Ликвидация пробелов и неясностей налогового законодательства конкретизация налогового закона
Опубликовано: 11.05.2024
"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 12
Участники налоговых отношений не всегда однозначно понимают правила, установленные в налоговом законодательстве. В статье рассматриваются проблемы, возникающие в случае выявления неясных, противоречивых и сомнительных ситуаций в налоговой сфере.
Содержащаяся в п. 6 ст. 3 НК РФ правовая норма (акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить) заключает в себе один из принципов налогового права - принцип формальной определенности норм налогового законодательства. Этот принцип является целью правового регулирования налоговых отношений.
Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками .
Определение КС РФ от 30.09.2004 N 316-О.
Законодательство о налогах и сборах РФ стало активно формироваться с переходом к рыночным отношениям, и процесс этот до сих пор не завершен. Постоянные изменения правовых предписаний в налоговой сфере не способствуют укреплению прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов). Налогоплательщикам приходится постоянно адаптироваться к изменениям налогового законодательства. Из-за нестабильности правового регулирования они не всегда могут самостоятельно разобраться в налоговом законодательстве. Это порождает многочисленные споры с налоговыми органами.
Законодатель обязан обеспечить четкое законодательное регулирование властных отношений в налоговой сфере. В противном случае отсутствие надлежащего правового регулирования может причинить вред интересам бюджета, а также стать причиной нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков.
Как отмечено в Постановлении КС РФ от 30.01.2001 N 2-П, "неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога". Налогоплательщик должен иметь полное представление о своих налоговых обязательствах перед бюджетом. Данная цель будет достигнута, если акты законодательства о налогах и сборах будут понятны каждому субъекту налоговых правоотношений .
Определение КС РФ от 04.12.2003 N 441-О.
Качество налоговых законов определяется уровнем юридической техники, которым владеет законодатель. Юридическая техника - совокупная связь определенных приемов, применяемых как при разработке содержания и структуры правовых предписаний государства, так и при их реализации . Поэтому именно на этапе разработки актов законодательства о налогах и сборах требуется обращать особое внимание на содержание будущих правовых норм. Различное понимание налоговых норм налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) и налоговыми (финансовыми) органами - показатель низкого качества налогового законодательства.
Юридический энциклопедический словарь. М.: ИНФРА-М, 2004. С. 444.
В спорной ситуации налогоплательщик вправе получить от финансового органа письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Налоговые органы, в свою очередь, обязаны предоставить налогоплательщику бесплатную информацию, в том числе в письменной форме, о действующих налогах и сборах, налоговом законодательстве, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков и налоговых органов (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Выполнение налоговыми и финансовыми органами данных предписаний помогает налогоплательщику оценить неясную ситуацию при исполнении обязанностей по уплате налогов (сборов). Вместе с тем позиция финансового ведомства по спорным вопросам налогообложения не всегда отвечает интересам налогоплательщиков.
Давая соответствующие разъяснения, должностные лица уполномоченных органов, как правило, в первую очередь учитывают интересы бюджета. Однако из п. 7 ст. 3 НК РФ следует, что интересы налогоплательщиков в сфере налогообложения являются приоритетными.
Разъяснения налогового законодательства, которые сделаны финансовыми органами, не всегда соответствуют закону и сложившейся судебно-арбитражной практике. Данный вывод вытекает из следующего. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.
Таким образом, законодатель, устанавливая правило в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, признает, что должностные лица уполномоченных органов могут допустить ошибку, разъясняя законодательство о налогах и сборах.
Кроме того, такие разъяснения налогового законодательства не являются обязательными для налогоплательщика . Они лишь выражают позицию государственных органов по конкретному вопросу в сфере налогов и сборов. Налогоплательщик самостоятельно решает, воспользоваться данными разъяснениями или нет . При этом разъяснения, которые имеют нормативный характер, могут быть обжалованы налогоплательщиком в ВАС РФ, который уполномочен рассматривать такие дела в качестве суда первой инстанции (п. 1 ч. 2 ст. 34 АПК РФ).
Постановление Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 13322/04.
Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.
Пункт 7 ст. 3 НК РФ содержит правило, которое, по мнению законодателя, должно способствовать преодолению неустранимых сомнений, неясностей и неточностей в налоговом законодательстве. То есть Кодекс допускает ситуацию, когда законодательство о налогах и сборах может быть противоречивым, неясным или сомнительным для участников налоговых отношений. В этой связи можно сделать вывод, что законодатель указывает на недостаточно высокое качество налоговых законов, одновременно устанавливая в п. 7 ст. 3 НК РФ принцип разрешения противоречивых ситуаций, устранения сомнений в правильности применения конкретной правовой нормы к возникшим отношениям и преодоления неясностей в налоговом законодательстве. Тем самым законодатель подтверждает презумпцию добросовестности налогоплательщика.
Одним из способов устранения неясностей, противоречий, сомнений в законодательстве о налогах и сборах является его толкование, в ходе которого разъясняется смысл правовых предписаний, раскрывается суть законодательных актов и правила их применения. Толкование норм права - деятельность государственных органов, различных организаций и отдельных граждан, направленная на уяснение и разъяснение смысла общеобязательной воли законодателя, выраженной в нормах права, имеет своей целью правильное применение содержащихся в них предписаний к конкретным случаям жизни .
Юридический энциклопедический словарь. М.: ИНФРА-М, 2004. С. 396.
Необходимо учитывать, что толкование правовой нормы финансовым (налоговым) органом не имеет юридической силы и не является обязательным для налогоплательщика. Налогоплательщик может по-своему понимать ее смысл. Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, "при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы".
Возможность различного толкования правовой нормы налоговыми органами и налогоплательщиками означает, что имеют место неясности, сомнения в правовом регулировании, что является основанием для применения судом п. 7 ст. 3 НК РФ. Суды кассационной инстанции также приходили к выводу, что возможность различного толкования налоговой нормы дает основания для применения положения п. 7 ст. 3 Кодекса . В случае возникновения налогового спора суд дает свою правовую оценку спорной ситуации. Суд не обязан следовать разъяснениям уполномоченных государственных органов по вопросам применения актов законодательства о налогах и сборах.
Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2006 N КА-А40/4077-06.
Толкование налогового законодательства в ситуациях, указанных в п. 7 ст. 3 НК РФ, осуществляется исключительно в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2007 N Ф03-А59/06-2/5488 прямо указывается, что "с момента введения НК РФ противоречия и неясности налогового законодательства не могут устраняться налоговыми, судебными и другими органами в пользу государственной казны, пока законодательством не будут внесены соответствующие изменения или дополнения".
Судебное толкование неясных и противоречивых налоговых норм, как правило, является для налогоплательщика более позитивным, чем разъяснения финансовых органов. Согласно ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" Пленум ВАС РФ дает разъяснения нижестоящим арбитражным судам по вопросам применения судебной практики, при этом его позиция обязательна для нижестоящих арбитражных судов. Разъяснения ВАС РФ могут содержать толкование неясных и противоречивых положений НК РФ. Конституционный Суд РФ, рассматривая конкретные жалобы, также высказывает свою позицию по отдельным вопросам налогов и сборов.
Однако известны ситуации, когда арбитражные суды (даже одного уровня) имеют разные мнения по одному и тому же спорному вопросу налогового права, т.е. имеет место противоречивая судебная практика. Это еще раз подтверждает недостаточно высокий уровень юридической техники налогового законодательства.
Применение правила, установленного в п. 7 ст. 3 НК РФ, возможно, только если при рассмотрении налогового спора у суда возникнут сомнения, неясности или противоречия в процессе применения налогового законодательства. Если же при разрешении спора у суда их не возникает, то у суда нет оснований для применения п. 7 ст. 3 НК РФ .
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.02.2006 по делу N А28-7940/2005-336/21.
При разрешении налогового спора суд должен выяснить все обстоятельства по делу и установить, имеются ли в спорной ситуации неясности налогового законодательства. Если данный вопрос не исследовался в судебном заседании, то решение суда в этой части не может считаться законным и обоснованным .
Постановление ФАС Уральского округа от 20.10.2005 N Ф09-4700/05-С7.
Правило, установленное в п. 7 ст. 3 НК РФ, достаточно активно используется в целях защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при разрешении налоговых споров. Так, например, ФАС Дальневосточного округа, рассмотрев конкретную ситуацию, счел, что норма подлежит применению, поскольку в пп. 23 п. 2 ст. 149 Кодекса не конкретизировано, что может быть отнесено к понятию "работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания". Поэтому судом сделан обоснованный вывод, что выполненные налогоплательщиком работы и оказанные услуги правомерно исключены из налоговой базы по НДС .
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2934.
В другом случае в пользу налогоплательщика был решен спор о порядке расчета авансовых платежей за отчетные периоды по транспортному налогу, так как законом такой порядок предусмотрен не был. При оценке обстоятельств дела суд первой инстанции правомерно применил нормы права и истолковал положения закона в пользу налогоплательщика, а также признал ошибочным начисление инспекцией недоимки по транспортному налогу и пеней .
Постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2006 N Ф09-2711/06-С1.
При обращении к п. 7 ст. 3 НК РФ следует также учитывать позицию КС РФ, которая состоит в следующем: "Некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ. Подобные неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе арбитражными судами" .
Определение КС РФ от 25.01.2007 N 48-О-О.
Как видим, для оценки ясности налоговой нормы необходимо исходить из того, являются ли неточности в налоговом законодательстве неустранимыми посредством системного толкования налоговых норм. Поэтому неточности налоговых норм следует отличать от неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в правовом регулировании налоговых отношений, указанных в п. 7 ст. 3 НК РФ. Неустранимость подобных неясностей - оценочное понятие, т.е. оно предполагает различное понимание наличия или отсутствия их в конкретных правовых ситуациях.
Сегодня по сути у нас сложилась едва ли не тупиковая ситуация: с одной стороны, мало кто знает, как правильно платить налоги. С другой — мало кто понимает, как эти налоги взимать. Усилия Государственной налоговой службы по развитию налогового законодательства и по его пропаганде среди налоговых инспекторов и налогоплательщиков, видимо, можно признать героическими. Между тем, налоговый механизм весьма непрост, даже если отвлечься от специфических особенностей переживаемых нашей страной реформ. Об этом свидетельствует и мировой опыт.
Первая группа проблем - это совершенствование понятийного аппарата. Известно, насколько некорректны определения понятий, данные в действующем Законе “Об основах налоговой системы Российской Федерации”. В статье 2 этого закона таким разным понятиям как налог, сбор, пошлина, другой платеж дается одно общее определение, что противоречит правилам элементарной логики. Определение понятия “плательщик налога” неполно. А определение объекта налогообложения дано путем перечисления возможных объектов без выделения общих признаков, присущих этому явлению. Следует подчеркнуть, что в необходимости определения этих понятий, нет никакой схоластики, она диктуется сугубо практическими целями.
Определить понятия “налог” и “сбор”, адекватно отразив в определении их существенные признаки, - значит выявить категории обязательных платежей, входящих в налоговую систему, уяснить компетенцию государственных органов и органов местного самоуправления в области установления и взимания такого рода платежей, отграничить налоги и сборы от других обязательных взносов в доход государства, например некоторых видов имущественных санкций.
Если правительство определяет налогооблагаемую базу по налогу на прибыль банков и страховых организаций, т. е. по существу определяет размер налога, то этим нарушается один из основных принципов налогового права: установление налогов суть прерогатива законодательного органа. И уже совершенно недопустимым является положение, когда противоречия, пробелы и неточности в налоговом законодательстве “устраняются” разъяснениями Госналогслужбы и Минфина России. Налицо подмена закона правовыми суррогатами, ведущая к беззаконию, нестабильности, необозримости и размытости информативно-правовой базы налогообложения. Это явление, к сожалению, неотъемлемая часть экономической жизни нашей страны сегодня.
Вместе с тем следует отдавать себе отчет в том, что необходимость издания авторитетных правоприменительных актов по налогам существует. Она объективно обусловлена тем, что налогообложение в России еще находится в стадии становления, а сами налоговые законы носят рамочный характер, подчас представляют собой каркас дома с возведенными стенами, но без отделочных работ и установки оборудования.
Подведем итог: никакой другой государственный орган не обладает такой подробной информацией о недостатках налогового законодательства, его спорных положениях и неясностях, как налоговая служба. Поэтому ни она, ни Минфин, ни Таможенный комитет не могут быть отстранены от участия в разработке и издании правоприменительных актов по налогам.
Третья группа проблем, которые необходимо разрешить в новом налогового кодекса, касается взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками. Налоговые органы - это властные органы. Их властные полномочия должны осуществляться в рамках строгих правовых процедур, детально регламентированных. Отсутствие таких процедур - один из самых крупных недостатков налогового законодательства, которое в этом отношении чревато откровенным произволом. Наблюдается явная несбалансированность между властными полномочиями налоговых органов и правами налогоплательщиков. Да, можно обратиться в суд, но ведь и наша судебная система далека от совершенства, особенно по своим материально-техническим возможностям.
Необходимо, чтобы права и обязанности обеих сторон налоговых правоотношений были не просто продекларированы, а имели четкие механизмы их реализации и были снабжены указаниями на правовые последствия их нарушения и неисполнения. Например, если на налоговый или другой государственный орган возлагается обязанность информировать налогоплательщика об изменениях в налоговом законодательстве или о тех налогах, которые он должен уплачивать, то необходимо указать, какие последствия наступят, если налогоплательщик неправильно подсчитает налоговые суммы или не уплатит вовремя тот или иной налог по вине налогового органа.
Одной из самых сложных и слабо разработанных считается система ответственности налогоплательщика за налоговые правонарушения. Неопределенность составов, отсутствие дифференциации санкций в зависимости от субъективной стороны правонарушений, полное игнорирование принципа вины в системе налоговой ответственности, дичайшая жесткость налоговых санкций, отсутствие законодательных процедур их применения - все это от начала до конца требует пересмотра, полной замены норм, регулирующих ответственность налогоплательщиков и налоговых органов, вообще формирования иных подходов к решению проблемы.
Прошедшие годы показали, что число лиц, имеющих доходы, подлежащие декларированию, и сумма подоходного налога, уплаченная ими, растёт. Однако далеко не каждый гражданин считает уплату налогов долгом чести и своей конституционной обязанностью. С целью проведения работы с налогоплательщиками специально для граждан развёрнуто и действует более 11 тыс. консультационных пунктов, специалисты центрального аппарата Госналогслужбы России и на местах выступают по телевидению, радио и в печати.
Оперативная информация налоговых органов свидетельствует, что значительное число физических лиц уклоняется от подачи деклараций, то есть от налогообложения своих доходов или скрывает их истинные размеры.
По экспертным оценкам, имеют самостоятельные источники дохода и являются потенциальными плательщиками подоходного налога около 6 млн. человек. Таким образом, вне контроля находится значительная часть граждан. В основном это так называемые “челноки” - как российские, так и иностранные граждане.
Совершенно не урегулирован на законодательном уровне вопрос о порядке осуществления налогового контроля. Нет никаких указаний о периодичности и продолжительности налоговых проверок, о формах и процедурах участия налогоплательщиков в рассмотрении актов проверок, о порядке и сроках принятия решений и т. д.
Конечно это лишь небольшой круг проблем, касающихся правовой базы налогообложения в России, будоражащих нашу налоговую систему. Подчеркнем, что пока не будет выработано авторитетной целостной концепции реформирования налогообложения и его правовой формы, результаты любых изысканий в этой сфере останутся не более чем точкой зрения отдельных коллективов и специалистов.
Заключение
Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.
Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно, играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформы налогообложения.
Жизнь показала несостоятельность сделанного упора на чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу.
Анализ реформаторских преобразований в области налогов в основном показывает, что выдвигаемые предложения касаются в лучшем случае отдельных элементов налоговой системы (прежде всего размеров ставок, предоставляемых льгот и привилегий; объектов обложения; усиления или замены одних налогов на другие). Однако в сегодняшнее время необходима принципиально иная налоговая система, соответствующей нынешней фазе переходного к рыночным отношениям периода. И это не случайно, ибо оптимальную налоговую систему можно развернуть только на серьезной теоретической основе.
На сегодняшний день существует огромный, причем теоретически обобщенный и осмысленный, опыт взимания и использования налогов в ‑ странах Запада. Но ориентация на их практику весьма затруднена, поскольку было бы совершенно неразумно не уделять первостепенное внимание специфике экономических, социальных и политических условий сегодняшней России, ищущей лучшие пути реформирования своего народного хозяйства.
Пока не будет выработано авторитетной целостной концепции реформирования налогообложения и его правовой формы, результаты любых изысканий в этой сфере останутся не более чем точкой зрения отдельных коллективов и специалистов. В настоящее время на роль нового, профессионально составленного, с учётом предыдущих ошибок и неудач, налогового законодательства претендует Налоговый кодекс, разработанный Правительством РФ, однако, он не лишён недостатков.
Проблем в сфере налогообложения накопилось слишком много, чтобы их можно было решить в том порядке, в котором они решались, отдельными указами и поправками. Лишь незначительная их часть будет так или иначе решена в недалеком будущем.
Список используемой литературы
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1.
3. Финансовое право
4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2.
5. Конституция Российской Федерации
6. Абрамов М.Д. Вопросы совершенствования налоговой системы России. Налоговые споры: Теория и практика. - 2008
7. Акинин П.В., Жидкова Е.Ю. Налоги и налогообложение: учебное пособие, 2008.
8. Вещунова Н.Л. Налоги Российской Федерации, 2007
9. Гайдар Е. Головокружение от успеха. Экономическая политика. - 2008
10. Григорьев К. С. Эффективность налоговой системы РФ на современном этапе. Экономика.- 2008
11.Качур О.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие, 2008
12.Климова М.А. Налоги и налогообложение
13.Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России: учебник
14. Парыгина В.А. Налоги и налогообложение в России, 2009
15. Рыманов А.Ю. Налоги и налогообложение: учебное пособие, 2008
16. Худолеев В.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие, 2007
[1] Финансовый словарь
[2] Налоговый кодекс РФ. Часть 1. Статья 3.
[3] Финансовое право.
[4] Налоговый кодекс РФ. Глава 2.
[5] Налоговый кодекс РФ. Статья 21
[6] Налоговый кодекс РФ. Статья 23
[7] Налоговый кодекс РФ. Часть 1.
[8] Налоговый кодекс РФ. Часть 1.
[9] Налоговый кодекс РФ. Часть 1.
Дата добавления: 2015-01-05 ; просмотров: 41 | Нарушение авторских прав
У налогоплательщика есть право получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов. Порядку получения разъяснений и последствиям их исполнения посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.
Одним из способов снижения налоговых рисков является обращение налогоплательщика за разъяснениями в налоговый или финансовый орган…
Да, это так. В налоговом законодательстве достаточно много положений, которые могут по-разному пониматься налогоплательщиками и налоговыми органами. Эффект неопределенности усиливается от ежегодных поправок. Так, в 2018 году в первую часть НК РФ изменения были внесены шестнадцатью законами. Вторая часть НК РФ правилась сорок одним законом. Продолжается практика принятия законов в конце года.
Конечно, содержащиеся в нормах законодательства о налогах и сборах неясности, противоречия, пробелы, сомнения толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ). Но являются ли они неустранимыми, решается только судебными органами при рассмотрении конкретного дела.
Поэтому налогоплательщикам можно рекомендовать активно пользоваться своими правами на получение информации и разъяснений.
Как распределены обязанности по разъяснению и информированию между финансовыми и налоговыми органами?
Разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе получать от Минфина России, финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Разъяснения должны представляться по вопросам соответственно законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах (статья 34.2 НК РФ). Это своего рода толкование содержащихся в законодательстве положений.
На налоговые органы возложена обязанность по информированию налогоплательщиков (подпункт 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
В чем отличие информирования от разъяснений?
Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика или воспроизведение информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.
Механизм проведения налоговыми органами информационной работы отражен в регламентах, утвержденных приказом ФНС от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@ и приказом Минфина от 02.07.2012 № 99н.
Вместе с тем смысловые отличия информирования и разъяснения фактически неразличимы.
Большинство писем УФНС, а особенно ФНС, по своему содержанию представляют разъяснение методологических вопросов.
Максимальный срок предоставления финансовыми органами разъяснений составляет два месяца со дня поступления запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (пункт 3 статьи 34.2 НК РФ).
Обязан ли финансовый орган предоставить ответ на полученный вопрос по существу?
Минфин не предоставляет разъяснения по вопросам заполнения налоговой отчетности. Такие вопросы направляются для рассмотрения в ФНС.
В ФНС может направляться обращение, относящееся к вопросам правоприменительной практики (пункт 9.20 Регламента Минфина, утвержденного приказом Минфина от 15.06.2012 № 82н, апелляционное определение Верховного суда от 18.01.2018 № АПЛ17-494).
Следует иметь в виду, что к обязанностям налоговых и финансовых органов не относится консультирование – предоставление советов и рекомендаций по выбору наиболее оптимального для налогоплательщика порядка уплаты налога (письмо ФНС от 27.12.2018 № ГД-4-19/25766@).
Кроме того, не проводится оценка конкретных хозяйственных ситуаций, экспертиза договоров, учредительных, иных документов организаций.
Таким образом, в предоставлении письменных разъяснений может быть отказано, если финансовый орган сочтет, что в запросе содержится просьба не о разъяснении законодательства, а о проведении консультации или экспертизы, например, на предмет применения того или иного режима налогообложения.
Как избежать отказа в предоставлении разъяснений?
Налогоплательщик, который руководствовался разъяснениями уполномоченных органов, при возникновении спора должен будет представить подтверждение полноты и достоверности информации, указанной им в запросе.
Но изложение информации, скажем, о видах выплат в пользу работников для целей получения разъяснения о порядке их налогообложения, не должно подменяться приложением трудовых договоров или локальных актов организации.
Обращение должно содержать вопрос методологического характера по применению НК РФ. Помимо полноты и достоверности изложенной информации, может быть приведено нормативное обоснование позиции налогоплательщика по рассматриваемому вопросу.
Какие основания отказать в предоставлении информации есть у налогового органа?
Не следует формулировать запрос как просьбу подтвердить правильность применения законодательства (подпункт 2 пункта 30 Административного регламента, утвержденного приказом Минфина от 02.07.2012 № 99н, письмо ФНС от 30.01.2018 № СД-4-3/1642).
Как и финансовый орган, налоговый орган вправе отказать в предоставлении информации, если речь идет о смоделированной ситуации (решение ФНС от 27.12.2017 № АС-3-9/8743@).
Отдельно отметим, что НК РФ предусмотрены специальные основания для рассмотрения налоговым органом заявлений налогоплательщика о предварительной оценке налоговых последствий (в рамках соглашений о ценообразовании и налоговом мониторинге).
Если запрос подписывает не директор общества, нужно ли прикладывать доверенность на представителя?
В принципе, нужно. Но на практике проверка полномочий лица, подписавшего запрос, осуществляется не всегда.
Другое дело, когда налоговый или финансовый орган с учетом статуса организации, направившей запрос, и содержания запроса делает вывод, что заданный вопрос относится к деятельности третьего лица. В этом случае в ответе на запрос будет предложено представить документы, подтверждающие полномочия представителя налогоплательщика, о котором идет речь в запросе (письмо Минфина от 16.11.2018 № 03-03-06//1/82682).
Например, если вопрос касался ставки дивидендов в пользу иностранного учредителя, при том, что в составе участников организации, направившей запрос, таковой отсутствует. Иной распространенный случай – это запросы от аудиторских, консалтинговых компаний.
Что может поменяться в практике получения разъяснений?
В связи с принятием постановления Конституционного суда от 28.11.2017 № 34-П налогоплательщику можно посоветовать обращаться в Минфин или в налоговый орган, в том числе в случаях, если вопрос по налогообложению касается применения законодательства, не относящегося к законодательству о налогах и сборах.
Обязан ли налоговый или финансовый орган запрашивать другой государственный орган, если полученный запрос касается не налогового законодательства?
С другой стороны, в разъяснениях, подготовленных после постановления Конституционного суда от 28.11.2017 № 34-П, по прежнему содержатся положения, предлагающие налогоплательщику обратиться за получением разъяснений в иные государственные органы, или о том, что письмо налогоплательщика направлено для рассмотрения и ответа в иной госорган.
Обязан ли налогоплательщик исполнять полученное письмо Минфина или налогового органа?
Полученное в порядке статей 32, 34.2 НК РФ разъяснение не носит для налогоплательщика обязательного характера. Иными словами, он вправе его проигнорировать и занимать иную позицию.
Если налогоплательщик совершил правонарушение вследствие исполнения разъяснения, он освобождается от ответственности и выплаты пени?
Выполнение письменных разъяснений финансовых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении любого налогового правонарушения. Также это признается основанием, при наличии которого на сумму недоимки, возникшей у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), не начисляются пени (подпункт 3 пункта 1 статьи 111, пункт 8 статьи 75 НК РФ).
Причем смысл приведенных законоположений связывает возможность получения освобождения от начисления пени и от штрафа с выполнением налогоплательщиком письменных разъяснений любого финансового органа публичной власти, включая разъяснения финансового органа муниципального образования, а не только финансового органа государственной власти.
Но следует иметь в виду, что полномочия финансовых органов разных уровней власти ограничены толкованием правовых норм, принятых на соответствующем уровне. Скажем, органов местного самоуправления – нормами, принятыми на уровне муниципального образования. Их компетенция не охватывает нормы федерального налогового законодательства и налогового законодательства субъекта Российской Федерации (определение Конституционного суда от 08.11.2018 № 2725-О). Выполнение разъяснений финансового органа, которые предоставлены по вопросам, не относящимся к его компетенции, от пени и штрафа не освобождает.
Освобождает ли от ответственности и пени разъяснение налогового органа?
Да. Тем самым налогоплательщику можно рекомендовать обращаться с запросом как в финансовый, так и в налоговый орган.
Причем отсутствие ответа налогового органа на запрос налогоплательщика о применении законодательства может стать дополнительным фактором для признания последующего решения налогового органа по проверке недействительным: налоговый орган отказался предоставить информацию по существу запроса, а выразил свое мнение по спорной ситуации в решении по результатам проверки.
Такая позиция отражена в определении Верховного суда от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602.
Освобождает ли от ответственности разъяснение, размещенное в справочно-правовых системах?
Да, но с оговорками. Это разъяснения, которые изначально были размещены на сайте налоговых и финансовых органов.
Согласно приказу Минфина от 12.11.2015 № 435 публикация разъяснения осуществляется путем размещения извлечения из указанного разъяснения на официальном сайте Минфина России. При этом указываются: номер и дата разъяснения, краткое содержание вопроса, ответ на который содержит разъяснение, изложенный в разъяснении ответ на вопрос; фамилия, имя, отчество должностного лица Минфина, подписавшего разъяснение.
Разъяснения Минфина размещаются также в рубрике «Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов» официального сайта Федеральной налоговой службы. Также на сайте размещаются письма самой ФНС. Это разъяснения, обязательные для применения территориальными налоговыми органами.
Кроме того, речь может идти о применении писем массового характера, адресованных неопределенному кругу лиц. В них используется словосочетание «доведите указанные разъяснения до налоговых органов и налогоплательщиков» или аналогичные словосочетания.
К подобным разъяснениям для «неопределенного круга лиц» также относятся письма, содержание которых носит универсальный характер, не зависящий от специфики конкретного налогоплательщика.
Обращаю внимание, что в подавляющем большинстве случаев размещаемые разъяснения налоговых и финансовых органов являются адресными, то есть подготовленными по запросу конкретной организации (физического лица).
При поиске разъяснений в интернете следует убедиться в корректности источников публикации (помимо официальных сайтов, средств массовой информации, учредителем которых выступает госорган, такими источниками могут являться справочно–правовые системы, средства массовой информации, специализирующиеся в сфере учета и налогообложения).
Является ли размещение писем госорганов в справочно–правовых системах официальной публикацией?
Данное понятие в отношении писем неприменимо. Как правило, справочно–правовые системы осуществляют взаимодействие с госорганами в рамках заключенных соглашений. Но это все равно не превращает размещение в подобных системах писем госорганов в их официальное опубликование. Однако данное обстоятельство само по себе не опровергает наличие собственно официального разъяснения.
При возникновении спора у налогоплательщика должны иметься доказательства: распечатанное письмо с указанием источника его размещения или соответствующая копия страницы сайта, заверенные подписью должностного лица налогоплательщика (с расшифровкой подписи), с указанием даты и времени получения информации. Такая распечатка («скриншот») может быть доказательством, в том числе в суде. Не лишним будет сохранить файл, содержащий снимок с экрана, на компьютере или ином носителе информации.
Налоговый орган или суд могут обратиться к тому же самому источнику информации, которым пользовался налогоплательщик, или иным образом удостовериться в наличии разъяснения (направив запрос в орган, издавший разъяснение).
Как поступать, если по конкретному вопросу существует несколько мнений, высказанных Минфином?
Нередко вывод об изменении позиции министерства не всегда справедлив. При наличии «разных» писем Минфина не учитывается трактовка тех или иных положений разъяснений, содержание вопроса, в ответ на который подготовлено разъяснение, произошедшие изменения в законодательстве за истекший период.
Разъяснения не являются нормативными актами, они не подлежат обязательному официальному опубликованию. Поэтому очень редко в последующих разъяснениях говорится о неприменении ранее изданных разъяснений.
Если налогоплательщик пользуется официальными интернет–сайтами государственных органов, справочными правовыми системами и отслеживает размещаемые разъяснения, то следует учитывать последнее по времени разъяснение.
При наличии в периоде совершения операции более позднего разъяснения, относящегося к той же самой ситуации, с иной позицией, налоговый орган или суд может не признать предшествующее разъяснение обстоятельством, освобождающим от ответственности и пени, если в результате его применения в последующем налоговом периоде налогоплательщик неправильно исчислил налог.
Как поступать при наличии расхождений в разъяснениях Минфина и ФНС?
Налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подпункт 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
В настоящее время существование разных позиций Минфина и ФНС, как правило, носит очень непродолжительный характер. Поэтому налогоплательщику рекомендуется дождаться согласованной позиции, в том числе направив свой запрос.
Может ли позиция налогового органа отличаться от позиции, изложенной в письме ФНС?
Налоговые органы порою игнорируют разъяснения ФНС, изданные, что называется «в пользу налогоплательщика». Сюда входят те разъяснения, которые размещены в разделе интернет-сайта ФНС как обязательные для применения налоговыми органами.
В случае возникновения такой ситуации в процессе рассмотрения материалов дела о налоговом правонарушении налогоплательщику как можно раньше следует сообщить об этом факте в ФНС (а если речь идет уже о принятом решении инспекции, то обжаловать его в ФНС).
Иначе, как иногда происходит, арбитражные суды вполне могут занять позицию не в пользу налогоплательщика, несмотря на положительные для него разъяснения Минфина и ФНС.
Как реализуются положения НК РФ об освобождении от ответственности?
Обстоятельства, освобождающие от ответственности, устанавливаются при наличии соответствующих документов, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.
Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений (причина) должно предшествовать совершению правонарушения (следствие).
По смыслу и содержанию разъяснение должно в полной мере соотноситься с условиями деятельности налогоплательщика в налоговом (отчетном, расчетном) периоде.
Если налогоплательщик в качестве возражений к акту проверки прикладывает разъяснение, то налоговым органом должно приниматься решение об отказе в привлечении к ответственности?
В акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых.
Лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения. Наличие (отсутствие) обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, непосредственно влияет на возможность применения ответственности.
Проверка данных обстоятельств является обязанностью налоговых органов и суда.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В случае применения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ указывается на выполнение налогоплательщиком разъяснений и приводятся их реквизиты.
Решение об отказе в привлечении лица к ответственности выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа или судом.
Распространение коронавирусной инфекции COVID-19 внесло изменения практически во все сферы жизнедеятельности нашей страны, что в свою очередь не могло не сказаться и на вопросах налогообложения. За последние дни государственными органами подготовлены значительные поправки в налоговое законодательство Российской Федерации, на основных из которых мы остановимся ниже.
Меры поддержки налогоплательщиков
Ряд предлагаемых мер призван помочь преодолеть неблагоприятные последствия эпидемии. В фокусе субъекты, которые, по мнению государства, больше всего нуждаются в защите: малый и средний бизнес, микропредприятия, индивидуальные предприниматели и организации пострадавших отраслей (туризм, культура, общественное питание и т. п.).
Среди предлагаемых мер поддержки можно назвать следующие.
1. Продление сроков уплаты налогов для малого и среднего бизнеса пострадавших отраслей
Предусматривается, что для организаций и ИП, включенных по состоянию на 01.03.2020 в Единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства (далее – МСП)и ведущих деятельность в пострадавших отраслях, будет введено:
продление на 6 месяцев сроков уплаты налога на прибыль организаций, налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, ЕСХН, за 2019 год;
продление на 6 месяцев сроков уплаты налогов (авансовых платежей по налогу), за исключением НДС, за отчетные периоды, приходящиеся на I квартал 2020 года (на четыре месяца - за отчетные периоды, приходящиеся на полугодие (II квартал) 2020 года);
будут установлены сроки уплаты авансовых платежей по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу за первый квартал 2020 года - не позднее 30 октября 2020 года, за второй квартал 2020 года - не позднее 30 декабря 2020 года.
Перечень отраслей российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в результате распространения новой коронавирусной инфекции COVID-19, утвержден Правительством РФ (далее – Перечень) и по информации на 30 марта 2020 года включает следующие сферы деятельности:
авиаперевозки, аэропортовая деятельность, автоперевозки;
культура, организация досуга и развлечений;
физкультурно-оздоровительная деятельность и спорт;
деятельность туристических агентств и прочих организаций, предоставляющих услуги в сфере туризма;
деятельность организаций дополнительного образования, негосударственных образовательных учреждений;
деятельность по организации конференций и выставок;
деятельность по предоставлению бытовых услуг населению (ремонт, стирка, химчистка, услуги парикмахерских и салонов красоты)
2. Перенос сроков, приходящихся на нерабочие дни
В статью 6 НК РФ внесены поправки, согласно которым к рабочим дням не относятся нерабочие дни, признаваемые таковыми актом Президента Российской Федерации. Соответственно, для налогоплательщиков это означает, что все сроки, в том числе относящиеся к сдаче отчетности, исчисляемые в рабочих днях и приходящиеся на период с 30 марта по 3 апреля 2020 года, переносятся на ближайший рабочий день после этих дат. По состоянию на сегодняшний день – на 6 апреля 2020 года.
Минфин и ФНС России уже разъяснили вопрос о сроках представления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2019 год: днем окончания срока представления обязательного экземпляра отчетности в 2020 году является первый рабочий день, следующий за 31 марта 2020 года, то есть 6 апреля 2020 года.
Кроме того, нужно учитывать, что таким образом продлевается время не только на сдачу отчетности, но и на перечисление налогов в бюджет. В частности, уплата налога на прибыль «привязана» к дате сдачи декларации за год (п. 1 ст. 287 НК РФ), что в случае принятия в ближайшие дни данного законопроекта и вступления его в силу позволит на неделю перенести срок уплаты налога.
3. Перенос сроков уплаты страховых взносов микропредприятиями и ИП
Следующая предлагаемая мера — продление сроков уплаты страховых взносов, исчисленных с выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, для плательщиков страховых взносов, ведущих деятельность в отраслях российской экономики согласно Перечню, включенных по состоянию на 01.03.2020 в реестр МСП и признаваемых микропредприятиями:
на 6 месяцев за период март — май 2020 года;
на 4 месяца за период июнь — июль 2020 года.
Для индивидуальных предпринимателей продлеваются сроки уплаты страховых взносов, подлежащих уплате не позднее 1 июля 2020 года, исчисленных с суммы дохода ИП, превышающей 300 000 рублей.
4. Приостановление проверок
Проектом Постановления Правительства РФ планируется, что до 1 июня 2020 года должны быть приостановлены:
вынесение решений о проведении выездных (повторных выездных) налоговых проверок, проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
проведение назначенных выездных (повторных выездных) налоговых проверок, проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, а также течение сроков, предусмотренных НК РФ, в отношении этих проверок;
течение сроков, предусмотренных статьями 100 НК РФ (оформление результатов проверок), 101 НК РФ (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверок), 101.4 НК РФ (производство по делу о предусмотренных НК РФ нарушениях);
вынесение налоговыми органами в соответствии с пунктом 3 статьи 76 НК РФ решений о приостановлении операций налогоплательщиков-организаций по их счетам в банках и переводов их электронных денежных средств.
ФНС России приказом от 20.03.2020 № ЕД-7-2/181@ установила, что:
приостановлено до 1 мая 2020 года вынесение решений о проведении выездных (повторных выездных) налоговых проверок, а также их проведение;
исключено проведение мероприятий налогового контроля, связанных с непосредственным контактом с налогоплательщиками (их сотрудниками, представителями), свидетелями, иными лицами (нахождение проверяющих должностных лиц налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, осуществление допросов, осмотров, вызовов в налоговый орган, выемок, проведение инвентаризаций и т. п.);
процедуры, связанные с вынесением решений по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ), а также производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (ст. 101.4 НК РФ) проводить по телекоммуникационным каналам связи, а также с использованием каналов видеоконференцсвязи.
5. Продление сроков
Правительством РФ предполагается продлить, в частности:
на 3 месяца срок представления налогоплательщиками, налоговыми агентами налоговых деклараций (за исключением деклараций по НДС), расчетов по авансовым платежам, бухгалтерской (финансовой) отчетности, срок представления которых приходится на период март — май 2020 года;
на 20 рабочих дней срок представления налогоплательщиками документов, пояснений и иных сведений по требованию о представлении документов (информации, пояснений), обязанность по представлению которых предусмотрена законодательством о налогах и сборах, при получении таких требований в срок с 1 марта до 1 июня 2020 года;
на 3 месяца срок представления организациями, в отношении которых не проводится налоговый мониторинг, заявлений о проведении налогового мониторинга за 2021 год.
В результате переноса сроков подачи налоговых деклараций должна также появиться возможность переноса уплаты на три месяца авансовых платежей по налогу на прибыль, поскольку они уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (п. 1 ст. 287 НК РФ).
6. Налоговые санкции и направление требований
Кроме того, налоговые санкции за совершение налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена статьей 126 НК РФ (непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, совершенных в период с 1 марта 2020 года по 1 июня 2020 года), не применяются, производство по таким нарушениям не осуществляется. Это несомненный плюс для налогоплательщиков, которые в связи с переводом работников на удаленную работу и закрытием офисов физически не смогут вовремя предоставить документы по запросу налогового органа.
Предельные сроки направления требования об уплате и принятия решения о взыскании увеличиваются на 6 месяцев, что даст налоговым органам дополнительный временной отрезок для направления требований об уплате и принятия решения о взыскании налогов, страховых взносов штрафов, пени и процентов.
7. Приостановление взысканий
Уже на сегодняшний день, согласно информации, размещенной на сайте ФНС России, применение мер взыскания приостанавливается до 1 мая 2020 года:
для налогоплательщиков, сведения о которых внесены в Единый реестр МСП;
для налогоплательщиков, относящихся к отраслям туризма и авиаперевозок;
для субъектов предпринимательства, работающих в сферах физической культуры, спорта, искусства, культуры и кинематографии;
для иных отраслей, наиболее пострадавших в условиях ухудшения ситуации в связи с распространением новой коронавирусной инфекции, для оказания первоочередной адресной поддержки (перечень таких отраслей утвержден Правительственной комиссией по повышению устойчивости развития российской экономики);
для субъектов МСП также откладывается принятие решений о приостановлении операций по их счетам для обеспечения взыскания задолженности.
На этом же сайте можно найти перечни налогоплательщиков (гостиницы, санатории, туроператоры, турагенты, авиаперевозки, аэропорты, сфера искусства, культуры, кинематографии и др.), по которым приостанавливается взыскание.
8. Пониженные ставки страховых взносов
Для плательщиков страховых взносов, признаваемых субъектами МСП в отношении части выплат в пользу физического лица, определяемой по итогам каждого календарного месяца как превышение над величиной МРОТ, на начало расчетного периода законопроектом предлагается снизить страховые взносы до 15% со следующей разбивкой:
на обязательное пенсионное страхование — 10%;
на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством — 0 процентов;
на обязательное медицинское страхование — 5 процентов.
Меры, направленные на пополнение бюджета
Помимо мер поддержки предусматриваются шаги, повышающие налоговую нагрузку в следующих случаях.
1. Отмена пониженной ставки по дивидендам и процентам согласно международным соглашениям
Правительству РФ до 25 декабря 2020 года поручено определить перечень международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и обеспечить внесение в них изменений, предусматривающих налогообложение по ставке 15 процентов доходов в виде дивидендов и процентов, выплачиваемых лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, а в случае недостижения договоренностей о внесении соответствующих изменений прекратить действие таких договоров.
По информации Минфина России, указанные изменения будут применяться к транзитным юрисдикциям (Кипр и аналогичные) и не затронут процентных доходов, выплачиваемых по еврооблигационным займам, облигационным займам российских компаний, займам, предоставляемым иностранными банками.
2. НДФЛ по вкладам
1 апреля 2020 года Президент РФ подписал закон, вносящий изменения в НК РФ, предусматривающий, что доходы в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению. Налоговую базу в этом случае налоговый орган посчитает как превышение суммы доходов в виде процентов, полученных налогоплательщиком в течение налогового периода по всем вкладам (остаткам на счетах) в указанных банках, над суммой процентов, рассчитанной как произведение одного миллиона рублей и ключевой ставки Банка России, действующей на первое число налогового периода. При определении налоговой базы в соответствии с настоящим пунктом не учитываются доходы в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в рублях в банках, находящихся на территории РФ, процентная ставка по которым в течение всего налогового периода не превышает 1 процента годовых, а также по счетам эскроу.
Кроме того, придется заплатить НДФЛ по ставке 13% доходов в виде процента (купона, дисконта), полученных по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 1 января 2017 года, а также по государственным (муниципальным) ценным бумагам.
Данные изменения вступают в силу 1 января 2021 года. По итогам налогового периода информация о вкладах будет направляться банками в налоговый орган, и налог будет уплачиваться физическими лицами самостоятельно на основании полученного от налогового органа уведомления до 1 декабря года, следующего за окончанием налогового периода.
О суде
20.05.2021
ВС РФ о соблюдении положений ФЗ от 26.12.2008 №294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля и муниципального контроля» при проведении проверки за исполнением обязательных требований
20.05.2021
Гражданин только однократно может воспользоваться правом на льготное технологическое присоединение своего гаража к электрическим сетям.
18.05.2021
Арбитражный суд признал незаконным изъятие у АО «Шексна» земель сельскохозяйственного назначения для добычи полезных ископаемых.
Расчётный метод исчисления налогов: особенности применения и правовые позиции 14 ААС.
- В каких случаях НК РФ позволяет инспекторам применять расчётный метод
- Как суд оценивает правомерность произведенных доначислений
- Почему сведения об аналогичных налогоплательщиках используются редко
Осокина Наталия Николаевна, председатель судебного состава 14 ААС
Пушкова Любовь Валерьевна, начальник отдела анализа и обобщения судебной практики 14 ААС
Налоговые органы осуществляют мероприятия налогового контроля с целью установления полноты, правильности и своевременности уплаты налогов в бюджет. В то же время на налогоплательщика возложена обязанность самостоятельно определять суммы налогов, подлежащих уплате. Неоспоримо, что налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем формировании налоговой базы, что, однако, не всегда встречается в реальной жизни. Определение налоговых обязательств при отсутствии данных о налогоплательщике (первичных бухгалтерских документов) возможно расчетным способом на основе имеющейся у инспекции информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Исчисление налогов расчётным методом даёт налоговым органам реальную возможность обеспечить основную цель налогового контроля: полную и своевременную уплату налогов. Однако в настоящий
момент в практике применения указанной нормы зачастую возникают спорные моменты. В связи с чем, необходимо как дальнейшее совершенствование налогового законодательства, касающегося применения расчетного способа, так и выработка
единых подходов в судебной практике по его применению.
Перечень случаев возможного применения расчётного метода не ограничивается ситуациями, указанным в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ
Анализ практики 14 ААС показывает, что применение налоговыми органами расчётного метода не носит массового характера. За период с 01.01.09 по 01.05.12 в апелляционном порядке по правомерности применения налоговым органом расчётного метода рассмотрено 18 дел, что составляет менее 1 процента от общего количества рассмотренных налоговых споров.
Также отметим, что расчётный метод порождает на практике ряд неясностей и затруднений не только у налоговых органов, которые в половине рассмотренных случаев необоснованно применили либо необоснованно не применили его, но и у судов первой инстанции: каждое третье решение которых было отменено при апелляционном пересмотре.
Одна из возможных причин, объясняющая затруднения при применении расчётного способа, связана с расширенным толкованием положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а именно оснований для его применения.
Поэтому, на наш взгляд, стоит обратить особое внимание на то, что расчётный способ применяется не во всех случаях, когда невозможно определить сумму взыскания, а в строго определённых.
Ситуации, в которых налоговый орган вправе использовать расчётный метод определены в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. В частности, при следующих неправомерных действиях налогоплательщика:
– непредставлении в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
– отсутствии учёта доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Ряд дополнительных условий для применения расчётного метода выявлен при толковании норм налогового законодательства Конституционным Судом РФ и ВАС РФ.
К примеру, ВАС РФ (определение от 26.04.2012 № ВАС-2341/12) указал, что расчётный метод подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции (на что указано в постановлениях ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11 и от 10.04.2012 № 16282/11), но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечёт искажение реального размера налоговых обязательств. То есть, в случаях, когда налогоплательщик представил дефектные документы по значительной части своих затрат.
ВАС РФ и ранее приходил к выводу о том, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной
налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не освобождает налоговые органы от применения расчётного метода. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2004 № 668/04 разъяснил, что при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует применять расчётный метод.
В деле, рассмотренном ВАС РФ, предприниматель не представил на проверку первичные документы, подтверждающие доходы и расходы, по причине их уничтожения пожаром, в связи с чем налоговый орган исчислил подоходный налог исходя из данных о доходах, заявленных в декларации, без учёта отраженных в них расходов. Дальнейшее разъяснение указанной ситуации получило в постановлении ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11.
Применение расчётного метода неправомерно в случае отсутствия доказательств нарушения порядка учёта
В судебной практике 14 ААС сложился подход, в соответствии с которым налоговый орган при применении расчётного способа исчисления налогов обязан доказать как наличие оснований для применения указанного метода, так и неправомерность подобных действий (бездействия) налогоплательщика.
К примеру, в одном из дел, рассмотренных 14 АСС, инспекторы пришли к выводу, что компания не полностью учитывала объекты обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), единым социальным налогом (ЕСН) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (постановление 14 ААС от 29.05.2009 № А13-1934/2008), то есть, платила работникам «серую» зарплату. Это подтверждалось отрицательной динамикой объёма начислений данных налогов и взносов, несоответствием среднемесячной заработной платы работников общества среднеотраслевой заработной плате, выплатой заработной платы ниже, чем по предыдущему месту работы и т.д. В результате, налоговый орган определил суммы взыскания расчётным способом.
Между тем неполный учёт объектов налогообложения отсутствует в качестве оснований, перечисленных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Неполный учёт объектов налогообложения может свидетельствовать о ведении такого учёта с нарушением установленного порядка лишь при наличии соответствующих доказательств.
В данном случае выводы инспекции построены исключительно на предположениях: отсутствуют сведения о фактически выплаченных физическим лицам суммах, большинство допрошенных свидетелей опровергли факт получения неучтенных денежных средств, в показаниях других содержатся противоречивые сведения о размере заработной платы, имеются неточные, некорректные высказывания в отношении выплаченных сумм. Расчётные листки и платёжные ведомости оформлены в виде компьютерных распечаток, не содержат каких-либо подписей, поэтому не являются надлежащими доказательствами выплаченных доходов.
Таким образом, отсутствие у налогового органа доказательств неполного учёта налогоплательщиком объектов налогообложения или ведения такого учёта с нарушением установленного порядка, послужило основанием для вывода о неправомерности применения расчётного метода.
Обоснованность произведённых инспекцией расчётов должна быть доказана
Налоговому органу следует также учитывать, что правомерное применение им расчётного метода не освобождает его от обязанности доказать обоснованность произведенных расчётов.
В частности, как следует из материалов дела, предприниматель наряду с деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный доход (ЕНВД) осуществлял иную деятельность, в отношении которой он перешёл на уплату УСН с базой «доходы минус расходы». Однако предприниматель не вёл в нарушение пункта 7 статьи 346.26 НК РФ раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и УСН.
Учитывая отсутствие раздельного учёта доходов и расходов по разным налоговым режимам, налоговый орган правомерно применил расчётный метод определения задолженности предпринимателя по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Вместе с тем решение инспекции признано незаконным и отменено в связи с неверным расчётом подлежащего взысканию в бюджет УСН.
В частности, в расходы по УСН в части заработной платы налоговый орган произвольно отнёс зарплату нескольких работников, которые, по его мнению, были задействованы исключительно в облагаемой этим налогом деятельности. Однако доказательств того, что только эти работники участвовали в не облагаемой ЕНВД деятельности, налоговый орган не предоставил. При этом допросы сотрудников не проводились, функциональные обязанности не исследовались.
Кроме того, расходы на оплату труда одних и тех же сотрудников за 2007 год были включены в расчёт налоговой базы, а за 2008 – нет. Также в 2008 году предприниматель нёс расходы по оплате взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование. Такие расходы, равно как и суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам налоговый орган в расходы отчётных периодов 2008 года не включил. Не учтены инспекцией и расходы
по аренде используемого в предпринимательской деятельности объекта недвижимости.
В результате применённый инспекцией порядок расчёта налога был признан незаконным. Окружной суд подтвердил правильность указанных выводов 14 АСС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2011 по делу № А05-2144/2010).
Частичное представление документов не лишает инспектора права определить налоговые обязательства расчётным путём
Большинство споров, рассмотренных в суде, возникли по вопросу применения расчётного метода определения задолженности при сдаче налогоплательщиком налоговой декларации и непредставлении полного объёма первичных документов, подтверждающих указанные в такой декларации сведения. Однако, как уже упоминалось выше, даже частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не освобождает налоговые органы от применения расчётного метода.
Подобный подход нашел развитие и в практике 14 ААС. В одном из рассмотренных дел предприниматель, осуществлявший оптовую торговлю, в нарушение требований налогового законодательства, в книге учёта доходов и расходов отражал расходы как по дате реализации товара, так и по дате их приобретения у поставщиков. Также он не представил сведения о количестве остатков товара на начало и конец отчётных периодов, в связи с чем у налогового органа не имелось возможности проверить правомерность включения в расходы стоимость приобретённого товара, реализованного в проверяемый период.
Поэтому инспекцией из расчёта налоговой базы единого налога по УСН были исключены все расходы, понесённые предпринимателем на оплату товара, приобретённого для последующей реализации, ввиду отсутствия документов, подтверждающих покупную стоимость реализованных товаров. Также инспекция не приняла расходы на приобретение ГСМ, запасных частей, на оплату труда работников как неподтвержденные надлежащими доказательствами. Таким образом, инспекция исчислила единый налог по УСН исходя только из доходов налогоплательщика без учёта расходов, связанных с получением данного дохода.
В ходе судебного разбирательства предприниматель представил сведения об остатках товарно-материальных ценностей на складе, восстановленные товарные отчёты (форма № ТОРГ-29), реестры накладных. Однако и эти документы, по утверждению инспекции, не являются достоверными доказательствами, так как у предпринимателя ненадлежащим образом велся учёт движения товара, остатков товара на складе.
Суд отменил решение инспекции, указав на необоснованное неприменение расчётного метода, поскольку даже частичное представление налогоплательщиками в рамках выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (постановление 14 ААС от 22.03.2012 по делу № А05-8264/2011).
В другом случае суд первой инстанции также признал частично незаконным решение инспекции о доначислении налогов, посчитав, что в связи с утратой предпринимателем части первичных документов в результате пожара, инспекция должна была исчислить НДФЛ и ЕСН расчётным методом. Взяв за основу среднюю торговую наценку, сложившуюся у налогоплательщика за проверяемый период. Именно так суд и поступил, самостоятельно определив сумму подлежащих обложению НДФЛ и ЕСН доходов предпринимателя на основании представленных им первичных налоговых деклараций.
Однако апелляционная инстанция пришла к выводу об отсутствии у суда полномочий на самостоятельное применение расчётного метода определения суммы налогов. Указанное право предоставлено только налоговому органу. Кроме того, предоставление предпринимателем части первичных документов исключает применение расчётного метода определения задолженности по данным налогам. В итоге, суд посчитал правильным подход инспекции к расчёту НДФЛ и ЕСН, основанный на цифрах дохода, указанных в налоговых декларациях, расхода – в восстановленной и представленной предпринимателем в ходе проверки части первичных документов.
Но окружной суд с таким подходом не согласился. Отменяя решения нижестоящих судов и признавая полностью незаконным оспариваемое решение налогового органа, кассация подтвердила обязанность проверяющих по применению расчётного метода. Однако, ссылаясь на постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04, указала, что расчёт налогов только исходя из данных налоговых деклараций, не подтвержденных первичными документами, является необоснованным. Налоговая инспекция не воспользовалась предоставленным правом провести контрольные мероприятия в отношении контрагентов налогоплательщика, не истребовала у них документы, касающиеся взаимоотношений с предпринимателем (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2009 по делу № А66-7842/2007).
Возможность исчисления налогов расчётным способом на основе имеющихся у налогового органа сведений о налогоплательщике: деклараций, выписок банка по расчётному счету, первичных документов, полученных в ходе встречных проверок контрагентов, подтверждена также по другому делу. Такое решение было принято, несмотря на доводы налогоплательщика о необходимости определения налоговой базы по аналогии с другими налогоплательщиками, ввиду утраты им документов в результате кражи (постановления 14 ААС от 08.08.2010 по делу № А44-1320/2010, ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2011 по делу № А05-13345/2010 и от 03.10.2011 по делу № А05-13288/2010).
Правовые неопределённости ограничивают использование инспекцией при расчётном методе информации об аналогичных налогоплательщиках
Отдельного внимания заслуживает вопрос об использовании при расчётном методе данных об аналогичных налогоплательщиках.
Ведь независимо от причин непредставления документов, налог не должен быть рассчитан и взыскан в размере большем, чем с прочих компаний, работающих в тех же экономических условиях.
Как показывает практика 14 ААС, случаи использования налоговым органом при расчётном методе информации об аналогичных налогоплательщиках единичны. Во многом это является следствием существующих в налоговым законодательстве пробелов – критерии аналогичности налогоплательщиков не определены, также не выработан механизм действий налоговой инспекции в случае отсутствия сведений об аналогичных налогоплательщиках.
Что касается критериев выбора, то в практике большинства судов сформирован единый подход. Согласно нему, основными критериями аналогичности являются:
- совпадающие виды деятельности, размер выручки, численность персонала, количество и ассортимент реализуемых товаров;
- сравнительно равные размеры площадей, используемых для ведения соответствующего вида предпринимательской деятельности;
- схожие особенности места ведения предпринимательской деятельности;
- одинаковые системы налогообложения (постановление 14 ААС от 01.07.2011 по делу №А05-13345/2010).
При этом налоговое законодательство не содержит условия о необходимости поиска аналогичного налогоплательщика только в пределах одного субъекта Российской Федерации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2009 по делу № А21-6743/2008).
При отсутствии же сведений об аналогичных налогоплательщиках, суды, как правило, позволяют инспекции при расчёте налога сразу переходить к использованию иной имеющейся у нее информации о налогоплательщике. То есть, фактически, придают аналогии вторичное значение. В подобной ситуации, только принятие законодательных мер позволит сделать аналогию основой расчётного метода и увеличить вероятность применения данных об аналогичных налогоплательщиках налоговыми органами. В итоге такие меры будут способствовать более объективному определению суммы налоговых взысканий с налогоплательщика.
Читайте также: