Место совершения налогового преступления
Опубликовано: 06.05.2024
Место совершения налогового преступления [c.452]
В то же время следователь при определении места совершения налогового преступления принимает во внимание обстоятельства, относящиеся именно к этому виду преступлений. В соответствии с п. 8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов от 4 июля 1997 г. № 8 (далее - постановление Пленума ВС РФ № 8) к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц. [c.453]
Местом совершения налогового преступления — уклонения от уплаты налогов с организаций — является фактический адрес (место заре- [c.453]
Рассмотрим криминалистические свойства и характеристики места и времени совершения налогового преступления, бухгалтерских документов, используемых виновными с целью уклонения от уплаты налогов, а также искажаемых в них для достижения указанной цели данных о доходах или расходах. Установление этих элементов криминалистической характеристики уклонений от уплаты налогов с организаций позволит следователю выявить круг лиц, виновных в совершении преступления, определить способ их действия и наличие умысла на совершение преступления. [c.452]
Если речь идет о расследовании фактов совершения налоговых преступлений физическими лицами, являющимися предпринимателями без образования юридического лица, то следователю надлежит установить рабочее место предпринимателя (арендуемое помещение, арендуемый участок территории, торговую точку и т.п.). Как правило, именно на рабочем месте такого предпринимателя обнаруживаются и изымаются различные документы, рабочие записи, списки и т.п., составляющие часть доказательственной базы при расследовании. [c.454]
К сожалению, имеют место случаи, когда к совершению налогового преступления оказываются причастны должностные лица органов государственной власти и местного самоуправления. Имеется множество примеров, когда директор, главный бухгалтер коммерческой организации и сотрудник налоговой инспекции заранее сговариваются об уклонении от уплаты налогов. При этом последний из корыстной или иной заинтересованности соглашается принять неверно составленную налоговую отчетность. Здесь мы тоже имеем пример совершения преступления [c.478]
Налоговые преступления не всегда имеют четко очерченные границы места совершения преступления, а подчас (особенно если речь идет о физических лицах — субъектах налоговых преступлений) место преступления не поддается установлению (например, если физическое лицо уклоняется от уплаты налогов путем непредставления декларации о доходах, если ее представление является обязательным). [c.452]
Наряду с понятием места преступления в криминалистике существует термин место происшествия . Указанные понятия недопустимо отождествлять, несмотря на то обстоятельство, что зачастую место преступления и место происшествия могут совпадать. Место происшествия не характеризуется непосредственным совершением преступления. При получении сведений о выявлении признаков преступления следователь в необходимых случаях производит осмотр места происшествия. Решение о том, является ли место происшествия местом преступления, принимается позднее при оценке информации, полученной в результате производства следственных действий. Местом происшествия относительно налоговых преступлений могут выступать места, где велась подготовка преступления или обнаружены следы (в том числе и документы бухгалтерских и иных учетов), имеющие отношение к данному преступлению. [c.453]
На практике указания только на фактический (или на юридический) адрес налогоплательщика при характеристике места совершения преступления бывает недостаточно, учитывая, что каждый из элементов криминалистической характеристики преступления (место, время, способ, личность, мотив, причины и т.д.) взаимосвязан с другими элементами и способствует их выявлению. Очевидно, что потребуется знание полного наименования организации, ее учредителей, организационно-правовой формы предприятия или организации, даты и места государственной регистрации, даты и места постановки на налоговый учет. Необходимо знать идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), который присваивается налоговым органом при регистрации налогоплательщика или при первичной подаче им налоговой декларации. В настоящее время ИНН присваивается всем физическим и юридическим лицам. [c.454]
С криминалистических позиций уклонения от уплаты налогов наряду с уголовно-правовыми включают и такие элементы, выявление которых в процессе расследования способствует раскрытию преступления, обеспечивает всесторонность, объективность и полноту расследования. Система этих элементов и образует криминалистическую характеристику преступления (в данном случае — уклонения от уплаты налогов), т.е. совокупность данных о преступлении, способствующих его раскрытию1 место, время и способ совершения налогового преступления, личность преступника, причины и мотивы преступления, средства и условия совершения преступления. [c.452]
Предмет доказывания в налоговом преступлении
В соответствии с ст. 73 УПК РФ при производстве по уголовному делу подлежат доказыванию:
- событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления);
- виновность лица в совершении преступления, форма его вины и мотивы;
- обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого;
- характер и размер вреда, причиненного преступлением;
- обстоятельства, исключающие преступность и наказуемость деяния;
- обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание;
- обстоятельства, которые могут повлечь за собой освобождение от уголовной ответственности и наказания;
- обстоятельства, подтверждающие, что имущество, подлежащее конфискации в соответствии со статьей 104.1 Уголовного кодекса Российской Федерации, получено в результате совершения преступления или является доходами от этого имущества либо использовалось или предназначалось для использования в качестве орудия, оборудования или иного средства совершения преступления либо для финансирования терроризма, экстремистской деятельности (экстремизма), организованной группы, незаконного вооруженного формирования, преступного сообщества (преступной организации).
Учитывая особенности расследования налоговых преступлений представляется обоснованным более подробно остановиться на некоторых аспектах, подлежащих установлению по данной категории уголовных дел.
К налоговым преступлениям законодатель традиционно относит составы, предусмотренные ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ.
Анализируя диспозиции ст. 198, 199 УК РФ можно сделать вывод, что по уголовным делам о налоговых преступлениях необходимо доказывать:
- наличие недоимки (суммы неуплаченного налога), выявленной при проведении проверки налогоплательщика;
- факт уклонения налогоплательщика от уплаты конкретных налогов (сборов);
- наличие умысла в действиях налогоплательщика – физического лица или руководителя (главного бухгалтера) налогоплательщика – организации;
- соответствие суммы недоимки крупному или особо крупному размеру, предусмотренному примечаниями к ст.198, 199 УК РФ;
- совершение преступления одним или несколькими способами, перечисленными в ст. 198, 199 УК Р
Признаки объективной стороны налоговых преступлений
К уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст.198, 199 УК РФ, Пленум Верховного Суда РФ в своем постановлении от 28.12.2006 № 64 относит умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере, повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.
Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.
Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.
В Определении КС РФ от 24 октября 2013 г. № 1616-О данная идея получила развитие: по смыслу законоположений НК РФ, ответственность налогоплательщика за совершение неправомерных действий при исчислении налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) может наступать только в случае, если такие действия повлекли наступление последствий в виде образования у налогоплательщика задолженности перед публичным субъектом по уплате налога за конкретный налоговый период.
То есть оконченным данное преступление может считаться только тогда, когда в установленный законом срок для уплаты каждого вида налога или сбора надлежащая сумма реально не поступила в соответствующий бюджет.
Налогоплательщик не может быть привлечен к уголовной ответственности только за представление налоговой декларации или других документов с искаженными сведениями или с нарушением установленных сроков (без установления самого факта реального неперечисления налогов в бюджет).
Подобные действия не образуют состава преступления, а подпадают лишь под понятие налогового правонарушения, за которое предусмотрена ответственность в соответствии с ст. 122 НК РФ.
Так, п. 14 указанного выше постановления Пленума Верховного Суда РФ установлено, что если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует.
Важно: для установления факта уклонения от уплаты налога (сбора) и наличия самой недоимки, следователем должны быть тщательно изучены материалы налоговой проверки.
С этой целью следует сверять даты в налоговых декларациях, платежных поручениях, направленных в банк для перечисления налоговых платежей; запрашивать в налоговых органах справки о суммах, перечисленных налогов и времени поступления их в бюджет.
Место и время совершения налогового преступления
Обязательному доказыванию в соответствии с ч.1 ст. 73 УПК РФ подлежат место и время совершенного преступления.
Говоря о месте и времени налогового преступления, следует учитывать требования налогового законодательства о порядке уплаты налогов и сборов по месту налоговой регистрации налогоплательщика в установленные сроки.
При описании места совершения преступления необходимо указывать как юридический адрес налогоплательщика, так и адрес его фактического местонахождения (офиса, квартиры, др. помещения), а также место осуществления деятельности филиалов и представительств юридического лица (помним, что обособленные подразделения должны стоять на налоговом учете по месту осуществления своей деятельности).
Время совершения налогового преступления — это налоговый период по тому виду налога, от уплаты которого уклонился налогоплательщик. При этом налоговый период нельзя путать с отчетным периодом, т. к. налоговая база и исчисляемая общая сумма конкретного налога определяется именно за период времени, соответствующий налоговому периоду. По каждому виду налога устанавливается также отчетный период, за который уплачиваются лишь авансовые платежи, учитываемые налоговым органом нарастающим итогом. Таким образом, налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
Важно: в соответствии со ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.
При расчете размера налога и (или) сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, необходимо принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила.
Мотив и цель совершения налогового преступления
Субъективную сторону любого преступления закон составляют его мотив и цель. Относительно налоговых преступлений это особенно важно, т.к. мотив и цель неразрывно связаны с доказыванием умысла в действиях налогоплательщика.
К сожалению, следователи часто путают эти две категории, а в большинстве случаев вообще не указывают их в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого и обвинительном заключении.
Отсутствие одного из обязательных обстоятельств, подлежащих доказыванию в соответствии с п.1-4 ч.1 ст.73 УПК РФ, может явиться основанием для вынесения оправдательного приговора или последующей отмены обвинительного приговора вышестоящей инстанцией.
Мотив преступления – это осознанное побуждение, которым руководствовалось лицо при совершении преступления; как бы источник действия, его внутренняя движущая сила. Эти побуждения вызывают у лица решимость совершить преступление. Мотив учитывается при квалификации преступления, назначением вида и размера наказания, как смягчающее или отягчающее обстоятельство.
Цель преступления – это представление лица о желаемом результате, к достижению которого оно стремится, совершая противоправное деяние. С психологической точки зрения — это то будущее, которого желает человек и которого он хочет достичь даже ценой совершения преступления. Целью налоговых преступлений является уклонение от уплаты налогов (сборов).
Мотивы могут быть различными. Основным, но не единственным является корысть, которая выражается в желании учредителей или руководителей юридического лица обогатиться, вести предпринимательскую деятельность с максимальным размером получения прибыли (без отражения в бухгалтерском учете) и ее последующим распределением и др..
В качестве мотивов преступления можно рассматривать защиту интересов предприятия незаконным способом – путем использования неуплаченных сумм налогов на нужды предприятия; удержание работников выплатой более высокой зарплаты; предотвращение разорения предприятия; создание собственного имиджа опытного и успешного хозяйственника; поддержание материальной базы предприятия; придание видимости умения руководить при полной некомпетентности; расширение хозяйственной деятельности; создание новых структурных подразделений, обособленных хозяйственных субъектов, для чего необходимы значительные материальные средства и др.
Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.
Способы совершения налогового преступления
Способы совершения налоговых преступлений также строго определены объективной стороной ст. 198 и 199 УК РФ. Таких способов всего три. К ним относится уклонение от уплаты налогов (сборов) путем:
- непредставления налоговой декларации;
- непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
- включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений.
В случае уклонения от уплаты налогов любым другим способом налогоплательщик (или его руководитель) может быть привлечен к налоговой или административной ответственности.
Основные документы бухгалтерской и налоговой отчетности, которые должны направляться налогоплательщиком в налоговые органы, обозначены во второй части НК РФ по каждому виду налога. Одновременно с этим, Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлен состав бухгалтерской отчетности налогоплательщиков – организаций.
Согласно постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.06 № 64 под иными документами следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К ним могут в частности относиться: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы проведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов. и др.
Под включением в налоговую декларацию и иные документы заведомо ложных сведений понимается умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Данный способ уклонения от уплаты налогов может выражаться в умышленном неотражении в документах данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения; в уменьшении действительного размера дохода; искажении размеров произведенных расходов; искажении времени получения доходов и понесенных расходов; искажение при расчетах при уплате единого налога на вмененный доход физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности (например размер используемой площади, количество работников).
Отдельно остановлюсь на позиции Верховного Суда РФ о том, что при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам статьи 88 УПК РФ.
Важно: данную позицию суда нельзя расценивать как установление преюдиции (на это специально указано в Определении КС РФ от 24 ноября 2005 г. N 504-О), поскольку суд отметил право субъектов уголовного судопроизводства дополнительно выяснять обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным решением, независимо от того, по какому делу — гражданскому или уголовному — оно было вынесено.
Таким образом, даже вынесение судом положительного для налогоплательщика решения не гарантирует прекращения возбужденного против него уголовного дела. Если следствие сочтет, что данное решение основывалось на неверно изложенных фактических обстоятельствах, следствие будет продолжено.
И напоследок: из уголовно-правовых источников следует, что налоговые преступления материальны по своему составу, то есть необходимым признаком налогового преступления является наступление опасных последствий в виде недополучения бюджетом обязательных платежей. Поэтому преступление не может быть окончено раньше, чем наступит установленный законом срок для уплаты налога.
Место совершения налоговых преступлений
Непосредственным местом может быть помещение, где в бухгалтерскую документацию вносились искаженные данные о доходах или расходах. Это, например, офис организации, квартира главного (старшего) бухгалтера или директора. Однако следует учитывать, что составление подложных бухгалтерских документов (декларации о доходах) в целях сокрытия объектов налогообложения само по себе означает лишь приготовление к налоговому преступлению или покушение на него.
Законченным составом будет фактическая неуплата налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный законодательством. Отсюда место совершения налогового преступления — сложная категория, могущая состоять из нескольких компонентов. Поэтому фактическим местом его совершения следует считать регион (город, район), контролируемый соответствующими территориальными органами Федеральной налоговой службы (далее — ФНС России).
Время совершения налоговых преступлений точно определить довольно трудно. Их можно отнести к длящимся деликтам, начинающимся с действий по фальсификации бухгалтерских документов и заканчивающимся неуплатой соответствующего налога или страхового взноса. В зависимости от вида налоговых платежей это время может охватывать от нескольких дней до нескольких месяцев и даже лет.
Мотивы совершения налоговых преступлений почти всегда имеют личный, корыстный характер. Это стремление обогатиться, удовлетворить свои амбиции, занять более значимое место в социальной иерархии общества, достичь больших результатов в бизнесе, получив материальную выгоду преступным путем.
Однако практика борьбы с этими деликтами выявила случаи их совершения из других побуждений: чтобы своевременно погасить банковский кредит, стабилизировать финансовое положение предприятия, закупить более производительное оборудование, внедрить новые технологии и др. У рядовых исполнителей движущим мотивом может быть стремление любым путем сохранить место работы, продвинуться по служебной лестнице, боязнь мести сообщников и др.
Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ, — это российские и иностранные граждане, а также лица без гражданства, достигшие 16 лет, если они имеют налогооблагаемый доход и обязаны в соответствии с законодательством представлять в налоговые органы декларацию о доходах для исчисления и уплаты налогов.
Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, — это в первую очередь руководители предприятий, учреждений, организаций. Указанных субъектов отличает достаточно высокий социальный статус, прочная установка на достижение преступной цели, широкие связи, в том числе в криминальных структурах.
Соучастниками могут быть и иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие иные объекты налогообложения, например собственник (владелец) предприятия, главный (старший) бухгалтер, кассир, товаровед, продавцы.
При совершении налоговых посягательств преступные группы обычно состоят из двух человек: директора и главного (старшего) бухгалтера. Однако нередко в группу входят заместители директора и главного бухгалтера, кассир, кладовщик, товаровед. Почти три четверти налоговых преступников (74%) — мужчины (в основном руководители предприятий, организаций). Женщины обычно занимают бухгалтерские должности.
Довольно широк — от 21 года до 65 лет — возрастной диапазон злостных неплательщиков налогов или страховых взносов, средний возраст которых составляет 38 лет. Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем — около 60% имеет высшее образование, а доля ранее судимых составляет 7%.
Группа сплочена тем крепче, чем успешнее реализуется преступная деятельность. Потребности, удовлетворяемые налоговыми преступниками, — это повышение жизненного уровня и социального статуса, решение личных и семейных материальных проблем, стремление расширить предпринимательскую деятельность, инвестировать «сэкономленные» финансовые средства в развитие производства, рекламу товаров, услуг, а иногда и в теневой бизнес.
Непосредственные объекты преступных посягательств. Чаще всего это налог на прибыль организаций — 43% от общего числа налоговых преступлений. За ним следует налог на добавленную стоимость (НДС) — 28,4% и налоги, уплачиваемые в дорожные фонды, — 6,7%.
Следы налогового преступления — последствия или всей криминальной деятельности виновного лица (повышение уровня его материального благосостояния), или отдельных действий (отсутствие документов, товарно-материальных ценностей, фигурировавших в инвентаризационной ведомости). Это могут быть материально фиксированные отображения, а также образы, запечатлевшиеся в сознании людей.
Способы совершения налоговых преступлений. Знание типовых способов позволяет успешно выявлять и расследовать деликты любой сложности. В настоящее время органами ФНС России выявлено более 100 способов преступного уклонения от уплаты налогов. Наиболее опасны те из них, в которых используются маскировка и вуалирование криминальных манипуляций и их следов в целях противодействия своевременному выявлению налоговых преступлений.
Криминальная деятельность налоговых преступников состоит из неправомерных бухгалтерских и (или) хозяйственных операций, проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов или страховых взносов.
По уровню организации и преступной квалификации виновных лиц выделяются такие ее разновидности:
1. Деятельность дилетантского уровня, когда уклонение от уплаты налогов или взносов осуществляется путем утаивания финансово-хозяйственных операций, например посредством уничтожения учетных документов.
2. Деятельность полупрофессионального уровня, когда в бухгалтерской документации отражается вымышленная финансово-хозяйственная деятельность (вуалирование). В этом случае на предприятии (учреждении, организации) должен работать достаточно опытный главный (старший) бухгалтер, «прячущий» доходы путем подмены первичных бухгалтерских документов сфальсифицированными, осуществления неправильных бухгалтерских проводок, искажения финансовой отчетности, ведения «двойной» бухгалтерии.
3. Деятельность профессионального уровня, когда уклонение от уплаты налогов реализуется одновременно путем утаивания и вуалирования. Особенно опасна ситуация, когда преступление совершается объединенными усилиями нескольких хозяйствующих субъектов, практикуется подкуп должностных лиц налоговых и правоохранительных органов (коррупция), а скрываемые от налогообложения средства «перекачиваются» в теневую экономику.
«Клерк» Рубрика Экономические преступления
Поговорим о Постановлении Пленума ВС РФ, которое было принято 26 ноября 2019 года за № 48, а посвящено оно практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления.
Для справки: это уже третье постановление за время действия Налогового кодекса РФ.
Вообще обсуждение проекта этого Постановления началось еще летом 2019 года. Тогда остро обсуждался вопрос, связанный с моментом окончания налогового преступления и вообще, некоторые горячие головы (в основном из числа правоохранителей) хотели признать налоговое преступление длящимся, фактически упразднив сроки давности за совершение налогового преступления.
Если коротко, то сегодня срок давности за совершение налогового преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ составляет два года с момента его совершения, а за совершение преступления, предусмотренного частью 2 ст. 199 УК РФ — десять лет.
Признание налогового преступления длящимся фактически упразднило бы все сроки в течение которого налогоплательщика можно было бы признать виновным и над любым бизнесменом пожизненно бы висела угроза быть привлеченным к уголовной ответственности за такое преступление.
К счастью этот фокус не прошел. Предприниматели «выдохнули»!
Если в целом характеризовать 48-е Постановление Пленума ВС РФ, то о нем можно сказать, что оно «гладкое» и без острых углов, обобщает практику, изложенную в предыдущем Постановлении, и не содержит кардинально новых позиций.
На какие моменты в целом Пленум обратил внимание в своем Постановлении?
Второе. В п. 14 Постановления Пленум разъяснил, как определяется размер причиненного ущерба от налогового преступления.
Третье. В п. 17 Постановления Пленум говорит о подаче уточненной налоговой декларации.
Четвёртое. В п. 7 Постановления Пленум разъяснил вопрос о том, кто является субъектом данного преступления.
Пятое. В пункте 24 и 25 Постановления Пленум разъяснил порядок освобождения от уголовной ответственности за совершенное налоговое преступление.
Шестое. В пункте 21 Постановления Пленум разъяснил порядок привлечения к ответственности за совершение преступления, связанного с сокрытием имущества ст. 199.2 УК РФ).
О наиболее интересных с моей точки зрения положениях Постановления Пленума мы и поговорим сегодня.
Вот эти положения из Постановления Пленума, на которые я бы хотел обратить внимание читателей.
Способ совершения налогового преступления и момент окончания налогового преступления
Моментом окончания преступления является момент фактической неуплаты налогов.
Возможно правоохранители огорчились такому положению вещей, но что есть то есть.
Правда, следует обратить внимание, что в Постановлении Пленума нет указания, что моментом окончания преступления является подача декларации. Такой фразы нет. Поэтому здесь точка не поставлена. Поэтому на практике возможна и другая трактовка, связанная с окончанием преступления. Например, при подаче декларации по НДС, а их несколько за год, как будет исчисляться срок за по первой декларации?
Способом совершения преступления является неподача декларации либо внесение в нее заведомо ложных сведений. Здесь ничего не поменялось.
Но обратите внимание, что в прошлом Постановлении были указаны способы, как можно было уклониться.Например, в первичной документации, когда работу по документам вам выполняла ООО «Ромашка», а на самом деле ООО «Лопушок» — уже это может быть квалифицировано как «заведомо ложные сведения».
Или другой пример, если вы точно знали, что товарная накладная не отражает ту информацию, которая должна быть отражена — то это означает внесение заведомо ложных сведений в документацию. И это уже способ совершения уклонения от уплаты налогов. В результате необходимо еще более внимательно относиться ко всем документам первичного учета.
В Постановлении Пленума практическое значение терминов «заведомость» и «ложность» не разведено (или опять о деле Ахмадеевой)
Практическое значение нераскрытия указанных терминов заключается в следующем.
Например, предприниматель ошибся при выборе системы налогообложения (ошибся при подаче уведомления — не там поставил «галочку») и ошибочно применял вместо общей системы упрощенную, подавая соответствующие декларации в течение двух лет. Через два года налоговый орган обнаруживает ошибку, производит перерасчет налоговых обязательств, доначисляет НДС и налог на прибыль. Сумма доначислений «тянет» на уголовную ответственность. А ведь в этой ситуации любой скажет, что это ошибка и невнимательность и об умысле уклонения от уплаты налогов и речи в этом случае быть не может!
Или ошибочность в толковании операции — налоговый орган и вслед за ним правоохранительные органы легко определяют ее как ложность.
Таким образом, ложность в одном случае может быть связано с ошибкой, а в другом случае с умыслом. Пленум оценки данным понятиям не дал, не показал, где правовая ошибка с приведением соответствующих примеров, а где умысел.
В результате и возникает возможность возникновения «дела Ахмадеевой», в котором фактически произошло искажение сути происходящего, привлечение к уголовной ответственности при условии отсутствия убытков у казны и отсутствии умысла на уклонение от уплаты налогов.
Таким образом, правовая ошибка может стать преступлением.
В результате на практике происходит следующее: в уголовное дело бездумно кладется акт (вступившее в силу Решение) выездной налоговой проверки без разбора, без учета вины, не исследуется вопрос почему произошло «уклонение» и вообще уклонение это или ошибка.
Следователей, которые хорошо разбираются в налоговом праве и не автоматом работают, единицы. Поэтому и далее следует ожидать рост «заведомости и ложности» при расследовании уголовных дел.
Кого будут сажать за налоговые преступления?
Новое Постановление освободило технических исполнителей от привлечения к уголовной ответственности, так как они не уполномоченные лица. На практике, правда, может быть по-разному. Посмотрим. Тем не менее не забываем, что все остальные могут быть привлечены как подстрекатели, пособники и т.п. Хотя следователи могут думать и по-другому.
Кстати, сегодня уже есть и наработана судебная практика, когда привлекают бенефициаров, через группу лиц (а группа лиц — это должностные лица предприятия, в том числе и главный бухгалтер).
Ответа на вопрос в Постановлении Пленума как именно наказывать бухгалтера, через группу лиц, как исполнителя или как пособника нет.
Размер имеет значение
Законодатель выбрал смешанный вариант. Это когда есть фиксированная сумма. Например, свыше 15 000 000 рублей и уже уклонение.
А вот если сумма уклонения от 5 000 000 млн рублей, то в этом случае необходим расчет налоговой недоимки с учетом уплаченных налогов и процента уклонения.При расчете доля неуплаченных налогов в общей базе налогов, подлежащих уплате, исчисляется за три последовательных финансовых периода.
Страховые взносы не подлежат включению в налоговую базу за период до июля 2017 года. Закон не имеет обратной силы.
Формула расчета крупного размера уклонения от уплаты налогов выглядит так:
К=НС (донач) : (НС (начисл) НС (донач)), где
НС доначисленный — общая сумма налогов и сборов, доначисленная в результате проверки и указанная в решении инспекции).
НС начисленный — общая сумма налогов и сборов, самостоятельно начисленная организацией и указанная в налоговых декларациях за период охваченный проверкой.Неисполнение обязанностей налогового агента — ст. 199.1 УК РФ
ВС РФ сегодня отказался от упоминания этих неимущественных выгод. Но я боюсь, что правоохранители будут на практике применять положения «старого» Пленума.
Что являлось в прошлом «личным интересом»?
Руководитель совершил сделку с заинтересованностью: взял займ, выступил поручителем, заключил сделку с заинтересованностью с подконтрольным лицом, произвел расчеты с персоналом по зарплате, с контрагентами и т.п. «Да, все это личный интерес, а как иначе? Хотел выглядеть хорошо перед коллективом (карьеризм, хотел показать себя хорошим руководителем. и т.п.)» — рассуждают сотрудники СК и судьи.
Только вопрос в следующем и об этом не забываем(!): в приговорах не приводится мотив, из чего следует вывод и неимущественном интересе руководителя? Почему именно указан такой мотив действий руководителя? Происходит произвольная оценка судом личного интереса.
В постановлении вопрос с мотивацией и обоснованием почему в конкретной ситуации присутствует личный интерес не решен.О сокрытии имущества. Статья 199.2 УК РФ
Сокрытие имущества стало тяжким преступлением. Это к срокам давности я просто напомнил (10 лет с момента совершения преступления).
По-прежнему (и это к сожалению!) время начала преступления, его окончание, соотношение с процедурами банкротства не определено и не расшифровано. Таким образом, многое отдано на откуп следователю и суду. Например, момент начала вывода (сокрытия) имущества можно начать исчислять с момента, когда налогоплательщик получил на руки Акт выездной налоговой проверки с доначислениями или получил Решение о привлечении его к налоговой ответственности или с момента вступления Решения о доначислении в силу, а можно и до начала проведения выездной налоговой проверки, когда следователь укажет, что налогоплательщик уже знал и не мог не знать, что ему будет доначислено и поэтому заранее стал выводить своё имущество (!?), чтобы не гасить налоговые долги (например, на практике таким моментом может быть дата заключения договора с однодневкой и вывод имущества — денег или, например, здания).
Ответ от высшей судебной инстанции мы не получили.
Не получили мы ответ и на вопрос, а что такое сокрытие? Является ли сокрытием простое письмо налогоплательщика контрагенту с просьбой перечислить долг не ему, а третьему лицу?
ВС РФ в своем Постановлении определил минимальную сумму недоимки (на грани нормотворчества!). Раньше определяя размер сокрытия не было ясно, с какого размера недоимки лицо могло быть привлечен к уголовной ответственности. Минимальный порог не был установлен.
Теперь установили, что размер недоимки должен соответствовать размеру, указанному в ст. 199.2 УК РФ для размера сокрытого имущества.
Сегодня — 2 250 000 рублей это размер, с которого начинается разговор о применении ст. 199.2 УК РФ.
А вот момент окончания вывода имущества в Постановлении Пленума определен — им является момент предъявления требования.
Таким образом, началом совершения преступления может быть «понимание или догадка» налогоплательщика, что недоимка может только возникнуть и соответствующая сделка, направленная на вывод имущества. Началом совершения преступления может быть и получение Акта выездной налоговой проверки, когда понимая, что вскоре последует требование об уплате налога, налогоплательщик начинает выводить имущество. Виноват однозначно!
Возмещение ущерба с освобождением от уголовной ответственности
Кстати, Верховный суд РФ внес в Госдуму законопроект поправок в УПК, который позволит обвиняемому в уклонении от уплаты налогов погасить налоговые доначисления до удаления суда в совещательную комнату. Если такая поправка в УПК (в ст. 28.1 УПК РФ) будет принята, то у налогоплательщика появится больше времени на исполнение налогового обязательства и, возможно, появится шанс уменьшить сумму доначисленного налога в самом судебном заседании в суде общей юрисдикции (например, доказать отсутствие вины по конкретным эпизодам, правда, здесь возникают дополнительные (другие) риски).
Каков общий вывод и впечатление от Постановления Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 года № 48: ожидания были большие, но получили немного. Важно, чтобы хуже не стало.В 2020 году впервые почти каждая выездная налоговая проверка стала сопровождаться доследственной полицейской проверкой, а в половине случаев – возбуждением уголовного дела:
То есть при сокращении ВНП с 2015 года в 5 раз, количество доследственных проверок сократилось только в 1,8 раза. Что это означает на практике, как влияет на результаты комиссий по легализации налоговой базы и перспективы обжалования результатов ВНП в суде и насколько реальный риск быть привлеченным к уголовной ответственности за налоговые преступления – в нашей новой статье, которая основана только на фактах и статистике ФНС, МВД, Судебного департамента ВС РФ и судебной практике 2020-2021 годов.
Зависимость количества ВНП и количества возбужденных уголовных дел и правда относительная. В соответствии с п. 9 ст. 144 УПК РФ, следователь может возбудить уголовное дело по налоговому преступлению и до получения из налогового органа заключения о нарушении НК РФ или информации о результатах мероприятий налогового контроля при наличии повода и достаточных данных.
Такие данные могут быть получены ОЭБиПК и в ходе участия в комиссиях по легализации налоговой базы. Так как такие мероприятия законодательно не регламентированы, присутствовать на них может кто угодно, при этом побуждение к уточнению налоговых обязательств далеко не всегда может заканчиваться ВНП, а поводом для возбуждения уголовного дела может быть не только заявление, но и сообщение о совершенном или готовящемся преступлении.
То есть оперативник посидел на комиссии по легализации, послушал, получил материалы предпроверочного анализа и написал рапорт об обнаружении признаков состава преступления.
Наблюдение из практики: если налогоплательщика приглашают на комиссию по легализации налоговой базы без указания конкретного времени, лучше приходить к концу рабочего дня: все устали, хотят домой, полицейские уехали.
Но центральный вопрос для возбуждения уголовного дела по налоговым составам преступления — это даже не умысел, а размер уклонения от уплаты налогов. Для ч. 1 ст. 199 УК РФ – это 15 млн.р., для ч.2 – 45 млн.р. Следует отметить, что для ИП они значительно ниже - 2,7 и 13,5 млн.р. соответственно по ч.1 и 2 ст. 198 УК РФ.
При этом считают недоимку налоговые органы и следователи по-разному: во-первых, следователей интересует прежде всего НДС и налог на имущество, поскольку для определения недоимки по налогу на прибыль, сложно устанавливать действительные налоговые обязательства, во-вторых, даже по НДС суды в уголовном процессе приходили к выводу о необходимости проведения налоговой реконструкции задолго до положительной практики ВС РФ по налоговым спорам и Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@.
Например, в Апелляционном постановлении Московского городского суда от 21.04.2020 № 10-7800/20 было указано, что анализ доказательств позволил суду сделать правильный вывод о том, что следствием не определен и не конкретизирован действительный размер налогов, от уплаты которых уклонился налогоплательщик, а обвинение ему предъявлено по сумме налогового вычета, выставленного фиктивным продавцом товара.
Между тем, из п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» следует, что для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов.
П. 1 ст. 199 УК РФ – преступление небольшой тяжести, максимальная ответственность за которое – два года лишения свободы. Так как срок привлечения к уголовной ответственности в соответствии со ст. 78 УК РФ составляет два года после совершения преступления (момент окончания преступления - фактическая неуплата налогов в установленный НК РФ срок), многие уголовные дела прекращаются по этому основанию. Но есть нюанс. Также как и при прекращении уголовного дела на основании ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ (в связи с возмещением в полном объеме ущерба, причиненного бюджетной системе РФ в результате преступления), основание не является реабилитирующим.
И в арбитражном процессе по оспариванию результатов ВНП, суд это может припомнить, например в решении АС Тульской области от 12.03.2021 по делу А68-397/2019 суд отметил, что уголовное дело прекращено по нереабилитирующим основаниям в связи с уплатой доначисленных налогов. В постановлении о прекращении уголовного дела указано, что директор не возражал против прекращения дела, и ему разъяснены последствия прекращения уголовного дела. То есть если ты не оправдан или дело не прекращено за отсутствием состава преступления – ты признал себя виновным, зачем спорить в арбитраже? При этом упускается важный момент: одно дело арбитражный споры, другое – риск сесть в тюрьму. Ведь максимальное наказание по ч.2 ст.199 УК РФ – до 6 лет лишения свободы, а срок привлечения к уголовной ответственности – 10 лет. Отметим, что для ч.2 ст. 199 УК РФ не обязательно «набрать» 45 млн.р. доначислений, достаточно совершить преступление группой лиц (например, парой директор-бухгалтер).
Насколько велик риск? Из в года в год количество приговоров составляет около 400, количество лиц, получивших реальный срок лишения свободы колеблется от 32 до 55 на всю Россию. При этом традиционно типичный осужденный за налоговые преступления это мужчина в возрасте от 30 до 49 лет, с высшим образованием, проживающий в федеральном центре, ранее не судимый.
Таким образом, вот прямо чтобы сесть в тюрьму по налоговому преступлению – это надо постараться. Но такая задача перед государством и не стоит. В 2020 году, налогоплательщики добровольно уточнили свои обязательства на 158 млрд. р. (+22%), а в результате ВНП – на 135 млрд.р. Как говориться, выводы делайте сами. Но итак очевидно, что бороться налогоплательщики стали значительно меньше: на 17,4% сократилось количество жалоб в вышестоящие налоговые органы, на 31,2% - суды по налоговым спорам (при этом налоговики выигрывают 84% споров по удельному суммовому показателю, в абсолютных цифрах значения не приводятся).
Справедливости ради надо отметить, что обжалование результатов ВНП действительно часто не имеет смысла, поскольку его итог на 99% предопределен обстоятельствами дела и собранными доказательствами налоговых органов. Поэтому вывод, несмотря на свою банальность, один: чем раньше будут проанализированы сделки и структура бизнеса, на предмет нарушения положений ст.54.1 НК РФ, тем больше шансов не доводить дело до налогового спора, суда и возбуждения уголовного дела.
Если вы хотите оценить ваш бизнес на наличие реальных налоговых и корпоративных рисков, а также найти способы их нивелирования – эксперты Комплаенс Решения готовы оказать качественную юридическую поддержку.
Читайте также:
