Многосторонняя конвенция по выполнению мер относящихся к налоговым соглашениям

Опубликовано: 16.05.2024

9 мин

Информационное письмо о начале применения РФ Многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения" (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, "Multilateral Instrument" или "MLI") c 01 января 2021 года.

1. MLI разработана Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) как «надстройка» над СИДН (соглашениями об избежании двойного налогообложения). Цель MLI – ограничить злоупотребления (двойное не-налогообложение, treaty shopping) положениями международных СИДН.

2. MLI изменяет или уточняет отдельные положения действующих СИДН (не заменяя при этом сами СИДН). Текст MLI содержит опции – варианты правовых решений отдельных вопросов трансграничного налогообложения. Такие опции применяются с учётом оговорок, которые вправе сделать государства при ратификации MLI. (Оговорки, сделанные РФ, содержатся в Федеральном Законе от 01.05.2019 N 79-ФЗ "О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения").

3. Согласно Информационному сообщению Минфина РФ («О вступлении в силу многосторонней «Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы. », Дата публикации: 20.12.2019) MLI содержит следующие требования минимального стандарта, которые будут применяться к СИДН:

замена существующих преамбул соглашений;

правила о взаимосогласительных процедурах;

требования по корректировке прибыли ассоциированных предприятий.

4. Как указано выше, Россия выбрала совокупность двух предусмотренных MLI механизмов ограничения льгот:

тест основной цели (principal purpose test, PPT). Тест основной цели позволяет национальным налоговым органам отказать в применении льгот по СИДН, если применение таких льгот было не только основной, но и одной из основных целей структурирования сделок.

упрощённое ограничение льгот (simplified limitation of benefits, S-LOB). Данный механизм заключается в требованиях о соответствии получателя дохода жестким, формально определенным критериям с возможностью предоставления льгот иным лицам, претендующим на получение налоговых преимуществ, компетентным органом лишь при условии, что будет доказано отсутствие у таких лиц, не выполняющих формальные критерии, основной цели получения льгот по СИДН.

5. Важно: Большинство стран для соглашений с Россией выбрали тест основной цели, поэтому механизм упрощённого ограничения льгот с такими странами не будет применяться.

6. Чтобы оценить, меняются ли правила налогообложения трансграничных операций резидента РФ с резидентом другой страны, нужно определить, вступила ли в силу MLI для этого государства и какие оговорки сделаны при ее ратификации в отношении СИДН этой страны с Россией. В данной связи Минфин РФ выпустил и разместил на своем официальном сайте очередное Информационное сообщение («О начале применения Многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения», дата публикации: 20.01.2021), где перечислил страны, при осуществлении выплат в которые необходимо свериться с MLI, усложняющей применение льгот. Так, с 1 января 2021 конвенцию MLI нужно применять:

для налогов в полном объеме при работе с контрагентами из 27 государств. Среди них популярные у бизнеса Нидерланды, Люксембург (полный список 27 стран см. в Приложении 1);

для налогов у источника при работе с партнерами из 7 стран: Кипра, Чехии, Индонезии, Казахстана, Кореи, Португалии и Саудовской Аравии (для прочих налогов к резидентам данных стран конвенция будет применяться с 2022 года).

7. ОЭСР, со своей стороны, предлагает вспомогательные материалы к MLI, доступные по ссылке (короткий вариант ссылки – oe.cd/mli), включая матрицу для проверки статуса MLI и её отдельных положений.

ОЭСР рекомендует странам заново опубликовать имеющиеся СИДН с учётом изменений, вносимых MLI, для чего предлагает инструкцию.

8. Ключевыми для MLI являются положения об ограничении льгот, предусмотренных СИДН,- в частности, это касается освобождений от налога, удерживаемого у источника выплаты, и сниженных ставок налога в отношении облагаемых выплат (дивидендов, процентов, роялти и т.п.).

9. Упрощенные положения об ограничении льгот представляют собой формальный набор требований к лицу, претендующему на льготы по СИДН, – льготы должны быть предоставлены так называемым «квалифицированным лицам (физические лица, государство либо его политическое подразделение, лица, основной класс акций которых торгуется на бирже, некоторые некоммерческие организации и т.д.).

Помимо квалифицированных лиц льготы смогут применить лица, осуществляющие активную предпринимательскую деятельность. Следует отметить, что Конвенция напрямую исключает из «активной предпринимательской деятельности» деятельность холдингов, предоставление группового финансирования (включая кэш-пулинг), осуществление или управление инвестициями (за исключением профессиональных участников рынка). Если резидент не является «квалифицированным лицом» и не имеет права на льготы по иным основаниям (предусмотренным MLI), то компетентный орган договаривающегося государства вправе предоставить льготы по СИДН, если такой резидент докажет, что ни его создание (приобретение или содержание в группе), ни осуществление им операций не имели одной из своих основных целей получение преференций по СИДН.

10. Для целей применения пониженных налоговых ставок в отношении дивидендов MLI вводит требование о непрерывном сроке участия в организации на протяжении 365 календарных дней. Это правило дополняет, но не отменяет действующие в СИДН условия.

11. MLI вносит существенные изменения в налогообложение постоянного представительства:

a) MLI сужает определение «подготовительной и иной вспомогательной деятельности». В случае выявления налоговыми органами злоупотреблений в действиях налогоплательщика в виде структурирования единого бизнеса таким образом, когда каждая из бизнес-единиц исполняет отдельные операции, носящие подготовительный или вспомогательный характер и по отдельности не приводящие к образованию постоянного представительства, такая структура в целом может быть признана постоянным представительством для целей налогообложения.

b) MLI ограничивает льготы, связанные с постоянными представительствами (отсутствием постоянного представительства):

если зависимый агент не только систематически подписывает договоры от имени компании, но также играет основную роль в их заключении, то такая деятельность образует постоянное представительство;

не приводят к образованию постоянного представительства виды деятельности, указанные в соглашениях, и деятельность, которая имеет подготовительный или вспомогательный характер. В остальных случаях образуется постоянное представительство и его доход облагается налогом;

запрещено разделение контрактов по времени с целью избежания образования постоянного представительства. Россия сделала оговорку, что данные нормы не будут применимы для нее в ряде СИДН, связанных с разведкой и добычей природных ресурсов (в частности, СИДН с Норвегией и Нидерландами).

страна источника дохода вправе получить налог от постоянного представительства, расположенного в третьем государстве. Правило применяется, когда такой доход облагается по пониженным ставкам в третьем государстве и освобождается от налогообложения в стране резидентства головного офиса. MLI предусматривает отказ в льготах по СИДН при выплате дохода резиденту страны СИДН из другой страны СИДН, если первая страна относит этот доход к постоянному представительству в третьей стране (где такой доход подлежит пониженному налогообложению).

12. Лица с двойным налоговым резидентством

13. Взаимосогласительные процедуры

Все споры между российскими и иностранными компетентными органами могут быть разрешены только в рамках взаимосогласительной процедуры.

14. Предупреждение о рисках и рекомендации

В связи с вышеизложенным сообщаем, что:

а) ранее не облагаемые налогами в РФ операции с Вашими иностранными контрагентами:

могут быть признаны облагаемыми налогом на доходы (прибыль);

могут стать объектом для самостоятельной уплаты НДС постоянным представительством в случае создания условий для его возникновения;

б) пониженные ставки налога на прибыль, установленные СИДН, могут оказаться неприменимыми.

Рекомендуем совместно с Вашими контрагентами оценить, насколько изменение правил налогообложения трансграничных операций по СИДН влияет на ваши взаимоотношения. Иностранные контрагенты должны, помимо прочего:

определить, вступила ли в силу MLI для государства их инкорпорации и какие оговорки сделаны при ее ратификации в отношении СИДН с Россией;

протестировать свою деятельность на предмет возникновения постоянного представительства в РФ с учетом новых подходов MLI;

провести тест основной цели в соответствии с положениями MLI.

Минфин РФ (в Письме от 28 июля 2020 г. N 03-08-05/65902) указывает, что законодатель не ограничивает налогоплательщиков каким-либо перечнем документов, необходимых для подтверждения соответствия принципу основной цели для целей применения льгот по СИДН, отдавая предпочтение содержательной части информации. При этом для такого подтверждения могут быть представлены документы, содержащие в том числе информацию:

о наличии и размере налоговой выгоды от применения международного договора, ожидаемой налогоплательщиком при совершении сделки (операции);

о наличии и оценке коммерческой (деловой) выгоды, ожидаемой налогоплательщиком при совершении сделки (операции);

о соотношении размера ожидаемой налоговой выгоды от применения льгот по международному договору и ожидаемой коммерческой (деловой) выгоды от совершения сделки (операции);

документы, обосновывающие наличие резидентства в одном из Договаривающихся Государств, отражающие структуру собственности и изменения в ней, характер и объем деятельности в стране резидентства.

С учетом отсутствия каких-либо практических разъяснений Минфина по применению MLI рекомендуем по вопросам, вызывающим сомнения, направлять письменные запросы в Минфин РФ, получать консультации из нескольких источников.

06.05.2020 на сайте Минфина РФ появилось информационное сообщение[1] о начале применения многосторонней Конвенции от 24 ноября 2016 года по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) (в международной практике Multilateral Instrument, далее – «MLI»). Конвенция начнет применяться с 1 января 2021 года.

Принятие конвенции направлено на борьбу c уклонением от уплаты налогов и со злоупотреблениями применения соглашений об избежании двойного налогообложения («СОИДН»), она также призвана ввести ограничения на злоупотребление использованием налоговых льгот. Конвенция была разработана Организацией экономического сотрудничества и развития («ОЭСР»).

Напомним, что Конвенция MLI была подписана еще в июне 2017 года. Россия ратифицировала ее в мае 2019 года. Среди стран, подписавших конвенцию, в том числе Кипр, Люксембург, Швейцария, Австрия, Великобритания, Голландия и иные часто используемые при создании международных структур. Необходимо отметить, что Россия не заключила СОИДН со Швейцарией, Германией и Швецией и не включила их в список стран, с которыми она планирует применять MLI. Это означает, что СОИДН с этими странами изменены не будут. Полный список стран, с которыми Россия планирует применять MLI, перечислен в Законе о ратификации MLI.

Обязательные положения

Благодаря Конвенции MLI стало возможным вносить изменения в уже действующие СОИДН. Страны-участницы конвенции сами выбирают набор статей конвенции, которые будут применяться к тем или иным отношениям. Однако есть и обязательный стандарт, к которому должны присоединиться все страны-участницы. Это положения, ради которых создавалась эта конвенция, в частности положения о злоупотреблении СОИДН и положения о разрешении споров. Россия при подписании конвенции выбрала самый широкий стандарт, т.е. будет использовать все возможности, предоставляемые конвенцией.

Конвенция вводит обязательный минимальный стандарт, который обязаны применять все страны-участницы конвенции. Это относится только к применению правил, предусмотренных Конвенцией. Обязательный минимальный стандарт может быть выполнен одним из трех способов.

«Тест на основную цель» (Principle Purpose Test). Это запрет на использование льготы, если основной целью является ее получение. Соответственно, для применения льготных ставок необходимо доказать, что у транзакции была реальная экономическая цель, отличная от цели неуплаты налогов.
«Тест на основную цель» и «Упрощенные положения об ограничении льгот (simplified LoB)». Для применения льгот для юридических лиц необходимо будет доказать, что доход возникает в связи с активной деятельностью компании, что фактически означает неприменение льгот для холдинговых, финансовых и инвестиционных компаний.
Иные способы, не установленные МLI, которые могут быть предусмотрены в СОИДН или на уровне национального законодательства, направленные на неприменение льгот кондуитными компаниями, т.е. компаниями, не ведущими активную предпринимательскую деятельность, и созданным исключительно для целей получения налоговых льгот, предусмотренных СОИДН.

Ранее принцип наличия «деловой цели» в сделке на уровне национального российского законодательства закреплен не был, однако он был сформирован на уровне судебной практики и фактически применялся как налоговыми органами и судами. Таким образом, это понятие не является чем-то новым для правоприменительной практики России.

Опциональные положения, применяемые Россией

Опциональные положения применяются, если обе страны, между которыми происходит операционная деятельность компании, решили применять их к своим СОИДН.

Применение льготных ставок при выплате дивидендов. (Применимо в отношении СОИДН с Аргентиной, Арменией, Нидерландами, Кипром, Гонконгом, Люксембургом, Сингапуром)

Национальным законодательством стран устанавливается определенная ставка налогообложения. При этом СОИДН, как правило, предусматривают уменьшенную льготную ставку, если компания, получатель дивидендов, предоставит документы, подтверждающие, что она является налоговым резидентом страны-участницы СОИДН.

До применения MLI: условия для применения льготной ставки должны были выполняться на день выплаты.

Согласно правилам MLI: теперь для применения пониженных ставок, помимо уже установленных СОИДН критериев, требуется выполнение критерия о сроке владения долями участия компании, выплачивающей дивиденды. Срок владения долями участия должен составлять не менее 365 дней, включая день выплаты дивидендов..

Ограничения при отчуждении акций (долей участия) компаний владеющих недвижимостью (Применимо в отношении СОИДН с Нидерландами, Сингапуром, Австрией и другими странами).

До применения MLI: такое ограничение было установлено на уровне национального законодательства России. В большинстве СОИДН такого положения не было и соответственно данная норма применялась крайне редко, большей частью тогда, когда между странами не было заключено СОИДН.

Согласно правилам MLI: закрепляется, что доходы от реализации акций (долей) российских компаний, активы которых более чем на 50% представлены недвижимым имуществом в РФ, должны облагаться налогом в РФ вне зависимости от того, что СОИДН может предусматривать освобождение от налогообложения данного дохода в РФ. Доля недвижимости в общих активах компании, чьи доли/акции были реализованы, должна быть определена за каждый из 365 дней, предшествующих реализации долей/акций

Постоянное представительство и зависимый агент. (Применимо в отношении СОИДН с Францией, Аргентиной, Арменией)

До применения MLI: положение о зависимом агенте применялись и ранее как на основе национального законодательства РФ, так и на основе большинства СОИДН. Концепция зависимого агента состоит в том, что факт наличия постоянного представительства иностранной компании на территории иностранного государства признается в том случае, если она действует на территории иностранного государства через другое лицо, которое не предоставляет агентские услуги на профессиональной основе.

Согласно правилам MLI: конвенция MLI предусматривает, что, если агент систематически заключает договоры от имени иностранной компании, такая деятельность является деятельностью зависимого агента и приводит к образованию постоянного представительства и необходимости уплаты налога в той стране, где действует агент с зависимыми статусом. Данное правило не распространяется на агентов с независимым статусом, которые действуют в рамках своей обычной деятельности, комиссионной, брокерской или агентской.

Вспомогательные и подготовительные услуги, Строительная площадка

До применения MLI: деятельность вспомогательного и подготовительного характера (их перечень определялся НК РФ и СОИДН) не приводила к образованию постоянного представительства.

Деятельность строительной площадки приводила к образованию постоянного представительства, если продолжалась в течение определенного срока обозначенного в СОИДН (обычно 6 или 12 месяцев)

Согласно правилам MLI: правило, согласно которому деятельность подготовительного и вспомогательного характера не приводит к образованию постоянного представительства, будет отменено.

Теперь вводится положение, согласно которому запрещено избежание статуса постоянного представительства для строительных площадок за счет дробления единой деятельности на отдельные контракты, длительность которых не превышает пороговых значений (обычно 6 или 12 месяцев) для признания статуса постоянного представительства.

Как теперь будут применяться СОИДН?

Для того, чтобы определить, будет ли действовать Конвенция MLI на практике необходимо определить, выбрали ли обе страны одинаковый режим присоединения к MLI. Проверить режим присоединения можно на сайте ОЭСР по ссылке https://www.oecd.org/tax/beps/mli-matching-database.htm.

В дальнейшем при налоговом планировании помимо анализа внутреннего налогового законодательства, действующих двусторонних СОИДН, необходимо будет также анализировать положения Конвенции MLI.

Вступление Конвенции в силу

Для России Конвенция вступит в силу с 1 января 2021 года и будет распространяться на те СОИДН, участники которых ратифицируют конвенцию до 1 октября 2019 г. или до 1 декабря 2019 г.

Чем может помочь SCHNEIDER GROUP?

SCHNEIDER GROUP сможет проконсультировать вас по вопросам применения СОИДН после вступления в силу МLI. В случае выявления потенциальных рисков по результатам анализа мы можем предложить варианты их решения.

По нашему мнению, на данном этапе целесообразным будет

Оценить возможные последствия изменений и рассмотреть варианты по минимизации их влияния
Рассмотреть возможные варианты изменения корпоративной структуры владения

SCHNEIDER GROUP поможет подготовить Вам защитную документацию, подтверждающую правильность применения налоговых ставок согласно СОИДН.

В сообщении на сайте Минфина РФ приведен следующий список стран, на отношения с которыми будет распространяться MLI с 01.01.2021

Австралия
Австрия
Бельгия (старое соглашение)
Канада
Дания
Финляндия
Франция
Исландия
Индия
Ирландия
Израиль
Латвия
Литва
Люксембург
Мальта
Нидерланды
Новая Зеландия
Норвегия
Польша
Катар
Сербия
Сингапур
Словакия
Словения
Украина
ОАЭ
Великобритания

Вниманию руководителей компаний, главных бухгалтеров, а также сотрудников финансовых, юридических и налоговых департаментов

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает о ратификации Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее – MLI)[1].

MLI разработана Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Цель MLI – противодействие злоупотреблениям международными соглашениями об избежании двойного налогообложения (СИДН), при которых прибыль искусственно перемещается между государствами таким образом, что в каждом из них частично или полностью освобождается от налогообложения (двойное не-налогообложение, treaty shopping).

MLI не заменяет все положения имеющихся СИДН единым подходом. Двусторонние СИДН продолжают действовать и будут продолжать заключаться. MLI изменяет или уточняет лишь некоторые положения действующих СИДН. Текст MLI содержит опции – варианты правовых решений отдельных вопросов трансграничного налогообложения – для применения с учётом оговорок, которые вправе сделать государства при ратификации MLI.

Избранная ОЭСР модель MLI как «надстройки» над СИДН для ряда ситуаций не только не упрощает имеющиеся подходы, но и увеличивает вариативность правил, которые могут подлежать применению.

Россия распространила MLI на 71 СИДН, включая соглашения с государствами, которые часто используются для международного налогового планирования (Кипр, Люксембург, Нидерланды, Ирландия, Гонконг). За периметром MLI пока остаются соглашения с рядом иных государств – значимых торговых партнёров России (Германия, Швейцария, Швеция, Япония), а также с некоторыми иными странами.

Для того, чтобы оценить, меняются ли правила налогообложения международных операций с конкретной страной, нужно определить, вступила ли в силу MLI для этого государства и какие оговорки сделаны при ратификации относительно соглашения этой страны с Россией. Например, США пока воздержались даже от подписания MLI.

Ограничения льгот

Ключевыми для MLI являются положения об ограничении льгот, которые предусмотрены СИДН, а именно: освобождений от налога, удерживаемого у источника выплаты, и сниженных ставок налога в отношении облагаемых выплат (в частности, дивидендов, процентов, роялти).

Россия выбрала два предусмотренных MLI механизма ограничения льгот:

- тест основной цели (principal purpose test, PPT);

- упрощённое ограничение льгот (simplified limitation of benefits, S-LOB) – требование о соответствии получателя дохода жестким, формально определенным критериям, с возможностью предоставления льгот иным лицам, претендующим на получение налоговых преимуществ, компетентным органом лишь при условии, что будет доказано отсутствие у таких лиц, не выполняющих формальные критерии, основной цели получения льгот по СИДН.

Большинство стран для соглашений с Россией выбрали тест основной цели. Механизм упрощённого ограничения льгот с этими странами не будет применяться.

Тест основной цели позволяет национальным налоговым органам отказать в применении льгот по СИДН, если применение таких льгот было основной или одной из основных целей структурирования операций.

Требование деловой цели, не связанной с налогами, для российского налогового права не является новым, поскольку закреплено в ст. 54.1 НК РФ, а ранее применялось в судебной практике. Однако если подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ требует, чтобы налоговая экономия не была именно основной целью, то тест основной цели в рамках MLI предъявляет требование, сформулированное еще жестче, – даже если налоговая экономия была лишь одной из основных целей, в льготе будет отказано. С другой стороны, и в настоящее время российские налоговые органы, а вслед за ними и суды, также могут отказаться признавать такие цели, которые не превалируют явным образом в сравнении с получаемой сторонами налоговой экономией

Упрощенные положения об ограничении льгот представляют собой формальный набор требований к лицу, претендующему на льготы по СИДН, – льготы должны быть предоставлены так называемым «квалифицированным лицам», под которыми понимаются:

физические лица;
носители публичной власти;
компании (другие лица), основной класс акций которых регулярно торгуется на признанных фондовых биржах;
некоммерческие организации, виды которых согласованы сторонами СИДН;
пенсионные и иные социальные фонды, а также организации, инвестирующие средства указанных фондов;
иные получатели дохода, в которых лица указанных выше категорий имеют долю участия не менее 50% в течение, по крайней мере, половины года.

Ряд иных условий требует представления и оценки совокупности доказательств, при этом подтвердить соблюдение таких условий сложнее:

получатель дохода осуществляет активную предпринимательскую деятельность в стране своего резидентства и доход, полученный в стране-источнике, образуется или связан с такой деятельностью. При этом холдинговые, управляющие и финансирующие компании прямо исключены из такой категории. Если доход получен от взаимозависимого лица, то предпринимательская деятельность получателя дохода в своей стране должна быть существенна с сравнении с деятельностью в стране-источнике, которую ведёт само это лицо или его взаимозависимое лицо, выплачивающее доход;
в течение половины дней любого 12-ти месячного периода эквивалентные бенефициары, т.е. лица, имеющие право на такие же или более благоприятные льготы по любым основаниям, прямо или косвенно владеют, по крайней мере, 75 %-ной долей участия в резиденте, претендующем на преференции по СИДН.

Если резидент не является «квалифицированным лицом» и не имеет права на льготы по иным вышеуказанным основаниям, то компетентный орган договаривающегося государства вправе предоставить преференции по СИДН, если такой резидент докажет, что ни его создание (приобретение или содержание в группе), ни осуществление им операций не имели одной из своих основных целей получение преференций по СИДН.

Однако механизм упрощённого ограничения льгот применяется только при условии, что обе стороны СИДН предусмотрели возможность его применения. Такие часто используемые в трансграничных операциях с российским бизнесом страны, как, например, Кипр, Люксембург, Нидерланды, выбрали лишь тест основной цели и не будут применять упрощённое ограничение льгот в международных операциях с Россией.

Для целей применения пониженных налоговых ставок в отношении дивидендов MLI вводит требование о непрерывном сроке участия в организации на протяжении 365 календарных дней. Это правило дополняет, но не отменяет действующие в СИДН условия.

Косвенная продажа недвижимости

При косвенной продаже недвижимого имущества, выраженной продажей акций и аналогичных прав (долей), стоимость которых не менее чем на 50% состоит из недвижимого имущества, налог в стране нахождения недвижимости (в том числе в России), возникает, если такое соотношение превышено в любой период из предшествующих сделке 365 календарных дней.

Постоянное представительство

MLI вносит существенные изменения в налогообложение постоянного представительства.

Сужается определение «подготовительной и иной вспомогательной деятельности». Вводится так называемый антифрагментационный подход, предусматривающий образование постоянного представительства, даже если единый бизнес-процесс структурирован в качестве отдельных операций, каждая из которых носит подготовительный или вспомогательный характер и по отдельности не приводит к образованию постоянного представительства. В случае выявления налоговыми органами подобного злоупотребления в действиях налогоплательщика каждая из бизнес-единиц будет признана постоянным представительством для целей налогообложения.

MLI вводит правила, предотвращающие искусственное разделение контрактов на стройплощадке по времени с целью избежания постоянного представительства. Россия сделала оговорку, что данные нормы не будут применимы для нее в части условий ряда российских СИДН, связанных с разведкой и добычей природных ресурсов (в частности, СИДН с Норвегией и Нидерландами).

Постоянное представительство теперь образуется через зависимого агента, когда агент систематически не только заключает контракты от имени предприятия, но и играет основную роль в их заключении.

MLI предусматривает отказ в льготах по СИДН при выплате дохода резиденту страны СИДН из другой страны СИДН, если первая страна относит этот доход к постоянному представительству в третьей стране и не облагает у себя налогом, а в третьей стране этот доход подлежит пониженному налогообложению.

Лица с двойным налоговым резидентством

Для определения налоговых обязанностей лиц с двойным налоговым резиденством Россия будет применять взаимосогласительные процедуры, но не тест «места эффективного управления» (хотя он предусмотрен ст. 246.2 НК РФ). При невозможности достижения согласия между компетентными органами договаривающихся государств преференции по СИДН налогоплательщику предоставлены не будут. При этом компетентные органы договаривающихся государств вправе прийти к согласованному решению, в какой мере такие преференции все же могут быть предоставлены.

Однако к ряду СИДН (в частности, с Кипром, Люксембургом, Мальтой и Сингапуром) столь жесткий подход применяться не будет.

Взаимосогласительные процедуры

При возникновении спора относительно применения большинства СИДН, заключенных Россией, налогоплательщик в течение трех лет с момента, когда ему стало известноо действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с СИДН, имеет право обратиться в компетентный орган договаривающегося государства для проведения взаимосогласительной процедуры.

Россия сделала оговорку о неприменимости другой формы разрешения споров - арбитражного разбирательства. Таким образом, все споры между российскими и иностранными компетентными органами могут быть разрешены только в рамках взаимосогласительной процедуры. Ранее мы уже подробно писали о регламенте взаимосогласительной процедуры, подготовленном Минфином России[2].

Уважаемые коллеги, добрый день!

В очередной раз обращаемся к теме международного налогообложения, благо повод более чем волнительный: Россия ратифицировала Многостороннюю конвенцию, направленную на противодействие злоупотреблениям международными налоговыми соглашениями (MLI)! Это означает, что уже в скором времени серьезным изменениям автоматически подвергнутся многие соглашения об избежании двойного налогообложения, а сегодняшние трансграничные структуры перестанут быть жизнеспособными для налоговых целей. Как этот инструмент будет работать и начто обратить внимание в конкретной ситуации – читайте далее!

Суть события

17 апреля 2017 года Государственная Дума ратифицировала Многостороннюю конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее – Конвенция, MLI). Официальный перевод Конвенции на русский язык опубликован там же. Оригинальный текст доступен на сайте ОЭСР.

Благодаря Конвенции принципы, предусмотренные планом BEPS, распространятся сразу на большое количество Соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН). Задача Конвенции – одновременная модификация сразу большого числа налоговых соглашений вместо длительных двусторонних консультаций по каждому договору. Отдельные положения Конвенции будут применяться к определенному СИДН в том случае, если обе договаривающиеся стороны при имплементации Конвенции в одностороннем порядке заявили о применимости соответствующих положений MLI к конкретным пунктам СИДН (на сегодняшний день таких совпадений не очень много, но их число будет расти).

Конвенция предусматривает минимальный стандарт, который является обязательным для всех подписантов MLI. Минимальный стандарт включает в себя 1) нормы, направленные на предотвращение злоупотреблений положениями СИДН; 2) изменение положений СИДН относительно взаимосогласительных процедур. В Конвенции также содержатся положения, решение о применении которых остаются за конкретными странами (опциональные положения).

СИДН, на которые будут распространяться MLI

Российская Федерация включила в периметр действия MLI 71 соглашение, включая СИДН с Кипром, Гонконгом, Ирландией, Люксембургом, Нидерландами, Сингапуром, Мальтой, Великобританией, Францией.

При определении применимости MLI следует проверить, была ли подписана Конвенция другой стороной СИДН. В случае подписания также необходимо удостовериться в том, включила ли другая сторона СИДН Россию в перечень юрисдикций, в отношении которых применяется MLI.

Например, Россия включила в свой список Беларусь, Азербайджан и США, которые на данный момент не подписали Конвенцию. Следовательно, на данные СИДН MLI распространяться не будет. Следует отметить, что в список России не попали СИДН со Швейцарией, Германией, Японией, Швецией и некоторыми другими странами, что также означает неприменимость положений MLI в отношении данных СИДН (как правило, такие соглашения уже были модифицированы до аналогичных MLI стандартов в последнее время).

Минимальный стандарт

В части предотвращения злоупотреблений положениями СИДН MLI предоставляет для подписантов следующие варианты:

Вариант 1. Применение только правила основной цели (общий вариант для обеспечения минимального стандарта).

Вариант 2. Применение правила основной цели и упрощенного положения об ограничении льгот (Россия выбрала данный вариант).

Вариант 3. Применение детальных положений об ограничении льгот в сочетании с правилами, направленных на кондуитные финансовые структуры.

Суть правила основной цели состоит в том, что льготы по СИДН не будут применяться, если применение таких льгот было одной из основных целей какой-либо структуры иди сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе. Примечательно, что текущая концепция деловой цели в российской правоприменительной практике требует только, чтобы налоговая экономия не была «основной» целью сделки – с этой точки зрения MLI предъявляет более жесткие требования к планированию, отрицая возможность существования видимой налоговой цели наряду и одновременно с другими значимыми экономическими мотивами под угрозой отказа в применении СИДН.

Примечательно, что MLI предусматривает закрепление цели СИДН – развитие экономических связей. Очевидно, что это может в совокупности с другими положениями MLI использоваться для толкования положений СИДН исходя из цели их заключения, которой могут не соответствовать некоторые операции, формально подпадающие под льготное налогообложение.

Упрощенные положения об ограничении льгот могут применяться в дополнение к правилу основной цели. Суть данных положений состоит в том, что воспользоваться льготами по СИДН смогут лишь «квалифицированные лица» (физические лица, государство либо его политическое подразделение, лица, основной класс акций которых торгуется на бирже, некоторые некоммерческие организации и т.д.). Помимо квалифицированных лиц льготы смогут применить лица, осуществляющие активную предпринимательскую деятельность. Следует отметить, что Конвенция напрямую исключает из «активной предпринимательской деятельности» деятельность холдингов, предоставление группового финансирования (включая кэш-пулинг), осуществление или управление инвестициями (за исключением профессиональных участников рынка).

Положения об упрощенном ограничении льгот применяются только если обе стороны СИДН избрали возможность их применения. На сайте ОЭСР доступна актуальная информация о том, как соотносятся друг с другом позиции разных юрисдикций относительно применения MLI – рекомендуется в дальнейшем при применении СИДН сверяться с этими данными.

Следует отметить, что в отношении большинства СИДН, которые заключила Россия, упрощенное положение об ограничении льгот применяться не будет именно потому, что эти страны не сочли необходимым применение такого положения (например, с Кипром, Гонконгом, Люксембургом, Нидерландами, Францией и многими другими странами). В то же время, например, на СИДН с Индией такие положения распространяться будут, поскольку и Индия, и Россия при ратификации Конвенции заявили о применении Положения об упрощенном ограничении льгот.

В отношении усовершенствования взаимосогласительных процедур предполагается, что налогоплательщики смогут обратиться в компетентные органы договаривающихся государств с целью инициирования такой процедуры, если, по мнению налогоплательщиков, положения СИДН были применены некорректно. При этом устанавливается трехлетний период для инициирования налогоплательщиками данной процедуры с момента некорректного применения СИДН.

Основные опциональные положения

Для применения льготных ставок по дивидендам вводится критерий о сроке владения долями участия компании, выплачивающей дивиденды. Срок владения долями участия должен составлять не менее 365 дней, включая день выплаты дивидендов. Указанное положение будет, в частности, применяться в отношении СИДН с Аргентиной, Арменией, Нидерландами.

Вводятся дополнительные ограничения при отчуждении акций или иных аналогичных долей участия, стоимость которых более чем на 50 процентов прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, расположенного на территории договаривающегося государства. Суть ограничений состоит в том, что тест на долю недвижимого имущества в активах продаваемой компании следует проводить в отношении каждого из 365 дней, предшествующих сделке. Данное положение будет применяться, в частности, в СИДН с Ирландией, Мальтой.

При получении дохода постоянным представительством, расположенным в третьей юрисдикции, предусматривается право государства-источника дохода облагать доход такого постоянного представительства, если он не подлежит налогообложению в государстве резидентства головного офиса и облагается по пониженным ставкам в третьей юрисдикции (т.е. налог составляет менее 60% от налога, который был бы взыскан в государстве резидентства). Исключение предусмотрено для доходов, которые были получены в связи с активной предпринимательской деятельностью постоянного представительства. При несоблюдении ранее упомянутых положений компетентный орган государства-источника дохода все же вправе предоставить льготу по запросу резидента другого договаривающегося государства. Прежде чем принять решение компетентный орган должен будет консультироваться с компетентным органом другой договаривающейся юрисдикции. Данные положения будут применяться, в частности, в СИДН с Нидерландами, Аргентиной, Арменией.

Предусмотрено образование постоянного представительства в случаях, когда деятельность осуществляется агентом, который систематически заключает контракты от имени предприятия или обычно играет основную роль, приводящую к заключению контрактов. При этом данные правила не применяются к независимым агентам, которые действуют в рамках своей обычной деятельности. Указанное положение, в частности, будет применяться в отношении СИДН с Францией, Аргентиной, Арменией.

Введена норма, которая направлена на предотвращение разделения контрактов с целью избежания образования постоянного представительства. Однако норма не будет применяться в отношении норм СИДН, связанных с разведкой или разработкой природных ресурсов. Данное положение будет применяться, в частности, в отношении СИДН с Ирландией, Нидерландами.

Вопрос двойного налогового резидентства юридических лиц должен решаться в рамках взаимосогласительной процедуры. При этом в случае если компетентные органы не смогут прийти к соглашению по данному вопросу, то в применении льгот будет отказано. Указанное положение будет применяться, в частности, в СИДН с Ирландией, Нидерландами, Великобританией.

В целях борьбы с использованием гибридных схем Конвенция устанавливает, что доход должен подлежать обязательному налогообложению в одной из юрисдикций. Сторона по СИДН вправе отказать в освобождении дохода от налогообложения или в предоставлении зачета, если в другом государстве налог не был уплачен. Данное положение будет применяться, в частности, в СИДН с Нидерландами, Аргентиной, Арменией.

Вступление в силу и начало применения MLI

Конвенция вступит в силу с первого дня месяца, следующего за истечением трех календарных месяцев с даты сдачи на хранение Российской Федерацией документа о ратификации. Например, если документ о ратификации будет сдан на хранение до 31 апреля 2019 года, то Конвенция вступит в силу для России 1 августа 2019 года.

В MLI по-разному определяется начало применения положений в отношении налога у источника, всех других налогов и взаимосогласительных процедур. Следует отметить, что Россия не выбрала особый порядок для начала применения правил в отношении взаимосогласительных процедур. Следовательно, к ним будет применяться общий порядок, описанный далее.

В отношении налогов у источника правила MLI применяются в отношении выплат, производимых с 1 января года, следующего за годом вступления в силу MLI для каждой стороны СИДН. Это означает, что новые правила применяются с 1 января 2020 года применительно к СИДН с юрисдикциями, которые уже ратифицировали MLI. Например, MLI успели ратифицировать Австрия, Франция, Великобритания, Ирландия, Сингапур, Мальта.

Применительно к прочим налогам положения MLI будут применяться спустя шесть календарных месяцев (если стороны не согласовали более короткий срок) с даты вступления в силу для каждой из сторон СИДН, но не ранее 1 января следующего календарного года. Это означает, что новые правила, скорее всего, будут применяться в России не ранее 1 января 2021 года применительно к СИДН с юрисдикциями, которые уже ратифицировали MLI.

Примечания MLI на примере СИДН с Кипром

С учетом того, что Россия и Кипр (до сих пор наиболее часто встречающаяся юрисдикция-корреспондент в российских реалиях) включили СИДН в периметр действия MLI, то положения Конвенции будут распространяться на СИДН между Кипром и Российской Федерацией.

В связи с тем, что Кипр намеревается применять только положения Конвенции, относящиеся к минимальному стандарту, то применяться будут только они. В отличие от России Кипр выбрал применение только правила основной цели без учета положений об упрощенном ограничении применения льгот. Это означает, что в отношении СИДН с Кипром будет применяться только правило основной цели.

Таким образом, льготы на основании СИДН с Кипром не будут предоставляться, если применение таких льгот было одной из основных целей какой-либо структуры иди сделки. Следует отметить, что существующая административная и судебная практика уже сегодня во многом применяют схожее понимание при оценке, в частности, права кипрского получателя дохода на применение СИДН с учетом оценки его статуса как бенефициара дохода. Как правило, если налоговый орган и суд приходят к выводу о том, что целью включения кипрской компании в структуру отношений имело целью налоговую выгоду – в таковой отказывается уже сейчас. С этой точки зрения изменения вряд ли будут носить революционный характер, но все равно окажутся значимыми.

Следует отметить, что на данный момент Кипр не ратифицировал Конвенцию, поэтому начало применения MLI c 1 января 2020 года в отношении СИДН с Кипром в настоящее время под вопросом. В случае если Конвенция вступит в силу для Кипра в этом году, то MLI в отношении налогов у источника будет применяться с 1 января 2020 года.

Схожим образом положения MLI будут действовать для многих других юрисдикций, однако мы рекомендуем все же внимательно оценить уже сейчас и в дальнейшем отслеживать модификацию применимых к конкретной структуре СИДН в части не только общих антиуклонительных положений, но и опциональных норм (которые в каждой ситуации могут быть разными), а при необходимости – произвести реструктуризацию с учетом меняющихся правил.

Надеемся, наш алерт будет полезен в Вашей работе!

Масштабные изменения договоров об избежании двойного налогообложения

Общий обзор и порядок применения Многосторонней конвенции

7 июня 2017 года в Париже состоялась торжественная церемония подписания Многосторонней конвенции ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям и направленных на противодействие размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения 1 (The Multilateral Instrument - MLI, Конвенция).

По состоянию на 5 июля 2017 года Конвенция была подписана представителями 69 стран, включая Россию, Кипр, Сейшелы, Нидерланды. Еще 8 стран подписали письма о намерении присоединиться к Конвенции в ближайшем будущем 2 .

Конвенция разработана в рамках совместного проекта ОЭСР и G20 по предотвращению размывания налоговой базы и уходу от налогообложения 3 (План BEPS) и направлена на имплементацию следующих стандартов:

нейтрализацию негативных налоговых последствий использования гибридных схем, направленных на злоупотребление различиями в законодательствах стран (Hybrid mismatch arrangement). К таким схемам относятся, частности, двойное освобождение от налогообложения и получение двойных налоговых вычетов;
предотвращение злоупотреблений льготами по Договорам об избежании двойного налогообложения (Treaty Abuse);
предотвращение неправомерного избежания статуса постоянного представительства за счет дробления контрактов, использования агентских/комиссионных соглашений, специальных исключений для определенных видов деятельности (Artificial avoidance of PE status);
повышение эффективности положений международных соглашений в разрешении споров (Dispute resolution).

С принятием MLI для определения налогового режима в каждом конкретном случае будет необходимо учитывать положения не только национального законодательства и договоров об избежании двойного налогообложения (далее - ДИДН), но и саму многостороннюю конвенцию (в части совпадения подходов стран-партнеров по ДИДН).

Следует отметить, что Россия планирует распространить действие Конвенции на 63 применяемых и находящихся в стадии подписания ДИДН (за исключением ДИДН со странами, не являющимися участниками Специальной Группы ОЭСР по разработке Конвенции, а также ДИДН с Японией и Швецией, согласование по которым пройдет в отдельном порядке) 4 .

Конвенция предусматривает как «минимальный стандарт», обязательный к применению всеми подписавшими ее странами, так и расширенные положения с более жесткими ограничениями, которые являются опциональными. При этом Россия выбрала максимально жесткий подход, предложенный MLI.

Вступление в силу и начало применения

Многостороннее конвенция сама по себе вступает для России в силу после ее ратификации. Однако ее применение на практике станет возможным только с учетом уточненных положений ДИДН после согласования странами-партнерами, ратифицирующими MLI со своей стороны. Таким образом, изменение самих ДИДН будет происходить поэтапно, а применяться они начнут, наиболее вероятно, не ранее 2019 г.

Важно отметить, что независимо от подходов к борьбе с налоговыми злоупотреблениями, выбранных Россией при подписании Конвенции, страна-партнер России по ДИДН имеет возможность их ограничить со своей стороны, приняв «минимальный стандарт». Таким образом, финальная версия каждого ДИДН будет во многом зависеть от согласованности договоренностей стран-партнеров.

Вместе с тем, принципы, закрепленные в MLI и уже принятые Россией в качестве базовых для изменения существующих ДИДН, могут использоваться налоговыми органами при анализе международных структур до официального вступления всех изменений законодательства в силу и согласования со странами-партнерами. С учетом изложенного, описанные ниже подходы в рамках общей борьбы со налоговыми злоупотреблениями следует учитывать при планировании международного бизнеса уже сейчас, чтобы избежать соответствующих налоговых рисков (или снизить их) в будущем.

Стандарты Конвенции и их практическое применение

Ниже представлены основные положения MLI, которые могут привести к существенному ужесточению законодательства в области международного налогообложения подписавших Конвенцию стран 5 .

principal purpose test

В дополнение к «минимальному стандарту», проверяющему основную цель транзакции, Россия планирует включить в ДИДН положение об ограничении льгот, уточняющее круг лиц, имеющих фактическое право на доход (simplified limitation on benefits provision). В соответствии с данным положением воспользоваться преференциями смогут только активный бизнес, физические лица, государство и некоторые иные специфические категории налогоплательщиков; холдинговым, административным и финансовым структурам такие льготы, в общем случае, будут недоступны.

Прозрачность для целей налогообложения (в рамках дополнительных условий по ограничению льгот). Один из стандартов MLI, принятых Россией, устанавливает, что гибридные структуры должны облагаться налогом хотя бы в одной из стран ДИДН (данное положение, в первую очередь, касается лиц с двойным резидентством и структур, по-разному трактующихся в разных странах - например, гибридные займы или фискально-прозрачные структуры). При этом страна-партнер по ДИДН может отказать налогоплательщику в применении льгот в виде освобождения или зачета налога, если узнает о необложении соответствующего дохода во второй стране.

Налогообложение постоянных представительств (в рамках дополнительных условий по ограничению льгот). Принятые Россией положения Конвенции также существенно ограничивают возможность использования постоянных представительств для целей налогового планирования. В частности, уточняется определение подготовительной и вспомогательной деятельности, не приводящей к созданию постоянного представительства, устанавливается запрет на дробление контрактов во времени для прерывания срока работы необлагаемой налогами стройплощадки, а также ужесточаются условия в отношении осуществления деятельности через зависимых агентов и устанавливается возможность обложения налогом доходов постоянного представительства в стране-источнике выплаты, если страна регистрации головного офиса применяет льготный режим или освобождает от налогообложения соответствующий доход.

Доходы от косвенной продажи недвижимости (в рамках дополнительных условий по ограничению льгот). В соответствии с «минимальным стандартом» каждый ДИДН закрепит обложение данного вида дохода в стране нахождения недвижимости (указанное условие уже содержится в некоторых ДИДН). В качестве дополнительного условия, в данный момент принятого Россией, также предлагается тест на долю недвижимости в акциях продаваемой компании в течение 365 дней, предшествующих моменту продажи.

Операции по выплате дивидендов (в рамках дополнительных условий по ограничению льгот). Условия о применении пониженных ставок налога у источника при выплате дивидендов каждого российского ДИДН могут уточниться дополнительной нормой о владении в течение не менее 365 дней до даты выплаты дохода.

Взаимосогласительная процедура («минимальный стандарт»). Конвенция устанавливает возможность для налогоплательщика инициировать взаимосогласительную процедуру путем обращения в компетентные органы стран-партнеров по ДИДН в течение трех лет после выявления факта налогообложения в нарушение положений ДИДН. Данная процедура позволит разрешить потенциальный спор между российскими и иностранными налоговыми органами, выразившийся в нарушении прав налогоплательщика в соответствии с ДИДН; однако Россия отказалась от привлечения арбитражного суда в качестве третьей стороны для разрешения таких споров.

Мы будем рады оказать нашим клиентам всестороннюю поддержку по описанным выше вопросам и провести анализ холдинговых структур и финансовых потоков в рамках международных групп в свете возможных рисков, связанных с ратификацией Конвенции и применением иных инструментов по борьбе с налоговыми злоупотреблениями, а также предоставить рекомендации по избежанию или снижению таких рисков.

С дополнительными вопросами Вы можете обращаться к:

Ольге Сорокиной, Управляющему партнеру O2 Consulting

Наталье Кузнецовой, Вице-Президенту, Руководителю Юридической и Налоговой Практики O2 Consulting

1 Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (the Multilateral Instrument - MLI)

3 Base Erosion and Profit Shifting (BEPS Action Plan)

Приложение. Порядок вступления в силу и начало применения Конвенции

Конвенция сама по себе вступает в силу в первый день месяца, следующего за 3-месячным периодом с того момента как пять юрисдикций депонируют документ о ратификации, принятии или одобрении MLI (instrument of ratification, acceptance or approval). Так, например, если пятая юрисдикция депонирует документ 1 марта 2018 года, то Конвенция вступит в силу с 1 июля 2018 года. Таким образом, максимальный срок вступления в силу составит 4 месяца с момента депонирования пятого документа.

Для каждой конкретной юрисдикции MLI вступает в силу в аналогичном порядке. Например, Юрисдикция А депонирует документ о ратификации, принятии или одобрении 5 января 2018 года, 3-месячный период истекает 5 апреля 2018 года, а с 1 мая 2018 года MLI вступит в силу для Юрисдикции А (см. Таблицу 1).

В отношении каждого конкретного ДИДН изменения вступают в силу только после того, как обе стороны ДИДН депонируют вышеупомянутый документ. При этом отдельно выделяются сроки начала фактического применения положений Конвенции и регламентируются по-разному в отношении налогов у источника и всех прочих налогов.

Налоги у источника. Конвенция будет впервые применена к тем налогам, основание для начисления которых возникнет в первый или последующие дни года, следующего за годом, в котором Конвенция вступит в силу для обеих сторон ДИДН.

Так, если в отношении одной юрисдикции Конвенция вступит в силу с 1 мая 2018, а для другой с 1 мая 2019 года, то MLI будет применяться ко всем налогам, основание для начисления которых возникнет с 1 января 2020 года и далее (см. Таблица 1).

Все прочие налоги. Конвенция будет впервые применена к тем налогам, которые взимаются в налоговых периодах, начинающихся в первый или последующие дни, следующие за истечение 6-месячного периода (или более короткого периода на усмотрение сторон), в котором Конвенция вступит в силу для обеих сторон ДИДН.

Так, если для обеих юрисдикций Конвенция вступит в силу 1 сентября 2018, 6-месячный период истекает 1 марта 2019 года. Положения MLI будут применяться к налоговым периодам, начинающимся 1 марта 2019 или в последующем. Если речь идет о годовом налоговом периоде, то положения MLI будут применяться с 1 января 2020 года (см. Таблица 2).

Читайте также: