности по разъяснению и информированию между финансовыми и налоговыми органами?

Разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе получать от Минфина России, финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Разъяснения должны представляться по вопросам соответственно законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах (статья 34.2 НК РФ). Это своего рода толкование содержащихся в законодательстве положений.

На налоговые органы возложена обязанность по информированию налогоплательщиков (подпункт 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ).

В чем отличие информирования от разъяснений?

Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика или воспроизведение информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Механизм проведения налоговыми органами информационной работы отражен в регламентах, утвержденных приказом ФНС от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@ и приказом Минфина от 02.07.2012 № 99н.

Вместе с тем смысловые отличия информирования и разъяснения фактически неразличимы.

Большинство писем УФНС, а особенно ФНС, по своему содержанию представляют разъяснение методологических вопросов.

Максимальный срок предоставления финансовыми органами разъяснений составляет два месяца со дня поступления запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (пункт 3 статьи 34.2 НК РФ).

Обязан ли финансовый орган предоставить ответ на полученный вопрос по существу?

Минфин не предоставляет разъяснения по вопросам заполнения налоговой отчетности. Такие вопросы направляются для рассмотрения в ФНС.

В ФНС может направляться обращение, относящееся к вопросам правоприменительной практики (пункт 9.20 Регламента Минфина, утвержденного приказом Минфина от 15.06.2012 № 82н, апелляционное определение Верховного суда от 18.01.2018 № АПЛ17-494).

Следует иметь в виду, что к обязанностям налоговых и финансовых органов не относится консультирование – предоставление советов и рекомендаций по выбору наиболее оптимального для налогоплательщика порядка уплаты налога (письмо ФНС от 27.12.2018 № ГД-4-19/25766@).

Кроме того, не проводится оценка конкретных хозяйственных ситуаций, экспертиза договоров, учредительных, иных документов организаций.

Таким образом, в предоставлении письменных разъяснений может быть отказано, если финансовый орган сочтет, что в запросе содержится просьба не о разъяснении законодательства, а о проведении консультации или экспертизы, например, на предмет применения того или иного режима налогообложения.

Как избежать отказа в предоставлении разъяснений?

Налогоплательщик, который руководствовался разъяснениями уполномоченных органов, при возникновении спора должен будет представить подтверждение полноты и достоверности информации, указанной им в запросе.

Но изложение информации, скажем, о видах выплат в пользу работников для целей получения разъяснения о порядке их налогообложения, не должно подменяться приложением трудовых договоров или локальных актов организации.

Обращение должно содержать вопрос методологического характера по применению НК РФ. Помимо полноты и достоверности изложенной информации, может быть приведено нормативное обоснование позиции налогоплательщика по рассматриваемому вопросу.

Какие основания отказать в предоставлении информации есть у налогового органа?

Не следует формулировать запрос как просьбу подтвердить правильность применения законодательства (подпункт 2 пункта 30 Административного регламента, утвержденного приказом Минфина от 02.07.2012 № 99н, письмо ФНС от 30.01.2018 № СД-4-3/1642).

Как и финансовый орган, налоговый орган вправе отказать в предоставлении информации, если речь идет о смоделированной ситуации (решение ФНС от 27.12.2017 № АС-3-9/8743@).

Отдельно отметим, что НК РФ предусмотрены специальные основания для рассмотрения налоговым органом заявлений налогоплательщика о предварительной оценке налоговых последствий (в рамках соглашений о ценообразовании и налоговом мониторинге).

Если запрос подписывает не директор общества, нужно ли прикладывать доверенность на представителя?

В принципе, нужно. Но на практике проверка полномочий лица, подписавшего запрос, осуществляется не всегда.

Другое дело, когда налоговый или финансовый орган с учетом статуса организации, направившей запрос, и содержания запроса делает вывод, что заданный вопрос относится к деятельности третьего лица. В этом случае в ответе на запрос будет предложено представить документы, подтверждающие полномочия представителя налогоплательщика, о котором идет речь в запросе (письмо Минфина от 16.11.2018 № 03-03-06//1/82682).

Например, если вопрос касался ставки дивидендов в пользу иностранного учредителя, при том, что в составе участников организации, направившей запрос, таковой отсутствует. Иной распространенный случай – это запросы от аудиторских, консалтинговых компаний.

Что может поменяться в практике получения разъяснений?

В связи с принятием постановления Конституционного суда от 28.11.2017 № 34-П налогоплательщику можно посоветовать обращаться в Минфин или в налоговый орган, в том числе в случаях, если вопрос по налогообложению касается применения законодательства, не относящегося к законодательству о налогах и сборах.

Обязан ли налоговый или финансовый орган запрашивать другой государственный орган, если полученный запрос касается не налогового законодательства?

С другой стороны, в разъяснениях, подготовленных после постановления Конституционного суда от 28.11.2017 № 34-П, по прежнему содержатся положения, предлагающие налогоплательщику обратиться за получением разъяснений в иные государственные органы, или о том, что письмо налогоплательщика направлено для рассмотрения и ответа в иной госорган.

Обязан ли налогоплательщик исполнять полученное письмо Минфина или налогового органа?

Полученное в порядке статей 32, 34.2 НК РФ разъяснение не носит для налогоплательщика обязательного характера. Иными словами, он вправе его проигнорировать и занимать иную позицию.

Если налогоплательщик совершил правонарушение вследствие исполнения разъяснения, он освобождается от ответственности и выплаты пени?

Выполнение письменных разъяснений финансовых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении любого налогового правонарушения. Также это признается основанием, при наличии которого на сумму недоимки, возникшей у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), не начисляются пени (подпункт 3 пункта 1 статьи 111, пункт 8 статьи 75 НК РФ).

Причем смысл приведенных законоположений связывает возможность получения освобождения от начисления пени и от штрафа с выполнением налогоплательщиком письменных разъяснений любого финансового органа публичной власти, включая разъяснения финансового органа муниципального образования, а не только финансового органа государственной власти.

Но следует иметь в виду, что полномочия финансовых органов разных уровней власти ограничены толкованием правовых норм, принятых на соответствующем уровне. Скажем, органов местного самоуправления – нормами, принятыми на уровне муниципального образования. Их компетенция не охватывает нормы федерального налогового законодательства и налогового законодательства субъекта Российской Федерации (определение Конституционного суда от 08.11.2018 № 2725-О). Выполнение разъяснений финансового органа, которые предоставлены по вопросам, не относящимся к его компетенции, от пени и штрафа не освобождает.

Освобождает ли от ответственности и пени разъяснение налогового органа?

Да. Тем самым налогоплательщику можно рекомендовать обращаться с запросом как в финансовый, так и в налоговый орган.

Причем отсутствие ответа налогового органа на запрос налогоплательщика о применении законодательства может стать дополнительным фактором для признания последующего решения налогового органа по проверке недействительным: налоговый орган отказался предоставить информацию по существу запроса, а выразил свое мнение по спорной ситуации в решении по результатам проверки.

Такая позиция отражена в определении Верховного суда от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602.

Освобождает ли от ответственности разъяснение, размещенное в справочно-правовых системах?

Да, но с оговорками. Это разъяснения, которые изначально были размещены на сайте налоговых и финансовых органов.

Согласно приказу Минфина от 12.11.2015 № 435 публикация разъяснения осуществляется путем размещения извлечения из указанного разъяснения на официальном сайте Минфина России. При этом указываются: номер и дата разъяснения, краткое содержание вопроса, ответ на который содержит разъяснение, изложенный в разъяснении ответ на вопрос; фамилия, имя, отчество должностного лица Минфина, подписавшего разъяснение.

Разъяснения Минфина размещаются также в рубрике «Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов» официального сайта Федеральной налоговой службы. Также на сайте размещаются письма самой ФНС. Это разъяснения, обязательные для применения территориальными налоговыми органами.

Кроме того, речь может идти о применении писем массового характера, адресованных неопределенному кругу лиц. В них используется словосочетание «доведите указанные разъяснения до налоговых органов и налогоплательщиков» или аналогичные словосочетания.

К подобным разъяснениям для «неопределенного круга лиц» также относятся письма, содержание которых носит универсальный характер, не зависящий от специфики конкретного налогоплательщика.
Обращаю внимание, что в подавляющем большинстве случаев размещаемые разъяснения налоговых и финансовых органов являются адресными, то есть подготовленными по запросу конкретной организации (физического лица).

При поиске разъяснений в интернете следует убедиться в корректности источников публикации (помимо официальных сайтов, средств массовой информации, учредителем которых выступает госорган, такими источниками могут являться справочно–правовые системы, средства массовой информации, специализирующиеся в сфере учета и налогообложения).

Является ли размещение писем госорганов в справочно–правовых системах официальной публикацией?

Данное понятие в отношении писем неприменимо. Как правило, справочно–правовые системы осуществляют взаимодействие с госорганами в рамках заключенных соглашений. Но это все равно не превращает размещение в подобных системах писем госорганов в их официальное опубликование. Однако данное обстоятельство само по себе не опровергает наличие собственно официального разъяснения.

При возникновении спора у налогоплательщика должны иметься доказательства: распечатанное письмо с указанием источника его размещения или соответствующая копия страницы сайта, заверенные подписью должностного лица налогоплательщика (с расшифровкой подписи), с указанием даты и времени получения информации. Такая распечатка («скриншот») может быть доказательством, в том числе в суде. Не лишним будет сохранить файл, содержащий снимок с экрана, на компьютере или ином носителе информации.

Налоговый орган или суд могут обратиться к тому же самому источнику информации, которым пользовался налогоплательщик, или иным образом удостовериться в наличии разъяснения (направив запрос в орган, издавший разъяснение).

Как поступать, если по конкретному вопросу существует несколько мнений, высказанных Минфином?

Нередко вывод об изменении позиции министерства не всегда справедлив. При наличии «разных» писем Минфина не учитывается трактовка тех или иных положений разъяснений, содержание вопроса, в ответ на который подготовлено разъяснение, произошедшие изменения в законодательстве за истекший период.
Разъяснения не являются нормативными актами, они не подлежат обязательному официальному опубликованию. Поэтому очень редко в последующих разъяснениях говорится о неприменении ранее изданных разъяснений.

Если налогоплательщик пользуется официальными интернет–сайтами государственных органов, справочными правовыми системами и отслеживает размещаемые разъяснения, то следует учитывать последнее по времени разъяснение.

При наличии в периоде совершения операции более позднего разъяснения, относящегося к той же самой ситуации, с иной позицией, налоговый орган или суд может не признать предшествующее разъяснение обстоятельством, освобождающим от ответственности и пени, если в результате его применения в последующем налоговом периоде налогоплательщик неправильно исчислил налог.

Как поступать при наличии расхождений в разъяснениях Минфина и ФНС?

Налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подпункт 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ).

В настоящее время существование разных позиций Минфина и ФНС, как правило, носит очень непродолжительный характер. Поэтому налогоплательщику рекомендуется дождаться согласованной позиции, в том числе направив свой запрос.

Может ли позиция налогового органа отличаться от позиции, изложенной в письме ФНС?

Налоговые органы порою игнорируют разъяснения ФНС, изданные, что называется «в пользу налогоплательщика». Сюда входят те разъяснения, которые размещены в разделе интернет-сайта ФНС как обязательные для применения налоговыми органами.

В случае возникновения такой ситуации в процессе рассмотрения материалов дела о налоговом правонарушении налогоплательщику как можно раньше следует сообщить об этом факте в ФНС (а если речь идет уже о принятом решении инспекции, то обжаловать его в ФНС).

Иначе, как иногда происходит, арбитражные суды вполне могут занять позицию не в пользу налогоплательщика, несмотря на положительные для него разъяснения Минфина и ФНС.

Как реализуются положения НК РФ об освобождении от ответственности?

Обстоятельства, освобождающие от ответственности, устанавливаются при наличии соответствующих документов, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений (причина) должно предшествовать совершению правонарушения (следствие).

По смыслу и содержанию разъяснение должно в полной мере соотноситься с условиями деятельности налогоплательщика в налоговом (отчетном, расчетном) периоде.

Если налогоплательщик в качестве возражений к акту проверки прикладывает разъяснение, то налоговым органом должно приниматься решение об отказе в привлечении к ответственности?

В акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых.
Лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения. Наличие (отсутствие) обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, непосредственно влияет на возможность применения ответственности.

Проверка данных обстоятельств является обязанностью налоговых органов и суда.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В случае применения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ указывается на выполнение налогоплательщиком разъяснений и приводятся их реквизиты.

Решение об отказе в привлечении лица к ответственности выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа или судом.

Читайте также: