Концепции налогообложения недропользования сформировавшиеся в науке

Опубликовано: 06.05.2024

В статье приведён подробный анализ таких проблемных вопросов НДПИ как: нормативно-правовая база налога на добычу полезных ископаемых; объект НДПИ (особенности определения); изменения в налоговом законодательстве о налоге на добычу полезных ископаемых

Субъектами недропользования в Российской Федерации являются юридические лица и предприниматели, которые получают право пользования участками недр путём заключения соглашения о разделе продукции или выдачи разрешительного документа – лицензии.

Одним из основных условий недропользования является платность (возмездность), которая выражается, помимо прочего, в налогообложении добычи минерально-сырьевых ресурсов.

Нормативно-правовая база налога на добычу полезных ископаемых

Исчерпывающий перечень налогов и сборов, подлежащих уплате в России, регламентирован в Налоговом кодексе РФ. Главой 26 НК РФ определены основания возникновения обязанности по уплате налога на добычу полезных ископаемых (далее по тексту - НДПИ), особенности определения объекта налогообложения и исчисления указанного налога, субъектный состав плательщиков НДПИ, ставки налога и льготы по его уплате.

Закон РФ № 2395-1 «О недрах» содержит общие и частные принципы недропользования, которые имеют значение для налогообложения пользователей недр.

Помимо указанных документов, нормативную базу регулирования НДПИ составляют официальные разъяснения, письма, инструкции и приказы Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ. Эти органы не обладают полномочиями по изменению оснований, размера, срока и порядка уплаты налога, однако имеют право разъяснять конкретные нормы налогового законодательства. Подзаконные нормативные акты Минфина и ФНС РФ подлежат государственной регистрации в Министерстве юстиции РФ.

Для целей налогообложения важное значение имеет определение срока наступления обязанности по уплате НДПИ. В соответствие со статьей 9 Закона «О недрах» обязанности пользователей участками недр наступают с момента регистрации разрешительного документа (лицензии) или даты вступления в силу договора о разделе продукции. Однако официальная позиция Министерства финансов РФ, выраженная в письме от 0810.2013 года № 03-06-05-01/41901, разъясняет общую норму Закона «О недрах»: обязанности недропользователя, в том числе и по уплате НДПИ, возникают с именно с момента регистрации лицензии.

Объект НДПИ – особенности определения

Особенности определения объекта данного налога зависят от содержания термина «полезное ископаемое». В статье 336 НК РФ в качестве объектов налогообложения указаны:

ресурсы, извлечённые (добытые) в пределах территориальных границ РФ на конкретном участке, предоставленном субъекту предпринимательской деятельности в пользование, учтённые в государственном запасе полезных ископаемых. Территориальный критерий включает в себя и континентальный шельф, на котором ведётся добыча минерально-сырьевых ресурсов;
ресурсы, извлечённые из отходов недродобывающего производства, в случаях, когда такая деятельность подлежит обязательному лицензированию;
ресурсы, извлечённые (добытые) вне границ Российской Федерации, если такая деятельность осуществлялась на территории, на которую распространяется юрисдикция РФ.

Таким образом, ключевыми моментами для определения объекта налогообложения являются следующие показатели:

добыча минерально-сырьевых ресурсов, а также извлечение их из отходов производства. Не являются объектом налогообложения минерально-сырьевые ресурсы, находящиеся в недрах (в отходах производства) и не добытые (не извлеченные) пользователем;
учёт в государственном балансе запасов ископаемых;
территориальная принадлежность места расположения добычи (извлечения) ископаемого.

В ст. 336 НК РФ указаны и виды ресурсов, которые не признаются объектом налогообложения (например, общераспространенные минерально-сырьевые ресурсы и подземные воды, добытые предпринимателем, не учтенные в государственном балансе запасов и используемые в целях удовлетворения личных потребностей). Перечень общераспространенных ископаемых в настоящее время формирует Министерство природных ресурсов и экологии РФ.

Изменения в законодательстве

Важное изменение законодательства в части регулирования НДПИ вступили в силу 1 сентября 2013 года. Федеральным Законом от 23 июля 2013 года № 213-ФЗ был расширен и уточнён перечень объектов налогообложения – введено понятие залежей углеводородного сырья.

С 01 января 2016 года вступили в силу поправки в Налоговый кодекс РФ, изменяющие регулирование налогообложения:

определены льготные условия в отношении налогообложения ресурсов, добытых из участков недр, полностью или частично расположенных в Каспийском море (ст. 342.5 НК РФ);
уточнён перечень драгоценных металлов, которые отнесены к добытым минерально-сырьевым ресурсам, а значит и к объекту налогообложения (ст.337 НК РФ);
в отношении добытых нефти, газа и газового конденсата введены новые коэффициенты, применяющиеся при расчете налога (ст. 342.4, 342.5 НК РФ);
увеличены пени за просрочку уплаты налога.

С 01 января 2017 года в Налоговом кодексе РФ закреплено предоставление налоговые преференций для участников региональных инвестиционных проектов, в том числе и по НДПИ (изменения внесены Федеральным законом от 23 мая 2016 года № 144-ФЗ).

Среди основных изменений в части налогообложения НДПИ, которые стоит ожидать в 2017-2018 годах, можно отметить:

установление ставок НДПИ по иным, кроме угля, видам твёрдых минерально-сырьевых ресурсов в привязке к мировым ценам;
введение дополнительных мер налогового стимулирования недропользования на новых участках недр, а также на участках со сложными условиями добычи ресурсов;
передача органам власти субъектов РФ полномочий по установлению ставок НДПИ и оценке налоговой базы для общераспространенных видов минерально-сырьевых ресурсов;
дальнейшее применение понижающих коэффициентов для предприятий, осуществляющих деятельность по добыче минерально-сырьевых ресурсов.

Главная > Реферат >Финансы

ТЕОРИЯ, ПРАКТИКА И ПЕРСПЕКТИВЫ

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ЦЕННОСТИ РАЗНООБРАЗИЯ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ……………..………..…………………………………. 6

1.1 Понятие природных ресурсов…………………………………………………..6

1.2 Экологические, экономические и правовые аспекты проблемы
недропользования…………………………………………………………………..14

1.3 Лицензирование в недропользовании как фактор, влияющий на исчисление природных ресурсов…………………………….………………………………….25

2 ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕДРОПОЛЬЗОВАНИЯ…..32 2.1 Порядок исчисления и уплаты НДПИ………………………………………. 32

2.2 Методические основы экономической оценки полезных ископаемых……..39

2.3 Соглашения о разделе продукции………………………………………. …. 43

3 ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕДРОПОЛЬЗОВАНИЯ……………………………. 58

3.1 Отечественный опыт налогообложения недропользования……………. …58

3.2 Региональные особенности социально-экономических и экологических проблем рационального использования полезных ископаемых………………. 79

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ…………………….92

Формирование государственной политики в области воспроизводства, использования и охраны природных ресурсов становится обязательным условием успешной реализации экономической реформы в стране. Территория России составляет около 1/8 части мировой суши.

Российская Федерация занимает одно из ведущих мест в мире по запасам минерального и топливно- энергетического сырья: разведанные запасы нефти, газа, угля достигают 13-36% общемировых; железных и никелевых руд – 30% мировых запасов. Воспроизводство же минерально-сырьевой базы год от года ухудшается

Значение природно-ресурсного сектора для экономики России велико не только с точки зрения текущего наполнения бюджетов (известно, что их доходная база в большей степени формируется за счет добычи и экспорта сырьевых ресурсов), но и для выполнения стратегических задач развития страны.

Именно этим и объясняется стойкий интерес к проблемам (в частности, налогообложения) отраслей, работающих в данном секторе.

В результате налоговой реформы в 2002 г. был введен налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), заменивший три вида платежей при недропользовании (плату за право пользования недрами, отчисления на воспроизводство минерально–сырьевой базы, акцизы на нефть и стабильный газовый конденсат); законодательно закреплена шкала экспортных пошлин на нефть в увязке с мировыми ценами; введены серьезные ограничения для инвесторов, заинтересованных в разработке месторождений на условиях раздела продукции. И хотя зафиксированные в законодательстве принципы налогообложения в основном обеспечили выполнение одной из задач – изъятие сверхдоходов, получаемых в добывающих отраслях в условиях высоких мировых цен на углеводородное сырье, они не стимулируют недропользователей к воспроизводству минерально–сырьевой базы, разработке высокозатратных и выработанных месторождений, полномасштабному проведению мероприятий по охране окружающей среды.

В современных условиях развитие, эффективное использование и налогообложение природно-сырьевой базы России становится главным факторам роста ее экономики.

Таким образом, это и обусловило актуальность данной темы.

В связи с этим целью дипломной работы является рассмотрение вопросов связанных с системой налогообложения недропользователей в теоретическом и практическом аспекте.

Для достижения данной цели необходимо рассмотреть следующие задачи: а именно:

- изучить вопросы разнообразия природных ресурсов;

- проследить особенности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых;

- дать понятие природных ресурсов и их классификацию;

- описать методические основы экономической оценки полезных ископаемых;

- рассмотреть региональные особенности социально-экономических и экологических проблем рационального использования полезных ископаемых;

- исследовать лицензирование в недропользовании как фактор, влияющий на исчисление ресурсных платежей;

- порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых;

- охарактеризовать налогообложение недропользователей в РФ;

- рассмотреть методы реформирования налогообложения, их целесообразность и возможность реализации.

Цель и задачи определили структуру дипломной работы, которая включает три главы.

В первой главе рассмотрены теоретические основы ценности разнообразия природных ресурсов, классификация природных ресурсов, экологические, экономические и правовые аспекты проблемы недропользования, лицензирование в недропользовании как фактор, влияющий на исчисление и уплату ресурсных платежей.

Во второй главе представлена практика налогообложения, а именно: порядок исчисления и уплаты НДПИ, методические основы экономической оценки полезных ископаемых, а также соглашения о разделе продукции.

Третья глава посвящена основным направлениям развития системы налогообложения недропользования, представлен отечественный опыт налогообложения недропользования и региональные особенности социально-экономических и экологических проблем рационального использования полезных ископаемых.

При изучении поставленных задач были изучены труды Е. В. Грызловой, Н. Я. Крупинина, В. В. Петрунина, Л. Е. Поляковой, Ю. В. Пудыча, И. Хилинской и других. Но, несмотря на то, что данную проблему изучают уже давно, у государства все еще достаточно много проблем, связанных с налогообложение недропользователей.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ЦЕННОСТИ РАЗНООБРАЗИЯ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ

Понятие природных ресурсов и их классификация

В последнее время в России стали все больше внимания уделять проблеме сохранения и восстановления природных ресурсов, что особенно актуально для экономики страны. К началу реформ российская экономика оказалась структурно деформированной и неэффективной, ее негативное воздействие на окружающую природную среду существенно выше, чем в технологически передовых странах.

Россия имеет мощный и разнообразный природно-ресурсный потенциал, способный обеспечить необходимые объемы собственного потребления и экспорта. Россия находится на первом месте в мире по запасам большинства природных ресурсов, в том числе по запасам природного газа, угля, железных руд, ряда цветных и редких металлов, а также по запасам земельных, водных и лесных ресурсов. Поэтому сохранение биологического разнообразия Российской Федерации имеет не только национальное (в пределах страны), но и глобальное значение.

Все природные ресурсы имеют следующие основные признаки, что отображено на рис. 1.1 [25, с. 466-468].

Особо важное значение среди полезных ископаемых имеют минеральные ресурсы [21, с. 464]. По характеру использования минеральные ресурсы делятся на три группы: топливно-энергетические (нефть, природный газ, уголь, торф, горючие сланцы); металлорудные - руды черных, цветных, редких и благородных металлов; неметаллические (нерудные), в их числе апатиты, фосфориты, различные соли, слюда, графит, асбест, строительное сырье). Экономическая оценка природных ресурсов включает учет множества факторов (экономических, социальных, технических, эколого-географических), которые обусловливают пространственные различия и значимость природных ресурсов для жизни и деятельности человека. При экономической оценке их используются следующие параметры: масштаб месторождения, определяемый его суммарными запасами; качество полезного ископаемого, его состав и свойства, условия эксплуатации; мощность пластов и условия залегания; хозяйственное значение; годовой объем добычи. Среди природных ресурсов большое значение для обеспечения развития производства, жизни и деятельности общества имеют топливно-энергетические ресурсы [22, с. 3]. Главной особенностью размещения топливно-энергетических ресурсов является неравномерность их размещения по территории страны. Основная часть геологических запасов топлива расположена в восточных районах страны, где сосредоточено 85% запасов природного газа, 65% запасов нефти и 93% всех запасов угля страны. Россия располагает значительными запасами нефти и газа. Основные их залежи расположены в Западно-Сибирской, Волго-Уральской, Тимано-Печорской нефтегазоносных провинциях, а также на Северном Кавказе и Дальнем Востоке.

В этой связи целесообразно отметить, что состояние мировой и отечественной нефтегазодобывающей отрасли характеризуется в основном ухудшением качества ресурсной базы и увеличением доли трудноизвлекаемых запасов углеводородов. Таким образом, решение проблемы недостатка энергоресурсов требует осуществления мер по дальнейшему совершенствованию экономических отношений в добывающих отраслях, в том числе путем изменения налогообложения при использовании природных ресурсов. Эта задача является актуальной как для развитых государств, так и для других стран, где отмечен активный рост экономики.

В докладе Международного энергетического агентства (МЭА), объединяющего 26 государств – крупнейших мировых потребителей нефти, сделан следующий прогноз. Мировой спрос на нефть в 2008 году вырастет на 2,5% и составит 88,2 млн баррелей в сутки (барр./сут.) Потребление нефти увеличится и в государствах, не входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). По сравнению с 2007 г. спрос вырастет на 2,2 млн барр./cут [29, с. 20-24].

Рис. 1.1. Классификация природных ресурсов

Экономический спад в развитии страны теоретически должен был снизить антропогенную нагрузку на природную среду, вследствие уменьшения объемов выбросов и сбросов загрязняющих веществ, но в реальности улучшения экологической ситуации не произошло. Основными причинами этому послужили, во-первых, уже существующий объем экологических проблем предыдущего (советского) периода, во-вторых, резкое уменьшение затрат, направленных на природоохранные мероприятия.

В настоящее время в Российской Федерации решение проблем «частного» характера, к которым относят и сохранение природных ресурсов, невозможно без разрешения общих эколого-экономических проблем. Ухудшение экологической ситуации в стране привело к деградации всех природных ресурсов. В связи с этим сохранение и восстановление природных ресурсов возможно только при совершенствовании всей системы управления рациональным природопользованием.

На данном этапе для российской экономики приоритетным считается решение проблем краткосрочного характера, в то время как экологические задачи являются в большинстве своем долгосрочными и поэтому решение данных проблем отходят на второй план, что весьма негативно может сказаться на дальнейшем развитии страны.

При изучении проблемы сохранения природных ресурсов выделяют следующие основные экономические причины, приводящие к деградации:

- макроэкономическая политика в целом, приводящая к экстенсивному использованию природных ресурсов;

- несбалансированная инвестиционная политика, ведущая к росту диспропорций между ресурсоэксплуатирующими и перерабатывающими, обрабатывающими и инфраструктурными отраслями экономики;

- неэффективная секторальная политика (энергетический сектор, сельское хозяйство, лесное хозяйство);

- недоучет экономической ценности природных ресурсов и услуг;

- на региональном (локальном) уровне – недоучет косвенного эффекта от сохранения природных ресурсов (экономического и социального), глобальных выгод;

- отсутствие экологически сбалансированной долгосрочной экономической стратегии, недооценка возможностей устойчивого развития;

- экономический кризис и нестабильность экономики, препятствующие реализации долгосрочных проектов, к числу которых относится большинство экологических проектов;

Конституционный Суд вынес Определение № 375-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы АО «Олкон» на несоответствие Основному Закону государства п. 3 ст. 337 Налогового кодекса. Оспариваемая норма относит к полезному ископаемому помимо прочего продукцию, являющуюся результатом разработки месторождения, получаемую из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ (например, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В январе 2019 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал АО «Олкон» в признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5, которая доначислила ему недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых, пени и штраф. Тогда суд счел, что, вопреки позиции налогоплательщика, скальная порода вскрыши (камень строительный) – а не производимый из нее товарный щебень – является добытым полезным ископаемым и потому подлежит обложению этим налогом. При этом условиями выданной обществу лицензии на пользование недрами не предусматривалось, что технологический процесс превращения указанного строительного камня в щебень является специальным видом добычных работ по смыслу ст. 337 НК РФ. Впоследствии решение АС г. Москвы устояло в апелляции и кассации, а судья Верховного Суда отказался передавать кассационную жалобу заявителя на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.

В жалобе в Конституционный Суд общество указало, что оспариваемая норма, не раскрывающая содержание понятия «специальные виды добычных работ», носит неопределенный характер, что позволяет признавать объектом обложения НДПИ скальные породы вскрыши (строительный камень), являющиеся отходами горнодобывающей промышленности, что противоречит ст. 19 и 57.2 Конституции.

КС отказался рассматривать ее по существу. Он пояснил, что правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково – в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В ст. 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении – как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи со ст. 339 Кодекса следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

При этом Конституционный Суд напомнил, что оспариваемые законоположения, конкретизируя в целях определенности налоговых отношений понятие полезного ископаемого, а также устанавливая порядок определения количества добытого полезного ископаемого, будучи направленными на возможность идентификации добытого минерального сырья, сами по себе не нарушают прав налогоплательщиков, являющихся пользователями недр (Определение КС РФ от 25 июня 2019 г. № 1517-О).

Со ссылкой на п. 1 Постановления ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса РФ о налоге на добычу полезных ископаемых» КС добавил, что в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Не признается, по общему правилу, полезным ископаемыми и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.). «Соответственно, для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки)», – отмечено в определении.

Как пояснил КС РФ, сложившаяся судебная практика допускает возможность квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ, горных пород, направляемых в дальнейшем на переработку и производство щебня, в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела. При этом в иных случаях (учитывая конкретные условия лицензии на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, стандарты качества полезного ископаемого и иные обстоятельства) суды квалифицируют в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению налогом на добычу полезных ископаемых, щебень, непосредственно добываемый путем измельчения, дробления горных пород.

Как пояснил КС, заявитель, формально оспаривая конституционность спорной нормы, по сути, настаивает на том, что осуществляемые им технологические операции по производству щебня являлись не переработкой иного полезного ископаемого, соответствующего требованиям стандартов, а непосредственно добычей полезного ископаемого в результате специальных видов добычных работ на основании лицензии. Разрешение же данного вопроса, подчеркнул Суд, не относится к его компетенции.

Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что положения главы 26 Налогового кодекса, посвященной налогу на добычу полезных ископаемых, уже не в первый раз становятся предметом рассмотрения Конституционного Суда. «Это связано прежде всего с очень широкой дискрецией в применении и толковании положений ст. 337–339 НК РФ, а также сложностью предлагаемых в них формулировок и большим количеством отсылочных норм. Так, понятие недр дается в Законе о недрах, в то время как термин “полезное ископаемое” для целей налогообложения необходимо понимать в контексте ст. 337 НК РФ», – пояснила она.

При этом, по словам эксперта, с одной стороны, перечень видов добытого полезного ископаемого указан в законе и является закрытым (п. 2 ст. 337 НК РФ). «К их числу относится строительный камень, а вот щебень в данной норме не поименован вовсе. С другой стороны, положения ст. 337–339 НК РФ содержат большое количество отсылок к конкретным документам налогоплательщика – лицензии на пользование недрами, техническому проекту разработки месторождения, техническим регламентам процессов добычи и переработки продукции, данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартам качества полезного ископаемого организации и т.д. Все эти документы, естественно, индивидуальны для каждого налогоплательщика, и, следовательно, их содержание может влиять на квалификацию объекта обложения по НДПИ», – подчеркнула Екатерина Болдинова.

Адвокат добавила, что положения главы 26 НК РФ явно далеки от идеала для понимания и требуют дополнительных толкований, в том числе на уровне Конституционного Суда. «Вместе с тем в рамках комментируемого определения КС РФ фактически не сказал нам ничего нового. Помимо прочего он указал на необходимость учета конкретных условий лицензии на пользование недрами для квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ, и, соответственно, фактически передал изучение этого вопроса арбитражным судам, которые на основе принципов состязательности судопроизводства и равенства прав сторон должны разрешить возникший спор. Таким образом, позиция Конституционного Суда осталась неизменной, а налогоплательщикам в этой ситуации остается только уповать на то, что содержание их документов будет правильно понято судами и налоговыми органами», – заключила эксперт.

Адвокат АП г. Москвы Марина Дарьина отметила, что определение КС лишний раз подтверждает, что пользоваться налоговой льготой может только добросовестный налогоплательщик, соответствующий всем условиям для применения конкретной льготы. «А с учетом того что настало время, когда бюджет страны особо нуждается в пополнении, налогоплательщикам все труднее доказать право на льготу (в качестве льготы в данном случае рассматривается право на применение НДПИ вместо общего режима налогообложения)», – полагает она.

По словам эксперта, в рассматриваемом определении КС РФ и иных судебных актах по данному делу не ведется речь о концепции добросовестности налогоплательщика, но выводы, сделанные судами в актах, свидетельствуют о ее применении. «Краеугольным камнем в споре относительно правомерности применения льготы к товарному щебню, произведенному из скальной породы вскрыши, является лицензия, а именно то, что данным документом, выданным налогоплательщику, не предусмотрено, что процесс переработки этого камня в щебень является специальным видом добычных работ. Таким образом, налогоплательщик не выполнил условия лицензии, следовательно, налоговой льготой пользоваться не может, так как не добыл полезное ископаемое из недр», – считает Марина Дарьина.

Она добавила, что в подтверждение того, что условия лицензии в каждом конкретном случае определяют действия налогоплательщика по добыче полезного ископаемого, КС РФ привел в пример ряд судебных актов, которые подтвердили, что щебень, например, полученный путем дробления горных пород, является полезным ископаемым, так как такая добыча была предусмотрена лицензией. «Казалось бы, аналогичные процессы на первый взгляд могут подпадать под действие льготы в одном случае, а в другом – нет. Поэтому налогоплательщикам, пользующимся сниженными ставками налогообложения, производящим налоговые вычеты и т.п., следует внимательно подходить к документообороту и деятельности в целом, так как к ним изначально имеется повышенная внимательность со стороны налоговых органов», – резюмировала эксперт.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 49, 2004

Реформирование налогообложения недропользования - процесс достаточно сложный, так как в его рамках необходимо предусмотреть:

совершенствование действующего налогового режима;

поиск налоговых механизмов изъятия сверхприбыли.

В действовавшей ранее системе налогообложения использовались три налога-плата за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ВМСБ), акциз на нефть и стабильный газовый конденсат.

Платежи за пользование недрами взимались в форме разовых взносов и (или) регулярных платежей в течение срока реализации предоставленного права. Регулярные платежи определялись как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом сверхнормативных потерь при добыче полезных ископаемых. Порядок и условия взимания платежей за пользование недрами, критерии определения ставок устанавливались Правительством Российской Федерации по каждому месторождению в отдельности. Окончательные размеры этих платежей определялись при предоставлении лицензии на пользование недрами.

Полученные за счет отчислений на ВМСБ средства направлялись на финансирование геолого-разведочных работ в районе добычи полезных ископаемых. Отчисления на ВМСБ, аккумулировавшиеся в бюджетах разных уровней и передававшиеся добывающим предприятиям, использовались только по целевому назначению. Порядок их использования определялся Правительством Российской Федерации и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Отчисления на ВМСБ направлялись на расширение минерально-сырьевой базы, в том числе путем передачи их части добывающим предприятиям, самостоятельно проводящим работы по геологическому изучению недр.

Нормативная база по отчислениям на ВМСБ имела целый ряд недостатков. Действовавшая в то время система распределения и использования отчислений на ВМСБ была неэффективной и не позволяла решать основные задачи, определенные для данного налога: возмещение затрат государства на поиск и разведку месторождений полезных ископаемых, укрепление материально-технической базы предприятий.

У производителей основного вида геолого-разведочных работ сформировался устойчивый дефицит основных видов оборудования, которое выбывало вследствие изношенности. Применяемое серийное оборудование межотраслевого назначения в течение длительного времени не модернизировалось и морально устарело. На геолого-разведочных работах использовалось оборудование, выработавшее установленные сроки амортизации.

Порядок распределения отчислений на ВМСБ приводил к тому, что большая их часть направлялась на финансирование поиска и разведки месторождений полезных ископаемых в регионах добычи. Обязательное направление средств на геолого-разведочные работы в достаточно разведанные регионы Западной Сибири и Центральной России приводило к неэффективности таких работ. Финансирование поиска на перспективных месторождениях Восточной Сибири и континентального шельфа было недостаточным. Около 50% отчислений на ВМСБ, консолидируемых в бюджетах разных уровней, в результате нецелевого использования ежегодно направлялось на работы, не связанные с воспроизводством минерально-сырьевой базы. При этом отсутствовала эффективная система контроля за целевым использованием отчислений, оставляемых предприятиям, самостоятельно выполняющим геолого-разведочные работы. Необходимо было разработать механизмы возмещения затрат на геолого-разведочные работы.

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, введенной Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ, для организаций, за свой счет осуществивших геолого-разведочные работы, предусмотрено возмещение затрат на проведение указанных работ за счет ускоренной амортизации, а также включение в состав вычитаемых затрат при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций обоснованных и документально подтвержденных затрат на поиск и разведку полезных ископаемых. Таким образом, организации получили право определять объем и структуру геолого-разведочных работ, включая затраты на поиск и разведку, в соответствии с наиболее перспективными направлениями.

Объект налогообложения при исчислении акциза на нефть, включая стабильный газовый конденсат, - операции по реализации добытого минерального сырья согласно гл.22 "Акцизы" НК РФ.

До 2002 г. не были четко определены основные элементы налогообложения при исчислении специальных налогов при пользовании недрами.

С 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" вступила в силу гл.26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ.

Были определены налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки его уплаты.

Ставки налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) установлены с учетом размера ставок платежей за пользование недрами, части отчислений на ВМСБ, зачисляемой в бюджетную систему Российской Федерации (50 - 60% в зависимости от вида полезных ископаемых), а при добыче нефти - и с учетом ставки акциза.

Ставка НДПИ установлена в процентах от стоимости добытых полезных ископаемых, а по нефти на период до 2004 г. - в размере 340 руб. за тонну. Указанная ставка применяется с учетом коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть сорта "Юралс".

В гл.26 НК РФ неоднократно вносились изменения и дополнения. Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ были внесены изменения, касающиеся определения подлежащего налогообложению газа горючего природного и попутного нефтяного газа из нефтяных (газонефтяных, нефтегазовых) и нефтегазоконденсатных месторождений. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ были внесены изменения и дополнения в части определения налоговой базы и налоговых ставок по отдельным видам полезных ископаемых, а Федеральным законом от 31.07.2002 N 110-ФЗ изменен налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых.

Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации", вступившим в силу с 1 января 2004 г., продлен срок действия специфической ставки налога на добычу полезных ископаемых до 31 декабря 2006 г. При этом специфическая ставка налога на добычу полезных ископаемых при добыче нефти увеличена до 347 руб. за тонну. С введением этого Закона одновременно с отменой акциза на природный газ концептуально изменился механизм налогообложения добычи природного газа. Вместо действовавшей ранее адвалорной ставки НДПИ установлена специфическая налоговая ставка при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений для всех производителей в размере 107 руб. за 1000 куб. м газа.

07.05.2004 был принят Федеральный закон N 33-ФЗ "О внесении изменений в статью 3 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" и в статью 5 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации", которым с 1 января 2005 г. установлена единая для всех нефтедобывающих компаний базовая ставка налога на добычу полезных ископаемых в размере 400 руб. за тонну нефти. Одновременно внесены уточнения в формулу расчета конкретной ставки этого налога с учетом изменения курса рубля к доллару и установлена новая шкала экспортных пошлин, учитывающая изменение цен на нефть.

В целях компенсации потерь федерального бюджета в связи с отменой взимания налога на добавленную стоимость при реализации нефти и природного газа на территории государств - участников СНГ Федеральным законом от 18.08.2004 N 102-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" с 1 января 2005 г. базовая ставка налога на добычу полезных ископаемых при добыче нефти увеличена до 419 руб. за тонну, а налоговая ставка налога на добычу полезных ископаемых при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья увеличена со 107 до 135 руб. за 1000 куб. м газа.

Указанные изменения, обеспечивая дополнительные поступления в бюджет, позволят в некоторой степени учесть рентную составляющую при налогообложении нефтяных компаний. Так, повышение ставки НДПИ дает возможность получать доход, не связанный с деятельностью нефтедобывающих компаний, поскольку сумма налога, которую необходимо уплатить в бюджет, зависит от фактически сложившейся цены на нефть.

В дальнейшем параллельно с разработкой вариантов налогообложения добычи нефти необходимо законодательно урегулировать порядок определения критериев, позволяющих дать горно-геологическую характеристику месторождений полезных ископаемых, установить качество полезного ископаемого, норму рентабельности и т.п., а также порядок учета добытых полезных ископаемых.

На данном этапе реформирования налогообложения недропользователей рассматривается вопрос дифференциации налоговых ставок НДПИ. Положительным является то, что НДПИ достаточно эффективно выполняет фискальную функцию, т.е. хорошо администрируется. Вместе с тем существует единая ставка НДПИ для всех месторождений, не позволяющая изымать часть ренты (природной), которая связана с неоднородностью факторов производства, а именно добыча нефти на освоенных месторождениях более прибыльна, чем на истощающихся или удаленных.

Установление дифференцированных ставок НДПИ возможно после определения не только объективных, но и администрируемых показателей дифференциации, в том числе учитывающих такие характеристики разработки месторождений, как продуктивность скважин, обводненность нефти, удаленность месторождения от нефтепроводов и др., а также после внесения соответствующих изменений в законодательство о недрах.

Трудности заключаются не только в выборе показателей, таких, как степень выработанности запасов (стадия освоения месторождения), территориальный фактор (географическое положение и природно-климатические условия), степень обводненности нефти, но и в отсутствии по большинству месторождений значений отдельных показателей, необходимых для проведения комплексного анализа их влияния на эффективность разработки каждого лицензионного участка.

Необходимо отметить, что выбор варианта дифференцированного налогообложения добычи нефти требует всестороннего анализа прогнозов по собираемости НДПИ с учетом обследования экономических последствий для нефтедобывающих организаций, и до окончательного решения вопросов в отношении критериев и показателей дифференциации размера ставки НДПИ, а также внесения соответствующих изменений в законодательство о недрах введение дифференцированного налогообложения добычи нефти представляется преждевременным.

Совершенствование налогообложения недропользования, в том числе путем принятия одного из вариантов дифференцированного налогообложения, должно быть направлено на решение следующих задач:

привлечение инвестиций в поиск и освоение новых месторождений;

обеспечение устойчивых налоговых поступлений;

сохранение и рациональное использование запасов разрабатываемых месторождений;

изъятие сверхприбыли и регулирование доли прибыли, остающейся у нефтегазодобывающих компаний.

Поскольку решение всех указанных задач одновременно вызывает определенные трудности, в рамках реформирования недропользования необходимо установить приоритеты в достижении поставленных целей.

Законодательная база

Основные нормативные акты, которые регулируют деятельность в области недропользования:

1) Кодекс РК «О недрах и недропользовании» от 27 декабря 2017 года № 125-VI;

2) Закон РК от 28 февраля 2007 года № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»;

3) Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Общая информация

По своему экономическому значению и в целях установления соответствующих условий недропользования полезные ископаемые подразделяются на следующие группы:

1) подземные воды;

2) углеводородные полезные ископаемые (углеводороды);

3) твердые полезные ископаемые.

В статье будет рассмотрен порядок учета операций и налогообложение по недропользованию твердых полезных ископаемых.

Твердыми полезными ископаемыми признаются природные минеральные образования, органические вещества и их смеси, находящиеся в твердом состоянии в недрах или на земной поверхности.

Твердые полезные ископаемые подразделяются на рудные и нерудные. Рудными твердыми полезными ископаемыми признаются самородные металлы, руды черных, цветных, редких, радиоактивных металлов и редкоземельных элементов. Остальные твердые полезные ископаемые признаются нерудными.

Извлекаемые в ходе добычи твердые полезные ископаемые (полезные компоненты) являются собственностью недропользователя.

Положения бухгалтерского учета

Описание порядка ведения финансового учета в отношении разведки и оценки запасов полезных ископаемых описывается в МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».

– ограниченного усовершенствования применяемых методов бухгалтерского учета в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой;

– от предприятий, которые признают активы, связанные с разведкой и оценкой, проверки таких активов на обесценение в соответствии с настоящим МСФО (IFRS) и измерения любого обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;

– раскрытия информации, которая определяет и объясняет показатели финансовой отчетности предприятия, возникающие в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых, и помогает пользователям этой финансовой отчетности понять величину, сроки и вероятность возникновения будущих потоков денежных средств от любых признанных активов, связанных с разведкой и оценкой.

Предприятие должно применять МСФО (IFRS) 6 при учете понесенных им затрат, связанных с разведкой и оценкой.

Настоящий МСФО (IFRS) 6 не рассматривает прочие аспекты учета, который ведут предприятия, занимающиеся разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых. Предприятие не должно применять МСФО (IFRS) 6 при учете затрат, понесенных им:

– до начала работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых, таких как затраты, понесенные до получения предприятием юридических прав на производство разведочных работ на определенной территории;

– после того, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых.

Оценка при признании

Активы, связанные с разведкой и оценкой, оцениваются по себестоимости.

Предприятие разрабатывает политику, определяющую состав затрат, которые признаются в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой, и последовательно применяет эту политику. При определении такой политики предприятие должно учитывать, до какой степени затраты могут быть связаны с обнаружением конкретных запасов полезных ископаемых. Примеры затрат, которые могут быть включены в первоначальную оценку активов, связанных с разведкой и оценкой:

– приобретение прав на производство разведочных работ;

– топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;

– отбор проб и образцов; и

– деятельность, относящаяся к оценке технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых.

Затраты, относящиеся к разработке запасов полезных ископаемых, не должны признаваться в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой. «Концепция» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» определяют методологические принципы признания активов, возникающих в результате разработки.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» предприятие признает любые обязательства по удалению объектов основных средств и восстановлению природных ресурсов на соответствующей территории, возникшие в течение определенного периода вследствие ведения работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых.

Следовательно, МСФО (IFRS) 6 применим к недропользователям, которые осуществляют изучение недр. При учете операций по недропользованию прежде всего необходимо понимать экономическую сущность таких операций, другими словами – содержание должно иметь приоритет над его формой.

При разработке месторождений полезных ископаемых открытым способом организациям может потребоваться удалить пустые породы («вскрышные породы»), чтобы получить доступ к запасам полезных ископаемых. Данная деятельность по удалению пустых пород известна как «вскрышные работы». Когда и каким образом следует отдельно учитывать две выгоды, получаемые от проведения вскрышных работ – в качестве запасов или в качестве активов рассматривает КРМФО (IFRIC) 20 «Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения».

Специализированный порядок учета операций по недропользованию

Разведка запасов и их добыча включают в себя следующие этапы:

1) ведение разведочных работ (до получения лицензии) – понесенные затраты по месторождению до получения права недропользования;

2) приобретение прав на разработку полезных ископаемых;

3) работы, связанные с освоением природных ресурсов;

4) вскрышные работы;

5) добыча запасов;

6) восстановительные работы.

Рассмотрим, каким образом отражаются расходы на каждом этапе разведки запасов и их добычи.

Ведение разведочных работ

Лицензия на добычу твердых полезных ископаемых выдается по территориям, определяемым программой управления государственным фондом недр.

Понесенные затраты по месторождению до получения права недропользования включают следующие расходы:

· поисковые и поисково-оценочные работы, связанные с конкретным месторождением (проектом), такие как:

– подготовка документации по проведению геологоразведочных работ, приобретение геологической и геофизической информации;

– проведение научно-исследовательских работ;

– технико-экономическое обоснование проекта, подготовка проектов контрактов;

· общие и административные расходы, связанные с конкретным месторождением (проектом), такие как:

– оплата труда и командировочные расходы работников, связанные с исполнением проекта;

– расходы, связанные с привлечением и обучением работников в связи с исполнением проекта;

· другие аналогичные расходы, связанные с конкретным месторождением (проектом).

Предусматриваются два метода определения затрат:

1) Метод результативных затрат – согласно данному методу, затраты капитализируются, если имеется доля результативности 50 % и выше. Если доля результативности меньше 50 %, затраты списываются на расходы текущего периода на этапе работ по месторождению до получения права недропользования.

2) Метод полных затрат – согласно данному методу, все затраты капитализируются на этапе работ по месторождению до получения права недропользования.

Пример

Предприятие – субъект крупного бизнеса, резидент РК, ведет учет по МСФО, занимается добычей полезных ископаемых открытым способом. За 9 месяцев 2019 года предприятие понесло расходы на этапе работ по месторождению до получения права недропользования в размере 15 000 000 тенге:

– предварительная геологическая информация об участке недр – 8 000 000;

– юридические услуги – 2 000 000;

– расходы по обучению работников – 2 500 000;

– прочие расходы, связанные с консультационными услугами по месторождению, – 2 500 000.

Вероятность эффективности на этапе разведочных работ составила 43 %.

Предприятие может отражать такие расходы на следующих счетах бухгалтерского учета:

Компании необходимо в учетной политике определить, по какому методу будет учитывать понесенные затраты по месторождению до получения права недропользования, а также закрепить определение уровня результативности в зависимости от данных по месторождению, так как важным вопросом является первоначальное признание затрат и учет затрат, который влияет на финансовую отчетность недропользователя.

Приобретение прав на разработку полезных ископаемых

Следующим шагом является получение права недропользования. Права недропользования могут получить физические и юридические лица, включая иностранных лиц, которые первоначально получают участок недр на проведение разведки, и в случае успешного коммерческого обнаружения получает исключительное право на добычу полезных ископаемых.

Согласно пункту 16 МСФО (IFRS) 6 , некоторые активы, связанные с разведкой и оценкой, рассматриваются как нематериальные, в то время как другие активы являются материальными. В той мере, в которой потребление материального актива происходит при создании нематериального актива, сумма, отражающая такое потребление, составляет часть первоначальной стоимости нематериального актива. Тем не менее использование материального актива для создания нематериального актива не превращает материальный актив в нематериальный.

Следовательно, приобретение прав на разработку полезных ископаемых и заключение контрактов будет учитываться как актив и отражаться на счете 2730 «Прочие нематериальные активы». В случае отсутствия полезных ископаемых на территории приобретенное право на разработку полезных ископаемых будет списано на текущие расходы периода.

Пример

Предприятие – субъект крупного бизнеса, резидент РК, ведет учет по МСФО, занимается добычей полезных ископаемых открытым способом, приняло решение отказаться от дальнейшей разведки на добычу полезных ископаемых.

Понесенные затраты на разработку полезных ископаемых составила 112 000 000.

Корреспонденция счетов:

Работы, связанные с освоением природных ресурсов

К работам, связанным с освоением природных ресурсов, относятся:

– работы, связанные с разведкой полезных ископаемых, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученной в установленном порядке лицензией;

– работы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

– разработка технико-экономического обоснования проекта освоения месторождения, а также другие работы, имеющие отношение к освоению природных ресурсов.

Выявление и изучение месторождений твердых полезных ископаемых осуществляется в 3 этапа:

1) работы регионального геологического изучения недр и прогнозирования полезных ископаемых, конечным результатом которой является определение потенциала и прогнозных ресурсов полезных ископаемых;

2) поиски и оценка месторождений включает две стадии:

· поисковые – на поисковой стадии определяются ресурсы по показателям месторождений-аналогов;

· оценочные работы – на стадии оценочных работ выявляются запасы. Геолого-экономическая оценка объектов проводится по укрупненным показателям и временным разведочным кондициям;

3) разведка и освоение месторождений – состоит из двух стадий – разведки и эксплуатационной разведки.

Разведка предполагает определение и исследование контрактной территории, которая может содержать запасы минеральных ресурсов.

К затратам на разведку относятся:

1) амортизация основных средств, используемых в процессе ведения разведочных работ, расходы на топографические, геологические и геофизические исследования, заработная плата геологам, геофизическим группам и другим лицам, проводящим исследования, затраты по транспортировке грузов и персонала к месту работ и обратно, постройка временных зданий и сооружений, оплата камеральных, тематических работ и другие;

2) бурение скважин, заряжание их взрывчатым веществом, взрывание для выявления наличия или отсутствия полезных ископаемых и выявления новых залежей на разрабатываемых месторождениях.

Такие расходы называют геологическими и геофизическими расходами. Затраты, понесенные недропользователем на геологические и геофизические работы, относятся на расходы того периода, когда они фактически были понесены. На практике порядок учета затрат на геологические и геофизические расходы зависит от вида приобретенного права.

Если право приобретается только на осуществление разведки, понесенные затраты до момента установления коммерческого обнаружения капитализируются.

Капитализация затрат на геологоразведочные работы производится на само право как нематериальный актив 2730 «Прочие нематериальные активы» либо на счет 2610 «Разведочные и оценочные активы».

Если недропользователь выбирает метод полных затрат, расходы текущего периода на этом этапе не признаются. При этом активы недропользователя могут быть завышены. Поэтому, в соответствии с требованиями МСФО 36 (IAS) «Обесценение активов», необходимо в конце каждого периода тестировать все активы на обесценение.

Если по окончании срока действия лицензии в результате разведки не открыто коммерческое обнаружение, все ранее капитализированные затраты признаются расходами периода.

Капитализированные затраты на бурение скважин, заряжание их взрывчатым веществом будут учитываться как незавершенное строительство до тех пор, пока не будет завершено бурение и взрывание.

Если в процессе испытания обнаружены полезные ископаемые, запасы которых на данной площади квалифицируются как доказанные, скважины переводятся в основные средства, но до организации добычи на этом месторождении, в соответствии с производственным методом амортизации, по этим скважинам амортизация не начисляется.

Пример

Предприятие – субъект крупного бизнеса, резидент РК, ведет учет по МСФО, занимается добычей полезных ископаемых открытым способом, понесло затраты при бурении и взрывании скважин на сумму 150 000 000 тенге, при этом на месторождении были обнаружены полезные ископаемы.

По окончании бурения скважина будет переведена в состав основных средств.

Затраты на бурение скважины, на которой обнаружены полезные ископаемые, признаются расходами, если в течение ближайшего будущего не планируется организация добычи на данном месторождении в связи с тем, что установленные запасы ископаемых не оправдывают необходимые инвестиции на обустройство.

Пример

Вскрышные работы

Вскрышные работы – один из технологических процессов открытых горных работ по выемке и перемещению пород (вскрыши), покрывающих и вмещающих полезное ископаемое, с целью подготовки запасов полезного ископаемого к выемке.

IFRIC 20 «Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения» применяется в отношении затрат на удаление пустых пород, которые возникают при открытых разработках на этапе эксплуатации месторождения («затраты на вскрышные работы на этапе добычи»).

На этапе освоения месторождения (до начала добычи) затраты на вскрышные работы, как правило, капитализируются в составе амортизируемой первоначальной стоимости относящихся к месторождению строительных, подготовительных и горно-капитальных работ. После начала эксплуатации месторождения данные капитализированные затраты амортизируются на систематической основе, обычно используя способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Порода, удаленная при проведении вскрышных работ на этапе добычи, не обязательно представляет собой только шлаковые породы; зачастую это сочетание руды и пустых пород. Соотношение руды к пустой породе может варьироваться от настолько низкого, что добыча руды экономически нецелесообразна, до настолько высокого, что добыча будет прибыльной. Удаление пород с низким соотношением руды к пустым породам может дать некоторое количество пригодного материала, который может быть использован для производства запасов. При удалении этих пород также может быть получен доступ к более глубоким пластам пород, в которых соотношение руды к пустым породам выше. Таким образом, организация может извлечь двойную выгоду из проведения вскрышных работ: добыча пригодной к использованию руды, которая может быть использована для производства запасов, и улучшенный доступ к дополнительным объемам полезных ископаемых, которые могут быть добыты в будущих периодах.

Пример

Предприятие – субъект крупного бизнеса, резидент РК, ведет учет по МСФО, занимается добычей полезных ископаемых открытым способом.

В июне 2019 года предприятие начало разработку месторождения открытым способом. Породы, полученные при проведении горно-капитальных вскрышных работ, содержали глину и песок. Эти породы были направлены на переработку на строительные смеси.

После переработки глина и песок вернутся в предприятие в качестве запасов. Затраты на вскрышные работы, связанные с произведенными запасами, учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2«Запасы». Положения МСФО (IAS) 2 «Запасы» определяют порядок учета затрат на удаление пустых пород (затрат на вскрышные работы), понесенных в процессе добычи открытым способом в той мере, в какой они относятся к добыче текущего отчетного периода. Следовательно, в данном случае по вскрышным работам нужно включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты (включая погрузку и транспортировку вскрышных пород).

Добыча запасов

Добычными считаются работы по извлечению из недр и подъему на поверхность полезных ископаемых. Затраты на проведение добычных работ относятся полностью на себестоимость добытого полезного ископаемого. На подземных горных работах различают добычу из очистных выработок (очистных камер, блоков, панелей, участков), а также из нарезных выработок и попутную добычу руды при проведении горно-подготовительных работ. Себестоимость добычи из нарезных выработок планируется и учитывается вместе с добычей руды из очистных выработок.

Затраты на добычу включают как производственные расходы, связанные с извлечением ископаемых на поверхность, поддержанием рабочего процесса в эксплуатационных скважинах, со сбором, внутрипромысловой транспортировкой и подготовкой ископаемых, так и амортизацию стоимости права на запасы, разведочных и эксплуатационных скважин, соответствующего оборудования, сооружений и других основных средств, включая вспомогательное оборудование и сооружения.

Читайте также: