Курсовые разницы по дивидендам налоговый учет
Опубликовано: 08.05.2024
Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»
Вопрос:
В соответствии с уставом общества предназначенная для распределения между его участниками часть прибыли делится пропорционально их долям в уставном капитале.
Согласно решению общего собрания участников сумма чистой прибыли (дивидендов), распределенная в пользу участника - иностранной организации, составляет 600 000 руб. и выплачивается в евро исходя из суммы распределенной прибыли и курса евро, установленного Банком России на дату принятия решения о распределении чистой прибыли (выплаты дивидендов).
Дивиденды выплачены иностранному участнику в месяце принятия решения о выплате дивидендов.
Курс евро, установленный Банком России, составил:
- на дату принятия решения о распределении чистой прибыли - 60 руб/евро;
- на дату перечисления дивидендов - 62 руб/евро.
Организация применяет метод начисления в налоговом учете.
Может ли Организация учесть расходы, связанные с выплатой дивидендов, в виде отрицательных курсовых разниц в случае принятия решения о распределении суммы полученной прибыли и установлении обязанности по выплате дивидендов в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия такого решения могут для целей налогообложения прибыли?
Как отразить операцию по выплате дивидендов иностранной организации в учете?
Ответ:
Расходы, связанные с выплатой дивидендов, в виде отрицательных курсовых разниц и налог на прибыль
На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.
Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.
При этом положения указанного пункта, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки обязательств по выплате дивидендов, так как начисление и выплата дивидендов регламентированы Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
Таким образом, расходы, связанные с выплатой дивидендов, в виде отрицательных курсовых разниц в случае принятия решения о распределении суммы полученной прибыли и установлении обязанности по выплате дивидендов в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия такого решения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов (см. Письмо Минфина России от 24 сентября 2015 г. N 03-03-06/54636).
Организация налоговый агент
Дивиденды, полученные иностранным участником, относятся к доходам иностранного участника от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль организаций. При этом российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом (п. 1, пп. 1 п. 1 ст. 309, п. 3 ст. 275, п. 1 ст. 24 НК РФ).
Организация, признаваемая налоговым агентом, которая выплачивает доходы в виде дивидендов иностранной организации, определяет налоговую базу получателя дивидендов по каждой такой выплате как сумму выплачиваемых дивидендов.
К налоговой базе применяется налоговая ставка в размере 15%, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения (ст. 7, п. 6 ст. 275 НК РФ).
Налоговая база и сумма удерживаемого налога исчисляются в валюте выплаты дохода (п. 5 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Сумма налога, удержанного с выплачиваемых дивидендов, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов (п. 1 ст. 310, п. 4 ст. 287 НК РФ).
Удержанный налог перечисляется в бюджет в рублях по курсу Банка России на дату перечисления налога (п. 5 ст. 45, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ, Письма Минфина России от 31.12.2009 N 03-08-05, ФНС России от 25.05.2010 N ШС-37-3/2379@).
В Вашем случае налоговая база и сумма удерживаемого налога исчисляются в валюте выплаты дохода (п. 5 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ) и составляет 10 000 евро.
Сумма налога с дохода иностранного участника в виде дивидендов составит 1500 евро (10 000 евро x 15%).
Сумма налога, перечисляемого в бюджет, составит 93 000 руб. (1500 евро x 62 руб/евро).
С учетом вышеизложенного, операцию по выплате дивидендов иностранной организации следует отразить следующими проводками:
В учете организации (ООО) выплату дивидендов участнику - иностранной организации в иностранной валюте следует отразить следующими проводками:
На дату принятия решения о распределении прибыли (курс евро - 60,0 руб/евро):
Дебет 84 Кредит 75-2-з "Задолженность по уплате дивидендов в иностранной валюте"-600 000 руб.- Отражена сумма прибыли, распределенной иностранному участнику и подлежащей выплате в иностранной валюте;
На дату выплаты дивидендов (курс евро - 62,0 руб/евро):
Дебет 75-2-з "Задолженность по уплате дивидендов в иностранной валюте" Кредит 68/Налог на прибыль - 93 000 руб.- Удержан налог с дохода иностранного участника;
Дебет 91-2 Кредит 75-2-з "Задолженность по уплате дивидендов в иностранной валюте"-20 000 руб. - Отражена отрицательная курсовая разница по обязательству по уплате дивидендов, выраженных в иностранной валюте (10 000 x (62,0 - 60,0));
Дебет 75-2-з "Задолженность по уплате дивидендов в иностранной валюте" Кредит 52 - 527 000 руб.- Выплачены дивиденды иностранному участнику (за вычетом удержанного налога) ((10 000 - 1500) x 62,0);
Дебет 68/Налог на прибыль Кредит 51 - 93 000 руб.- Удержанный с суммы дивидендов налог перечислен в бюджет;
«Клерк» Рубрика ВЭД
Фото Евгения Смирнова, ИА «Клерк.Ру»
Российские организации пока еще могут заключать договоры и вести расчеты:
- с иностранными контрагентами в иностранной валюте;
- с российскими контрагентами в рублях, при этом определять сумму платежа эквивалентной сумме в у. е., установленной сторонами (это следует из п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Как учесть для целей исчисления налога на прибыль курсовые разницы, возникающие: при возврате валютного аванса вследствие расторжения договора; при уплате сверхнормативных процентов по валютному обязательству; при списании безнадежной задолженности, выраженной в условных единицах? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.
Курсовые разницы образуют внереализационные доходы (расходы)
Курсовая разница имеет место при переоценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Положения указанных норм применяются, если упомянутая переоценка проводится в связи с изменением:
- официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ;
- курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, зафиксированному в законе или соглашении сторон соответственно.
Соответственно, отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный расход (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Для целей налогообложения доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ) или расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ), если иное не предусмотрено указанными нормами.
Пересчет требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущества в виде валютных ценностей производится в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, на одну из следующих дат (в зависимости от того, что произошло раньше):
- на дату перехода права собственности на названное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств);
- на последнее число текущего месяца.
Из последних абзацев п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ следует, что в случае получения (перечисления) аванса, задатка доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения (перечисления) аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). Таким образом, при перечислении (получении) 100%-й предоплаты курсовых разниц не возникает.
Далее рассмотрим вопросы, связанные с расчетом курсовых разниц, которые могут возникать на практике.
Отвечаем на вопросы
В случае получения (перечисления) аванса пересчет доходов (расходов) ведется по курсу на дату получения (перечисления) аванса.
При этом согласно абз. 1 п. 11 ст. 250 и абз. 1 пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ положительная (отрицательная) курсовая разница от переоценки выданных (полученных) авансов не включается налогоплательщиком в доходы (расходы) при определении базы по налогу на прибыль организаций. Иными словами, если организация получила (перечислила) аванс, то на дату отгрузки товара пересчитывать ничего не нужно, курсовых разниц не образуется.
Иное дело – расторжение договора купли-продажи. Как пояснил Минфин, в этом случае предварительная оплата в иностранной валюте, предусмотренная таким договором, не может рассматриваться сторонами, заключившими договор, как предварительная оплата (аванс) и подлежит переквалификации в денежное требование в иностранной валюте (см. письма от 16.05.2016 № 03‑03‑06/1/27851, от 02.11.2010 № 03‑03‑06/1/683).
Таким образом, в рассматриваемом случае налогоплательщик обязан на дату расторжения договора пересчитать возникшее обязательство по возврату денежных средств. Курсовую разницу, образовавшуюся в результате изменения официального курса иностранной валюты к курсу рубля РФ, установленному ЦБ РФ, с даты получения предоплаты (аванса) до даты расторжения договора, необходимо включить в состав внереализационных доходов (расходов).
Аналогичное мнение высказывают и суды – см. постановления ФАС МО от 22.12.2010 № КА-А40/13975-10 по делу № А40-160740/09‑129‑1223, от 12.08.2009 № КА-А40/7313-09 по делу № А40-76048/08‑109‑319.
Как учесть для целей налогообложения курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли обязательства по уплате сверхнормативных процентов, выраженного в иностранной валюте?
Разъяснения по данному вопросу представлены в Письме Минфина России от 04.04.2016 № 03‑03‑06/1/18891, в котором он отметил следующее.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов (исходя из особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ). При этом п. 8 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.
В статье 270 НК РФ не содержится положений, касающихся курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженных в иностранной валюте обязательств по уплате (сверхнормативных) процентов, которые не учитываются при определении базы по налогу на прибыль организаций. Аналогичные положения также отсутствуют в ст. 251 НК РФ.
Следовательно, курсовые разницы в данной ситуации учитываются для целей налогообложения прибыли во внереализационных доходах (расходах) на основании п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Вместе с тем если расходы осуществлены не в рамках деятельности, направленной на получение дохода, то курсовые разницы по таким операциям не учитываются при формировании базы по налогу на прибыль.
Задолженность, выраженная в условных единицах, признана безнадежной в связи с ликвидацией должника. По какому курсу следует списывать эту задолженность?
Дебиторская задолженность может быть учтена организацией в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при условии удовлетворения критериям безнадежной задолженности, установленным п. 2 ст. 266 НК РФ. К таковой относятся долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В соответствии с п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном Федеральным законом № 129-ФЗ [2] .
Следовательно, датой признания дебиторской задолженности ликвидированного должника безнадежной является дата внесения в ЕГРЮЛ записи о его ликвидации.
Дебиторская задолженность ликвидированного должника, выраженная в условных единицах, пересчитывается по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, и включается в состав расходов в целях налогообложения на дату признания такой задолженности безнадежной, то есть на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника.
Возникшая курсовая разница относится к внереализационным доходам (расходам) налогоплательщика того отчетного (налогового) периода, в котором произошло включение безнадежного долга в состав расходов (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). Аналогичный вывод сделал Минфин в Письме от 25.03.2016 № 03‑03‑06/1/16801.
Задолженность, выраженная в условных единицах, признана безнадежной в связи с истечением срока исковой давности. Как правильно списать эту задолженность?
Организация может учесть в расходах сумму дебиторской задолженности в тех случаях, когда она отвечает признакам безнадежной задолженности, зафиксированным в п. 2 ст. 266 НК РФ. К таковой, в частности, относятся долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности.
Напомним, что общий срок исковой давности составляет три года начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Таким образом, очевидно, что дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности в 2016 году, возникла до 01.01.2015. Поскольку сделка с контрагентом заключена до этой даты, на основании п. 3 ст. 3 Федерального закона № 81-ФЗ [3] у налогоплательщика возникает суммовая разница и доходы (расходы) в виде этой разницы учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, предусмотренном до дня вступления в силу названного закона.
Следовательно, в данной ситуации будут применяться положения п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ, а также п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2015 года).
Согласно нормам вышеназванных статей НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Исходя из этого, Минфин в Письме от 25.03.2016 № 03‑03‑06/1/16801 пришел к выводу, что если дебиторская задолженность признана безнадежной, денежные средства в ее погашение не поступали, то доходы (расходы) в виде суммовой разницы у налогоплательщика не возникают. Сумма указанной безнадежной дебиторской задолженности списывается в размере, сформированном в учете.
Организация начисляет дивиденды своим иностранным акционерам в валюте. Можно ли учесть в составе внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу, возникшую из-за роста курса валюты к рублю на день выплаты дивидендов?
Согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.
Как разъяснила ФНС в Письме от 17.07.2014 № ГД-4-3/13838@, положения указанного пункта, исключающие из состава налоговых расходов суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки обязательств по выплате дивидендов, так как начисление и выплата дивидендов регламентированы Законом об АО [4] .
Таким образом, в случае принятия решения о распределении суммы полученной прибыли и обязанности выплаты дивидендов в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на день принятия такого решения, расходы в виде отрицательных курсовых разниц могут быть учтены для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 16335/11: отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно, вне воли налогоплательщика, вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении.
Положения пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
Организация передает (получает) пожертвования в иностранной валюте. Учитываются ли для целей налогообложения курсовые разницы, возникающие в связи с этими операциями?
По мнению ФНС (Письмо от 17.07.2014 № ГД-4-3/13838@), если расходы осуществлены не в рамках деятельности, направленной на получение дохода, или обязанность их несения не обусловлена законом, то курсовые разницы по данным операциям не учитываются при формировании базы по налогу на прибыль. Таким образом, курсовые разницы, возникающие при передаче и (или) получении пожертвований в иностранной валюте, не отражаются во внереализационных доходах (расходах) налогоплательщика.
Организация компенсирует ущерб иностранному контрагенту в связи с отказом от исполнения договора. Можно ли включить в состав расходов курсовую разницу, возникшую при переоценке компенсации ущерба, выраженной в иностранной валюте?
Для ответа на поставленный вопрос приведем пример из арбитражной практики – Постановление АС СКО от 18.03.2016 № Ф08-286/2016 по делу № А32-18609/2014.
Судьи признали правомерным включение налогоплательщиком в состав расходов курсовой разницы, возникшей при переоценке компенсации ущерба иностранной компании, выраженной в долларах США, сославшись на пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Они указали, что положения упомянутой нормы не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиком в рамках деятельности, направленной на получение дохода. При этом налоговое законодательство не ограничивает право налогоплательщика включить в состав налоговых расходов отрицательную курсовую разницу, возникшую в результате переоценки обязательства, расходы по которому не признаются для целей налогообложения.
[1] До 2015 года в налоговом учете существовало два вида разниц, порядок определения которых несколько различался: курсовые разницы возникали при расчетах в иностранной валюте с иностранными контрагентами; суммовые разницы – при расчетах внутри страны, если оплата производилась в рублях и сумма платежа была эквивалентна сумме в у. е., определенной сторонами договора.
[2] Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
[3] Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
[4] Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
Бесплатная консультация юриста!
Курсовые разницы, возникающие от пересчета в рубли кредиторской задолженности организации по выплате дивидендов в валюте, отражают в бухгалтерском и налоговом учете в доходах или в расходах.
Курсовые разницы от пересчета в рубли дебиторской задолженности перед организацией по выплате дивидендов в валюте могут возникать только в бухгалтерском учете. В этом случае они учитываются в доходах или в расходах. В налоговом учете курсовые разницы не возникают.
Как отражать курсовые разницы при выплате дивидендов в иностранной валюте
При выплате дивидендов в иностранной валюте курсовые разницы возникают только в том случае, если в соответствии с решением о распределении чистой прибыли рублевая сумма дивидендов пересчитывается в валюту по курсу, установленному Банком России на дату принятия этого решения. В этой ситуации можно говорить о том, что возникло обязательство (задолженность) в иностранной валюте.
Формула расчета курсовой разницы:
Датами пересчета (предыдущего пересчета) согласно (п. п. 4, 7 ПБУ 3/2006 “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ) являются даты:
Даты пересчета (предыдущего пересчета) В бухгалтерском учете В налоговом учете
| Дата пересчета | Отчетная дата в промежутке между датами возникновения и погашения обязательства | Конец каждого месяца в промежутке между датами возникновения и погашения обязательства |
| Дата выплаты дивидендов (погашения обязательства, в том числе частичного) | Дата выплаты дивидендов (погашения обязательства, в том числе частичного) | |
| Дата предыдущего пересчета | Дата принятия решения о распределении прибыли (дата возникновения обязательства) | Дата принятия решения о распределении прибыли (дата возникновения обязательства) |
| Отчетная дата в промежутке между датами возникновения и погашения обязательства | Конец каждого месяца в промежутке между датами возникновения и погашения обязательства | |
| Дата частичного погашения обязательства по выплате дивидендов | Дата частичного погашения обязательства по выплате дивидендов |
В бухгалтерском учете курсовые разницы от пересчета дивидендов, выплачиваемых в валюте, отражайте в тех отчетных периодах, в которых они возникли (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006):
- в прочих доходах, если на отчетную дату (дату выплаты дивидендов) курс валюты снизился по сравнению с курсом на дату предыдущего пересчета (п. 7 ПБУ 9/99 “Доходы организации”);
- в прочих расходах, если на отчетную дату (дату выплаты дивидендов) курс валюты повысился по сравнению с курсом на дату предыдущего пересчета (п. 11 ПБУ 10/99 “Расходы организации”).
Сделайте следующие бухгалтерские записи:
Таблица проводок Содержание операций Дебет Кредит Первичный документ
| Курсовая разница от переоценки дивидендов включена в прочие доходы | 75-2 | 91-1 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Курсовая разница от переоценки дивидендов включена в прочие расходы | 91-2 | 75-2 | Бухгалтерская справка-расчет |
В налоговом учете курсовые разницы от пересчета дивидендов, выплачиваемых в иностранной валюте, учитывайте на конец каждого месяца (если решение о распределении чистой прибыли и выплата дивидендов приходятся на разные месяцы) и на даты выплаты дивидендов (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ):
- во внереализационных доходах, если курс валюты на конец месяца (на даты выплаты дивидендов) понизился по сравнению с курсом на дату предыдущего пересчета (п. 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ);
- во внереализационных расходах, если курс валюты на конец месяца (на даты выплаты дивидендов) повысился по сравнению с курсом на дату предыдущего пересчета (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина России от 24.09.2015 N 03-03-06/54636, ФНС России от 17.07.2014 N ГД-4-3/13838@).
Как отражать курсовые разницы при получении дивидендов в иностранной валюте
В бухгалтерском учете доход в виде дивидендов может признаваться:
- на дату принятия решения о распределении прибыли, поскольку право на получение дивидендов у вас возникает именно на эту дату (п. 16 ПБУ 9/99);
- на дату получения дивидендов от иностранной организации, если вы признаете доход в сумме за минусом удерживаемого источником выплаты дохода и до этой даты причитающаяся к получению сумма не была вам известна (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302, п. 16, пп. “б” п. 12 ПБУ 9/99).
При получении дивидендов в иностранной валюте курсовые разницы могут возникнуть, только если доход вы признаете на дату принятия решения о распределении прибыли. Образовавшаяся на эту дату дебиторская задолженность иностранной организации подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, установленному (п. п. 4, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006):
- на даты ее возникновения (признания дохода);
- на отчетные даты в промежутке между датой возникновения и погашения;
- на даты погашения (в том числе частичного).
Курсовые разницы, образовавшиеся из-за пересчета дебиторской задолженности, отражайте в тех отчетных периодах, в которых они возникли (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006):
- в прочих доходах, если на отчетную дату (дату получения дивидендов) курс валюты повысился по сравнению с курсом, установленным на дату предыдущего пересчета (п. 7 ПБУ 9/99);
- в прочих расходах, если на отчетную дату (дату получения дивидендов) курс валюты понизился по сравнению с курсом на дату предыдущего пересчета (п. 11 ПБУ 10/99).
Сделайте следующие бухгалтерские записи:
Таблица проводок Содержание операций Дебет Кредит Первичный документ
| Общая | |||
| Курсовая разница от переоценки дебиторской задолженности по дивидендам включена в прочие доходы | 76-3 | 91-1 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Курсовая разница от переоценки дебиторской задолженности по дивидендам включена в прочие расходы | 91-2 | 76-3 | Бухгалтерская справка-расчет |
В налоговом учете курсовые разницы не возникают, так как доход в виде дивидендов в валюте признается и пересчитывается в рубли на дату его получения (пп. 2 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ, Письма Минфина России от 10.12.2018 N 03-03-06/1/89717, от 08.08.2016 N 03-03-06/1/46309).
Что такое суммовые разницы
Суммовые разницы — это устаревший термин, который исключили из НК РФ еще в 2015 году. Сейчас их правильнее называть курсовыми разницами.
Курсовой называют разницу, которая возникла из-за того, что в период расчётов изменился курс рубля к иностранной валюте. Например, покупатель оприходовал товар на склад по курсу в 70 рублей, а оплатил уже по курсу 75 рублей — возникла курсовая разница. Все разницы делятся на два вида:
- Положительные — курс валюты изменяется в пользу компании. При переоценке актива растет, а при переоценке обязательства падает. Например, у продавца она сформируется, если он отгрузит товар по низкому курсу, а получит оплату от покупателя по подросшему.
- Отрицательные — курс меняется не в пользу организации. Так, у продавца она появится, если во время передачи товаров курс будет выше, чем в момент получения оплаты от покупателя.
Они могут появиться при переоценке остатков на валютных счетах или валюты в кассе, покупке и продаже товаров, выдаче и получении авансов. Разберемся с правилами учета.
Бухгалтерский учет суммовых разниц
По ПБУ 3/2006 организации обязаны пересчитывать стоимость активов и обязательств. Валютную стоимость пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ. Если такого курса нет — по кросс-курсу валюты, рассчитанному исходя из курсов других валют по данным ЦБ РФ.
Организация должна переводить стоимость валютных обязательств и активов в рубли на следующие даты:
- дата принятия к учету;
- дата исполнения обязательства по оплате;
- на каждую отчетную дату (конец месяца).
В некоторых случаях стоимость пересчитывают только один раз по курсу, который действовал на дату валютной операции. Это касается основных средств, нематериальных активов, МПЗ, полученных и выданных авансов, предоплаты, задатков.
Дебиторскую и кредиторскую задолженность в валюте надо переводить в рубли на дату совершения каждой операции с ними и на последнее число каждого отчетного периода (месяца).
Чтобы понять, как отражать разницы в бухучете, воспользуйтесь нашей таблицей-шпаргалкой.
| Вид актива (обязательства) | Изменение курса | Бухгалтерский учет | |
| Дата | Проводка | ||
| Кредиторская задолженность в валюте (кроме полученных авансов) | Курс валюты вырос | Последнее число отчетного периода или дата частичного погашения обязательства | Дт 91-2 Кт 60 (66, 67, 76. ) |
| Курс валюты уменьшился | Дт 60 (66, 67, 76. ) Кт 91-1 | ||
| Дебиторская задолженность в валюте (кроме выданных авансов) | Курс валюты вырос | Дт 62 (76, …)Кт 91-1 | |
| Курс валюты уменьшился | Дт 91-2 Кт 62 (76, …) | ||
Рассмотрим несколько примеров расчета и отражения курсовых разниц в бухучете.
Курсовые разницы по валютным счетам
Пересчитывать валюту на счетах в рубли надо при каждой покупке или передаче валюты, а также на последний день отчетного периода. Курсовая разница будет положительной, если валюта подорожает и вы сможете продать ее за рубли дороже, а отрицательной — если курс упадет.
Пример. 31 декабря 2020 года на валютном счете ООО «Нарцисс» числится 5 000 $. По данным ЦБ РФ на эту дату курс составил 73,8757 рубля за доллар. Получается, что остаток денежных средств в долларах в пересчете на рубли составляет 369 378,5 рубля.
В январе 2021 года движений по счету не было. При этом остаток надо пересчитать на 31 января 2021 года. Курс на эту дату составил 76,2527 рубля, соответственно остаток на счете увеличился до 381 263,5 рубля. Курс увеличился — значит в бухучете мы отразим положительную курсовую разницу. Для этого используем проводку на сумму разницы «Дт 52 Кт 91 — отражена положительная курсовая разница в сумме 11 888 рублей».
Курсовые разницы при покупке и продаже товаров
При реализации товаров курсовые разницы появятся в двух случаях:
- Стоимость договора выражена в валюте и оплата по нему тоже поступает в валюте. Разница появится в момент пересчета дебиторской задолженности.
- Стоимость договора выражена в валюте, а оплата по нему идет в рублях.
Курсовых разниц может и не быть, например при полной предоплате они не возникают. Разницы образуются, если покупатель оплачивает товар после отгрузки, а право собственности на него получает при отгрузке. В таком случае разница возникнет на момент оплаты товара. Она будет положительной, если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки ниже, чем на дату оплаты. Если наоборот — будет отрицательной.
Также курсовая разница появится на отчетную дату (последний день месяца) при пересчете обязательства, если даты оплаты и отгрузки приходятся на разные месяцы.
Продажа товара с полной предоплатой
Как мы уже сказали, курсовой разницы в этом случае не будет ни у продавца, ни у покупателя. Продавец примет полученный аванс к учету по курсу, который действовал на дату его получения, пересчитывать его при отгрузке не будет. Покупатель точно так же учтет аванс по курсу, который действовал в день уплаты, и пересчитывать не будет.
Пример. ООО «Альфа» продает в ООО «Бета» товары на сумму 12 000 $, в том числе 20 % НДС — 2 000 $. По договору Альфа отгружает товар в течение недели после получения от Беты полной предоплаты.
Бета перечислила предоплату 1 марта 2021 года, а Альфа отгрузила товар уже 4 марта. Официальный курс доллара на эти даты составил:
- 1 марта — 74,4373 рубля;
- 4 марта — 73,5187 рубля.
В бухучете Альфы продажа товаров по предоплате будет отражена следующими проводками:
На дату 1 марта 2021 года:
- Дт 51 Кт 62 — 893 247,6 рубля (12 000$ × 74,4373 рубля) — поступила предоплата от Беты.
- Дт 76 Кт 68 — 148 874,6 рубля — начислен НДС с предоплаты.
На дату 4 марта 2021 года:
- Дт 62 Кт 90-1 — 893 247,6 рубля — отгружены товары на условиях полной предоплаты.
- Дт 90-3 Кт 68 — 148 874,6 рубля — начислен НДС с реализации товаров.
- Дт 68 Кт 76 — 148 874,6 рубля — принят к вычету НДС.
Так как товары проданы на условиях полной предоплаты, то Альфа признает свои доходы в бухучете в рублях по тому курсу, который действовал на дату пересчета в рубли предоплаты (1 марта). Курсовых разниц в таком случае не будет.
В бухучете Беты такая сделка будет отражена так:
На дату 1 марта 2021 года:
- Дт 60 Кт 51 — 893 247,6 рубля — перечислена полная предоплата Альфе.
- Дт 68-НДС Кт 76 — 148 874,6 рубля — принят к вычету НДС с предоплаты.
На дату 4 марта 2021 года:
- Дт 41 Кт 60 — 893 247,6 рубля — товары приняты к учету.
- Дт 19 Кт 60 — 148 874,6 рубля — выделен НДС из стоимости товара.
- Дт 76 Кт 68-НДС — 148 874,6 рубля — восстановлен НДС с предоплаты, которые ранее приняли к вычету.
- Дт 68-НДС Кт 19 — 148 874,6 рубля — принят к вычету НДС по оприходованным товарам.
Продажа товара с оплатой после отгрузки
Продавец признает выручку на дату перехода права собственности (отгрузки). Если предоплаты не было, то продавец признает выручку в сумме дебиторки покупателя, пересчитанной в рубли по курсу на дату отгрузки. Выручка в будущем не пересчитывается, а вот сумма задолженности будет переоценена на дату ее пересчета (последнее число месяца или день погашения долга).
Покупатель же примет товары к учету в рублях по курсу, который действовал на дату оприходования. При этом кредиторскую задолженность надо будет пересчитывать при погашении или на конец каждого месяца.
Посмотрим на примере, как отражаются разницы, если они возникают. Возьмем за основу пример 1, но уберем условие о полной предоплате. Пусть теперь покупатель оплатит товары в течение недели после отгрузки.
Пример. ООО «Альфа» продает в ООО «Бета» товары на сумму 12 000 $, в том числе 20 % НДС — 2 000 $. По договору Бета оплачивает товар в течение недели после отгрузки.
Альфа отгрузила товар 1 марта 2021 года, а Бета перевела оплату 4 марта. Официальный курс доллара на эти даты составил:
- 1 марта — 74,4373 рубля;
- 4 марта — 73,5187 рубля.
Альфа в своем бухучете сделает следующие проводки:
На дату 1 марта 2021 года:
- Дт 62 Кт 90-1 — 893 247,6 рубля (12 000$ × 74,4373 рубля) — отгружены товары в ООО «Бета».
- Дт 90-3 Кт 68 — 148 874,6 рубля — начислен НДС с отгруженных товаров.
На дату 4 марта 2021 года:
- Дт 51 Кт 62 — 882 224,4 рубля — получена оплата за товары
- Дт 91-2 Кт 62 — 11 023,2 рубля — отражена в составе расходов отрицательная курсовая разница по расчетам.
Бета сформирует другие проводки:
На дату 1 марта 2021 года:
- Дт 41 Кт 60 — 893 247,6 рубля (12 000$ × 74,4373 рубля) — оприходованы товары, полученные от ООО «Альфа».
- Дт 19 Кт 60 — 148 874,6 рубля — выделен НДС из полной стоимости полученных товаров.
- Дт 68-НДС Кт 19 — 148 874,6 рубля — перенесен НДС для возмещения.
На дату 4 марта 2021 года:
- Дт 60 Кт 51 — 882 224,4 рубля — погашена кредиторская задолженность перед Альфой.
- Дт 62 Кт 91-1 — 11 023,2 рубля — отражена в составе доходов положительная курсовая разница по расчетам.
Продажа товаров с частичной предоплатой
С авансами сложности могут возникнуть, когда предоплата не стопроцентная. Тогда стоимость проданных товаров складывается из двух величин: суммы аванса по курсу на дату получения (уплаты) аванса и суммы, которую аванс не покрыл, рассчитанной по курсу на дату отгрузки.
Получается, что на дату отгрузки продавец признает выручку в сумме аванса и части неоплаченного долга, пересчитанных по курсу ЦБ на день отгрузки. В будущем выручка и полученный аванс пересчитываться не будут. Но часть неоплаченной задолженности надо будет переоценивать в конце каждого месяца или на дату оплаты, признавая курсовые разницы.
Покупатель в свою очередь примет товары к учету по сумме выданного аванса и части непогашенной задолженности. Пересчитать валюту в рубли надо будет на дату оприходования товаров. Стоимость товаров и выданные аванс пересчитываться не будут. Переоценке подлежит только непогашенная задолженность.
Налогообложение суммовых разниц
С налогообложением разниц тоже часто возникают вопросы. Основное, что следует об этом знать — налогоплательщики учитывают курсовые разницы в составе внереализационных расходов или доходов.
Внереализационными доходами признаются:
- доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, которая появилась из-за того, что курс продажи (покупки) валюты отклонился от официального курса ЦБ РФ, действующего на дату перехода права собственности;
- доходы в виде положительной курсовой разницы, кроме той, что возникла от переоценки выданных и полученных авансов.
Внереализационными расходами признаются:
- расходы в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы, которая появилась из-за изменения курса продажи (покупки) валюты от официального курса ЦБ РФ, действующего на дату перехода права собственности;
- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, кроме той, что возникла от переоценки выданных и полученных авансов.
Пересчет имущества, обязательств и требований проводится на самую раннюю из двух дат:
- дата перехода права собственности или прекращения обязательств и требований;
- последнее число отчетного периода.
По аналогии с бухучетом не нужно пересчитывать ценные бумаги в валюте, выданные и полученные авансы.
Отдельно остановимся на НДС. Курсовые разницы на исчисление налога не влияют. И у продавца, и у покупателя они полностью учитываются в доходах и расходах по налогу на прибыль. Покупатель принимает НДС к вычету всегда в той сумме, которая указана в счете-фактуре.
Ведите учет курсовых разниц в Контур.Бухгалтерии. Сервис поможет организовать бухгалтерский и налоговый учет, не запутаться в расчетах и правильно составить отчетность. А еще в Бухгалтерии можно считать зарплату и больничные, составлять отчеты и сдавать их через интернет. Все новые пользователи могут работать в сервисе бесплатно — пробный период 14 дней.
Услуги
Вопрос
Как учесть начисленные, но не полученные дивиденды от долевого участия в иностранной организации, в бухгалтерском и налоговом учете? И надо ли отражать начисленные дивиденды в декларации по налогу на прибыль?
Ответ специалиста
В соответствии с п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств, признаются дивидендами для целей налогообложения прибыли.
Полученные организацией дивиденды признаются внереализационным доходом (п. 1 ст. 250 НК РФ).
Датой получения дохода в виде дивидендов независимо от применяемого организацией метода учета доходов и расходов является дата поступления денежных средств на расчетный счет организации-участника. При методе начисления эта дата определяется на основании пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ, а при кассовом методе - в силу п. 2 ст. 273 НК РФ.
В декларации по налогу на прибыль указывается сумма полученных дивидендов (п. п. 5.2, 5.3, 6.2 Порядка заполнения декларации), поэтому сумму пока только начисленных дивидендов в декларации отражать не надо.
Сумма дивидендов включается организацией в состав доходов от обычных видов деятельности, если участие в других организациях является предметом ее деятельности, или признается прочим доходом (п. п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В данной консультации исходим из того, что участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации и дивиденды учитываются в качестве прочих доходов.
В бухгалтерском учете величина дохода определяется в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, то есть в сумме, указанной в решении о распределении прибыли (п. п. 10.1, 6 ПБУ 9/99). Минфин России в Письме от 19.12.2006 N 07-05-06/302 рекомендует признавать поступления в виде дивидендов доходами в сумме за минусом суммы налога, удерживаемого налоговым агентом согласно законодательству РФ о налогах и сборах.
Согласно п. 16 ПБУ 9/99 признание дохода в виде дивидендов производится при выполнении условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99, то есть при наличии у организации права на получение дивидендов (пп. "а" п. 12 ПБУ 9/99), а также при наличии возможности определить сумму дивидендов, подлежащих получению (пп. "б" п. 12 ПБУ 9/99). В данном случае эти условия выполняются на дату распределения прибыли иностранной компанией.
Если сумма дивидендов будет определяется и выплачивается в иностранной валюте, то в соответствии с п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложением к ПБУ 3/2006 причитающийся организации доход (дивиденды), а также задолженность иностранной компании (источника выплаты дивидендов) признаются в сумме, исчисленной по курсу Банка России, действующему на дату объявления решения о выплате дивидендов. В дальнейшем дебиторская задолженность организации - источника выплаты пересчитывается на отчетную дату, а также на дату удержания налога и погашения задолженности по курсу Банка России, действующему на указанные даты (п. п. 7, 8, 6 ПБУ 3/2006).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации доход в виде дивидендов признается в бухгалтерском учете на дату принятия решения о распределении прибыли иностранной компании, а в налоговом - на дату поступления денежных средств. Кроме того, сумма дохода в бухгалтерском и налоговом учете определяется исходя из различных курсов иностранной валюты. При этом в бухгалтерском учете признаются отрицательные или положительные курсовые разницы, которых не возникает для целей налогообложения прибыли.
В примере ниже в бухучете как вариант отражения рассмотрена ситуация, если курс иностранной валюты снижался:
На дату распределения прибыли иностранной компанией отражен доход в виде дивидендов
Читайте также: