Лицензия microsoft windows бухгалтерский и налоговый учет

Опубликовано: 14.05.2024

Как в учете казенного учреждения отразить покупку простой (неисключительной) лицензии на использование программ для ЭВМ (Microsoft Windows, Microsoft Office)?

Операции в бюджетном учете казенного учреждения отражаются в соответствии с положениями инструкций:

инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н);
инструкции, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (далее - Инструкция № 162н).

С 1 января 2021 года вступил в силу федеральный стандарт "Нематериальные активы", утв. приказом Минфина России от 15.11.2019 № 181н (далее - СГФ "Нематериальные активы"). В соответствии с п. 6 стандарта нематериальным активом признается объект нефинансовых активов, который соответствует следующим критериям:

предназначен для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 мес.;
не имеет материально-вещественной формы;
может быть идентифицирован, выделен, отделен от другого имущества, в отношении которого у учреждения при приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на актив.

Таким образом, простую (неисключительную) лицензию на использование программ для ЭВМ (Microsoft Windows, Microsoft Office) сроком свыше 12 мес. следует учитывать на балансе на счете 111 6I (п. 151.2 инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее - Инструкция № 157н).

Расходы на оплату услуг в области информационных технологий, приобретение неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (в т.ч. приобретение пользовательских, лицензионных прав на программное обеспечение, приобретение и обновление справочно-информационных баз данных) отражаются по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ (п. 10.2.6 порядка, утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н, далее - Порядок № 209н).

При этом неисключительные права с определенным сроком полезного использования принимаются к учету по подстатье 352 КОСГУ, с неопределенным сроком (бессрочные) - по подстатье 353 КОСГУ (пп. 11.5, 11.5.2, 11.5.3 Порядка № 209н). Подстатьи 352, 353 КОСГУ применяются только для целей бухгалтерского учета на счетах 104 60, 111 60, 114 60 (п. 151.2 Инструкции № 157н), для отражения кассовых поступлений и выбытий они не используются.

Согласно п. 93 Инструкции № 157н по нематериальным активам амортизация начисляется в соответствии со стандартом. На бессрочные лицензии амортизация не начисляется (п. 26 СГС "Нематериальные активы").

Таким образом, покупка простой (неисключительной) лицензии на использование программ для ЭВМ (Microsoft Windows, Microsoft Office) сроком свыше 12 мес. или бессрочной в учете казенного учреждения может быть отражена записями:

Дебет КРБ 1 106 6I 352 (353) Кредит КРБ 1 302 26 73Х - приняты к учету вложения в права пользования программами (п. 31 инструкции, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, далее - Инструкция № 162н);

Дебет КРБ 1 111 6I 352 (353) Кредит КРБ 1 106 6I 352 (353) - приняты к учету права пользования программами (п. 41.1 Инструкции № 162н);

Дебет КРБ 1 401 20 226 (Х 109 ХХ 226) Кредит КРБ Х 104 6I 452 - начислена амортизация права пользования программами, если определен срок полезного использования (п. 19 Инструкции № 162н).

Если срок использования неисключительного права программами менее или равен 12 месяцам, речь идет об оказании услуг. Следовательно, простая (неисключительная) лицензия на использование программ для ЭВМ (Microsoft Windows, Microsoft Office) не принимается на баланс. Расходы на ее приобретение списываются на затраты текущего года в дебет счета 1 401 20 226, 1 109 ХХ 226 (п. 298 Инструкции № 157н, часть 11 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 30.11.2020 № 02-07-07/104384).

Если затраты на программу относятся к двум отчетным периодам, в целях равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения используется счет 401 50 "Расходы будущих периодов" (п. 302 Инструкции № 157н). В течение срока действия договора расходы равномерно включаются в расходы текущего периода:

Дебет КРБ 1 401 50 226 Кредит КРБ 1 302 26 73Х - учтено в составе расходов будущих периодов вознаграждение за право пользования программным обеспечением (п. 124 Инструкции № 162н);

Дебет КРБ 1 302 26 83Х Кредит КРБ 1 304 05 226 - оплачено обязательство в сумме стоимости лицензии (п. 111 Инструкции № 162н);

Дебет КРБ 1 401 20 226 Кредит КРБ 1 401 50 226 - отнесены расходы будущих периодов на финансовый результат текущего финансового года (п. 124 Инструкции № 162н).

Смотрите также

Как учесть право пользования базой данных сроком 12 месяцев?
Как учесть на балансе лицензии, которые приобретены в составе основного средства?
Как учесть продление лицензии на использование программного обеспечения?

Не пропускайте последние новости - подпишитесь
на бесплатную рассылку сайта:

десятки экспертов ежедневно мониторят изменения законодательства и судебную практику;
рассылка бесплатная, независимо от наличия договора 1С:ИТС;
ваш e-mail не передается третьим лицам;

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация приобрела по сублицензионному договору неисключительную лицензию на право использования программ для ЭВМ. Лицензия бессрочная, в договоре срок лицензии не указан. Программы для ЭВМ используются в производстве или продаже продукции. Оплата произведена разовым платежом.
Как списывать в бухгалтерском и налоговом учете стоимость лицензии?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сумма платежа за предоставленное организации право использования программ для ЭВМ, уплаченного в порядке единовременной выплаты, может включаться сублицензиатом в расходы отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете ежемесячно или единовременно.
Организация вправе самостоятельно установить порядок признания расходов на приобретение программ для ЭВМ как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, который необходимо отразить в учетной политике.
Во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно установить предполагаемый срок использования программ для ЭВМ с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее 5 лет - п. 4 ст. 1235 ГК РФ), и учитывать равномерно расходы на приобретение права их использования в течение этого срока, установив такой порядок признания расходов в учетной политике в целях налогового учета.

Обоснование позиции:
Программа для ЭВМ является результатом интеллектуальной деятельности, и авторские права на нее охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата (включая программы для ЭВМ) в предусмотренных договором пределах.
При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор) (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).
По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата (п. 2 ст. 1238 ГК РФ). К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).
Таким образом, заключение лицензионного (сублицензионного) договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (сублицензиату) (смотрите также п. 1 ст. 1286 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

С учётом п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" приобретенные по сублицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности не признаются объектами НМА*(1).
Используя компьютерную программу в рамках сублицензионного договора, организация не является правообладателем исключительных прав на эту программу, следовательно, стоимость полученных по договору неисключительных прав учитывается на забалансовом счете 012 "НМА, полученные в пользование по сублицензионным договорам" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, далее - План счетов и Инструкция), в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре*(2).
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. В отношении приобретения прав по лицензионным (сублицензионным) договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007.
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (абзац второй п. 39 ПБУ 14/2007).
Конкретный порядок списания расходов будущих периодов не определен ни Планом счетов и Инструкцией, ни ПБУ 14/2007.
Если программы для ЭВМ предполагается использовать в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ или для управленческих нужд предприятия, то затраты на его приобретение по лицензионному договору признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Ежемесячно сумма платежа за предоставленное организации право использования программ, уплаченного в порядке единовременной выплаты, включается пользователем (сублицензиатом) в расходы отчетного периода на основании норм абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007, п.п. 16, 18, п. 19 ПБУ 10/99.
При этом нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют вопросы определения срока списания в случае, когда в договоре не указан срок использования программного обеспечения.
Полагаем, что порядок определения сроков может быть установлен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") для целей бухгалтерского учета следующим образом:
1. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу не менее 5 лет).
2. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного самостоятельно. В данном случае, на наш взгляд, при установлении срока следует исходить из реального планируемого срока использования программного обеспечения в своей деятельности.
3. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.
В бухгалтерском учете при этом могут быть сделаны следующие проводки:
Дебет 012
- приняты на забалансовый учет объекты НМА, полученные в пользование (на основании сублицензионного договора);
Дебет 60 (76) Кредит 51
- произведен платеж за приобретенные неисключительные права;
Дебет 97 Кредит 60 (76)
- в составе расходов будущих периодов отражены затраты, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программ для ЭВМ.
В случае ежемесячного признания расходов производятся следующие записи*(3):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
- списана часть расходов на приобретенные неисключительные права, приходящаяся на отчетный период.

Налоговый учет

Поскольку в рассматриваемом случае организация не получает исключительных прав на программы для ЭВМ, понесенные затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181).
В данном случае расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ принимаются к учету в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 12.02.2016 N 07-01-09/7509)*(4).
При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Таким образом, организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (смотрите письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25 и др.). Причем порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения*(5).
Однако имеют место также разъяснения, основанные на иной точке зрения: расходы на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее пяти лет) (письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48)*(6).
Ещё раньше в письме Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92 сообщалось, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.
Во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно установить предполагаемый срок использования программ для ЭВМ с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее 5 лет - п. 4 ст. 1235 ГК РФ), и учитывать равномерно расходы на приобретение права их использования в течение этого срока, установив такой порядок признания расходов в учетной политике в целях налогового учета.
При этом сроки списания расходов на приобретение неисключительных прав в бухгалтерском и налоговом учете могут отличаться (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010).
Если же срок, который установлен в целях налогообложения прибыли, будет установлен и в целях бухгалтерского учета, это будет способствовать сближению налогового и бухгалтерского учета и не приведет к появлению временных разниц (п.п. 3, 8 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").

К сведению:
Налогоплательщик вправе выбрать один из вышеуказанных в предыдущем разделе способов признания расходов на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения:
1. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (не менее 5 лет).
2. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно.
3. Если налогоплательщик планирует использовать программы для ЭВМ в своей деятельности, например в течение 1 года, то он имеет право установить, что расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
- Энциклопедия решений. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
- Вопрос: На бухгалтерском счете 97 "Расходы будущих периодов" организация учитывает приобретенные неисключительные права на программное обеспечение, в частности лицензии на сервер, лицензии на программу. Срок использования программного обеспечения в документах не установлен. В учетной политике организации установлен срок использования программного обеспечения в 5 лет. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на лицензии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2013 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

22 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) То есть компьютерные программы, неисключительные права на которые возникли у организации, учитываются в качестве НМА у правообладателя.
*(2) В конце срока использования неисключительных прав на Программный продукт отражается списание НМА с забалансового учета:
Кредит 012
- снят с забалансового учета НМА, полученный в пользование.
*(3) Если расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно, то в бухгалтерском учете отражается следующая операция:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76)
- отражены в составе расходов затраты, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ.
*(4) Также в составе прочих расходов налогоплательщик вправе учесть затраты, связанные с подготовкой программного обеспечения к использованию, в том числе по адаптации программного обеспечения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 22.08.2007 N 20-12/079908).
*(5) При установлении срока налогоплательщику следует исходить из реального планируемого срока использования программ для ЭВМ в своей деятельности, а не из сроков, рекомендованных производителем. При этом планируемый срок может совпадать и со сроком, рекомендованным производителем программного обеспечения или иным уполномоченным лицом.
*(6) Арбитражная практика показывает, что налогоплательщики успешно оспаривают требования налоговых органов о равномерном признании расходов на программы для ЭВМ (смотрите, например, постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 04АП-4378/13, ФАС Московского округа от 18.03.2014 N Ф05-1208/14 по делу N А40-14277/2012, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2012 N 07АП-9152/12, ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 N Ф06-5251/12 по делу N А65-20465/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010 и от 21.07.2011 N Ф07-12326/10 по делу N А56-48512/2009).
В то же время существуют примеры дел с иной позицией, когда решение принимается в пользу налоговых органов. Так, судьи сделали вывод, что если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, то расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ (5 лет), а не единовременно, как это сделано налогоплательщиком (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2016 N 11АП-2863/16).

Программное обеспечение может быть приобретено организацией с исключительными или неисключительными правами на него. Для постановки на учет требуется наличие лицензионного соглашения или договора об отчуждении ПО покупателю, акта передачи прав. В некоторых случаях лицензионный договор может быть заменен сублицензионной договорной документацией.

ВАЖНО! Исключительное право предполагает единоличное владение активом, приобретается путем самостоятельной разработки ПО для собственных нужд или через покупку по договору отчуждения.

Особенности бухгалтерского и налогового учета ПО

Появившиеся у организации исключительные права должны быть отнесены к нематериальным активам. ПБУ 14/2007 к таким объектам предъявляет ряд требований:

должна иметься документация, свидетельствующая о наличии прав пользоваться программным продуктом;
актив отделим от других ценностей предприятия;
невозможно идентифицировать вещественную форму;
на ближайший год в планах учреждения нет намерения продать ПО;
от процесса использования программы может быть получена экономическая выгода;
срок, в течение которого можно эксплуатировать актив, превышает показатель 1 года;
имеется возможность объективно и без существенных погрешностей определить значение первоначальной стоимости.

Вопрос: Как отразить в учете организации приобретение программы для ЭВМ у правообладателя на основании договора об отчуждении исключительного права, если затраты на приобретение составляют менее 100 000 руб.?
Посмотреть ответ

Налоговый учет предъявляет меньше требований к приходуемым объектам НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ):

наличие подтверждающей права на владение и пользование объектом документации;
созданы предпосылки для получения финансовых выгод от эксплуатации актива;
продолжительность использования превышает порог в 12 месяцев.

На баланс ПО ставится по первоначальной стоимости, в которую включаются понесенные расходы по приобретению лицензионного продукта. Если стоимость программы не превышает 100 тысяч рублей, то по правилам налогового учета актив может быть признан неамортизируемым. В бухгалтерском учете порог отнесения объектов к амортизируемым находится на отметке 40 тысяч рублей.

При принятом решении начислять амортизацию на приобретенное программное обеспечение срок эксплуатации определяется по технической документации и соотносится со стандартами ст. 258 НК РФ. Это правило закреплено для налогового учета, в бухгалтерском учете амортизацию можно не начислять, если неизвестен срок эксплуатации объекта НМА.

Амортизировать программные продукты, приобретенные на основании неисключительного права, нельзя. П. 3 ст. 257 НК РФ подтверждает эту позицию тем, что такие активы не могут быть признаны составной частью НМА.

ЗАПОМНИТЕ! Объекты, на которые у предприятия имеются неисключительные права пользования, надо списывать в прочие затраты.

При использовании метода начисления расходы, связанные с покупкой программных продуктов, рекомендуется списывать равными частями на протяжении всего периода эксплуатации. При кассовой методике в расходную часть заносятся суммы, которые были оплачены фактически. Для организаций, работающих на УСН, предусмотрено право уменьшения налогооблагаемой базы за счет средств, затраченных на покупку ПО.

Для отображения расходов, связанных с приобретением программного обеспечения, в бухгалтерском учете применяют счет 97. Затраты подлежат равномерному списанию в течение времени, отведенного на использование программы. Методология отнесения стоимости ПО в расходы на всех предприятиях должна быть прописана отдельным пунктом в локальных документах (учетной политике).

Проводки в коммерческих структурах

Операции по появлению у учреждения коммерческого типа исключительного права на пользование новой программой должны быть зафиксированы в бухгалтерском учете комплексом корреспонденций:

Датой приобретения для отражения суммы понесенных расходов формируется проводка между Д08.5 и К60.
В момент, когда программа установлена и ею можно начинать пользоваться, создается запись на стоимость ПО с Д04 и К08.5.
Каждый месяц при начислении амортизационных сумм дебетуется счет 20 (или 26, 44) с одновременным кредитованием счета 05.

Если программа была приобретена по стоимости, не превышающей 40 тысяч рублей, то бухгалтер составляет такой набор проводок:

При покупке ПО расходы учитываются через корреспонденцию Д08.5 – К60.
Когда программа вводится в эксплуатацию, дебетуется 04 счет и кредитуется счет 08.5.
Полная стоимость программного обеспечения в налоговом учете сразу переносится в расходы предприятия записью между Д20 (или 23, 26, 25, 44) и К04.
В бухгалтерском учете будет начисляться амортизация, для этого предназначена корреспонденция Д20 (или 23, 26, 25, 44) – К05.

Если учреждение купило программное обеспечение и получило на него неисключительные права, то:

при осуществлении разового платежа в момент приобретения ПО дебетуется счет 97, по кредиту записывается 60 счет;
лицензия на ПО учитывается дебетовым оборотом по забалансовому счету 012;
ежемесячно часть понесенных затрат переводится на расходы предстоящих периодов проводкой Д20 (или 23, 26, 25, 44) – К97.

ВАЖНЫЙ НЮАНС! Законодательно запрещено пользоваться нелегальными версиями программного обеспечения. За применение в работе пиратских программ предусмотрено наказание нормами гражданского и уголовного права в ст. 1252 ГК РФ и ст. 146 УК РФ.

При проведении процедуры обновления программного продукта или осуществлении специализированного обслуживания затрачиваемые на это деньги показываются по дебету 20 (25, 23, 44, 26) и кредиту 60 счета.

Нюансы бухгалтерского учета ПО в бюджетных организациях

В организациях бюджетного типа учет программных продуктов ведется раздельно по видам расходов в соответствии с нормами Приказа Минфина от 1 июля 2013 г. № 65н:

Код 242 применяется в ситуациях, когда ПО приобретается для удовлетворения запросов федеральных органов государственного подчинения и организаций, находящихся под их управлением.
Код 244 используют при получении программного обеспечения субъектами РФ, для которых невозможно отнесение расходных операций на 242 код.
Статья 226 необходима, если приобретаются неисключительные права на пользование программой, при обновлении систем справочно-информационного назначения.

Аргументация принадлежности затрат на покупку ПО к 226 коду приведена в тексте Письма Минфина от 18 марта 2016 г., зарегистрированного под № 02-07-10/15362. В разъяснениях уточнено, что при определении счетов учета необходимо руководствоваться Инструкцией № 157н. Она подразумевает отнесение нематериальных активов в виде программного обеспечения на забалансовый счет 01. Стоимость в учете отражается равной сумме вознаграждения, которое прописано в договоре. Правило касается и программ, полученных на праве неисключительного пользования.

Если объект, признанный НМА, был куплен с получением неисключительных прав на него с условием использования программы в течение нескольких отчетных лет, то:

суммы затрат подлежат включению в учет в текущем периоде;
расходы будут считаться затратами будущих лет;
в учетных операциях применяется счет 401 50.

Если актив будет эксплуатироваться несколько лет подряд, а договором на его передачу предусмотрена поэтапная оплата на условиях ежемесячного перечисления фиксированных сумм, то производимые оплаты считаются расходами текущего периода.

Типовые корреспондирующие записи для бюджетных организаций представлены такими вариантами:

при понесении организацией расходов в текущем году, которые считаются затратами предстоящих лет, на финансовые результаты будущего периода они будут списываться при дебетовании 0 401 50 226 и кредитовании 0 302 00 000;
если расходы были осуществлены в одном из прошлых лет и были признаны организацией затратами будущих периодов, то в каждом новом отчетном году их отнесение на финансовый результат сопровождается дебетовыми оборотами по 0 401 20 226 и кредитовым значением суммы по 0 401 50 226.

Схема, по которой будут делиться суммы расходов на программное обеспечение с длительным временем эксплуатации и переводиться на финансовые результаты, предусмотрена п. 302 Инструкции № 157н. Нормативный документ предоставляет возможность учреждениям самостоятельно определять порядок переноса части затрат на итоги финансовой деятельности. Делать это можно равномерными фиксированными суммами, путем вычисления заданной пропорции, учитывающей объем оказанных услуг.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В Письме Минфина № 02-07-10/15362 уточнено, что срок использования программного продукта при отсутствии информации об этом в лицензионной документации должен определяться комиссионным органом.

Обновление ПО и баз данных должно реализовываться на основании отдельного договора. Периодичность обновлений может быть установлена индивидуально для каждого программного продукта. При начислении на ежемесячной основе абонплаты за услуги по сохранению актуальности информационной составляющей в программе расходы включаются в финансовый результат текущего года. Затраты отражаются в учетных операциях через дебетование 1 401 20 226 и кредитование 1 302 26 730.

Организация приобрела неисключительное право на использование программного обеспечения Microsoft Windows (далее - ПО). В лицензионном договоре срок действия лицензии не указан. Право на использование ПО оформлено актом приема-передачи, передача ПО на дисках оформлена накладной ТОРГ-12. Неисключительные права на использование ПО приобретены по отдельному договору после ввода компьютеров в эксплуатацию. Оплата произведена разовым платежом. Организация применяет общую систему налогообложения. Как производится бухгалтерский и налоговый учет указанных затрат?

Согласно ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

В соответствии с п. 1 ст. 1280 ГК РФ лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять действия, необходимые для функционирования программы в соответствии с ее назначением, в том числе запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети).

Исходя из п. 1 ст. 1268 ГК РФ, а также из п. 2 ст. 1270 ГК РФ под экземпляром программы для ЭВМ понимается копия программы, записанная на материальный носитель.

В ГК РФ четко разграничены права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (интеллектуальные права) и право собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие объекты интеллектуальных прав (ст. 1227 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), посредством которого может быть выражен этот результат.

Соответственно, переход права собственности на вещь не влечет одновременного перехода интеллектуальных прав (п. 2 ст. 1227 ГК РФ).

О том, что авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено, следовательно, передача прав на материальный объект не влечет передачу прав на использование произведения, указывается и в п. 23 постановления пленума ВС РФ от 19.06.2006 N 15 "О вопросах, возникших у судов при рассмотрении гражданских дел, связанных с применением законодательства об авторском праве и смежных правах".

Таким образом, приобретая программное обеспечение на магнитном носителе (диске), организация получает право собственности на диск и неисключительное право на использование содержащегося на нем экземпляра программы.

1. Учет программного обеспечения

Налоговый учет

В целях налогового учета затраты на приобретение программ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Порядок признания расходов в налоговом учете установлен в ст. 272 НК РФ. В соответствии с ней в случае, если сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Если в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указан срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, равномерно в течение срока действия лицензии (смотрите письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/330, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/331).

Причем п. 4 ст. 1235 ГК РФ установлено, что срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет.

В рассматриваемом случае договором не определен срок действия лицензии.

Следовательно, организация, в целях налогового учета, вправе самостоятельно установить срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительного права на программные продукты будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли с учетом требований в отношении определения срока действия программного обеспечения, установленного ГК РФ, то есть не менее 5 лет (смотрите письма Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102331@.1).

При этом необходимо учитывать мнение специалистов налоговых органов, которые считают, что расходы на приобретение прав на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации технического средства, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования и учитывать в составе первоначальной стоимости амортизируемого имущества на основании ст. 257 НК РФ. Объясняя это тем, что вычислительная техника приобретается без какого-либо минимального программного обеспечения и в этом случае материальный объект сам по себе никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика.

Смотрите письма ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756, от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835.

Причем специалисты Минфина России придерживаются иного мнения и, основываясь на пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ, считают, что если покупка основного средства с программой сопровождается лицензионным договором, в котором предусмотрена выплата правообладателю вознаграждения, то сумма такого вознаграждения не включается в первоначальную стоимость ОС, а учитывается на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ равномерно в течение срока договора.

Если же в договоре такого условия нет, то вознаграждение включается в первоначальную стоимость приобретенных ОС и списывается через механизм амортизации (смотрите п. 1 письма Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105).

Не согласны с мнением вышестоящей организации и специалисты налогового органа по г. Москве, которые считают, что увеличение первоначальной стоимости основного средства на расходы по приобретению неисключительного права на использование программного обеспечения не соответствует действующему налоговому законодательству (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102331@.2).

По нашему мнению, порядок учета расходов на приобретение программного обеспечения будет зависеть от того, приобретается ли программное обеспечение вместе с компьютером в виде установленной версии либо отдельно, в виде установочного диска, а также от наличия связи между приобретением программного обеспечения и обеспечением функционирования компьютера как объекта основных средств.

Компьютеры не могут работать без операционной системы. Следовательно, можно было бы к прийти к выводу, что затраты на приобретение неисключительного права на использование Microsoft Windows увеличивают первоначальную стоимость вычислительной техники.

Однако на компьютеры может быть установлена другая операционная система, которая не является лицензионной (например Linux) и позволяет использовать вычислительную технику в деятельности организации.

К тому же в рассматриваемом случае неисключительное право на использование программного обеспечения приобретено отдельно от компьютерной техники.

Поэтому считаем, что расходы на приобретение неисключительного права на использование Microsoft Windows в данной ситуации не увеличивают первоначальную стоимость компьютеров, а учитываются в составе прочих расходов в рассмотренном выше порядке.

Бухгалтерский учет

Приведенные выше критерии учета программного обеспечения в принципе верны и для целей бухгалтерского учета.

Приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности не признаются объектами НМА на основании п. 3 ПБУ 14/2007 "Нематериальные активы" (далее - ПБУ 14/2007).

Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (например по дебету самостоятельно введенного забалансового счета 012 "НМА, полученный в пользование на основании лицензионного договора").

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.

Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В рассматриваемом случае предполагается, что неисключительное право на пользование программой будет передано на неопределенный срок, поэтому организация вправе самостоятельно установить период, в течение которого затраты на приобретение неисключительных прав будут списываться на счета учета производственных затрат (расходов на продажу).

В бухгалтерском учете проводятся следующие записи:

Дебет 97 Кредит 60
- отражены затраты по приобретению неисключительного права на использование программного обеспечения по лицензионному договору;

Дебет 60 Кредит 51
- оплачены неисключительные права на использование программного обеспечения по лицензионному договору;

Дебет 012
- принят на забалансовый учет объект НМА, полученный в пользование (на основании лицензионного договора).

Далее ежемесячно производится списание затрат на приобретение указанных прав в порядке, установленном организацией:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 97
- списана на расходы часть затрат по лицензионному договору.

2. Учет магнитных носителей

Диски в данном случае представляют собой только магнитный носитель информации. В соответствии с п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, носитель с копией программы не обладает способностью приносить организации экономические выгоды в будущем и не подлежит признанию в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в качестве актива.

Расходы на приобретение дисков, стоимость которых выделена отдельно, по нашему мнению, следует учитывать без применения счета 97 с отнесением на счета учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу") в зависимости от порядка, установленного учетной политикой организации:

Дебет 26 (20; 44) Кредит 60
- учтены в расходах затраты на приобретение магнитных носителей (дисков).

Если предполагаемый срок использования программного обеспечения превышает 12 месяцев, то для контроля за наличием магнитные носители могут быть отражены на забалансовом счете по стоимости приобретения (например по дебету самостоятельно введенного забалансового счета 013 "Диски с программным обеспечением"):

Дебет 013
- диски с программным обеспечением приняты на забалансовый учет.

В целях налогового учета приобретенные на основании лицензионного договора диски с программным обеспечением могут быть учтены в составе материальных расходов (п. 3 ст. 254 НК РФ).

3. Документальное оформление

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами.

Документальным подтверждением расходов, связанных с приобретением неисключительного права на использование операционной системы, в данной ситуации служат:

- акт приемки-передачи неисключительных прав на использование программного обеспечения;

- накладная ТОРГ-12 на материальный носитель (диск).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, включающие в числе прочего личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Установленной формы акта приемки-передачи прав на передачу неисключительных прав на программные продукты в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации не содержится, поэтому стороны могут использовать документ в свободной форме, в котором будет отражен факт предоставления неисключительных прав на использование результата интеллектуальной деятельности.

Рекомендуем также ознакомиться с Энциклопедией хозяйственных ситуаций. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ

31 августа 2012 г.

Как в бухгалтерском и налоговом учете организации, применяющей общий режим налогообложения, отражаются затраты на приобретение и списание компьютерных программ, приобретенных по отдельному договору? Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Подволокина и Светлана Мягкова.

Организация применяет общий режим налогообложения. Программное обеспечение (Microsoft Windows, AutoCad, Corel Draw) приобретено по отдельному договору. Каким образом производится оприходование и списание данного ПО?

О том, что авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено, из чего следует, что передача прав на материальный объект не влечет передачу прав на использование произведения, указывается и в п. 23 постановления пленума ВС РФ от 19.06.2006 N 15 "О вопросах, возникших у судов при рассмотрении гражданских дел, связанных с применением законодательства об авторском праве и смежных правах".

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Подволокина Ольга
Если в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указан срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, равномерно в течение срока действия лицензии (смотрите письма Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/330, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/331).

Следовательно, организация в целях налогового учета вправе самостоятельно установить срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительного права на программные продукты будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли с учетом требований в отношении определения срока действия программного обеспечения, установленного ГК РФ, то есть не менее 5 лет (смотрите письма Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102331@.1).

Мягкова Светлана
При этом необходимо учитывать мнение специалистов налоговых органов, которые считают, что расходы на приобретение прав на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации технического средства, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования, и учитывать в составе первоначальной стоимости амортизируемого имущества на основании ст. 257 НК РФ, объясняя это тем, что вычислительная техника приобретается без какого-либо минимального программного обеспечения и в этом случае материальный объект сам по себе никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика (смотрите, например, письма ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756, от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835).

Однако специалисты Минфина России, основываясь на пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ, придерживаются иного мнения, считая, что если покупка основного средства с программой сопровождается лицензионным договором, в котором предусмотрена выплата правообладателю вознаграждения, то сумма такого вознаграждения не включается в первоначальную стоимость ОС, а учитывается на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ равномерно в течение срока договора.

Например, компьютеры не могут работать без операционной системы. Следовательно, можно было бы к прийти к выводу, что затраты на приобретение неисключительного права на использование Microsoft Windows увеличивают первоначальную стоимость вычислительной техники.

Однако на компьютеры может быть установлена другая операционная система, которая не является лицензионной (например, Linux) и позволяет использовать вычислительную технику в деятельности организации.

К тому же в рассматриваемом случае неисключительное право на использование программного обеспечения приобретено отдельно от компьютерной техники (по отдельному договору).

Поэтому считаем, что расходы на приобретение неисключительного права на использование Microsoft Windows, а также права на использование AutoCad, Corel Draw в данной ситуации не будут увеличивать первоначальную стоимость компьютеров, а учитывать их следует в составе прочих расходов в рассмотренном выше порядке.

Бухгалтерский учет

Приведенные выше критерии учета программного обеспечения в принципе верны и для целей бухгалтерского учета.

Поэтому считаем, что расходы на приобретение неисключительных прав на использование Microsoft Windows, AutoCad и Corel Draw в данной ситуации не увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

Если расходы организации, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам, будут использоваться в производстве или продаже продукции (товаров) или для управленческих нужд организации, затраты на их приобретение признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты. Если организацией - субъектом малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты (кассовым методом), то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. В отношении приобретения прав по лицензионным договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Перечень расходов будущих периодов является открытым, то есть организация может отражать в составе расходов будущих периодов любые затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам и удовлетворяющие критериям расходов, установленным п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Таким образом, если программу предполагается использовать по назначению в течение нескольких отчетных периодов, затраты на приобретение прав на ее использование могут первоначально отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу, общехозяйственных расходов) в порядке, установленном организацией в учетной политике.

Если в лицензионном договоре указан период использования программы, то расходы распределяют в соответствии с этим сроком. Самостоятельно устанавливать период, в течение которого затраты на приобретение прав будут списываться на счета учета производственных затрат (расходов на продажу), организация вправе в том случае, если в договоре срок использования программного обеспечения не указан.

В бухгалтерском учете проводятся следующие записи:

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Читайте также: