Кто является налоговым агентом по налогу на прибыль в случае выплаты дивидендов
Опубликовано: 15.05.2024
Дата публикации 09.01.2019
Суммы, признаваемые дивидендами, подпадают под льготный режим налогообложения.
Налоговая ставка по дивидендам
Налог на прибыль
| При выплате дивидендов резидентам РФ | 13 процентов (до 01.01.2015 - 9 процентов) (п. 1 ст. 224 НК РФ). |
| При выплате дивидендов нерезидентам РФ | 15 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ), если иная ставка не установлена международным договором РФ с иностранным государством (ст. 7 НК РФ). |
Может случиться так, что участник ООО на дату начисления и дату выплаты дивидендов имеет различные налоговые статусы. В такой ситуации налоговая ставка определяется исходя из статуса участника на дату выплаты дивидендов. Это связано с тем, что налогообложение такого дохода производится на дату его фактической выплаты, а не на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Обязанности налогового агента по дивидендам
Налог на прибыль
Общество как налоговый агент обязано исчислить налог, удержать и перечислить его в бюджет (п. 2 ст. 275 НК РФ). При этом перечислить налог в бюджет нужно не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ).
Сумма налога, подлежащего удержанию, рассчитывается по формуле:
Н = К x Сн x (д - Д),
Сумма налога определяется по формуле:
где:
С – ставка налога: 15 процентов либо иная, установленная международным договором РФ;
Д – сумма выплачиваемого дохода.
Для применения льготной ставки, установленной такими договорами, получатель дивидендов должен подтвердить постоянное местонахождение на территории государства, с которым заключено соответствующее соглашение (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Если налоговый агент ошибочно не применил льготную ставку, установленную договором, то:
1) иностранная организация может обратиться в инспекцию по месту нахождения агента и вернуть излишне уплаченный налог (ст. 78 НК РФ);
Напомним, что порядок налогообложения в такой ситуации прямо установлен только для иностранных организаций (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ). Налоговый агент должен уменьшить доход участника на налог, подлежащий перечислению в бюджет, и передать имущество соответствующей стоимости (сумма дивидендов за вычетом налога). Однако данное положение не применимо к российским компаниям.
По нашему мнению, общество, выплачивающее дивиденды, не должно удерживать налог. Это обусловлено следующим. В данном случае доход получен только в натуральной форме, каких-либо денежных сумм участнику не выплачивается. Таким образом, у налогового агента отсутствует обязанность удерживать налог. При этом он обязан уведомить инспекцию по месту учета своего участника о невозможности произвести удержание из дохода (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Сделать это необходимо в течение месяца с момента передачи имущества. Отметим, что форма соответствующего уведомления в целях налога на прибыль не утверждена, и его можно составить произвольно.
Данную точку зрения разделяют и суды (см. п. 10 Постановление Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999). Учитывая позицию ВАС РФ, вероятность выиграть судебный спор в случае претензий со стороны контролирующих органов достаточно высока.
Если же общество выплачивает своему участнику какие-либо суммы (оплата за поставленный товар и т.д.), то налог с дивидендов необходимо удержать из них. При этом сумма налога рассчитывается исходя из рыночной цены передаваемого имущества, рассчитанной с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.
Если дивиденды выплачиваются только физическим лицам, расчет по налогу на прибыль обществом не подается (письма Минфина России от 10.09.2014 № 03-04-06/45395, ФНС России от 11.11.2011 № ЕД-4-3/18903@).
| При выплате дивидендов физическому лицу – нерезиденту РФ | Общество должно удерживать налог при каждой выплате доходов. При этом перечислить налог в бюджет нужно не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п.п. 3, 6 ст. 226 НК РФ). |
| Если дивиденды получает резидент РФ | ООО обязано удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет в порядке, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ (п. 3 ст. 214 НК РФ). |
| Выплата прибыли участнику, состоящему в трудовых отношениях с ООО | Налогообложение дохода, получаемого участником – работником ООО, при распределении прибыли не имеет каких-либо особенностей. Как было указано выше, ставка НДФЛ зависит исключительно от статуса налогоплательщика: резидент или нерезидент РФ. |
| Если дивиденды выплачиваются только имуществом | НДФЛ с них не удерживается. Это обусловлено следующим. |
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ при выплате дивидендов организация обязана удержать налог из денежных средств, полагающихся участнику. Однако если они выплачиваются имуществом, то участник не получает денежных средств, а соответственно, налог удержать не с чего.
В такой ситуации компания обязана не позднее одного месяца с окончания налогового периода (календарного года), в котором передано имущество, письменно сообщить своему участнику и налоговому органу о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Для этого используется форма 2-НДФЛ (Приложение № 1 к приказу ФНС России от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566@.
При этом уплачивать налог за счет собственных средств не нужно (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Так, контролирующие органы считают, что в подобной ситуации происходит переход права собственности от ООО к его участнику. Таким образом, имеет место факт реализации, которая облагается НДС в общем порядке (п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом налоговая база определяется как рыночная цена имущества, исчисленная в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
- Понятие и признание российской организации налоговым агентом
- Налоговый агент при выплате дивидендов
- Налоговый агент при выплате процентов и прочих доходов
- Итоги
Понятие и признание российской организации налоговым агентом
Любая коммерческая структура создается с целью извлечения прибыли.
Основные функции прибыли:
- Оценочная - дает оценку эффективности хоздеятельности всего предприятия.
- Стимулирующая функция – предполагает стимулирование собственников увеличить эффективность работы организации.
- Фискальная функция - т.к. налогоплательщик обязан перечислить в бюджет 20% от полученной прибыли.
Но бывают ситуации, когда налогоплательщик является налоговым агентом и обязан удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль с доходов иных юрлиц (ст.24 НК РФ).
Российская организация может быть признана налоговым агентом по налогу на прибыль в следующих случаях:
- во-первых, в случае выплаты дивидендов юридическим лицам, как резидентам, так и нерезидентам, имеющим постоянные представительства на территории России;
- во-вторых, при выплате указанным выше юридическим лицам процентов по ценным бумагам государственного или муниципального уровня, за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 286 НК РФ;
- в-третьих, при выплате доходов иностранным организациям, как не имеющим, так и имеющим постоянные представительства, при условии, что эти выплаты не связаны с деятельностью указанных представительств.
Важно отметить, что в случае признания российской организации налоговым агентом следует уделить большое внимание своевременности перечисления необходимых сумм налога в бюджет, а также соответствию исчисленной и перечисленной сумм. Иначе дело закончится налоговой проверкой, по итогам которой налоговые органы могут привлечь организацию и ее должностных лиц к налоговой (ст. 123 НК РФ) и административной ответственности (ст. 15.11 КоАП РФ), а также начислить соответствующую сумму пени (ст. 75 НК РФ). Все это отрицательно скажется как на репутации фирмы, так и на ее экономическом состоянии.
Эксперты КонсультантПлюс разъяснили, как правильно налоговому агенту рассчитать налог на прибыль. Получите пробный доступ к системе и бесплатно переходите в Путеводитель по налогам.
Налоговый агент при выплате дивидендов
Российская организация выступает налоговым агентом по налогу на прибыль, если она выплачивает дивиденды российской или иностранной компании.
Одна из особенностей признания российской организации — эмитента налоговым агентом заключается в том, каким образом происходит выплата дивидендов. Если они выплачиваются напрямую через эмитента, он обязан исчислить, удержать и перечислить сумму налога в бюджет. Если же дивиденды выплачиваются через определенных посредников (например, через депозитарии), в этом случае обязанность исполнить роль налогового агента по налогу на прибыль в соответствии с российским законодательством возлагается на указанного посредника.
Отдельно следует рассказать о тех хозяйствующих субъектах, которые применяют в своей деятельности специальные налоговые режимы. Для таких организаций сохраняется обязанность выступать налоговым агентом, даже невзирая на тот факт, что они не являются плательщиками налога на прибыль.
Также следует отметить, что при применении организациями — получателями дивидендов специальных налоговых режимов у налогового агента по налогу на прибыль остается обязанность по уплате налога. Так, при применении получателем дивидендов УСН или системы ЕСХН дивиденды для него будут являться доходом, облагаемым налогом на прибыль в соответствии с положениями п. 3 ст. 346.1 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ.
Данное правило распространяется и на организации, использующие ЕНВД. Для них полученные дивиденды будут доходом, не связанным с деятельностью, которая согласно российскому законодательству облагается ЕНВД, поэтому в данном случае с таких доходов также необходимо уплатить налог на прибыль. Соответствующие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 16 мая 2005 года № 03-03-02-04/1/121.
Однако из этого правила есть исключения. Обязанность по исчислению и уплате налога в случае применения организациями — получателями дивидендов специальных налоговых режимов не возникает у налогового агента в следующих случаях:
- при выплате дивидендов по акциям либо долям в них, принадлежащим государству или муниципалитету (мнение Минфина России, отраженное в письме от 30 августа 2012 года № 03-03-06/4/91);
- при выплате дивидендов паевым инвестиционным фондам, управление которыми передано управляющим компаниям (позиция специалистов Минфина России, отраженная в письме от 13 ноября 2010 года № 03-03-06/1/717);
- при выплате дивидендов по акциям, принадлежащим «Внешэкономбанку» (разъяснения Минфина России, изложенное в письме от 22 февраля 2008 года № 03-03-06/2/17).
Налоговый агент при выплате процентов и прочих доходов
При выплате доходов по ценным бумагам, выпуск которых был произведен Российской Федерацией или каким-либо субъектом (муниципалитетом), обязанность по уплате налога может возлагаться как на владельца указанных бумаг, так и на получателей процентов по ним.
Владелец ценных бумаг признается налоговым агентом в том случае, если выплата суммы дохода в виде процентов была произведена непосредственно им самим. Если же эти выплаты осуществлялись эмитентом ценных бумаг, то налог должен исчислить получатель процентов. Эмитент таких бумаг (в рассматриваемом случае это будет публично-правовое образование) по нормам российского законодательства не признается организацией и не может исполнять роль налогового агента.
При выплате доходов иностранной организации, не имеющей постоянного представительства на территории РФ, налог исчисляется и удерживается у источника выплаты — налогового агента. Но на практике встречаются случаи, когда налог не исчисляется совсем. Это относится к доходам, которые не подлежат налогообложению (указанная ситуация регулируется положениями ст. 309, 310 НК РФ).
Если вы выплачиваете доходы иностранной организации, ознакомьтесь с материалом «Налоговый агент по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации».
Итоги
Налоговым агентом по налогу на прибыль являются российские и иностранные компании, выплачивающие дивиденды, проценты по государственным ценным бумагам и др. По общему правилу налог удерживается у налогоплательщика и перечисляется в бюджет налоговым агентом.
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организацией (общий режим налогообложения) были получены дивиденды по акциям. Сумма дивидендов была перечислена на расчетный счет организации за минусом суммы налога на прибыль с дивидендов, удержанной эмитентом при выплате такого дохода. Организация дивиденды не распределяет. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации суммы полученных дивидендов с учетом удержания суммы налога на прибыль? Каков порядок отражения этих сумм в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В налоговом учете сумма полученных дивидендов образует внереализационный доход. При этом полученную сумму дивидендов следует отразить в регистрах налогового учета и в декларации по налогу на прибыль за тот отчетный период, в котором денежные средства поступили на расчетный счет организации.
В налоговой декларации по налогу на прибыль доходы в виде дивидендов указываются в составе внереализационных доходов по строке 100 приложения 1 к листу 02 (Внереализационные доходы - всего) и по строке 020 листа 02 (Внереализационные доходы) декларации. Одновременно сумма дивидендов указывается в качестве дохода, исключаемого из прибыли, по строке 070 Листа 02 декларации (Доходы, исключаемые из прибыли).
В бухгалтерском учете и в отчете о финансовых результатах доходы в виде дивидендов должны быть отражены на дату объявления решения о распределении прибыли в соответствующей сумме. Признавать такие доходы следует за минусом налога, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты дохода).
Обоснование вывода:
Налог на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном капитале этой организации.
На основании п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.
Таким образом, как прямо и четко следует из процитированной нормы, дивиденды для целей налогового учета признаются доходами и, как следствие, должны отражаться в регистрах налогового учета в составе внереализационных доходов (ст.ст. 313, 314 НК РФ).
Однако при этом дивиденды, полученные от российских организаций, не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль акционера. Это обусловлено тем, что налог с дивидендов в общем случае удерживается налоговым агентом (российской организацией, являющейся источником данного дохода) (п. 3 ст. 275 НК РФ). Обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на прибыль с полученных сумм дивидендов появляется у российской организации, только если дивиденды не удержаны налоговым агентом или дивиденды выплачены иностранной организацией (п. 2 ст. 275 НК РФ).
Подпунктом 2 п. 4 ст. 271 НК РФ определено, что датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций признается дата поступления денежных средств на расчетный счет организаций.
Следовательно, применительно к рассматриваемой ситуации доход в виде полученной организацией суммы дивидендов нужно отразить в регистрах налогового учета и в налоговой декларации по налогу на прибыль за тот отчетный (налоговый) период, в котором денежные средства поступили на расчетный счет организации.
Форма, формат представления и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций установлены приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@ (далее - Декларация, Порядок).
Налогоплательщики, получающие доходы в виде дивидендов, в налоговой декларации по налогу на прибыль указывают их в составе внереализационных доходов в сумме за вычетом удержанного налоговым агентом налога*(1) по строке 100 приложения 1 к листу 02 (Внереализационные доходы - всего) и по строке 020 листа 02 (Внереализационные доходы) декларации (абзац 4 п. 6.3 и абзац второй п. 5.2 Порядка).
Кроме того, сумма дивидендов, налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты дохода), отражается в качестве дохода, исключаемого из прибыли, по строке 070 Листа 02 декларации (Доходы, исключаемые из прибыли) (абзац десятый п. 5.3 Порядка).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете, как это прямо следует из п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, также являются доходами и признаются в качестве прочих доходов.
При этом в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 доходы от участия в уставных капиталах других организаций признаются при выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99. Буквальное прочтение пп.пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99 позволяет сделать вывод, что в бухгалтерском учете доходы от участия в уставных капиталах других организаций признаются на дату объявления решения о распределении прибыли в сумме, распределенной в пользу организации.
Обращаем внимание, что, по мнению Минфина России, в бухгалтерском учете признавать такие доходы нужно за минусом налога, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты дохода) согласно законодательству РФ о налогах и сборах (письмо Минфин России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) дивиденды отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам":
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - отражена задолженность по причитающимся к получению дивидендам (без налога);
Дебет 51 Кредит 76 - получена сумма дивидендов.
Разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02)
Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н в ПБУ 18/02 внесены изменения, влияющие на подход к принципу отражения в учете и отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог). Организация обязана применять эти изменения в учете и отчетности, начиная с таковой за 2020 год.
Соответственно этому приказом Минфина России от 19.04.2019 N 61н изменен и порядок представления в отчетности сопутствующих величин: в Отчете о финансовых результатах представляется расход по налогу на прибыль (код строки 2410), который складывается из текущего (код строки 2411) и отложенного налога (код строки 2412) (п.п. 20, 21, 24 ПБУ 18/02).
При этом отложенные налоги возникают только в отношении временных разниц (п. 9 ПБУ 18/02, п. 10 Рекомендации Р-2/2008-КпР "Временные разницы по налогу на прибыль"), о чем в данном случае говорить не приходится (п.п. 8, 14 ПБУ 18/02, смотрите также рекомендованный материал). В свою очередь под текущим налогом признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с нормами НК РФ, сумма которого в любом случае должна соответствовать сумме исчисленного налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Новая редакция ПБУ 18/02 предусматривает возможность выбора способа определения величины текущего налога на прибыль:
- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете (абзац третий п. 22 ПБУ 18/02) (так называемый "затратный метод");
- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль (абзац четвертый п. 22 ПБУ 18/02) (так называемый "балансовый метод").
До внесения рассматриваемых изменений в ПБУ 18/02 в связи с тем, что сумма полученных дивидендов фактически увеличивает бухгалтерскую прибыль, но при этом не увеличивает налоговую базу организации ни в текущем, ни в последующих налоговых периодах, при признании в бухгалтерском учете дохода в виде дивидендов формально возникала постоянная налоговая разница, которая влекла за собой отражение в бухгалтерском учете постоянного налогового актива (сейчас - постоянного налогового дохода) (п. 4 и п. 7 ПБУ 18/02).
После внесения данных изменений, при применении "балансового метода", необходимость в учете постоянных разниц отпадает (смотрите п. 12 Рекомендации Р-2/2008-КпР)*(2). Дело в том, что применение балансового метода не предполагает расчета показателей, которые не подлежат отражению в отчете о финансовых результатах. При этом новая форма отчета о финансовых результатах не предусматривает отражения постоянных разниц, постоянного налогового дохода (расхода), условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. Эти показатели раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Так, в соответствии с п. 25 ПБУ 18/02 в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:
- применяемые налоговые ставки;
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянный налоговый расход (доход).
Поскольку при применении балансового способа нет необходимости отражения на счетах бухгалтерского учета постоянных разниц (проводка Дебет 99 Кредит 68 изначально делается на сумму налога, отраженного в налоговой декларации), то постоянный налоговый доход (расход) можно определять как числовую сверку между расходом по налогу на прибыль и условным расходом по налогу на прибыль (результат умножения бухгалтерской прибыли до налогообложения (строка 2300 отчета о финансовых результатах) на применимую ставку налога) (согласно пункту 7 практического примера из Приложения к ПБУ 18/02).
Поэтому на сегодняшний день применительно к рассматриваемой ситуации смысла применять так называемый затратный метод определения разниц с возникновением постоянного налогового дохода мы не видим (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02). А при применении балансового метода (не предполагающего отражение в учете и отчетности постоянного налогового дохода/расхода) временных разниц и отложенного налога не возникает.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов от долевого участия в других организациях (дивидендов);
- Обзор изменений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (с отчета за 2020 год) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: При переходе на балансовый метод определения величины текущего налога на прибыль в целях ПБУ 18/02 возникают ли временные разницы и надо ли отражать ОНА/ОНО в отношении ценных бумаг, полученных в качестве вклада в уставной капитал, и дивидендов, начисленных к получению до 01.01.2020, но не полученных еще на эту дату? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина
30 декабря 2020 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Стоит заметить, что в приведенных выше нормах Порядка прямо не указывается, что дивиденды отражаются получателем в Листе 02 за минусом налога (в отличие от особенностей заполнения Листа 03, представляемого налоговыми агентами, смотрите п. 14.2.5 Порядка). Сказанное является нашим мнением, официальных разъяснений по этому вопросу нами не обнаружено. В любом случае та же сумма одновременно исключается из расчета налоговой базы (п. 5.4 Порядка), что не предполагает возникновение каких-либо налоговых последствий от иного порядка отражения суммы полученных дивидендов.
При наличии сомнений напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за разъяснениями в налоговые органы, к компетенции которых относится в т.ч. разъяснение порядка заполнения налоговых деклараций и расчетов (пп. 1 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).
*(2) Отмечается, что одной из главных причин перехода международной практики на балансовый метод было избавление бухгалтера от необходимости различения постоянных и временных разниц.
Отсутствие данной проблемы значительно облегчает учётные процедуры по сравнению с российской практикой учёта. Таким образом, различие в балансовой и налоговой стоимостях актива или обязательства является необходимым и достаточным признаком наличия временной разницы и лучшим критерием, с помощью которого её можно отличить от постоянной разницы.
«Клерк» Рубрика Налог на прибыль
Налоговые агенты, так же как и налогоплательщики, представляют в ИФНС по месту своего нахождения отчетность по налогу на прибыль не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего квартала (п.4 ст.289 НК РФ).
Налоговыми агентами по налогу на прибыль являются те организации, которые выплачивают доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты, иностранным компаниям.
Положениями ст.24 части 1 Налогового кодекса определен порядок признания налогоплательщика налоговым агентом, а так же его права и обязанности.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по:
- исчислению,
- удержанию у налогоплательщика,
- перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Налоговые агенты обязаны:
1. Своевременно, правильно и в полном объеме:
- исчислять,
- удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам,
- перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства.
- о невозможности удержать налог,
- о сумме задолженности налогоплательщика
3. Организовать и вести учет:
- начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов,
- исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов,
4. Представлять в ИФНС по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью:
- исчисления,
- удержания,
- перечисления
5. Обеспечивать сохранность документов, необходимых для:
- исчисления,
- удержания,
- перечисления
Порядок перечисления удержанных налогов для налоговых агентов аналогичен порядку, предусмотренном Налоговым Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
При этом, в соответствии с п.5 ст.24 НК РФ, за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
В статье будут рассмотрены положения действующего законодательства относительно:
- Доходов, подлежащих налогообложению у источника выплаты,
- Особенностей исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговыми агентами.
Положениями ст.309 Налогового кодекса определены виды доходов, которые относятся к доходам от источников в РФ и подлежат налогообложению у источника их выплаты.
К таким доходам относятся те доходы иностранных организаций, которые не связаны с их предпринимательской деятельностью в РФ, а именно (п.1 ст.309 НК РФ):
1) Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.
Данные доходы облагаются по ставке 15% (пп.3 п.3 ст.284 НК РФ).
2) Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.1 и п.2 ст.43 Налогового кодекса).
Данные доходы облагаются по ставке 20% в соответствии с пп.1 п.2 ст.284 НК РФ.
3) Процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:
- государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
- иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта;
4) Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.
Данные доходы облагаются по ставке 20% в соответствии с пп.1 п.2 ст.284 НК РФ.
К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование (или за предоставление права использования):
4.1) Любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая:
- кинематографические фильмы,
- фильмы или записи для телевидения или радиовещания,
4.3) Информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
5) Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей).
Исключение составляют акции, признаваемые обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п.3 ст.280 НК РФ.
При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ.
Данные доходы облагаются по ставке 20% в соответствии с п.1 ст.284 НК РФ либо в соответствии с пп.1 п.2 ст.284 НК, в зависимости от порядка признания связанных с такими доходами расходов для целей НУ в соответствии с п.4 ст.309 НК РФ.
6) Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.
Данные доходы облагаются по ставке 20% в соответствии с п.1 ст.284 НК РФ либо в соответствии с пп.1 п.2 ст.284 НК, в зависимости от порядка признания связанных с такими доходами расходов для целей НУ в соответствии с п.4 ст.309 НК РФ.
7) Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ.
- доходы от лизинговых операций,
Данные доходы облагаются по ставке 20% в соответствии с пп.1 п.2 ст.284 НК РФ.
- доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках.
8) Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках).
Термин «демередж» употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания РФ.
Под международными перевозками понимаются любые перевозки:
- морским, речным или воздушным судном,
- автотранспортным средством,
- железнодорожным транспортом,
Данные доходы облагаются по ставке 10% в соответствии с пп.2 п.2 ст.284 НК РФ.
9) Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств.
Данные доходы облагаются по ставке 20% в соответствии с пп.1 п.2 ст.284 НК РФ.
10) Иные аналогичные доходы.
Данные доходы облагаются по ставке 20% в соответствии с пп.1 п.2 ст.284 НК РФ.
Обратите внимание:Доходы, полученные иностранной организацией от продажи:
- товаров,
- иного имущества (кроме указанного в пп.5 и пп.6 п.1 ст.309),
- имущественных прав,
- осуществления работ,
- оказания услуг
Кроме того, не признаются доходами от источников в РФ премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.
В соответствии с п.3 ст.309 Налогового кодекса, доходы, указанные в п.1 ст.309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности:
- в натуральной форме,
- путем погашения обязательств этой организации,
- в виде прощения ее долга,
- зачета требований к этой организации.
Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом, регламентированы положениями ст.310 НК РФ.
Такой налог исчисляется и удерживается в валюте выплаты дохода, а перечисляется в федеральный бюджет в валюте РФ.
Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению в соответствии со ст.309 НК РФ так же исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы (п.5 ст.309 НК РФ).
При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) ЦБ РФ на дату осуществления таких расходов.
Налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме, в случае, если:
1. Доход выплачивается иностранной организации:
- в натуральной форме,
- иной неденежной форме (в том числе в форме осуществления взаимозачетов),
Обратите внимание: Налоговые агенты не имеют права уплачивать налог с доходов иностранной организации за счет собственных средств.
Именно такого мнения придерживается Минфин в своем Письме от 30.09.2011г. №03-08-05:
«Что касается вопроса об уплате налоговым агентом - российской организацией налога из собственных средств, то необходимо отметить следующее.
Статьей 24 Кодекса на налогового агента возлагается обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему Российской Федерации соответствующие налоги.
Согласно ст. 8 Кодекса под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента (пп. 5 п. 3 ст. 45 Кодекса).
Таким образом, налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать суммы налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации вместо налогоплательщика.»
Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п.2 и п.4 ст.287 НК РФ).
При определении налоговой базы по доходам от реализации:
- акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) в соответствии с пп.5 п.1 ст.309 НК РФ.
- недвижимого имущества, находящегося на территории РФ с пп.6 п.1 ст.309 НК РФ,
Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии с настоящей статьей, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.
В соответствии с п.6 ст.309 НК РФ, если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является:
- иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в РФ,
- а доверительным управляющим является:
- российская организация,
- либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ,
В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами облагаются налогом в РФ (п.3 ст.310 НК РФ):
- по пониженным ставкам,
Налоговый агент представляет информацию о суммах:
- выплаченных иностранным организациям доходов,
- удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период
Обратите внимание:В налоговой отчетности отражаются фактически выплаченные доходы иностранной организации, вне зависимости от не/удержания налога при их выплате.
В соответствии с п.5 ст.310 НК РФ, особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом, установленные ст.310 НК РФ, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков и выплачивающими доход иностранной организации.
Исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога осуществляется организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков, самостоятельно, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением случаев, когда налоговым агентом по правилам настоящей статьи выступает такой ответственный участник).
КОГДА НАЛОГ УДЕРЖИВАТЬ НЕ НУЖНО
В соответствии с положениями ст.310 Налогового кодекса:
- Российские организации,
- Представительства иностранных организаций,
Исключение составляют случаи, указанные в п.2 ст.309 НК РФ, а именно:
1) Когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ.
При этом, у налогового агента должна быть нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде.
2) Когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст.284 НК ФР предусмотрена налоговая ставка 0%.
3) Случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если налоговым законодательством РФ предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога.
4) Случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ.
При условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ.
В случае выплаты доходов российскими банками и банком развития - государственной корпорацией по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.
5) В случае выплаты доходов организациям, являющимся иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.
6) Случаев выплаты доходов, связанных с распространением продукции средств массовой информации, касающейся XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, официальным вещательным компаниям.
7) Случаев выплаты процентных доходов:
- по государственным ценным бумагам РФ, государственным ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам;
- выплачиваемых российскими организациями по обращающимся облигациям, выпущенным этими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств.
- Долговые обязательства российских организаций, по которым выплачиваются процентные доходы, возникли в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций.
- Иностранные организации, которым выплачиваются процентные доходы по долговым обязательствам, на дату выплаты процентного дохода имеют постоянное местонахождение в государствах, с которыми РФ имеет действующие договоры, регулирующие вопросы избежания двойного налогообложения дохода организаций и физических лиц, и предъявили российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение, предусмотренное п.1 ст.312 НК РФ.
П родолжаем рассматривать сложные вопросы уплаты дивидендов. В этой статье изучим, кто выступает налоговым агентом, а также каков порядок удержания налога, проведения контрольных мероприятий и привлечения к ответственности.
Налоговые агенты в отношении доходов в виде дивидендов
Согласно статье 275 НК РФ налоговым агентом при осуществлении выплат доходов в виде дивидендов по российским акциям признаются:
- российская организация, осуществляющая выплату дивидендов:
- а) по российским акциям, права на которые учитываются в реестре ценных бумаг на лицевом счете владельца этих ценных бумаг (подп. 1 п. 7 ст. 275 НК РФ); или
- б) организации, в отношении которой установлено право на получение таких дивидендов по акциям, которые учитываются на открытом (держателем реестра ценных бумаг) счете неустановленных лиц (подп. 3 п. 7 ст. 275 НК РФ).
Отметим, что выплата дивидендов в денежной форме осуществляется в безналичном порядке обществом или по его поручению регистратором, осуществляющим ведение реестра акционеров, либо кредитной организацией (п. 8 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Соответственно, налоговыми агентами могут признаваться также регистратор или кредитная организация;
- а) счете депо владельца этих ценных бумаг;
- б) субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Федеральным законом от 07.02.2011 № 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности» и Федеральным законом от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее – Закон № 156-ФЗ);
- в) счете неустановленных лиц при выплате дивидендов организации, в отношении которой установлено право на получение данных дивидендов;
- г) на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ.
Важно отметить, что в предыдущей редакции ст. 275 НК РФ указанные выше российская организация / доверительный управляющий / депозитарий признавались налоговыми агентами только в случае выплаты дивидендов в пользу иностранных компаний. Эта формулировка ст. 275 НК РФ породила достаточное количество вопросов в отношении того, кто должен являться налоговым агентом при выплате доходов, к примеру, в адрес российских компаний / лиц. Ведь положения ст. 275 НК РФ 1 не предусматривали прямой обязанности удерживать налог с доходов в виде дивидендов, перечисляемых российским лицам. Хотя такая обязанность «косвенно» была предусмотрена п. 3 названной статьи, в соответствии с которым российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом. Основным наиболее спорным вопросом являлся вопрос в отношении того, кто же является «источником дохода».
Минфин России (письмо Минфина России от 07.04.2014 № 03-08-05/15525) при интерпретации положений ст. 275 НК РФ пришел к выводу, что налоговым агентом по дивидендам в таких случаях (при выплате в пользу российских компаний) является эмитент. Данный вывод был сделан на основании того, что норма, установленная п. 3 ст. 275 НК РФ, является общей по отношению к частной норме п. 7 ст. 275 НК РФ. Вместе с тем на основании подп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. Исходя из данных обоснований, Минфин России делает вывод, что налоговым агентом по налогу на прибыль организаций в отношении дивидендов по акциям, учитываемым на счете депо владельца юридического лица – российского резидента, является эмитент. Нельзя не отметить, что данный вывод был сделан Минфином России применительно к ситуации, когда решение о выплате дивидендов было принято до 2014 года, а сама выплата осуществилась после 1 января 2014 года.
Поясним. Согласно новой редакции Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее – Закон № 39 ФЗ) начиная с 1 января 2014 года у депозитария отсутствует обязанность раскрытия эмитенту информации об акционерах. Соответственно, эмитент на дату принятия решения о выплате дивидендов (дату перечисления суммы дивидендов) номинальному держателю (или являющемуся профессиональным участником рынка ценных бумаг доверительному управляющему) может не располагать информацией о том, кто является получателем дивидендов. Отсутствие такой информации приводит к тому, что эмитент не может правильным образом рассчитать и удержать налог с дивидендов. Ведь получателями дивидендов могут быть как иностранные, так и российские лица, в отношении которых установлен различный порядок налогообложения доходов в виде дивидендов.
На основании, среди прочего, описанного выше рассуждения Минфин России (в письме от 16.05.2014 № 03-08-05/23407, № 03-08-05/23409) делает вывод, что эмитент не может быть признан в данном случае источником дохода для получателя дивидендов – российской организации, осуществляющей права по ценным бумагам (т.к. не может правильно – из-за отсутствия информации – рассчитать и удержать налог с дивидендов). Далее финансовое ведомство делает вывод, что в рассматриваемом случае депозитарий – номинальный держатель, в котором открыты счета депо владельцев – российских организаций, является источником дохода для них и, следовательно, признается налоговым агентом по таким выплатам в силу п. 3 ст. 275 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 14.05.2014 № 03-08-13/22654).
Точка в данном вопросе была поставлена Федеральным законом от 23.06.2014 № 167-ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 167-ФЗ). Указанный закон внес, казалось бы, незначительные изменения в п. 7 ст. 275 НК РФ, исключив слова «иностранной [организации]». Однако положения данной нормы изменились кардинальным образом. Теперь поименованные в п. 7 ст. 275 НК РФ российская организация / доверительный управляющий / депозитарий являются налоговыми агентами в случае выплаты дивидендов в пользу не только иностранных лиц, но и российских. Формально Закон № 167-ФЗ вступил в силу с 24.06.2014 (за исключением отдельных положений).
Отсутствие до даты принятия Закона № 167-ФЗ прямой необходимости, например, для депозитариев выступать в качестве налоговых агентов могло привести к тому, что депозитарии не осуществляли исчисление, удержание и уплату налога при выплате дивидендов российским организациям в 2014 году. В то же время эмитенты в случае непредоставления им необходимой информации о получателях не имели возможности исполнить обязанности налогового агента. Таким образом, налог с дивидендов мог быть не удержан.
В связи с этим Законом № 167-ФЗ были введены т.н. «переходные положения». В частности, в случае перечисления в 2014 году российским компаниям дивидендов без удержания налога на прибыль, такие компании – получатели дивидендов должны самостоятельно рассчитать и уплатить налог с.
Читайте также: