Контроль за ценообразованием со стороны налоговых органов осуществляется

Опубликовано: 14.05.2024

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

аудит по российским и международным стандартам;
налоговый и юридический консалтинг;
аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
решения по привлечению финансирования;
маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
управленческий и кадровый консалтинг;
оценка и экспертиза;
сопровождение сделок с капиталом;
Due-diligence.

В Москве состоялась юридическая конференция КСК групп "Налоговое администрирование: тенденции развития". Мероприятие прошло при поддержке Торгово-промышленной палаты РФ. Участники конференции обсудили актуальные вопросы налогообложения и тренды судебной практики. Огромный интерес у аудитории вызвала тема полномочий территориальных налоговых органов по контролю цен в сделках.

В связи с дополнением части первой НК РФ разделом V.1 с 1 января 2012 года действуют новые правила контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами. Положения раздела V.1 сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России.

При этом в силу прямого законодательного запрета контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок (абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Следовательно, ФНС России было предоставлено право осуществлять проверку в отношении контролируемых сделок. Сделки же, не признаваемые контролируемыми, оказались вне компетенции указанного органа. Однако, по мнению Минфина России, контроль таких сделок вправе осуществлять территориальные налоговые органы в ходе выездных и камеральных налоговых проверок при условии выявления необоснованной налоговой выгоды 1 . Письмо Минфина России, в котором отражена данная позиция, было предметом судебного разбирательства, однако, ВС РФ отказал в удовлетворении иска налогоплательщика, оставив в силе вышеуказанные разъяснения Минфина России 2 .

Таким образом, проблема, актуальная для крупных и средних компаний, осуществляющих бизнес в России через аффилированные организации, приобрела массовый характер и осложнилась наличием противоречивой судебной практики и жесткой позицией налоговых органов.

Не отличается последовательностью и судебная практика по делам, рассматриваемым ВС РФ. Так, в нашумевшем деле ООО "СтавГазоборудование" суд поддержал налогоплательщика, указав, что инспекция при проведении выездной налоговой проверки вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений гл. 14.3 НК РФ корректировку цен в проверяемый налоговый период по сделкам налогоплательщика с взаимозависимыми лицами 3 .

При этом судебной коллегией также дана оценка доводу налогового органа о наличии у него полномочий по корректировке налогооблагаемой базы в связи с заключением налогоплательщиком сделок с взаимозависимыми лицами, в результате которых могла быть получена необоснованная налоговая выгода. Так, коллегия указала, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Она может иметь значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами. Инспекция же в ходе выездной налоговой проверки, установив факт взаимозависимости общества с контрагентами по сделкам, ограничилась констатацией данного факта, не установив совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Однако сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной в отсутствие указанных в Постановлении Пленума ВАС № 53 обстоятельств 4 .

Данное определение ВС РФ, казалось, должно было поспособствовать формированию единообразной практики, так как в нем были детализированы полномочия территориальных органов относительно контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами. Ограничение применения налоговыми органами концепции необоснованной налоговой выгоды рамками, которые были предусмотрены ВАС РФ в Постановлении Пленума № 53, также должно было сыграть положительную для налогоплательщика роль.

Однако в деле с ООО "Деловой центр Минаевский" ВС РФ высказана противоречащая предыдущей позиция о том, что само по себе отклонение цены сделки от среднерыночных показателей может рассматриваться как необоснованная налоговая выгода, а, значит, и являться предметом налоговых проверок 5 . При этом такое отклонение должно быть многократным, чтобы свидетельствовать о неправомерности действий налогоплательщика.

Очевидно, что понятие "многократный" является оценочным, однако из буквального его толкования следует, что отклонение цены, которое трудно объяснить разумными экономическими причинами, не должно быть больше, чем предполагаемая рыночная цена. Отклонение "в два раза" и менее сложно признать многократным.

Таким образом, само по себе отклонение цен от рыночного уровня не должно являться наказуемым, но, если оно переходит границы разумного ("многократность") и не может быть объяснено никакими адекватными причинами, налогоплательщик не должен извлекать из него выгоду.

Оценивая определение суда по делу ООО "Деловой центр Минаевский", стоит отметить, что оно продолжает тенденцию создания правоприменителями отдельной системы проверок рыночности цен в сделках налогоплательщиков параллельно с существующими нормами НК РФ о трансфертном ценообразовании. Ввиду дополнений части первой НК РФ разделом V.1, из сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю, были исключены сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, объем доходов по которым не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии. Необходимость же контроля за ценами в сделках, не являющихся контролируемыми, была восполнена возможностью проведения территориальными органами налоговых проверок на основании многократного отклонения цен от рыночных. Следовательно, предоставление территориальным органам такой возможности нацелено на осуществление ценового контроля заведомо более слабых налогоплательщиков (которые не совершают крупных контролируемых сделок).

Представляется, что наиболее разумным в данной ситуации было бы распространение на ценовые проверки неконтролируемых сделок по мотиву выявления необоснованной налоговой выгоды тех же правил, что и на проверки контролируемых сделок. Однако пока суды и налоговые органы не предпринимают подобных шагов.

Видео с юридической конференции КСК групп "Налоговое администрирование: тенденции развития"

Автор: Рапопорт Валерия Александровна, юрист КСК групп.

А.О. Перегудов,
Директор по развитию бизнеса СФЭИ, курирующий проект АСТРА
Канд. экон. наук
Artem.Peregudov@interfax.ru
tp.interfax.ru

В случае совершения контролируемых сделок организация обязана подать соответствующее Уведомление в налоговые органы в срок не позднее 20 мая года следующего за отчетным. Налоговый контроль цен имеет право осуществлять только Центральный аппарат ФНС России и только в отношении контролируемых сделок.

Данное нововведение повлекло большое количество споров о разграничении полномочий территориальных УФНС и Центрального аппарата ФНС России, а также о самой возможности проводить налоговые проверки цен в отношении неконтролируемых сделок. Судебная практика долгое время складывалась неоднозначно. Эта неопределенность существовала до тех пор, пока Верховный суд не обозначил следующее:

Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок 2 ;
Цены в контролируемых сделках проверяет Центральный аппарат ФНС России. Наличие необоснованной налоговой выгоды в неконтролируемых сделках проверяют территориальные налоговые органы в рамках выездных и камеральных налоговых проверок 3 ;
Территориальный налоговый орган ОБЯЗАН проверять своевременность представления Уведомления о контролируемых сделках и достоверность указанных в нем сведений 4 .

Помимо указанных нововведений, в настоящее время значительно изменился подход налоговых органов к проведению налоговых проверок. Так, если ранее выездные налоговые проверки проходили спустя несколько лет после завершения отчетного года, то в настоящий момент налоговый контроль преимущественно осуществляется в режиме online, о чем свидетельствуют следующие факты:

С введением в эксплуатацию автоматизированной системы контроля НДС значительно увеличилась прозрачность НДС и теперь налоговому органу намного проще отслеживать всю цепочку от производителя до конечного потребителя;
Интеграция баз данных таможенных органов в информационные системы ФНС России позволили повысить качество предпроверочного анализа;
Появилась новая форма налогового контроля – Налоговый мониторинг (предоставление доступа сотрудникам ФНС в учетную систему компании взамен на отмену выездных налоговых проверок);
Практикуется новый порядок применения контрольно-кассовой техники: передача данных о реализованных товарах, работах и услугах в налоговый орган в режиме реального времени;
Увлечение прозрачности в той или иной отрасли стало возможным за счёт маркировки отдельных категорий товаров;
Осуществляется постоянный анализ движений по расчетным счетам компаний.

Кроме того, налоговые проверки стали более «прицельными», «адресными». Для обеспечения эффективности различных форм налогового контроля Центральный аппарат ФНС России провел маркетинговые исследования всех основных отраслей, в результате чего налоговый орган владеет информацией о порядке ценообразования, всех рыночных индикаторах, о ключевых игроках и структуре рынка. Также при проведении налоговых проверок в отношении контролируемых сделок Центральный аппарат ФНС России активно использует информацию, полученную территориальным налоговым органом в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

Центральный аппарат проводит очень глубокий предпроверочный анализ, запрашивает и получает большой массив данных, причём компания даже не подозревает о том, что ее проверяют. Если по результатам проведенного анализа будет выявлено, что компания использует нерыночные цены во внутригрупповых сделках, налоговый орган вызовет главного бухгалтера для предоставления пояснений. Поскольку доказательная база формируется налоговым органом достаточно основательно, компании в большинстве случаев соглашаются с налоговым органом и самостоятельно корректируют свои налоговые обязательства. При этом необходимо отметить, что налоговая проверка не инициировалась. В случае если компания отказывается провести самостоятельную корректировку, налоговый орган открывает налоговую проверку, получает дополнительную информацию о сделках налогоплательщика, за счет чего усиливает свою позицию. В итоге компании, как правило, соглашаются с ФНС и самостоятельно корректируют налоговые обязательства.

Прецедентов судебных разбирательств по налоговым проверкам контролируемых сделок в связи с описанным выше подходом налогового органа — единицы.

Первое дело связано с нефтяной компанией «Дулисьма». Данная организация подписала мировое соглашение с налоговыми органами еще до начала судебного процесса.

Второе дело — с участием «Уралкалия» – в первой инстанции налогоплательщику удалось отстоять свою позицию, но Девятый арбитражный апелляционный суд был на стороне ФНС. Сумма доначислений составила 1 млрд. руб.

В следствии того, что налоговые проверки контролируемых сделок были организованы описанным выше образом, статистика стала совершенно непоказательной. Налоговые проверки не инициируются, компании проводят самостоятельные корректировки своих налоговых обязательств, задача налогового органа по доначислениям выполняется. Какое количество «принудительных» корректировок компании осуществили «самостоятельно» — неизвестно.

Проводимый глубокий и всеобъемлющий предпроверочный анализ позволяет добиться практически стопроцентного доначисления и, если компания не анализировала собственные сделки самостоятельно, шансов отстоять свою позицию практически нет.

Здесь важно обратить внимание, что в результате разнонаправленной судебной практики и отсутствия прозрачности налоговых проверок в восприятии некоторых руководителей сформировались некоторые ложные представления о возможностях избежания либо "смягчения" тех или иных составляющих налогового контроля, имеющие своим следствием некорректную оценку собственных рисков и степени собственной ответственности:

Ожидание компаний

Обоснование несостоятельности ожидания компаний

Миф 1. Компания представляет в налоговые органы Уведомление о контролируемых сделках в срок. И, в связи с тем, что налоговые проверки цен не проводились, никакая дополнительная информация ЦА ФНС России не запрашивалась, готовить документацию считаем не целесообразным.

Компания обязана представить документацию в налоговые органы в течение 30 дней. Этого не достаточно для проведения глубокого анализа сделок, даже с привлечением аудиторов. Только предварительный анализ сделок позволяет снизить вероятность налоговых доначислении, минимизировать их размер, а также освободить от штрафа.

Миф 2. Компания относится к категории малых в связи с чем, вероятность того, что она вызовет интерес у Центрального аппарата, невысока

Масштаб бизнеса не является критерием для проведения налоговых проверок.

Миф 3. За подготовку документации в Группе отвечает головная компания

Головная компания может взять на себя подготовку документации, при этом ответственность за налогообложение остается на Главном бухгалтере и Генеральном директоре данного юридического лица.

Миф 4. Компания или Головная компания Группы привлекает аудиторов для подготовки документации в связи с чем, налоговые риски отсутствуют.

Аудитор готовит обоснование цен по итогам года. И, если сделки совершались по нерыночным ценам, обосновать это будет невозможно, либо сформировать сильную позицию будет крайне сложно.

Миф 5. Налоговый орган проверяет только сырьевые рынки и / или сделки с оффшорными юрисдикциями.

Налоговые проверки нефти и нефтепродуктов были инициированы только по итогам 2012 года. По итогам этих проверок были выработаны подходы и методики проверки. В настоящий момент фокус налоговых проверок с «биржевых» отраслей смещается. Особое внимание вызывают сделки с независимыми компаниями, зарегистрированными в оффшорах (оборот от 60 млн. руб. в год) и сделки с взаимозависимыми компаниями нерезидентами (независимо от суммы оборота контролируются все сделки).

Таким образом, с одной стороны, Центральный аппарат ФНС России анализирует контролируемые сделки, с другой стороны, неконтролируемые сделки проходят налоговый контроль в рамках выездных и камеральных налоговых проверок территориальным налоговым органом. Так, если территориальный налоговый орган выявляет нерыночное ценообразование с вытекающим отсюда получением необоснованной налоговой выгоды, УФНС применяет правила трансфертного ценообразования для определения размера этой выгоды, что тоже приводит к налоговым доначислениям.

Описанная «схема налоговых проверок» обеспечивает тотальный налоговый контроль всех сделок, совершаемых между взаимозависимыми компаниями.

Согласно информации, раскрываемой на сайте ФНС России, сумма налоговых доначислений по неконтролируемым сделкам значительно превышает сумму доначислений по контролируемым сделкам (3,1 млрд. руб. и 2,1 млрд. руб. соответственно), а величина самостоятельно корректировки налоговой базы составила около 70 млрд. руб.

Сравнивая последствия, с которыми сталкиваются компании в ходе проверок контролируемых и неконтролируемых сделок, можно отметить следующее:

Параметр сравнения

Контролируемые сделки

Неконтролируемые сделки

Налог на прибыль

По внутрироссийским сделкам возможно проведение самостоятельной корректировки и уменьшение налоговых обязательств другой стороны сделки

Самостоятельная корректировка невозможна

с 01.01.2017 года 40%

1/300 ключевой ставки за каждый день

ИТОГО

Налоговый риск группы заключается:

Налоговый риск группы заключается = налог + штраф + пеня

На основании представленного сопоставления можно сделать вывод, что налоговые риски компаний в части проверок неконтролируемых сделок существенно выше, чем в контролируемых сделках. В этой связи в целях обеспечения эффективного управления налоговыми рисками и их минимизации представляется целесообразной реализация следующих мер, которые уже практикуют многие крупные и средние компании:

Рентабельность всех сделок с взаимозависимыми лицами необходимо тестировать на соответствие рыночному интервалу в процессе бюджетирования;
При совершении сделок в течение года все сделки с взаимозависимыми лицами должны проходить проверку на рыночность;
В качестве целевого значения рентабельности при планировании следует использовать медиану рыночного интервала — это значительно снижает вероятность того, что фактическая рентабельность сделки окажется за пределами рыночного коридора;
По всем контролируемым сделкам необходимо формировать документацию, что позволяет освободить компанию от штрафа;
По всем неконтролируемым сделкам с взаимозависимыми лицами в момент совершения сделок и по итогам года нужно проводить тестирование рентабельности на вхождение в рыночный интервал для минимизации риска необоснованной налоговой выгоды;
Обосновывать цены сделок следует в момент их совершения, а не в конце года, поскольку сформированный факт, который не проходил проверку, обосновать крайне сложно;
Для достижения наибольшей эффективности управления налоговыми рисками важно обеспечить вовлечение всех ключевых подразделений в трансфертное ценообразование.

1 Юзвак М.В. Контроль за ценами в неконтролируемых сделках // Налоговед. 2013. № 8.
2 Определение Верховного суда РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014
3 Апелляционное определение ВС РФ от 12.05.2016 N АПЛ16-124
4 Определении ВС РФ от 17.05.2016 N 305-КГ16-3837 по делу N А40-71494/2015

«Клерк» Рубрика Налоговый мониторинг

Каждый хозяйствующий субъект, будь то организация или ИП, в своей работе сталкивается с понятием «цена». Под рыночной ценой сделки для целей налогового контроля может пониматься разная цена в зависимости от конкретной ситуации.

Это может быть как цена, определенная самим налогоплательщиком, так и цена, определенная налоговыми органами, или цена, определенная, например, по итогам биржевых торгов. О том, как проверяют цену налоговые органы, пойдет речь в данной статье.

С 2012 года на налоговые органы возложена обязанность по осуществлению налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, определенном разделом V.1 НК РФ, который введен Федеральным законом от 18.07.2011 N227-ФЗ.

Рыночными признаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок.

Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, недополученных вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий сделки от условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится ФНС России с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений статьи 105.14 НК РФ;

иные сделки между взаимозависимыми лицами.

В отношении контролируемых сделок на налогоплательщиков возложена обязанность:

по уведомлению налоговых органов о совершении таких сделок (п. 1 ст. 105.16 НК РФ);

по подготовке и представлению документации, предусмотренной пунктами 1–2 статьи 105.15 НК РФ при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.15, п. п. 6–7 ст. 105.17 НК РФ).

В отношении иных сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых, представление уведомления и документации, определенной пунктами 1–2 статьи 105.15 НК РФ, не предусмотрено.

При определении для целей статьи 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам ФНС России вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с применением методов, предусмотренных положениями главы 14.3 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

Следовательно, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении.

По неконтролируемым сделкам контроль соответствия цен рыночным может быть предметом выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами, в случаях если использование рыночных цен предусмотрено главами части второй НК РФ при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика.

В случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Контроль цены, если контрагенты не взаимозависимые

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

При этом, исходя из совокупности норм статьи 105.17 НК РФ, ценовая проверка проводится ФНС России только в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, признаваемых контролируемыми на основании положений статьи 105.14 НК РФ. В силу абзаца 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

В частности, при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы подлежащего уплате налога, возможно применять методы, установленные главой 14.3 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 19.06.2015 N03—01—18/35527. В свою очередь, налоговое ведомство (письмо ФНС России от 16.09.2014 N ЕД4—2/18674@) разъяснило, что положения НК РФ лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ:

проверка соответствия цен в контролируемых сделках осуществляется непосредственно ФНС России;

проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки.

Однако Президиум ВС РФ в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ (утвержденном 16.02.2017, далее — Обзор), указал, что налоговый контроль за соответствием примененных налгоплательщиком цен рыночному уровню осуществляется непосредственно ФНС России и не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями. Поэтому при проведении выездной налоговой проверки территориальная налоговая инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 НК РФ корректировку цен по сделкам с взаимозависимыми лицами, не являющимся контролируемыми.

В свою очередь, из пункта 3 Обзора также следует, что по общему правилу налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами неконтролируемой сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы.

При этом многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п. В частности, когда цена сделки многократно (в десятки раз) занижена относительно рыночного уровня.

В то же время, если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй НК РФ, в этих целях налоговые инспекции в рамках камеральных и выездных проверок вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 НК РФ.

На приведенную выше позицию ВС РФ в настоящее время ориентируется и ФНС России (смотрите, например, письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД4—13/23938@).

Следовательно, по общему правилу территориальные налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки, в том числе являющимися взаимозависимыми лицами, и учтенную при налогообложении.

При этом представители ИФНС вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 НК РФ, если использование рыночных цен прямо предусмотрено соответствующими нормами глав 21, 23, 25 НК РФ и пр.

Контроль цен Центральным аппаратом ФНС России

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.14 НК РФ в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ). Признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 НК РФ, предусматривающего распространение правил раздела V.1 НК РФ на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ, а именно:

налога на прибыль организаций;

НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 НК РФ;

НДПИ (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения НДПИ, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация, не являющаяся налогоплательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).

В случае выявления занижения сумм, указанных в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, ФНС России производятся корректировки соответствующих налоговых баз. Взаимозависимость участников сделки может являться основанием для корректировки их доходов по правилам раздела V.1 НК РФ, если в отношении этой сделки соблюдается вся совокупность условий, при наличии которых она признается контролируемой.

Соответственно, доначисление НДС ФНС России в рассматриваемой ситуации возможно в том случае, если в рамках контролируемой сделки арендатор не является налогоплательщиком НДС или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС. При этом в отношении контролируемой сделки с взаимозависимым лицом налоговая база по НДС может быть скорректирована ФНС России при условии, если ФНС России докажет, что цена, примененная в сделке, не является рыночной, и это привело к занижению суммы НДС.

Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС России в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФНС России использует:

метод сопоставимых рыночных цен;

метод цены последующей реализации;

затратный метод;

метод сопоставимой рентабельности;

метод распределения прибыли.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 НК РФ. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2–5 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Таким образом, трансфертное ценообразование — установление в сделках между взаимозависимыми лицами цен, отличных от рыночных. Для целей налогообложения цену контролируемой сделки может проверить ФНС, а неконтролируемой — ИФНС, но только если сделка приводит к получению необоснованной налоговой выгоды.

При проверке инспекторы в первую очередь применяют метод сопоставимых рыночных цен, сравнивая трансфертные цены и цены сделок с не взаимозависимыми лицами. Если этот метод невозможен, применяют другие.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговая инспекция выявила факт взаимозависимости между предпринимателем и его контрагентом – организацией, в которой предприниматель в проверяемом периоде осуществлял функции единоличного исполнительного органа – руководителя. Было установлено, что предприниматель реализовывал товар этому обществу по ценам ниже, чем другим своим контрагентам, при этом диапазон расхождений цен в пользу взаимозависимого контрагента составлял от 11% до 52%.

Расценив указанные обстоятельства как действия, направленные на получение предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем занижения налоговой базы по НДФЛ и НДС, инспекция для целей налогообложения доходов предпринимателя по сделкам с указанным взаимозависимым контрагентом определила доход, полученный предпринимателем по этим сделкам, расчетным путем с применением элементов метода цены последующей реализации из расчета минимального интервала торговой наценки взаимозависимого контрагента.

В результате было вынесено решение о доначислении предпринимателю НДС и НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа на общую сумму около 13,5 млн руб. Предприниматель обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, который исключил из него вывод о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды по двум сделкам с индивидуальными предпринимателями. В результате размер доначислений был значительно снижен, а также почти в 4 раза снижена общая сумма доначисленного НДС по сделкам с обществом-контрагентом.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд, который оставил его требования без удовлетворения. Апелляционный и кассационный суды согласились с выводами первой инстанции.

Суды признали, что инспекция правомерно на основании положений гл. 14.3 НК РФ определила налоговую базу по НДФЛ и НДС по спорным сделкам, исходя из дохода по этим сделкам, определенного с применением элементов метода цены последующей реализации из расчета минимального интервала торговой наценки взаимозависимого контрагента, в отсутствие у инспекции возможности применения иных методов определения сопоставимых рыночных цен. На основании изложенного суды пришли к выводу о правомерности доначисления предпринимателю спорных сумм НДФЛ, НДС, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по указанному эпизоду.

Предприниматель обратился в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой. Изучив ее и материалы дела № А04-9989/2016, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ сочла ее подлежащей удовлетворению.

Судебная коллегия отметила, что выводы нижестоящих судов не являются правомерными, поскольку из положений п. 1, 2 и 4 ст. 105.3 НК РФ следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов, учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 НК РФ, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со ст. 105.14 НК РФ.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль за соответствием цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Следовательно, по общему правилу, в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товара, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении, а доначисление предпринимателю НДС и НДФЛ исходя из рыночных цен товаров, реализованных взаимозависимому лицу, по результатам выездной налоговой проверки является незаконным.

Судебная коллегия также сослалась на правовую позицию в п. 3 Обзора ВС РФ практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, где отмечается, что если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки. В связи с этим ВС РФ указал, что установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 до 52%, по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами, многократным не является.

Судебная коллегия по экономическим спорам констатировала, что нижестоящими судами и налоговыми органами не установлена сопоставимость сделок по реализации товаров в пользу взаимозависимого контрагента и сделок, заключенных с иными лицами, по такому критерию, как количество реализованных товаров. В то же время, по доводам предпринимателя, объем отгрузки товаров в пользу иных лиц составил многократно меньшую величину и, следовательно, продажа товаров таким покупателям по относительно большей цене имеет разумное экономическое обоснование. Поскольку эти доводы налогоплательщика материалами дела не опровергнуты, Суд признал, что у нижестоящих инстанций отсутствовали достаточные основания для вывода о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды и признания законными оспариваемых доначислений по сделкам с взаимозависимым контрагентом.

На основании изложенного судебные акты по делу были отменены в части отказа в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя о признании недействительным решения УФНС по эпизоду, связанному с дополнительным начислением НДФЛ и НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по сделкам с взаимозависимым контрагентом. Заявление в этой части удовлетворено. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

По мнению адвоката, партнера юридической фирмы «Тиллинг Петерс» Екатерины Болдиновой, данное дело представляет большой интерес, поскольку касается полномочий территориальных налоговых органов по проверке цен в неконтролируемых сделках, в том числе с применением концепции необоснованной налоговой выгоды. Екатерина Болдинова отметила, что суды трех инстанций согласились с позицией налогового органа, однако Верховный Суд неожиданно поддержал налогоплательщика. При этом он сделал выводы, которые, по мнению эксперта, будут активно использоваться в дальнейшем в подобных спорах между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В частности, отметила Екатерина Болдинова, Суд указал, что налоговые органы не вправе оспаривать цену товара, примененную взаимозависимыми лицами в неконтролируемых сделках и учтенную при налогообложении. Развивая эту идею, Суд отметил, что само по себе отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Наконец, Суд подчеркнул, что отклонение цен по спорным сделкам в диапазоне от 11 до 52% не является многократным, более того, при определении размера отклонений не учитывалась сопоставимость сделок, выбранных для сравнения.

Екатерина Болдинова также обратила внимание на уточнение Верховного Суда о том, что сами по себе указанные обстоятельства теоретически могут учитываться в качестве признаков получения необоснованной налоговой выгоды, но в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки, и непосредственно при оспаривании соответствия отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу.

По словам Екатерины Болдиновой, дела, подобные данному, на практике встречаются достаточно часто. «Налоговые органы со свойственной им изобретательностью и тщательностью не пропускают признаков взаимозависимости сторон сделок, что, в свою очередь, приводит к контролю над ценами. В свете этого думается, что выводы, изложенные в комментируемом определении Верховного Суда, будут иметь серьезное значение для развития судебной практики, в том числе позитивной для налогоплательщиков. Как указал Суд, именно в таком контексте следует понимать п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ. Думаю, в ближайшее время мы часто будет встречаться со ссылками на это определение в различных судебных актах», – заключила Екатерина Болдинова.

Руководитель Практики стратегического проектирования и досудебной оценки налоговых рисков Департамента налоговых споров «ФБК» Михаил Голованёв также отметил, что выводы Верховного Суда имеют принципиальное значение для формирования судебной практики. По его словам, профессиональное сообщество ожидало появления такой правовой позиции. Эксперт отметил, что на сегодняшний день вопрос попыток пересмотра территориальными налоговыми органами цены в сделках, которые не являются контролируемым, – один из самых актуальных.

Как пояснил Михаил Голованёв, фактически в рассматриваемом деле Верховный Суд уточнил критерий многократного отклонения цены в спорной сделке от рыночного уровня. Данный критерий стал активно использоваться судами после того, как он был применен в Определении от 22 июля 2016 г. № 305-КГ16-4920 (дело компании «Деловой центр Минаевский»), позднее тот же критерий был закреплен на уровне Обзора судебной практики. Ее формирование, как отметил эксперт, пошло по пути, в рамках которого для установления многократности отклонения не обязательно, чтобы цены отличались в 3-4 раза, но доначисления осуществлялись и в случае отклонений в десятки процентов.

Михаил Голованёв также обратил внимание на еще один принципиально важный вывод определения ВС РФ. «Суд прямо сориентировал нижестоящие суды на необходимость исследования вопроса о сопоставимости сделок (в частности, по объему поставки), цены в которых налоговый орган берет за эталонные. По словам эксперта, этого прямо требует раздел V.1 НК РФ (в частности ст. 105.5 НК РФ), однако судебная практика последних лет показала, что часто на фоне иных обстоятельств, которые подлежат исследованию и установлению судами в подобных делах, вопросы сопоставимости не получали надлежащей оценки», – указал он.

C 1 января 2012 года вместо статей 20 и 40 НК начал действовать раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль…». В связи со спецификой данной сферы правоприменения на предприятиях ей уделяется мало внимания. Безусловно, основные правила должны знать юристы при заключении договоров. Их мы и попытались изложить ниже.

Начнем с того, что проверяться могут сделки только между взаимозависимыми лицами. Закон определяет, что если нет взаимозависимости между сторонами договора, то цена договора является рыночной, какой бы она ни была, и ее контроль налоговым органом проводиться не может. Корректировка же цены налоговым органом и, как следствие, доначисление налогов возможны, если указание нерыночной цены послужило основанием для занижения суммы налогов или завышения суммы убытка, учитываемого для налогообложения по налогу на прибыль.

Сейчас налоговый кодекс и судебная практика выделяют два основания для проверки цены сделки взаимозависимых лиц, которые можно различить разве только с помощью арбитражной практики. Это проверка цен контролируемых сделок, перечень которых приведен в ст. 105.14 НК, и проверка цен в сделках, не являющихся контролируемыми и совершенными с целью получения необоснованной налоговой выгоды (с существенным и выраженным многократным отклонением уровня цены).

Контролируемые и «приравненные» сделки.

Надо сказать, что весь раздел V.1 кодекса «заточен» под категорию «контролируемых сделок», о чем говорит структура раздела, частое упоминание о возможности осуществления контроля только центральным аппаратом ФНС. В Определении от 1.12.2016 г. N 308-КГ16-10862 Верховный суд, анализируя положения пунктов 1,2,4 статьи 105.3 Налогового кодекса, указал, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 Налогового кодекса, если такая сделка признается контролируемой согласно статье 105.14 Налогового кодекса. И при этом добавил, что, по сравнению с ранее действующей 40 статьей НК, нормы раздела V.1 кодекса предельно сократили круг проверяющих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля исключительным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).

Ст. 105.14. к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами - российскими организациями, относит сделки, где есть хотя бы одно из нижеприведенных оснований: - цена сделок за календарный год более 1 млрд; - одной из сторон договора является льготник по налогам, в частности, резидент особых эконом зон, участник проекта «Сколково», региональных инвестпроектов (и сумма дохода по договорам между ними за год свыше 60 млн в год); - одной из сторон является «спецрежимник» по налогу на добычу полезных ископаемых (и сумма дохода по договорам между ними свыше 60 млн в год), единому сельхозналогу, ЕНВД (и сумма поступлений по договорам между ними свыше 100 млн в год); - некоторые иные менее значимые основания. И все это по сделкам, совершенным в рамках облагаемой таким налогом деятельности.

П.4 ст.105.14 НК еще больше ограничивает круг контролируемых сделок и выводит из него еще ряд сделок, например, по предоставлению поручительств (гарантий) юридическими лицами (кроме банков, и только если стороны – российские компании); по предоставлению беспроцентных займов как раз между взаимозависимыми лицами.

Налоговый кодекс к взаимозависимым контролируемым сделкам приравнивает и ряд других сделок (п.1 ст.105.14 НК): - совокупность сделок, где в качестве стороны или посредника присутствует невзаимозависимое лицо, которое имеет только одну функцию в этих сделках – организует реализацию товаров/работ/услуг между двумя взаимозависимыми лицами, не берет на себя никаких рисков и не использует какие-либо активы для реализации сделок; - внешнеторговые сделки (по нефтяным товарам, металлам и драгметаллам, минудобрениям — сумма поступлений по ним за год более 60 млн рублей); - сделки, одной из сторон которых является лицо-резидент оффшора по утвержденному перечню таких территорий (и сумма доходов по ним за год более 60 млн рублей).

Проверкой указанных контролируемых и приравненных к ним сделок может заниматься исключительно центральный аппарат ФНС России. Эти сделки не могут выступать основанием проведения выездной или камеральной проверок.

Таким образом, многие сделки хотя и совершаются взаимозависимыми лицами, контролю со стороны налоговых органов не подлежат.

Сделки с необоснованной налоговой выгодой

Сделки, не являющиеся контролируемыми и совершенные с целью получения необоснованной налоговой выгоды: с существенным и выраженным многократным отклонением примененной цены от рыночной. Именно так их индивидуализирует сложившаяся судебная практика.

Основание для их выделения – п.3 Обзора практики ВС РФ рассмотрения дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ от 16.02.2017 года. В указанном определении Верховный суд отметил, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня цен может являться одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды и только в совокупности и взаимосвязи с другими признаками, порочащими деловую цель сделки, например такими как: взаимозависимость сторон, создание организации незадолго до соответствующей операции, особые формы расчетов, нестандартные сроки платежей и т.п.

Понятие многократности отклонения цены практика четко не расшифровывает, но, например, в том же деле Верховный суд усмотрел многократность при отклонении цены в 10 раз от уровня рыночной цены. Судебная практика арбитражных судов округов указывает, что проверку сделок с необоснованной налоговой выгодой могут проводить территориальные налоговые органы в ходе камеральных или выездных налоговых проверок (см. Постановление АС Северо-Кавказского округа от 9.03.2017 года по делу № А22-1409/2016).

Кто они, взаимозависимые лица?

Случаи взаимозависимости четко определены в НК: это участие лица в организации свыше 25 % (причем участие может быть как прямым, так и косвенным), при этом взаимозависимыми будут и сами организации – через участвующее в них лицо (если в каждой участие также свыше 25 процентов); это близкие родственники; это подчиненные по должностному положению сотрудники; единоличный исполнительный орган и организация; организации, где более 50 процентов совета директоров или коллегиального исполнительного органа составляют вместе с взаимозависимыми лицами одни и те же люди; организации, в которых одно и то же лицо избрало исполнительный орган либо более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров.

В Налоговом кодексе имеются и другие возможности признания лиц взаимозависимыми, не только когда они аффилированы, являются дочерними и зависимыми организациями. Такая возможность предоставлена исключительно суду по так называемым «иным основаниям» (п.7 ст.105.1 НК), когда формально нет юридических признаков взаимозависимости, однако отношения между этими лицами содержательно (фактически) указывают на возможность иного лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком (п.4 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года).

Судебная налоговая практика выработала обширный перечень случаев установления иной зависимости при наличии нескольких оснований: одни и те же лица представляют интересы разных организаций, сотрудники работают в организации на разных должностях, взаимодействуют с банком, получают ТМЦ; совпадают адреса регистрации организаций и счета открыты в одном и том же банке, одна организация (физическое лицо) получает выручку от реализации за другое лицо, совпадают контрагенты, работы по договору фактически выполняет сам заказчик и т.д. (см., например, Постановление 19ААС от 6.03.2017 года по делу № А36-2394/2016).

Методы определения нерыночности цены договора.

Итак, допустим, взаимозависимость установлена, договор подходит под признаки подконтрольного, или имеет место многократное отклонение цены договора от рынка, и проявляются иные признаки получения необоснованной налоговый выгоды. Как же налоговая может вычислить рыночную цену сделки?

В налоговом кодексе в ст.105.7 закреплен весь арсенал способов для определения доходов (прибыли, выручки) для налогообложения: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли. Кодекс определил как первостепенный метод – метод сопоставимых рыночных цен. Применение же других методов допустимо в случае доказанности, что приоритетный метод невозможно было применить либо если его применение не позволяет сделать обоснованный вывод о соответствии или несоответствии цены проверяемой сделки рыночным ценам.

Примечательно, что, как разъяснил Верховный суд в Обзоре практики Верховного суда от 16.02.2017 года (п.6 Обзора), такие же методы при ценообразовании может и должен использовать и сам налогоплательщик. При этом если он использовал какой-либо из указанных методов, то налоговый орган при проверке также должен применить именно этот метод, если не докажет, что с помощью избранного метода сопоставить коммерческие и финансовые условия сделки с однородными сделками невозможно (ст.105.17 НК).

В опровержение применения налоговым органом избранного метода контроля и определенной им цены сделки налогоплательщик вправе приводить доказательства, что неполучение им рассчитанного данным методом дохода не являлось следствием взаимозависимости сторон проверяемой сделки, а имело иные экономические причины, или что вменяемая налогоплательщику налоговая выгода была учтена в целях налогообложения для совершения других операций и т.п. (п.11 ст. 105.7 НК, п.6 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года).

Понятно, что для целей использования в проверке метода сопоставимых рыночных цен налоговый орган на практике использует отчет об оценке. Верховный суд в п.7 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года разъяснил, что использовать отчет об оценке можно в качестве источника информации о сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами, если нет сведений о сопоставимых сделках, совершенных самим налогоплательщиком с невзаимозависимыми лицами, и отсутствуют или являются недостаточными иные официальные источники сведений о сопоставимых сделках. Также отчет оценщика может быть применен вместо всех методов определения доходов, если налогоплательщиком совершена разовая сделка, а указанные методы не позволяют определить соответствие цены сделки рыночному уровню цен.

Таким образом, вопрос ценообразования и финансовых условий сделки между взаимозависимыми лицами при совершении сделки должен быть детально проработан, цена сделки не должна многократно отличаться от уровня рыночных цен на сопутствующие товары / работы / услуги. Во избежание налоговых споров перед совершением сделки целесообразно заказать отчет об оценке, в котором оценщик применит один или несколько методов проверки цены по ст.105.7 НК.

Читайте также:


Назовите причины введения нового налога живущей четверти о котором идет речь

Налогообложение нефти в венесуэле

Налог на наследство в италии

Пошлина на сою в 2021 году

Налоговая пришла домой к физ лицу